Die Besteuerung der GmbH & Co. KG - Ein Vorteilhaftigkeitsvergleich mit der periodischen Besteuerung der GmbH sowie der Kommanditgesellschaft

I

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis  III  III

  Abkürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung  1

2.  Kriterien der Besteuerung von Rechtsformalternativen  2

2.1.  Die Kapitalgesellschaft GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung)  2

2.2.  Die Personenunternehmung KG (Kommanditgesellschaft)  3

2.3.  Die zusammengesetzte Rechtsform GmbH Co. KG  5

3.  Steuerbelastungsvergleich der untersuchten Rechtsformen  7

3.1.  Überblick über Methoden zur Beurteilung von Steuerwirkungen  7

3.2  Die kasuistische Veranlagungssimulation anhand eines fiktiven Beispiels  7

3.2.1.  Sachverhalt im Ausgangsfall  7

3.2.2.  Die steuerliche Belastung der GmbH  8

3.2.3.  Die steuerliche Belastung der KG  9

3.2.4.  Die steuerliche Belastung der GmbH Co. KG  10

3.2.5.  Abwandlung des Ausgangsfalls  11

4.  Fazit  13

  Anhang  14

Tabelle A 1:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschaft im Ausgangsfall  14

Tabelle A 2:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschafter im Ausgangsfall  15

Tabelle A 3:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschaft im Ausgangsfall  16

Tabelle A 4:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschafter im Ausgangsfall  17

Tabelle A 5:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschaft im Ausgangsfall  18

Tabelle A 6:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschafter im Ausgangsfall  19

Tabelle A 7:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschaft bei Erhöhung des Gewinns  20

Tabelle A 8:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschafter bei Erhöhung des Gewinns  21

II

Tabelle A 9:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschaft bei Minderung des Gewinns  22

Tabelle A 10:  Die Besteuerung der GmbH auf Ebene der Gesellschafter bei Minderung des Gewinns  23

Tabelle A 11:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschaft bei Erhöhung des Gewinns  24

Tabelle A 12:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschafter bei Erhöhung des Gewinns  25

Tabelle A 13:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschaft bei Minderung des Gewinns  26

Tabelle A 14:  Die Besteuerung der KG auf Ebene der Gesellschafter bei Minderung des Gewinns  27

Tabelle A 15:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschaft bei Erhöhung des  

  Gewinns  28

Tabelle A 16:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschafter bei Erhöhung des  

  Gewinns  29

Tabelle A 17:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschaft bei Minderung des  

  Gewinns  30

Tabelle A 18:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschafter bei Minderung des  

  Gewinns  31

Tabelle A 19:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschaft bei einem  

  Komplementär-GmbH Anteil von 1 16  32

Tabelle A 20:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschafter bei einem  

  Komplementär-GmbH Anteil von 1 16  33

Tabelle A 21:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschaft bei einem  

  Komplementär-GmbH Anteil von 1 8  34

Tabelle A 22:  Die Besteuerung der GmbH Co. KG auf Ebene der Gesellschafter bei einem  

  Komplementär-GmbH Anteil von 1 8  35

  Literaturverzeichnis  36

III

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1:  Die Gesamtsteuerbelastung der GmbH im Ausgangsfall (in )  8

Tabelle 2:  Die Gesamtbelastung der KG im Ausgangsfall (in )  9

Tabelle 3:  Die Gesamtbelastung der GmbH Co. KG im Ausgangsfall (in )  10

Tabelle 4:  Die Gesamtbelastung der unterschiedlichen Rechtsformen bei Variation des Gewinns  11

Tabelle 5:  Die Gesamtbelastung Variation des Gewinnanteils  12

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz  

Aufl. Auflage  

Bd. Band  

BGB Bürgerliches Gesetzbuch  

ca. circa  

ESt Einkommensteuer  

EStG Einkommensteuergesetz  

gem. gemäß  

GewSt Gewerbesteuer  

GewStG Gewerbesteuergesetz  

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung  

GrSt Grundsteuer  

Hrsg. Herausgeber  

i. d. R. in der Regel  

i. H. v. in Höhe von  

i. S. d. im Sinne des  

KapESt Kapitalertragsteuer  

KSt Körperschaftsteuer  

KStG Körperschaftsteuergesetz  

Nr. Nummer  

S. Seite  

sog. so genannte  

SolZ Solidaritätszuschlag  

SolZG Solidaritätszuschlaggesetz  

u. a. unter anderem  

USt Umsatzsteuer  

VSt Vermögensteuer  

vgl. vergleiche  

z. B. zum Beispiel  

zzgl. zuzüglich  

1

1. Einleitung

In der Bundesrepublik Deutschland hat eine Unternehmung die Möglichkeit, in unterschiedlichen Rechtsformen in Erscheinung zu treten. Dabei ist zu beachten, dass das deutsche Steuerrecht nicht rechtsformneutral ist. Sowohl Höhe als auch Struktur der Steuerbelastung hängen davon ab, in welcher Rechtsform das Unternehmen betrieben wird. Als entscheidendes Instrument zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit unterschiedlicher Unterneh-mensformen gelten steuerliche Rechtsformvergleiche. Ziel derer ist es, grundlegende Unterschiede in der Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einerseits als auch der Besteuerung von Mischformen wie der GmbH & Co. KG andererseits darzustellen und zu erörtern. 1 Die Ausführungen dieser Arbeit konzentrieren sich ausschließlich auf Belastungsunterschiede bezüglich der Ertragsteuern in der laufenden Besteuerung. Demnach im Einzelnen auf die GewSt, die ESt, die KSt, die KapESt und den SolZ.

Im ersten Abschnitt soll zunächst die Besteuerung der KG, der GmbH und der GmbH & Co. KG analysiert und die Belastungswirkungen der einzelnen Steuerarten verbal dargestellt werden. Wobei sowohl die Verhältnisse bei der Gesellschaft als auch bei den Gesellschaftern Berücksichtigung finden. Anschließend wird ein Sachverhalt unterstellt und mittels einer Veranlagungssimulation erfolgt dann die Berechnung hinsichtlich der steuerlichen Belastungsunterschiede der drei Gesellschaftsformen. Hierbei soll im Ausgangsfall gezeigt werden, inwiefern es der GmbH & Co. KG möglich ist, die steuerlichen Vor- und Nachteile beider einzelnen Rechtsformen optimal aufeinander abzustimmen. Am Ende erfolgt dann eine Abwandlung dieses steuerlichen Vergleichs, um daraus abschließend eine Tendenzaussage des Vorteilhaftigkeitsvergleichs treffen zu können.

¹ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 9ff.

2

2. Kriterien der Besteuerung von Rechtsformalternativen

2.1. Die Kapitalgesellschaft – GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) Ziel der Errichtung einer neuen Unternehmensrechtsform im Jahre 1892 war es, u. a. die Haftung der Gesellschafter zu begrenzen und dabei eine klarere Strukturierung, im Gegensatz zu Personengesellschaften aufzuweisen. Das Ergebnis war die Schaffung der GmbH in der Bundesrepublik Deutschland. 2 Nach dem Gesellschaftsrecht besitzt die GmbH als Kapitalgesellschaft eine eigene Rechtsfähigkeit und ist von ihren Gesellschaften weitgehend verselbstständigt. Auch das Steuerrecht erkennt die zivilrechtliche Selbstständigkeit der GmbH in vollem Umfang an. Die GmbH ist selbst Subjekt der Ertragsbesteuerung und unterliegt mit ihrem Einkommen der KSt. 3 Laut § 23 Abs. 1 KStG beträgt der aktuelle Steuersatz 25 % des zu versteuernden Einkommens, welches noch um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG vermindert wird. Außerdem wird ein SolZ von 5,5 % (§ 3 SolZG) sowie KapESt i.H.v. 20% als Ergänzungsabgabe auf die KSt berechnet. 4 Entsprechend dem Handelsgesetzbuch gelten Kapitalgesellschaften als Kaufmann. Sie beziehen folglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sind daher zur Führung von Büchern verpflichtet (§ 8 Abs. 2 KStG). Grundsätzlich ist das Einkommen nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetztes zu ermitteln, wie § 8 Abs. 1 KStG zu entnehmen ist. 5 Das Einkommen der GmbH wird aus ihrem Gewinn abgeleitet. Dieser kann durch schuldrechtlich wirksame Verträge, die der Gesellschafter mit der Gesellschaft schließt (etwa Dienst-, Darlehens-, oder Mietverträge), um die jeweilige Vergütung vermindert oder erhöht werden. Jedoch gibt es auch sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, die unangemessene Bezüge für Gesellschafterleistungen darstellen. Sie mindern das Einkommen nicht und die daraus resultierenden Aufwendungen werden dem ausgewiesenen Gewinn für Zwecke der Besteuerung hinzugerechnet. 6 Bemessungsgrundlage der GewSt ist demzufolge das Einkommen der Gesellschaft abzüglich der erhaltenen Dividenden (wobei nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % dieser als nicht abzugs-

² Vgl.Fischer, L., Moderne Rechtsformen der Wirtschaft, 1981, S. 267f.

³ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 74ff.

⁴ Vgl. Schreiber, U. Besteuerung der Unternehmen, 2005, S. 69ff.

⁵ Vgl. Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2005, S. 242ff.

⁶ Vgl. Rose G./Glorius-Rose, C., Unternehmensformen und –verbindungen, 1995, S. 60-66.

3

fähige Betriebsausgaben gelten) sowie den oben genannten möglichen Einkommensminderungen. Schließlich wird die KSt von dem Einkommen, vermindert um die abzugsfähige GewSt, berechnet. 7 Bei Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip. Das Steuerrecht folgt hier durchgängig der zivilrechtlichen Trennung zwischen Gesellschaft einerseits und Gesellschafter andererseits. Sowohl Vermögen als auch Ergebnis der Kapitalgesellschaft unterliegt zunächst auf Ebene dieser der Besteuerung. 8 Im Allgemeinen sind Verluste der GmbH den Gesellschaftern nicht zuzurechnen. Dennoch ist die Verrechnung von Verlusten mit zukünftigen Gewinnen zu beachten, um eine steuerlichen Überlastung zu vermeiden (§ 8 Abs. 4 KStG). 9 Auf Gesellschafterebene gilt im Bereich der Ertragsteuern das sog. Zuflussprinzip. Es besagt, dass das Ergebnis der GmbH bei den Gesellschaftern erst im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung steuerlich erfasst wird. So erfolgt im Ausschüttungsfall eine Nachbelastung des Gewinns mit der individuellen ESt. Um aber die eintretende steuerliche Doppelbelastung zu mindern, wird im Halbeinkünfteverfahren bewirkt, dass die Hälfte der Einkünfte auf Anteilseignerebene von der Steuer freigestellt ist. 10

2.2. Die Personenunternehmung – KG (Kommanditgesellschaft)

Die KG stellt eine Personenhandelsgesellschaft dar, in welcher sich natürliche oder juristische Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen, beliebigen Zwecks zusammenschließen (§ 705 BGB). Bei einer KG müssen die Gesellschafter aus mindestens einem Komplementär (unbeschränkte Haftung) und einem Kommanditisten (Haftung beschränkt auf die Kapitaleinlage) bestehen. Im Unterschied zur Kapitalgesellschaft besitzen Personengesellschaften keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie sind damit grundsätzlich nicht steuerpflichtig. 11 Als natürliche Personen gemäß § 1 EStG sind die Gesellschafter mit ihrem zu versteuernden Einkommen einkommensteuerpflichtig. Personengesellschaften gelten dann als Gewerbebetrieb, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben. Bei einer KG wird automatisch unterstellt, dass es sich um einen Gewerbebetrieb

⁷ Vgl. Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2005, S. 248f.

⁸ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 120ff.

⁹ Vgl. Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2005 , S. 242ff.

¹⁰ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 120ff.

¹¹ Vgl. Haberstock, L./Breithecker, V., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2000, S. 177.

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handelt. Gesellschafter dieser Rechtsform, gelten als Mitunternehmer und erzielen als solche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). 12 Generell gilt bei Personenunternehmen das Durchgriffsprinzip. Es besagt, dass die Unternehmung an sich weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig im Bereich der Ertragsteuern ist. Für Zwecke der Besteuerung wird auf die natürlichen oder juristischen Personen zurückgegriffen, die hinter dem Unternehmen stehen. Es erfolgt also aus Sicht der Gesellschafter ein Durchgriff auf das Vermögen bzw. auf das Ergebnis der Unternehmung. 13 Dementsprechend ist die KG lediglich Steuersubjekt bei den Verkehr- und Verbrauchsteuern, wie z.B. bei der GewSt, GrSt und USt. Allerdings haften hier im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft die Gesellschafter für diese Steuern. 14 Die Bemessungsgrundlage der GewSt bildet der nach Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn (§ 7 GewStG). 15 Jedoch ist es nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der KG nicht möglich, schuldrechtliche Verträge mit gewerbesteuerlicher Wirksamkeit mit ihren Gesellschaftern abzuschließen. Somit werden vertragliche Vergütungen an Gesellschafter unabhängig von dem zugrunde liegenden Vertrag in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, die wieder als Ausgangsgröße zur Ermittlung der GewSt herangezogen werden. Allerdings erhalten Personengesellschaften beim Gewerbeertrag einen Freibetrag i. H. v. 24.500€. Bei den Personensteuern, also der ESt und der KSt ist die Personengesellschaft nicht Steuersubjekt. Hier gelten als Steuersubjekte die Mitunternehmer der KG. 16 Zwar werden Art und Höhe der Einkünfte des Unternehmers auf Ebene der KG ermittelt, dann aber unmittelbar den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet. Dies geschieht nach dem Feststellungsprinzip. Demnach wird unabhängig von Entnahme oder Verbleib des Ergebnisses im Unternehmen, dieses im Zeitpunkt der Gewinnentstehung bei der Unternehmung festgestellt und bei den Gesellschaftern der Besteuerung unterworfen. 17 Bei der KG führt die Tatsache der bestehenden Gewerbesteuerpflicht nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einer Einkommensteuerermäßigung auf Gesellschafterebene. Demzufolge wird die tarifliche ESt um das 1,8-fache des für das Unternehmen festgesetzten GewSt-

¹² Vgl.Montag, H., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 482ff.

¹³ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 117f.

¹⁴ Vgl. Haberstock, L./Breithecker, V., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2000, S. 184.

¹⁵ Vgl. Rose, G., Unternehmensteuerrecht, 2001, S. 53ff.

¹⁶ Vgl. Haberstock, L./Breithecker, V., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2000, S. 185f.

¹⁷ Vgl. Kessler, W./Schiffers J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, S. 117f.