Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung - Rechtliche und betriebswirtschaftliche Anforderungen

II

Inhaltsverzeichnis

  Inhaltsverzeichnis  II

  Abbildungsverzeichnis  V

  Abkürzungsverzeichnis  VI

1.  Einleitung  1

2.  Wirtschaftsprüfung  2

2.1.  Aufgaben des Wirtschaftsprüfers  2

2.2.  Die Jahresabschlussprüfung  4

2.3.  Wirtschaftsprüfung als Dienstleistung  5

2.3.1.  Potentialorientierung  6

2.3.2.  Prozessorientierung  6

2.3.3.  Ergebnisorientierung  7

3.  Qualität in der Wirtschaftsprüfung  9

3.1.  Dienstleistungsqualität  9

3.1.1.  Der Begriff  9

3.1.2.  Dimensionen der Dienstleistungsqualität  9

3.2.  Wahrnehmung der Qualität des WP durch die Mandanten  10

3.2.1.  Wahrnehmung durch potentielle Mandanten  11

3.2.2.  Wahrnehmung durch aktuelle Mandanten  11

3.3.  Qualitätsmessung  12

3.3.1.  Ansätze zur Qualitätsmessung  12

3.3.2.  Das GAP-Modell  14

4.  Ausgestaltung eines Qualitätsmanagementsystems  18

4.1.  Begriffsklärung  18

4.2.  Qualitätsmanagement als Teil des Risikomanagements  18

4.3.  Qualitätsplanung  19

4.3.1.  Qualitätsphilosophie als Basis für ein  

  Qualitätsmanagement  20

4.3.2.  Entwicklung einer Qualitätsstrategie  21

III

4.4.  Qualitätslenkung  21

4.4.1.  Qualitätsorientierte Anpassung der Organisation im  

  Unternehmen  21

4.4.1.1.  Anpassungen in der Aufbauorganisation  21

4.4.1.2.  Anpassungen in der Ablauforganisation  23

4.4.2.  Qualitätsorientierte Personalpolitik  23

4.4.2.1.  Mitarbeiterauswahl  24

4.4.2.2.  Aus- und Weiterbildung  25

4.4.2.3.  Mitarbeitermotivation  26

4.4.3.  Qualitätsorientierte Kommunikation  27

4.4.3.1.  Interne Kommunikation  27

4.4.3.2.  Externe Kommunikation  28

4.5.  Qualitätsüberwachung  31

4.5.1.  Interne Überwachung  32

4.5.1.1.  Beaufsichtigung der Mitarbeiter  32

4.5.1.2.  Begleitende Kontrolle  33

4.5.1.3.  Berichtskritik  34

4.5.1.4.  Nachschau  34

4.5.1.5.  Kritische Betrachtung  35

4.5.2.  Externe Überwachung  36

4.5.2.1.  Gründe für eine externe Qualitätskontrolle  36

4.5.2.2.  Möglichkeiten der externen Qualitätskontrolle  38

4.5.2.3.  Externe Qualitätskontrolle in Deutschland  

  Peer Review  39

4.5.2.3.1.  Ziel und Durchführung des Peer  

  Review  40

4.5.2.3.2.  Prüfer für Qualitätskontrolle  42

4.5.2.3.3.  Organisation durch die WPK  43

4.5.2.4.  Weiterführende und kritische Betrachtung  44

4.6.  Qualitätsmanagementdarlegung  46

IV

5.  Überblick der re chtlichen Grundlagen zur Qualitätssicherung  48

5.1.  Die Wirtschaftsprüferordnung  49

5.1.1.  Voraussetzungen für die Berufsausübung  49

5.1.2.  Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer  50

5.1.3.  Organisation des Berufs  51

5.1.4.  Berufsgerichtsbarkeit  51

5.2.  Berufssatzung der WPK  52

5.3.  Satzung für Qualitätskontrolle  52

5.4.  Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich  53

5.4.1.  Aktiengesetz  53

5.4.2.  Handelsgesetzbuch  54

5.5.  Verlautbarungen und Stellungnahmen  55

6.  Zusammenfassung  56

7.  Summary  58

Anhang I  X  X

Anhang II  XXI  XXI

  Literaturverzeichnis  XXII

  Sonstige Quellen  XXX

V

Abbildungsverzeichnis

  Abb 1 Leistungsangebot des Wirtschaftsprüfers  3

  Abb 2 Stellung der Abschlussprüfung in einer Systematisierung der  

  Dienstleistungen des WP nach ihrem Individualisierungs- und  

  Interaktionsgrad  8

  Abb 3 Das GAP- Modell der Dienstleistungsqualität  16

  Abb 4 Instrumente der Kommunikation in der Wirtschaftsprüfung  30

  Abb 5 Bereiche der Prüfungsüberwachung  32

  Abb. I Phasen der Jahresabschlussprüfung  XI

  Abb. II Risiken des Abschlussprüfers  XII

  Abb. III Systematisierung der Ansätze zur Messung von Dienst  

  leistungsqualität  XIV

  Abb. IV Ablauf einer Zertifizierung bei der DQS  XV

  Abb. V Entwicklung der Registrierungen als Prüfer  XVIII

VI

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung  

Abs. Absatz  

Abt. Abteilung  

AG Aktiengesellschaft (-en)  

AktG Aktiengesetz  

AP Abschlussprüfung (-en)  

AR Aufsichtsrat (-es)  

Art. Artikel  

Aufl. Auflage  

BB Betriebsberater (Zeitschrift)  

Bd. Band  

bearb. bearbeitete  

BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)  

BPG Buchprüfungsgesellschaft (-en)  

Bsp. Beispiel  

bspw. beispielsweise  

bzgl. bezüglich  

bzw. beziehungsweise  

CIT Critic al-Incident-Technik  

Co. Compagnie, Kompanie  

CPA Certified Public Accountant  

DB Der Betrieb (Zeitschrift)  

DBW Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)  

DGQ Deutsche Gesellschaft für Qualität  

d.h. das heißt  

DIN Deutsches Institut für Normung  

Dipl.-Kfm. Diplomkaufmann  

Dipl.-Ök. Diplomökonom  

DM Deutsche Mark  

DQS Deutsche Gesellschaft zur Zertifizierung von Qualitäts-  

sicherungssystemen  

Dr. Doktor  

VII

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStV Deutscher Steuerberaterverband e.V.

Dt. Deutscher

EN Europäische Norm

EPS Entwurf des Prüfungsstandards

erw. erweiterte

EU Europäische Union

e.V. eingetragener Verein

evtl. eventuell (-e, -er, -en)

f. folgende

ff. fort folgende

FMEA Fehlermöglichkeits- und Einflussanalyse

FRAP Frequenz- Relevanz-Analyse für Probleme

GB Großbritannien

gem. gemäß

ggf. gegebenenfalls

GH Gesamthochschule

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

http hyper text transfer protocoll

IAS International Accounting Standards

i.d.R. in der Regel

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

IFAC International Federation of Accountants

ISA International Standard on Auditing

ISO International Standardisation Organisation

i.S.v. im Sinne von

JA Jahresabschluss (-es)

JoM Journal of Marketing (Zeitschrift)

KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften- und Co.-Richlinie-Gesetz

KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

m.E. meines Erachtens

VIII

mind. mindestens NASDAQ National Association of Securities Dealers Automated Quotation System NaStraG Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung Nr. Nummer o.g. oben genannte (-r, -n) o.V. ohne Verfasser Prof. Professor PS Prüfungsstandard QK Qualitätskontrolle QMS Qualitätsmanagementsystem (-s) QS Qualitätssicherung QSS Qualitätssicherungssystem (-s) RA Rechtsanwalt RMS Risikomanagementsystem (-s) S. Seite SEC Securities and Exchange Commission sog. sogenannte (-r, -n) StB Steuerberater Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) stellvertr. Stellvertretender TQM Total Quality Management u. und u.a. unter anderem überarb. überarbeitete Univ. Universitäts-US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles USA United States of America u.U. unter Umständen v.a. vor allem Vgl. vergleiche VO Verordnung Vol. Volume

IX

vollst. vollständig

vBP vereidigter Buchprüfer

WP Wirtschaftsprüfer (-s, -n)

WPG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (-en)

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WPK Wirtschaftsprüferkammer

WPK-Mitt. Mitteilungen der Wirtschaftsprüferkammer (Zeitschrift)

WPO Wirtschaftsprüferordnung

WPOÄG Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz

www world wide web

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

ZfbF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift)

ZFP Zeitschrift für Forschung und Praxis (Zeitschrift)

z.B. zum Beispiel

z.Z. zur Zeit

1

1. Einleitung

Das Ziel eines jeden Unternehmens ist der Erfolg, d.h. wettbewerbsfähig zu sein, auf dem Markt bestehen zu können und Gewinne zu erwirtschaften. Dies gilt natürlich auch für Wirtschaftsprüfer (WP) und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) ¹ . Eine Grundvoraussetzung, um das zu erreichen, ist, dass der Kunde mit der Qualität des erworbenen Produktes zufrieden ist und damit als solcher erhalten bleibt. Das lässt sich auch auf die Wirtschaftsprüfung übertragen, denn hier ist das Ziel die Gewinnung und Erhaltung von Mandanten. Daher unterliegt der Berufsstand der WP bzgl. der Qualität sehr hohen Anforderungen. Die Diskussionen zur Qualitätssicherung (QS) in der Wirtschaftsprüfung haben sich in den letzten Jahren verstärkt. Sie betrafen hauptsächlich die Einführung einer externen QK, deren Umsetzung durch die am 1.1.2001 in Kraft getretene 4.WPO-Novelle erfolgte.

Aus diesen Gründen beschäftigt sich die vorliegende Arbeit mit dem Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung. Dabei wird unter Wirtschaftsprüfung v.a. die Prüfung des Jahresabschlusses (JA) verstanden. Natürlich profitieren auch die anderen Aufgabenbereiche vom Qualitätsmanagementsystem (QMS), doch der Grund für die hohen Anforderungen ist die Tatsache, dass Jahresabschlussprüfungen durchgeführt werden. Darauf sind auch meist die gesetzlichen Vorschriften ausgerichtet.

Zu Beginn wird in Kapitel 2 kurz in den Beruf des WP eingeführt und ein Überblick über dessen Tätigkeiten, speziell über die Jahresabschlussprüfung, gegeben. Dass es sich bei der Wirtschaftsprüfung um eine Dienstleistung handelt, wird bei genauerer Betrachtung dessen, was eine Dienstleistung ausmacht deutlich. Dies ist wichtig, um anschließend in Kapitel 3 zu zeigen, was die Qualität von Dienstleistungen beeinflusst und wie diese gemessen werden kann. Diese Erkenntnisse sollen dabei auf die Wirtschaftsprüfung angewendet werden.

Das Hauptziel ist aufzuzeigen, wie ein QMS in der Wirtschaftsprüfung aussieht und funktioniert. Deshalb wird in Kapitel 4 das Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung betrachtet. Es werden die einzelnen Phasen des QMS detailliert dargelegt und in diesem Rahmen zahlreiche Maßnahmen zur Sicherung und Verbesserung der Qualität aufgezeigt. In diesem Zusammenhang ist es unerlässlich auf die zahlreichen gesetzlichen Regelungen, die es in Deutschland gibt, einzugehen.

1

In dieser Arbeit werden die Begriffe Gesellschaft, Unternehmen und Unternehmung synonym

verwendet, wobei aus dem Kontext zu entnehmen ist, ob es sich dabei um das

Wirtschaftsprüfungsunternehmen selbst oder ein anderes Unternehmen handelt.

2

Außerdem werden hier zu einigen Punkten weiterführende Hinweise und Vorschläge

zur QS gegeben.

Im Kapitel 5 wird noch einmal ein Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur

QS gegeben. Es werden dabei auch Vorschriften betrachtet, die keine Maßnahmen dazu

enthalten, sondern lediglich zur Verbesserung der Qualität motivieren sollen.

2. Wirtschaftsprüfung

2.1. Aufgaben des Wirtschaftsprüfers

Der Wirtschaftsprüfer, ein Berufsstand der 1931 ins Leben gerufen wurde ² , übt nach

§ 1 Abs. 2 WPO einen freien Beruf aus. Nur ein geringer Teil der WP arbeitet

selbständig in eigener Praxis, die Mehrheit ist bei einem anderen WP oder einer WPG angestellt. ³ Die Tätigkeiten des WP sind ebenfalls in der WPO verankert. Die Vor-

behaltsaufgabe eines WP ist die Prüfung des JA von Unternehmen und die Erteilung eines Bestätigungsvermerks über das Ergebnis. 4 5

Bei dieser Vorbehaltsaufgabe als Kernleistung handelt es sich um die Tätigkeit des WP, an der die Öffentlichkeit am meisten interessiert ist ⁶ . Sie erhält die Bestätigung,

dass auf die Informationen im JA Verlass ist, und kann diese z.B. zu Investitions-

entscheidungen hinzuziehen. Neben den vorgeschriebenen, sog. Pflichtprüfungen, gibt

es Unternehmen, die ihren JA freiwillig prüfen lassen. Die Anforderungen hängen vom jeweiligen Prüfungsauftrag ab, sind aber meist denen der Pflichtprüfungen ähnlich. 7

Des Weiteren ist es dem WP erlaubt in steuerlichen, rechtlichen ⁸ und

wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten. Eine weitere Aufgabe, die WP

übernehmen dürfen, ist nach § 2 Abs. 3 WPO die treuhänderische Verwaltung und die

2

Zur Geschichte des Berufes siehe Markus, ^{Der Wirtschaftsprüfer, 1996} 3

Vgl. Swart, ^{Das Risikomanagement innerhalb der WP/vBP- Unternehmung, WPK-Mitt. 2001, S. 264 zur Zusammensetzung des Berufsstandes} 4

Vgl. § 2 Abs.1 WPO, Rüchardt, ^{Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S. 3} 5

Vereidigten Buchprüfern ist es nach § 319 Abs.1 Satz 2 HGB auch gestattet, den JA einer mittelgroßen GmbH oder Personenhandelsgesellschaft zu prüfen. Es wird in dieser Arbeit vom WP gesprochen, wenngleich die Ausführungen bzgl. des Qualitätsmanagements ebenso für den vereidigten Buchprüfer gelten, sofern er gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen bei börsennotierten Unternehmen durchführt.

6

Vgl. Marten, Qualität von Wirtschaftsprüferleistungen, 1999, S. 5; Helmschrott/Buhleier, ^{Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 44} 7

§§ 316 ff. HGB zur Pflichtprüfung von Unternehmen, vgl. Helmschrott/Buhleier ^{Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 95} 8

Eine Beratung in Steuersachen ist jedoch nur eingeschränkt und bei einer gleichzeitigen Prüfung möglich, dazu Berndt, Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 11 ff., auch die Rechtsberatung darf er nur insoweit betreiben, als dass sie in direktem Zusammenhang mit seinen Aufgaben steht, vgl. dazu Helmschrott/Buhleier, Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 20

3

Erstellung von Gutachten ⁹ . Werden alle diese Zusatzleistungen unter der Wirtschaftsprüfung zusammengefasst, wird Wirtschaftsprüfung auch als institutioneller Begriff verstanden. 10

Abb. 1 Leistungsangebot des Wirtschaftsprüfers

(Quelle: in Anlehnung an Weißenberger, Kundenbindung und Vertrauen, in: Richter, Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung, 1997, S. 75)

Der Zugang zum Beruf des WP ist beschränkt, und es sind strenge Anforderungen zu erfüllen. ¹¹ Außerdem unterliegt der Berufsstand der WP weiteren Rechten und Pflichten, die in §§ 43-56 WPO verankert sind. Auf einige dieser Bestimmungen wird später noch eingegangen werden.

Da die gesetzlichen Regelungen meist auf der Tatsache beruhen, dass WP Jahresabschlussprüfungen durchführen, liegt den Ausführungen dieser Arbeit die Annahme zugrunde, dass Wirtschaftsprüfung im wesentlichen die Prüfung des JA von Unternehmen beinhaltet, und darin folglich auch die Hauptaufgabe des WP zu sehen ist. Unter diesem Gesichtspunkt spricht man von Wirtschaftsprüfung als funktionalem Begriff. ¹² Deshalb wird nun die Prüfung des JA kurz etwas genauer betrachtet, wobei jedoch auf zu detaillierte Ausführungen verzichtet wird.

9

Helmschrott/Buhleier, ^{Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 21 zählen zu den treuhänderischen Aufgaben u.a. die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker und Konkursverwalter 10} Vgl. Brase, ^{Standorte deutscher Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, 1997, S. 42 11 Vgl. §§ 5-42 WPO, die Auskunft über die Voraussetzungen zur Berufsausübung geben 12} Vgl. Brase, Standorte deutscher Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, 1997, S. 43

4

2.2. Die Jahresabschlussprüfung

An der Durchführung der AP sind verschiedene Gruppen, die mit dem Unternehmen in Kontakt stehen, interessiert, denn für sie ist es wichtig zu wissen, ob die Informationen des JA korrekt sind. ¹³ Bei der Jahresabschlussprüfung handelt es sich um eine sog. Gesetz-, Ordnungs- und Satzungsmäßigkeitsprüfung, denn das Ziel ist es festzustellen, ob der JA den gesetzlichen Vorschriften und den GoB entspricht, ob er mit Gesellschaftsverträgen bzw. Statuten konform geht und im Lagebericht die wahre Situation des Unternehmens darlegt ist. ¹⁴ Durch das KonTraG sind bei börsennotierten AG auch das Risikomanagement und das Überwachungssystem dahingehend zu prüfen, ob sie ihre Funktion erfüllen und man sich auf sie verlassen kann. ¹⁵ Wird der WP auf Unterschlagungen aufmerksam, so hat er dies der Unternehmensleitung mitzuteilen, direkt danach zu suchen ist jedoch nicht seine Aufgabe. Ebenso wenig hat er zu prüfen, ob das Unternehmen in der Zukunft überleben kann, denn zweifelt er daran, ist eine self fulfilling prophecy sehr wahrscheinlich. ¹⁶ Bevor mit der AP begonnen werden kann, muss zunächst ein Abschlussprüfer ausgewählt werden. Dieser hat zu kontrollieren, ob der Auftragsannahme keine rechtlichen Bestimmungen entgegenstehen. ¹⁷ Der erste und mitunter wichtigste Schritt ist die Prüfungsplanung, in deren Rahmen eine Prüfungsstrategie entwickelt werden muss. Es gilt erst einmal die Risiken im Unternehmen herauszufiltern. Anschließend muss geprüft werden in welchen Bereichen sich der WP auf das interne Kontrollsystem verlassen kann, und wo umfangreichere Prüfungshandlungen durchzuführen sind, weil das nicht der Fall ist, und v.a. welche Prüfungshandlungen durchzuführen sind. Nachdem die Strategie festgelegt und die Prüffelder gebildet wurden, gilt es, das Prüfungsprogramm, die Art und Weise wie in den einzelnen Prüffeldern vorzugehen ist, detailliert zu planen. ¹⁸ Bei der Durchführung der Prüfung hat sich der WP selbstverständlich an die Berufspflichten zu halten, die v.a. in der WPO und in der Berufssatzung der WPK verankert sind. ¹⁹ Handelt er danach, ist eine gewisse Grundqualität bei der AP vorhanden. Wie

¹³ Vgl. Lück, Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 3 f.

¹⁴ Vgl. Helmschrott/Buhleier, Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 96 f.; Lück, ^{Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 16 15} Vgl. Lück, Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 13 f.

¹⁶ Vgl. Dörner/Oser, Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer, DB 1995, S. 1090 f.

¹⁷ Vgl. Helmschrott/Buhleier, Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 99; Lück, Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 21 ff.

¹⁸ Vgl. Helmschrott/Buhleier, Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 100 ff.

¹⁹ Siehe dazu Kapitel 4 und 5

5

eine hohe Qualität bei der AP gewährleistet werden kann, wird ausführlich in Kapitel 4 aufgezeigt. Im IDW werden durch verschiedene Fachausschüsse Verlautbarungen erarbeitet, an die sich WP bei der Prüfungsdurchführung zu halten haben. Dazu gehören v.a. die Prüfungsstandards und Stellungnahmen zur Rechnungslegung. ²⁰ Die Prüfungs-standards geben an, wie die Durchführung der Prüfung zu erfolgen hat und was diesbezüglich zu beachten ist. Auf alle Grundsätze der Prüfungsdurchführung einzugehen und einen detaillierten Ablauf zu schildern, würde hier jedoch zu weit führen. ²¹ Aufgrund der stärkeren Orientierung zu internationalen Märkten, ist es häufiger erforderlich, dass die Unternehmen ihren JA nach internationalen Rechnungslegungsregeln, wie IAS oder US-GAAP aufstellen müssen. Aus diesem Grund müssen auch die WP mit ihnen vertraut sein, um den JA entsprechend diesen Regeln prüfen zu können. Deshalb ändert sich jedoch der grundlegende Ablauf der Prüfung nicht. Sie besteht meist aus fünf Phasen ²² , wobei die letzte Phase nicht immer erforderlich ist. Ist die Prüfung beendet, so hat der WP einen Bestätigungsvermerk darüber zu erteilen, wie sie ausgefallen ist und einen Prüfungsbericht zu verfassen, in dem die Ergebnisse festgehalten werden.

2.3. Wirtschaftsprüfung als Dienstleistung

Dieses Kapitel wird zeigen, dass es sich bei der Wirtschaftsprüfung um eine Dienstleistung handelt. Dabei ist zuerst einmal eine Klärung des Begriffes Dienstleistung erforderlich. Diese wurde in der Literatur schon vielfach vollzogen und dabei zeichnen sich drei Ansätze ab. Zum einen geschieht das durch eine Aufzählung von Beispielen für Dienstleistungen, zum anderen wird der Begriff oft auch durch eine Negativdefinition von Sachgütern abgegrenzt. Die am häufigsten verwendete Definition erfolgt jedoch durch konstitutive Merkmale. Bei dieser Definition lassen sich eine potential-, prozess- und ergebnisorientierte Betrachtungsweise unterscheiden. 23

²⁰ Vgl. Lück, Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 60 f.

²¹ Siehe dazu Lück, ^{Prüfung der Rechnungslegung, 1999, Kapitel 3 22} Diese sind: Planung, Vorprüfung, Hauptprüfung, Prüfungsbericht des Einzelabschlusses, Prüfungsbericht des Konzernabschlusses, vgl. Helmschrott/Buhleier, Der Beruf des Wirtschaftsprüfers, 1998, S. 68 ff.; anders Lück, Prüfung der Rechnungslegung, 1999, S. 243 f., der den Prüfungsprozess in vier Phasen einteilt. Im Anhang S. XI findet sich ein Ablaufschema der Prüfung.

²³ Vgl. Rüchardt, Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S. 5; Kudert, Steuerberatung, 1999, S. 76 ff.; Meffert/Bruhn, Dienstleistungsmarketing, 2000, S. 27 und Bruhn, Qualitätsmanagement für Dienstleistungen, 2001, S. 17 sprechen noch von einer vierten, der tätigkeits-orientierten Betrachtungsweise

6

2.3.1. Potentialorientierung

Bei dieser Sichtweise kann die Dienstleistung als „Fähigkeit und Bereitschaft zur Leistungserstellung durch den Dienstleistungsanbieter“ ²⁴ angesehen werden. Die Nachfrager sind auf die Bereitschaft zur Leistungserstellung angewiesen und Anbieter können dafür nur ihre Fähigkeiten nutzen. Vor der Leistung kann der Anbieter kein Objekt vorweisen, wie es bei Sachleistungen der Fall ist. Hieraus lässt sich ein erstes konstitutives Merkmal für Dienstleistungen ableiten, die Immaterialität, d.h. die Nichtgreifbarkeit und Nichtgegenständlichkeit der Dienstleistung; also auch die fehlende Lagerfähigkeit. ²⁵ Das Leistungspotential ist als ein Leistungsversprechen, verbunden mit einem bestimmten Ergebnis, anzusehen. Der Erstellungsprozess dieser Leistung ist daher stets immateriell. ²⁶ Der WP gibt mit der Annahme des Prüfungsauftrages das Leistungsversprechen ab, den JA ordnungsgemäß zu prüfen und einen entsprechenden Bestätigungsvermerk darüber zu erteilen. Da er zur Leistungserstellung lediglich sein Wissen einsetzt, ist die Immaterialität des Potentials gegeben. Es wird kein materielles Gut erstellt, abgesehen von den Trägermedien, z.B. Papier, auf denen das Ergebnis festgehalten wird. ²⁷ Da sich aber die Verwendung von materiellen Medien nicht vermeiden lässt, geht die Tendenz dahin, nicht mehr nach materiell oder immateriell zu unterscheiden, sondern danach, ob die Leistung „mehr oder weniger materielle oder immaterielle Bestandteile hat.“ 28

2.3.2. Prozessorientierung

Hier steht der Prozess der Leistungserstellung im Mittelpunkt. Bei der Dienstleistungserstellung ist der Anbieter auf die Mithilfe des Kunden angewiesen, er ist also in den Prozess involviert. Die Integration des externen Faktors ist ein weiteres konstitutives Merkmal einer Dienstleistung. ²⁹ Diese Integration „kann direkt durch den Kunden oder indirekt durch ein Objekt des Kunden erfolgen.“ ³⁰ Der Kunde ist Produzent und Konsument zugleich und wird deshalb auch oft als Prosumer bezeichnet. ³¹ Aufgrund

²⁴ Kudert, Steuerberatung, 1999, S. 76

²⁵ Vgl. Meyer/Mattmüller, ^{Qualität von Dienstleistungen, Marketing ZFP 1987, S. 189 26} Vgl. Rüchardt, Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S. 5; Berndt, ^{Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 15, 27} Vgl. Benkenstein, Dienstleistungsqualität, ZfB 1993, S. 1097 f.; Berndt, ^{Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 15 28} Woratschek, ^{Theorie des Dienstleistungsmarketings, Die Unternehmung 2001, S. 263 29} Vgl. Rüchardt, Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S.6; Kudert, ^{Steuerberatung, 1999, S. 78 30} Berndt, ^{Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 14 31} Vgl. Meyer/Mattmüller, Qualität von Dienstleistungen, Marketing ZFP 1987, S. 189; Kudert, Steuerberatung, 1999, S. 147

7

der Beteiligung des externen Faktors, erfolgen Produktion und Absatz der Leistung simultan, daher spricht man auch vom sog. „Uno-actu-Prinzip“. Dies ist eine andere Bezeichnung für ein weiteres konstitutives Merkmal, die Simultaneität von Produktion und Absatz. ³² Aufgrund der Beteiligung des Mandanten ist die Dienstleistung an den Ort des Dienstleistungsanbieters oder des Kunden gebunden und kann nicht transportiert werden. Das gilt jedoch nicht für das Ergebnis der Dienstleistung. ³³ In jüngerer Zeit wird davon ausgegangen, dass der externe Faktor in den Erstellungsprozess integriert ist. Es wird nur noch dahingehend unterschieden in welchem Ausmaß das geschieht. ³⁴ Die Leistung des WP ist die Prüfung des JA. Da nach § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB auch die Buchführung einzubeziehen ist, wird die Prüfung meist in den Unternehmen vorgenommen. Der Grund dafür liegt darin, dass der externe Faktor, womit der Mandant persönlich aber auch der JA als das zu beurteilende Objekt gemeint ist, am stärksten vertreten ist. Mitarbeiter des Unternehmens sind vor Ort und können evtl. Fragen beantworten. Auch andere benötigte Unterlagen des Unternehmens sind leichter einzusehen.

2.3.3. Ergebnisorientierung

Bei dieser Betrachtungsweise wird die Dienstleistung als Ergebnis des Tätigwerdens angesehen. Der Anbieter kann anderen nur das Ergebnis der Dienstleistung mitteilen, nicht die Leistung selbst. Dafür werden i.d.R. verschiedene Medien verwendet, womit die Immaterialität in Frage gestellt wird. ³⁵ Das Ergebnis der Dienstleistung eines WP ist der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB, der für die Öffentlichkeit zugänglich ist, ³⁶ und der Prüfungsbericht, der dem gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, ³⁷ vorzulegen ist.

³² Vgl. Rüchardt, Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S.6

³³ Vgl. Bruhn, ^{Qualitätsmanagement für Dienstleistungen, 2001, S. 16 34} Vgl. Woratschek, ^{Theorie des Dienstleistungsmarketings, Die Unternehmung 2001, S. 263 35} Vgl. Kudert, Steuerberatung, 1999, S. 82; Meffert/Bruhn, ^{Dienstleistungsmarketing, 2000, S. 28 36 Hier zeigt sich die „Erwartungslücke“ bzgl. der Qualität der Leistung des WP, da die Öffentlichkeit manchmal noch falsche Vorstellungen über die Aufgabe des Bestätigungsvermerks hat. vgl. dazu} Rüchardt, Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung, 1995, S. 14 f.; Dörner/Oser, Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer, DB 1995, S. 1089; Sie erwartet vom Bestätigungsvermerk oft die Aussage, dass die betreffende Unternehmung in Zukunft überlebensfähig ist. Er bedeutet jedoch lediglich, dass sich das Unternehmen bei der Rechnungslegung und der Aufstellung des Lageberichts an die gesetzlichen Vorschriften gehalten hat und seine Lage, auch wenn sie bedroht ist, korrekt dargestellt hat. vgl. Lindgens-Strache, ^{Peer Review, BFuP 1997, S. 271 37} Vgl. § 321 Abs. 5 HGB, dabei handelt es sich bei einer AG zumeist um den AR §§ 111 Abs. 2, 171 Abs. 1 AktG; Hachmeister, Die gewandelte Rolle des Wirtschaftsprüfers, DStR 1999, S. 1454

Abb. 2 Stellung der Abschlussprüfung in einer Systematisierung der Dienstleistungen des WP nach ihrem Individualisierungs- und Interaktionsgrad 38

(Quelle: in Anlehnung an Berndt, Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 17)

Eine allgemeingültige Definition für Dienstleistungen ist aufgrund der Heterogenität in diesem Sektor nicht aufzustellen, doch gerade deshalb werden sie häufig systematisiert, so auch die Leistungen eines WP. Abb. 2 zeigt die Systema tisierung, bei der auf den Grad der Integration des externen Faktors und auf das Ausmaß der Spezialisierung der erstellten Leistung, den Individualisierungsgrad abgestellt wird. ³⁹ Da es sich bei den vom WP erstellten Dienstleistungen um persönliche handelt, ist der Interaktionsgrad stets hoch, zumal der Mandant an der Erstellung teilweise direkt beteiligt ist. Der Individualisierungsgrad, bezogen auf die Prüfung, hält sich im Mittelbereich, denn bei der Prüfung des JA ist das Vorgehen regelmäßig ähnlich und eine Spezialisierung nicht notwendig.

³⁸ Benkenstein, Dienstleistungsqualität, ZfB 1993, S. 1097 kennzeichnet mit Hilfe dieser Matrix verschiedene Dienstleistungen, siedelt dabei den WP allerdings bei einem geringeren Interaktionsgrad und etwas höherem Individualisierungsgrad an; Zum Vergleich ist die Unternehmensberatung als weitere Dienstleistung des WP in diese Abbildung integriert, wenngleich die Abschlussprüfung für diese Arbeit relevanter ist.

³⁹ Vgl. Berndt, ^{Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 16;} Bruhn, Qualitätsmanagement für Dienstleistungen, 2001, S. 22

9

3. Qualität in der Wirtschaftsprüfung

Die im vorigen Kapitel aufgezeigten konstitutiven Merkmale einer Dienstleistung, d.h. Immaterialität, Simultaneität und Integration des externen Faktors, spielen für die Beurteilung der Qualität der Dienstleistung eine wichtige Rolle. Diese sind auch bei der Beurteilung der Leistungen eines WP zu berücksichtigen, da es sich dabei um eine Dienstleistung handelt. Im Folgenden soll deshalb auf die Dienstleistungsqualität eingegangen werden, wobei sich auf die Wirtschaftsprüfung bezogen wird. Es ist ebenso eine Definition aufzustellen. Daraus gilt es, im nächsten Kapitel, ein Qualitätsmanagement für die Wirtschaftsprüfung abzuleiten, was jedoch nur erfolgreich funktionieren kann, wenn sich der WP bewusst ist, wie der Mandant die Qualität beurteilt und wahrnimmt, und wie diese gemessen werden kann.

3.1. Dienstleistungsqualität

3.1.1. Der Begriff

Es ist schwer, sich auf eine allgemein gültige Definition von Qualität zu verständigen. Darüber, was Qualität ist und wie sie gesehen wird, ist man sich keineswegs einig. ⁴⁰ Das zeigen die verschiedene Auffassungen der Autoren, die sich bisher daran versuchten. Aufgrund der Immaterialität in der Wirtschaftsprüfung ist es allerdings angebracht, von einem kundenorientierten Qualitätsbegriff auszugehen, da die Mandanten die Qualität der Leistung zu beurteilen haben, und kein Objekt existiert, an dem die Qualität zu beurteilen wäre.

Daher „ist Qualität definiert als [...]Wahrnehmung der [...] Leistungen vom Kunden.“ ⁴¹ Die Qualität ist um so höher, je besser die Leistung die Bedürfnisse der Nachfrager befriedigt. Doch da die Beurteilung vom Mandanten abhängt, ist sie immer sehr subjektiv. 42

3.1.2. Dimensionen der Dienstleistungsqualität

Unter „Qualitätsdimension wird [..] die Wahrnehmung unterschiedlicher Qualitätseigenschaften durch unternehmensinterne und -externe Zielgruppen verstanden.“ 43

⁴⁰ Vgl. Berndt, Total Quality Management in der Wirtschaftsprüfungsunternehmung, 1999, S. 21 ff.;

Meffert/Bruhn, Dienstleistungsmarketing, 2000, S. 211 f.

⁴¹ Bruhn, Qualitätssicherung im Dienstleistungsmarketing, in: Bruhn/Stauss, Dienstleistungsqualität,

2000, S. 25

⁴² Vgl. Haller, Methoden zur Beurteilung von Dienstleistungsqualität, ZfbF 1993, S. 20

⁴³ Bruhn, Qualitätssicherung im Dienstleistungsmarketing, in: Bruhn/Stauss, Dienstleistungsqualität,

2000, S. 26