Abgrenzung zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Inhaltsverzeichnis

1.  Einführung  2

2.  Bedeutung  2

3.  Anschaffungskosten  4

3.1.  Kosten des Erwerbs  4

3.2.  Versetzen in betriebsbereiten Zustand  5

3.2.1.  Objektive Betriebsbereitschaft  5

3.2.2.  Subjektive Betriebsbereitschaft  6

3.3.  Erwerbsnebenkosten  7

3.4.  Nachträgliche Anschaffungskosten  7

3.5.  Anschaffungsnahe Herstellungskosten  8

3.6.  Sanierungsmodell  10

3.7.  Nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten  10

4.  Herstellungskosten  11

4.1.  Vollverschleiß  11

4.2.  Neuerrichtung eines Gebäudeteils  12

4.3.  Nachträgliche Herstellungskosten  13

4.3.1.  Wesentliche Verbesserung  13

4.3.2.  Nutzungsänderung  16

4.3.3.  Erweiterung  16

4.3.4.  Einheitliche Maßnahme  17

4.4.  Nachträgliche Minderung der Herstellungskosten  18

5.  Erhaltungsaufwand  18

5.1.  Erhaltungsaufwand vor Selbstnutzung  18

5.2.  Außergewöhnlich hoher Erhaltungsaufwand  19

5.3.  Zeitgemäße Technik  19

6.  Vorsteuer  19

  Abkürzungsverzeichnis  20

  Literaturverzeichnis  21

Internetquellen   21

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1. Einführung

Um Anschaffungs- und Herstellungskosten von Erhaltungskosten abgrenzen zu können, ist es wichtig, zuerst einmal die genaue Bedeutung der Begriffe, mit ihren Besonderheiten und Unterscheidungen zu kennen. Daher soll in dieser Arbeit als erstes auf die Wichtigkeit der Unterscheidung eingegangen werden, erst dann werden diese Begriffe definiert und abgegrenzt.

2. Bedeutung

Die Unterscheidung zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand ist entscheidender als in der Praxis häufig angenommen wird. Zwar kann der Steuerpflichtige in allen drei Fällen die vollen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, jedoch unterscheiden sich die Varianten hinsichtlich des Zeitpunkts in dem sie abgezogen werden können. Anschaffungs- und Herstellungskosten können nur im Wege der Abschreibung (§9 I S.3 Nr.7 i.V.m. §7 EStG), also auf mehrere Jahre verteilt als Werbungskosten gelten gemacht werden, hingegen sind Erhaltungsaufwendungen direkt voll abzugsfähig (§9 I S.1 i.V.m. §11 II EStG), es sei denn dieser wird gem. §82b EStDV auf zwei bis vier Jahre verteilt oder es liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. §6 I Nr.1a EStG vor. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können ausnahmsweise auch direkt als Werbungskosten geltend gemacht werden, insoweit es sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut handelt. ¹ Auf den ersten Blick erscheint dieser Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit zwar nicht so wichtig, er kann aber durch eine höhere Progression, Gesetzesänderungen und den Zinseffekt große Auswirkungen auf die, über mehrere Veranlagungszeiträume, zu zahlende Steuer haben. Da der Steuersatz im Einkommensteuerrecht progressiv aufgebaut ist, das heißt mit zunehmendem Einkommen steigt, kann die Verschiebung in andere Jahre oder das Vorziehen von Werbungskosten aus anderen Jahren für den Steuerpflichtigen große

¹ §9 I S.3 Nr.7 S.2 i.V.m. §6 II S.1 EStG

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Vor- und auch Nachteile bringen. Wird Beispielsweise eine Baumaßnahme anstatt als Herstellungskosten als

Erhaltungsaufwand behandelt, kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen im Jahr der Verausgabung voll als Werbungskosten geltend machen und gelangt dadurch in eine niedrigere Progressionsstufe oder sogar unter den Grundfreibetrag. In den folgenden Jahren, in denen er möglicherweise nur sehr geringe oder gar keine Einkünfte hat, wirkt sich die dann fehlende Abschreibung gering oder gar nicht aus.

Weitere Vor- aber auch Nachteile kann der Steuerpflichtige haben, wenn sich die Rechtslage in den Jahren, zwischen denen die Werbungskosten verschoben werden, ändert. Beispielsweise sinkt durch die Änderung des Tarifs gem. §32a EStG die zu zahlende Steuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 100.000 € von 36.155 € im Jahr 2004 auf 34.086 € im Jahr 2005. In diesem Falle wäre es für den Steuerpflichtigen wesentlich günstiger, wenn er die Werbungskosten im Jahr 2004 geltend machen kann, da sich das niedrigere Einkommen deutlich stärker auswirkt, als wenn die Werbungskosten erst in 2005 geltend gemacht werden. ² Weitere Vor- und Nachteile kann der Steuerpflichtige aus dem Zinseffekt ziehen. Die vorgezogenen Werbungskosten und die somit vorgezogenen Steuerersparnisse können durch den

Steuerpflichtigen gewinnbringend Angelegt werden. Gleichzeitig geht dem Fiskus, durch die erst später vereinnahmten Steuern, dieser Zinseffekt verloren. Außerdem muss der Steuerpflichtige Steuern, die er durch die Verschiebung von Werbungskosten erst in späteren Veranlagungszeiträumen bezahlen muss, nicht zwischenfinanzieren. 3

² Die Zahlen beziehen sich auf die Grundtabelle 2004 bzw. 2005.

³ Wojtaszek, Maciej und Winzer, André, Praxisnahe Steuerbilanzpolitik unter Berücksichtigung des Zinseffekts, auf http://www2.wiwi.euv-frankfurt-o.de/de/forschung/discussionpaper/237_Wojtaszek_Winzer.pdf Seite 2.

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3. Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind grundsätzlich in §255 I HGB definiert. ⁴ Diese Anschaffungskosten setzen sich aus drei Teilen zusammen: Kosten um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, Erwerbsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten. Aufwendungen führen jedoch nur zu Anschaffungskosten, wenn sie dem angeschafften Wirtschaftsgut einzeln zugerechnet werden können. Bei der Anschaffung wird ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut erworben, was einen vorhergegangenen Herstellungsprozess voraussetzt, ⁵ im Gegensatz zur Herstellung, bei der ein noch nicht vorhandenes Wirtschaftsgut neu geschaffen wird.

3.1. Kosten des Erwerbs

Den größten Teil der Anschaffungskosten macht der Anschaffungspreis aus. Der Anschaffungspreis ist das bezahlte Entgelt um die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut zu erlangen, aus dem erhaltene Boni und Skonti herausgerechnet werden. Der Kaufpreis fliest auch dann in voller Höhe in die Anschaffungskosten mit ein, wenn er über dem normalen Marktpreisen liegt. Außerdem kann ein Wirtschaftsgut auch ganz oder teilweiße durch Übernahme einer Verbindlichkeit des Verkäufers erworben werden. In diesem Fall stellen die übernommenen Verbindlichkeiten in Höhe des gemeinen Wertes Anschaffungskosten dar. Der gemeine Wert entspricht Rückzahlungsbetrag. ⁶ hierbei dem Das Eingehen einer

Rentenverbindlichkeit ist eine weitere Möglichkeit ein Wirtschaftsgut zu erwerben. Der abgezinste Rentenbarwert stellt dann die vollen oder teilweisen Anschaffungskosten dar. ⁷ Ein Erwerb gegen Übernahme von Verbindlichkeiten oder gegen eine

⁴ Hinweis 6.2 „Anschaffungskosten“ Einkommensteuerhinweise 2005.

⁵ Littmann, Eberhard, Bitz, Horst, Pust, Hartmut, Das Einkommensteuerrecht, Stuttgart 2004, Littmann, Eberhard, Bitz, Horst, Pust, Hartmut zitiert: Hoffman, EStG, § 6, Rz 255.

⁶ § 253 I S. 2 HGB i.V.m. H 6.10 „Anschaffungskosten“ EStH 2005

⁷ Littmann, Eberhard, Das Einkommensteuerrecht, 14. Auflage, Band 1, Stuttgart

1985, Littman zitiert: Meincke, EStG §6, Rz. 91 - 92.

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Rentenverpflichtung findet meistens nur bei dem Erwerb eines Grundstücks statt, grundsätzlich können aber auch alle andere Wirtschaftsgüter auf diese Weise erworben werden.

3.2. Versetzen in betriebsbereiten Zustand

Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Aufwendungen, welche Anfallen um ein Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierbei unterscheidet man zwischen objektiver und subjektiver Betriebsbereitschaft. Ein betriebsbereiter Zustand liegt jedoch erst vor, wenn die objektive und subjektive Betriebsbereitschaft vorliegt.

3.2.1. Objektive Betriebsbereitschaft

Die objektive Betriebsbereitschaft ist gegeben , wenn das Gebäude mit allen seinen, zum Gebrauch wesentlichen Teilen objektiv nutzbar ist, also im Falle der Vermietung bewohnt werden kann. ⁸ Ein Gebäude ist objektiv nicht betriebsbereit, wenn zum Beispiel die Heizung in einem Wohngebäude nicht funktioniert oder die Fenster ganz oder teilweise fehlen. Dass das Gebäude bei der Anschaffung bereits genutzt wird, bedeute nicht unbedingt, dass das Gebäude betriebsbereit ist. Die Rechtsauffassung, dass ein Gebäude immer betriebsbereit sei, wenn es bestimmungsgemäß genutzt wird, hat der BFH bereits wieder aufgegeben. ⁹ Außerdem ist es unbeachtlich, ob der Mangel beim Kauf vorhanden war, oder erst nach der Anschaffung aber vor der erstmaligen Nutzung eingetreten ist. Entscheidend ist nur, dass der Mangel vor der erstmaligen Nutzung vorgelegen hat. Folgeschäden die durch einen solchen Mangel verursacht sind, führen auch zu Anschaffungskosten. Darunter fallen zum Beispiel auch Verputzarbeiten bei der Reparatur der Heizung. ¹⁰ Wenn der Mangel jedoch durch den laufenden Verschleiß bedingt ist und durch laufende Reparaturen behoben werden kann, führt dieser Mangel, auch wenn er die Funktionstüchtigkeit des Gebäudes

⁸ BMF Schreiben vom 18.07.2003 Rz 6.

⁹ Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, München 2006, Schmidt/ zitiert: Glanegger, EStG, §6, Rz. 86.

¹⁰ BFH Urteil vom 20.08.2002, IX R 70/00, BStBl II, 2003, S. 585.

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einschränkt, nicht zur objektiven Betriebsuntüchtigkeit. Die Aufwendungen zur Behebung eines solchen Mangels bleiben Erhaltungsaufwendungen.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können nur anteilig beim entgeltlich erworbenen Anteil Anschaffungskosten vorliegen. Die Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, die auf den unentgeltlich erworbenen Anteil entfallen sind als

Erhaltungsaufwendungen, oder falls eine Erweiterung vorliegt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln.

3.2.2. Subjektive Betriebsbereitschaft

Wenn das Gebäude für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist, das heißt für den angestrebten Vermietungszweck nicht nutzbar ist, dann ist das Gebäude subjektiv nicht betriebsbereit. Kosten für Umbauten um diese

Zweckbestimmung zu erreichen sind Anschaffungskosten. ¹¹ Die konkrete Zweckbestimmung legt der Erwerber selbst fest. Unter Aufwendungen um die Zweckbestimmung zu erreichen fallen zum Beispiel Kosten für die Verbesserung der Elektroinstallation, so, dass das Gebäude anstatt für Wohnzwecke für betriebliche Zwecke genutzt werden kann.

Die Übernahme und Fortführung von bestehenden Mietverhältnissen führt immer dazu, dass das Gebäude ab dem Anschaffungszeitpunkt subjektiv Funktionstüchtig ist, da der Käufer das Gebäude dann nach der, von im festgelegten Zweckbestimmung, nutzt. Instandsetzungs-und Modernisierungsarbeiten können dann nur noch zu Anschaffungskosten führen, wenn die objektive Funktionstüchtigkeit nicht vorliegt (vgl. 3.2.1). Kündigt der Käufer die Mietverträge jedoch umgehend, so macht er damit deutlich, dass das Gebäude für seine Zweckbestimmung noch nicht nutzbar ist und somit subjektiv nicht betriebsbereit ist.

Die objektive Zweckbestimmung an sich kann unterschieden werden in die Art und Weise wie das Gebäude nach dem Erwerb genutzt

¹¹ BMF Schreiben vom 18.07.2003, Tz. 7 und 8.

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