Anwendungsprobleme beim Ort der Dienstleistung nach der europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie

Gliederung

  Gliederung  I

  Abbildungsverzeichnis  V

  Anlagenverzeichnis  VI

  Abkürzungsverzeichnis  VII

1  Einleitung  1

2  Dienstleistungsbegriff in der MwStSystRL  5

2.1  Lieferungsbegriff in der MwStSystRL  6

2.2  Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstleistung und Lieferung  7

2.3  Sonderfall: Werklieferung/Werkleistung  9

3  Ort der Dienstleistung  11

3.1  Historische Entwicklung des Ortes von Dienstleistungen  11

  auf EU-Ebene  

3.2  Zielsetzungen bei der Regelung des Ortes der Dienstleistung  15

4  Derzeitige Leistungsortregeln in der MwStSystRL  18

4.1  Unternehmenssitzprinzip  19

4.1.1  Darstellung  19

4.1.2  Beurteilung  21

4.1.2.1  Vorteile  21

4.1.2.2  Nachteile  22

4.2  Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück  24

4.2.1  Darstellung  24

4.2.2  Beurteilung  24

4.2.2.1  Vorteile  24

4.2.2.2  Nachteile  25

4.3  Tätigkeitsortbezogene Dienstleistungen  28

4.3.1  Darstellung  28

4.3.1.1  Grundsätzliche Regelung  28

4.3.1.2  Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger  29

I

4.3.2  Beurteilung  31

4.3.2.1  Vorteile  31

4.3.2.2  Nachteile  32

4.4  Katalogleistungen  35

4.4.1  Darstellung  35

4.4.2  Beurteilung  37

4.4.2.1  Vorteile  37

4.4.2.2  Nachteile  38

4.5  Personenbeförderungsleistungen  42

4.5.1  Darstellung  42

4.5.2  Beurteilung  42

4.5.2.1  Vorteile  42

4.5.2.2  Nachteile  42

4.6  Innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen  43

4.6.1  Darstellung  43

4.6.1.1  Grundsätzliche Regelung  43

4.6.1.2  Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger  44

4.6.2  Beurteilung  45

4.6.2.1  Vorteile  45

4.6.2.2  Nachteile  46

4.7  Vermittlungsleistungen  47

4.7.1  Darstellung  47

4.7.2  Beurteilung  50

4.7.2.1  Vorteile  50

4.7.2.2  Nachteile  51

4.8  Sonderfälle des Ortes der Dienstleistung  51

4.8.1  Darstellung  51

4.8.2  Beurteilung  52

4.8.2.1  Vorteile  52

4.8.2.2  Nachteile  53

4.9  Zusammenfassung  54

II

5 Aktuell diskutierte Vorhaben auf EU-Ebene 60 5.1 Richtlinienvorschlag zur Änderung des Ortes der Dienstleistung 61 5.1.1 Darstellung 61 5.1.1.1 Grundregel 62 5.1.1.2 Ausnahmen von der Grundregel sowohl für B2B als auch für B2C 63 5.1.1.3 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2B-Bereich 64 5.1.1.4 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2C-Bereich 65 5.1.2 Beurteilung 69 5.1.2.1 Widerspruch zum endgültigen MwSt-System 69 5.1.2.2 Regelungen für den B2B-Bereich 69 5.1.2.3 Regelungen für den B2C-Bereich 71 5.2 Richtlinienvorschlag zur Vereinfachung der mehrwertsteuerlichen Pflichten (insb. Einführung des One-Stop-Shops) 73 5.2.1 Darstellung 75 5.2.2 Beurteilung 79 5.2.2.1 Vorteile 79 5.2.2.2 Nachteile 80 5.2.2.3 Ergebnis 81

6 Derzeitiger Stand: MwSt-Paket 83

7 Mögliche zukünftige Ausgestaltung der Besteuerung 84 7.1 Änderungen des MwSt-Systems 85 7.1.1 MwSt als Gemeinschaftsteuer 85 7.1.1.1 Darstellung 85 7.1.1.2 Beurteilung 86 7.1.1.2.1 Vorteile 86 7.1.1.2.2 Nachteile 87 7.1.2 Anwendung ausschließlich des Bestimmungslandprinzips 87 7.1.2.1 Darstellung 87 7.1.2.2 Beurteilung 88 7.1.2.2.1 Vorteile 88 7.1.2.2.2 Nachteile 88 7.1.3 Anwendung ausschließlich des Ursprungslandprinzips 89

III

7.1.3.1 Darstellung 89 7.1.3.2 Beurteilung 90 7.1.3.2.1 Vorteile 90 7.1.3.2.2 Nachteile 91 7.2 Beibehaltung des derzeitigen MwSt-Systems 92 7.2.1 Schaffung eines Mechanismus zur Beseitigung der MwSt-Doppelbelastung 92 7.2.1.1 Darstellung 92 7.2.1.2 Beurteilung 94 7.2.1.2.1 Vorteile 94 7.2.1.2.2 Nachteile 94 7.2.2 Empfehlungen zur Vereinfachung der Ortsregeln 95

8 Zusammenfassung und Ausblick 96

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der EU-Rechtstexte Entscheidungsregister Anlagen

Abbildungsverzeichnis

Zeitablauf

Mitgliedstaat der Ansässigkeit

Abbildung 5: Umfrage (EBTP) zu den mehrwertsteuerlichen Pflichten in anderen 74

Mitgliedstaaten

Anlagenverzeichnis

aufgrund des Richtlinienvorschlags KOM (2005) 334

Anhang 4: Exkurs - Derzeitige politische Diskussion um das XXII

Reverse-Charge-Verfahren in Deutschland

Anhang 5: Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens in der EU (Stand: 06.12.2006) XXIV

VI

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

Das angestrebte Ziel der Errichtung eines Binnenmarktes innerhalb der EU, der die „Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr“ ² gewährleistet, ist noch nicht erreicht. Es

bestehen weiterhin steuerliche Hürden, die noch nicht abgebaut sind. Da die Steuerpolitik kein eigener Politikbereich der Gemeinschaft ist, kommt der Steuerpolitik „vor allem eine Hilfs- und Ergänzungsfunktion für die Verwirklichung der übrigen Vertragspolitiken zu“ ³ . Nach Art. 93 EGV besteht die

Pflicht, Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern zu erlassen. Dieser sog. „Harmonisierungsauftrag“ wird durch das Gebot der Einstimmigkeit beim Erlass der Rechtsvorschriften erschwert. Die vorliegende Arbeit zeigt zunächst die Anwendungsprobleme der derzeitigen Regelungen in der Richtlinie (RL) 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (sog. „Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie“) ⁴ im

Hinblick auf den Ort von Dienstleistungen auf. Anschließend werden Überlegungen für Neuregelungen angestellt.

Globalisierung, technischer Fortschritt und wachsende grenzüberschreitende Dienstleistungen ⁵ rücken die steuerlichen Probleme, die mit

grenzüberschreitenden Dienstleistungen in einem gemeinsamen Europa auftreten, immer stärker in den Vordergrund. Die am 28.12.2006 in Kraft getretene EU-Dienstleistungsrichtlinie ⁶ soll Unternehmer ermutigen, Dienstleistungen an

Empfänger in anderen EU-Mitgliedstaaten zu erbringen. Das Ausüben grenzüberschreitender Tätigkeit wird damit den Unternehmern erleichtert und jegliche Tätigkeitsbeschränkung aufgehoben. ⁷ Einem Dienstleistungserbringer

² Art. 3 Abs. 1 Buchst. c, Art. 14 EGV.

³ Oppermann, Europarecht, S. 359, Rn. 2.

⁴ RL 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006, ABl. EU 2006 Nr. L 347 S. 1. Diese RL ersetzt ab 1.1.2007 die Sechste EG-RL. Sie führt „grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts“, da sie mit dem Ziel „der Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen“ neu verfasst worden ist, vgl. Erwägungsgrund 3 der RL 2006/112/EG. In der Masterarbeit werden die entsprechenden Artikel der Sechsten EG-RL als Klammerzusatz hinzugefügt.

⁵ Vgl. Abbildung 1 und Anhang 1.

⁶ RL 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 12.12.2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt, ABl. EU 2006 Nr. L 376 S. 36.

⁷ Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 3 RL 2006/123/EG.

1

steht das Recht auf Dienstleistungsfreiheit zu. ⁸ Folglich kann er in jedem

Mitgliedstaat ohne feste Geschäftseinrichtung Dienstleistungen erbringen. 9

Aufgrund dieser Richtlinie kann man davon ausgehen, dass sich die

grenzüberschreitenden Dienstleistungen noch stärker ausweiten werden. Damit

gewinnt die steuerliche Beurteilung des Ortes der Dienstleistung an Bedeutung.

Abbildung 1: Export und Import von Dienstleistungen innerhalb der EU-15 im Zeitablauf 10

Der Ort der Dienstleistung ¹¹ ist Tatbestand des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der

Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) [Art. 2 Nr. 1 Sechste EG-RL ¹² ]

und gibt an, in welchem Mitgliedstaat die Dienstleistung besteuert wird und

folglich welchem Mitgliedstaat das Aufkommen der Mehrwertsteuer (MwSt)

zusteht ¹³ . § 3a UStG und § 3b UStG setzen die Richtlinienregelungen über den

Ort von Dienstleistungen in deutsches Recht um.

⁸ Vgl. Art. 2 Abs. 1 RL 2006/123/EG.

⁹ Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 RL 2006/123/EG.

¹⁰ Angaben der Europäischen Kommission.

¹¹ Der Begriff „sonstige Leistung“ im deutschen Umsatzsteuerrecht und der Begriff „Dienstleistung“ in der

MwStSystRL sind identisch.

¹² Sechste EG-RL 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern v. 17.05.1977, ABl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1.

¹³ In Deutschland umgesetzt durch § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG: Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden

Umsätze: ...sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

2

Unterschiedliche Verwaltungsregelungen oder Ausnahmeregelungen nach Art. 395 Abs. 2 MwStSystRL [Art. 27 Abs. 3 Sechste EG-RL] hindern Unternehmer daran von einer einheitlichen europäischen Mehrwertsteuer zu sprechen. Insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der Ortsbestimmung für Dienstleistungen führt zu Auslegungsunterschieden innerhalb der EU. ¹⁴ Verstärkt werden diese Unterschiede durch komplexer werdende Leistungen, die oftmals nicht eindeutig unter eine der Normen zu subsumieren sind. ¹⁵ Dadurch kann es zur doppelten oder zu keiner Besteuerung der Dienstleistungen durch die Mitgliedstaaten kommen. Neben den Schwierigkeiten bei der Ortbestimmung treten für die Unternehmer Probleme bei der Erstattung der MwSt auf, mit der sie außerhalb ihres Sitzstaates belastet werden.

Neben den praktischen Problemen bei der Ortsbestimmung wird in dieser Arbeit die Systematik der MwSt näher untersucht. Die MwSt soll als Verbrauchsteuer garantieren, dass der Endverbrauch besteuert wird. ¹⁶ Das jetzige System verwendet als Grundnorm in Art. 43 der MwStSystRL ¹⁷ [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] die Besteuerung am Sitz des Leistungserbringers. Bei Einführung dieser Regelung durch Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL wurden Dienstleistungen in der Regel am Ort der Erbringung verbraucht und nur selten aus der Ferne zum Verbrauch an einem anderen Ort erbracht. Seinerzeit führte dieser Grundsatz (sog. Ursprungslandprinzip) daher dazu, dass die Steuern zu einem großen Teil in den Land geschuldet wurden, in dem der Verbrauch der Dienstleistungen stattfand. Umfang und Art der Dienstleistungen haben sich im Laufe der Zeit verändert. Einige Dienstleistungen können immer leichter aus der Ferne erbracht werden. Dieser Entwicklung ist seinerzeit durch die besonderen Bestimmungen in Art. 9 Abs. 2 bis 4 Sechste EG-RL [Art. 44 bis 59 der MwStSystRL] Rechnung getragen worden. Darin wird bei der Bestimmung des Ortes der Dienstleistung

¹⁴ Vgl. Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss (EWSA) zum Richtlinienvorschlag KOM (2005) 334 zur Änderung der RL 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39: „Babylonische Sprachverwirrung ist das Ende von gemeinsamem Handel und gemeinsamen Märkten. Die Anwendung eines vereinheitlichten Rechts setzt voraus, dass hinsichtlich der Definition dieses Rechts Übereinstimmung besteht“.

¹⁵ Hier muss der EuGH Klarheit schaffen.

¹⁶ Vgl. Art. 6 Abs. 3 Zweite EG-RL 67/228/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, ABl. EG 1967 S. 1303.

¹⁷ Vgl. entsprechend § 3a Abs. 1 UStG in Deutschland.

3

grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip angewendet. In diesem Fall kommt es zur Besteuerung im Staat des tatsächlichen Verbrauchs der Dienstleistung. Inzwischen kommt das Ursprungslandprinzip in Art. 43 der MwStSystRL [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] nur noch in relativ wenigen Fällen zur Anwendung. Daraus wird ersichtlich, dass die Besteuerung der Dienstleistungen keinem einheitlichen Prinzip folgt. 18

Auch auf EU-Ebene ist die Problematik des Ortes der Dienstleistung erkannt worden. Im Rahmen der im Jahr 2000 vorgelegten Mehrwertsteuerstrategie „Verbesserung der Funktionsweise des Binnenmarktes“ ¹⁹ legte die Europäische

Kommission auf die Überarbeitung der Bestimmungen zum Ort der Dienstleistung bereits Priorität. Es sollte nach der letzten Änderung des Ortes der Dienstleistungen durch die sog. „E-Commerce-Richtlinie“ ²⁰ im Jahr 2002 zu einer allgemeinen und gründlichen Gesamtüberarbeitung der Regelungen kommen. 21

Ergebnis ist der vorhandene Richtlinienvorschlag 2003/822/EG vom 23.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung ²² , der durch den Richtlinienvorschlag 2005/334/EG vom 20.07.2005 ²³ modifiziert wurde. Daneben hat die Europäische Kommission

Vereinfachungsmaßnahmen vorgeschlagen, die das Erbringen

grenzüberschreitender Dienstleistungen für Unternehmer im Hinblick auf verfahrenstechnische Pflichten erleichtern sollen. 24

Im ersten Teil dieser Masterarbeit werden die derzeitigen Ortsregelungen von Dienstleistungen dargestellt und bewertet. Dabei wird insbesondere die Rechtsprechung des EuGH berücksichtigt. Im zweiten Teil werden die zurzeit auf EU-Ebene diskutierten Änderungsvorschläge vorgestellt und beurteilt. Abschließend werden weitere Lösungsmöglichkeiten diskutiert.

¹⁸ Vgl. Nieskens, UR 2/2006, S. 99.

^{19 KOM (2000) 348 , Strategie zur Verbesserung der Funktionsweise des MwSt-Systems im Binnenmarkt, unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/de/com/2000/com2000_0348de01.pdf} [letzter Zugriff: 15.05.2007]. Diese Strategie zielte auf die Erarbeitung eines Aktionsprogramms zur Verwirklichung vier wesentlicher Ziele ab: Vereinfachung, Modernisierung und einheitlichere Anwendung der bestehenden Regelungen, Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit.

²⁰ RL 2002/38/EG des Rates vom 07.05.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der RL

77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen, ABl. EG 2002 Nr. L 128 S. 41.

²¹ KOM (2000) 348, S. 15.

²² KOM (2003) 822, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 36.

²³ KOM (2005) 334, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39.

²⁴ KOM (2004) 728, ABl. EU 2005 Nr. C 24 S. 10.

4

2 Dienstleistungsbegriff in der MwStSystRL

Im Folgenden wird der Begriff der Dienstleistung näher erläutert. Dieser entspricht dem Begriff der sonstigen Leistung ²⁵ im deutschen UStG, der in § 3

Abs. 9 UStG normiert ist. Des Weiteren werden die Abgrenzungsprobleme zwischen Lieferung und Dienstleistung anhand von Urteilen dargestellt.

Nach Art. 24 MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL] gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist, als Dienstleistung. Des Weiteren stellen die Abtretung eines körperlichen Gegenstandes, die Unterlassung und die Duldung einer Handlung Dienstleistungen dar. ²⁶ Da die MwSt eine allgemeine

Verbrauchsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen ist, muss die erbrachte Dienstleistung zu einem tatsächlichen Verbrauch führen. Dies hat der EuGH in zwei Urteilen bestätigt.

Der EuGH kam in seinem Urteil „Mohr“ ²⁷ zu dem Schluss, dass Zahlungen an

einen Landwirt zur Aufgabe der Milcherzeugung keine Dienstleistungen sind. Man könnte zwar meinen, dass gerade die Aufgabe der Milcherzeugung unter den Unterlassenstatbestand des Art. 24 MwStSystRL [Art. 24 Abs. 1 Sechste EG-RL] fällt. Dennoch stellt der dargestellte Fall „keinen Verbrauch im Sinne des gemeinschaftlichen MwSt-Systems“ ²⁸ dar. Es werden keine Dienstleistungen zur

eigenen Verwendung ausgegeben, die den Empfängern wirtschaftliche Vorteile einräumen könnten. ²⁹ Es besteht lediglich ein allgemeines Interesse der

Gemeinschaft zur Förderung eines ordnungsgemäß funktionierenden Milchmarkts. ³⁰ In dem Urteil „Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG“ ³¹ legt

der EuGH abermals den Schwerpunkt auf den Verbrauchsteuergedanken. Dabei ging es um die Frage, ob „eine für die Extensivierung der Kartoffelproduktion gezahlte nationale Zuwendung der Umsatzsteuer unterliegt“ ³² . Es musste beurteilt

werden, ob diese Leistung eine Dienstleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne

²⁵ Vgl. Lohse, Die Rechtsprechung des EuGH zur 6. EG-RL, S. 37.

²⁶ Vgl. Art. 25 der MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL].

²⁷ EuGH, Urteil v. 29.02.1996, Rs. C-215/94, Mohr, UR 1996 S. 120.

²⁸ EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 20.

²⁹ EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 22.

³⁰ EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 21.

³¹ EuGH, Urteil v. 18.12.1997, Rs. C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, UR 1998 S. 104.

³² EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 2.

5

darstellt. Daher wurde der Umsatz anhand „der Ziele und der Merkmale des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“ ³³ geprüft. Entscheidend ist dabei, ob die Leistung einen Verbrauch einschließt. ³⁴ In diesem Fall erbringt der Landwirt

keine Dienstleistungen an einen Verbraucher und „er verschafft keinen Vorteil, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte“ ³⁵ .

Es kann festgehalten werden, dass Umsätze als Dienstleistungen beurteilt werden, wenn keine Lieferungen vorliegen und ein wirtschaftlicher Vorteil willentlich an einen anderen Leistungsempfänger übertragen wird, der in einem Verbrauch mündet.

2.1 Lieferungsbegriff in der MwStSystRL

Um den Begriff der Dienstleistung zu konkretisieren, soll im Folgenden der Lieferungsbegriff untersucht werden. Nach Art. 14 Abs. 1 der MwStSystRL [Art. 5 Abs. 1 Sechste EG-RL] gilt als Lieferung eines Gegenstandes „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“. Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Charakteristisch für körperliche Gegenstände ist, dass sie physisch greifbar sind. Dies ist bei dem Firmenwert/Praxiswert nicht der Fall. Trotzdem wird er im deutschen Umsatzsteuerrecht als Lieferung behandelt. ³⁶ Den körperlichen Gegenständen

gleichgestellt sind nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL [Art. 5 Abs. 2 Sechste EG-

RL] Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen. ³⁷ Diese Gleichstellung dürfte damit begründet werden, dass diese Energieformen im wirtschaftlichen Verkehr wie körperliche Gegenstände behandelt werden. ³⁸ Die Mitgliedstaaten

³³ EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 21.

³⁴ EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 20.

³⁵ EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 23.

³⁶ Vgl. Abschn. 24 Abs. 1 S. 2 UStR 2005.

³⁷ Vgl. Abschn. 24 Abs. 1 UStR 2005.

³⁸ Vgl. Rau/Dürrwächter, Kommentar UStG, § 3 Anm. 109.

6

haben ein Wahlrecht, die Erbringung bestimmter Bauleistungen als Lieferung von Gegenständen zu betrachten. ³⁹ Deutschland hat von diesem Wahlrecht keinen

Gebrauch gemacht.

Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand wird durch Zuwendung der vollen körperlichen und wirtschaftlichen Sachherrschaft übertragen. Dies ist dann der Fall, wenn dem Abnehmer wirtschaftlich Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zugewendet werden. ⁴⁰ Zur Frage, ob die Übertragung des

Gegenstandes gleichzeitig die Übertragung rechtlichen Eigentums bedingt, hat der EuGH ausgeführt, dass die Lieferung eines Gegenstandes eher wirtschaftlichen als juristischen Inhalt hat. ⁴¹ Das Abstellen auf die rechtliche Eigentumsübertragung

widerspricht dem Ziel der MwSt-Harmonisierung, da die steuerbaren Umsätze von der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung abhängig gemacht würden, die „von einem zum anderen Mitgliedstaat unterschiedlich wären“ ⁴² . Das

wirtschaftliche Eigentum besitzt derjenige, an den die Leistung erbracht wird und der selber entscheiden kann wie und wozu die Leistung „verwendet werden kann“ ⁴³ . Der Erwerb der Verfügungsmacht wird somit als Lieferung angesehen,

sofern der Leistungsempfänger dadurch eine Stellung erhält, die der des formellen Eigentümers entspricht.

Neben der Verschaffung der Verfügungsmacht ist zu prüfen, ob diese auch den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung ausmacht. ⁴⁴ Folglich liegt eine Lieferung nur

dann vor, wenn der Schwerpunkt der Leistung in der Übertragung eines körperlichen Gegenstands besteht.

2.2 Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstleistung und Lieferung

Die Frage nach dem wirtschaftlichen Gehalt wird bei der Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Lieferung besonders deutlich. „Ob ein Umsatz als Lieferung

³⁹ Vgl. Art. 14 Abs. 3 MwStSystRL [Art. 5 Abs. 5 Sechste EG-RL].

⁴⁰ Vgl. Lippross, Umsatzsteuer, S. 126.

⁴¹ Vgl. EuGH, Urteil v. 08.02.1990, Rs. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, UR 1991 S.

289.

⁴² EuGH, Urteil v. 08.02.1990, a.a.O., Rz. 8.

⁴³ EuGH, Urteil v. 06.02.2003, Rs. C-185/01, Auto Lease, UR 2003 S. 137, Rz. 34.

⁴⁴ Vgl. Rau/Dürrwächter, Kommentar UStG, § 3 Anm. 112.

7

oder Dienstleistung zu beurteilen ist, entscheidet sich nach seinem durch Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesen“ ⁴⁵ . Bei Leistungen, die sowohl

Elemente der Lieferung als auch der Dienstleistung enthalten, die jedoch als einheitlicher Vorgang angesehen werden, ist nach dem ausschlaggebenden Element zu suchen. Dabei ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen. 46

Bevor man die Prüfung des wirtschaftlichen Gehalts durchführt, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige (Unternehmer) dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist wiederum auf die „Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen“ ⁴⁷ . Eine einheitliche Leistung liegt dann

vor, wenn „zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre“ ⁴⁸ . Somit muss ein enger wirtschaftlicher

Zusammenhang der verschiedenen Leistungselemente vorliegen.

Im zweiten Prüfungsschritt ist zu ermitteln, wie diese Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu qualifizieren ist. Dazu sind die „wesentlichen Bestandteile“ ⁴⁹ der Leistung zu bestimmen. Es ist zu entscheiden, ob eine

Hauptleistung vorliegt und die anderen Leistungen nur nebensächlichen Charakter haben. Eine Leistung wird als Nebenleistung angesehen, wenn „sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten“ ⁵⁰ . Bei

dieser Prüfung sind nicht nur die Kosten für Material und Arbeitsleistung zu prüfen, sondern auch „welche Bedeutung der Dienstleistung“ ⁵¹ zukommt. Sobald

sich ein Leistungselement als Hauptleistung herauskristallisiert hat, teilen die anderen Leistungen das Schicksal der Hauptleistung. Folglich kann nur eine Lieferung oder eine Dienstleistung vorliegen. Dies entspricht dem Grundsatz der

⁴⁵ Birkenfeld/Forst, Das Umsatzsteuerrecht im europäischen Binnenmarkt, S. 142.

⁴⁶ Vgl. Birkenfeld, MwSt der EU, S. 72.

⁴⁷ EuGH, Urteil v. 25.02.1999, Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, UR 1999 S. 254, Rz. 29.

⁴⁸ Vgl. EuGH, Urteil v. 27.10.2005, Rs. C-41/04, Levob Verzekeringen, EuGHE 2005 I S. 9433, Rz. 22.

⁴⁹ Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rs. C-111/05, Aktiebolaget NN, EuGHE I 2007, Rz. 27.

⁵⁰ EuGH, Urteil v. 29.03.2007, a.a.O., Rz. 28.

⁵¹ EuGH, Urteil v. 29.03.2007, a.a.O., Rz. 38.

8

Einheitlichkeit der Leistung. Es ist aber auch möglich, dass mehrere Hauptleistungen nebeneinander existieren.

Ein typischer Abgrenzungsfall zwischen Lieferungen und Dienstleistungen stellen die Restaurationsumsätze dar. Diese bestehen in der Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr. Bei diesen entscheidet die Klassifizierung der Leistung als Dienstleistung oder Lieferung nicht nur über den Ort der Besteuerung sondern möglicherweise auch über den Steuersatz, denn Lebensmittel können dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. ⁵² In dem EuGH-Urteil „Faaborg-Gelting Linien A/S“ ⁵³ hat der EuGH entschieden, dass es sich bei Restaurationsumsätzen

insgesamt um Dienstleistungen handelt, da diese von einer Reihe von Leistungen gekennzeichnet sind und bei diesen die Dienstleistungen überwiegen. ⁵⁴ Dagegen

liegt eine Lieferung von Lebensmitteln im Fall von „zum Mitnehmen“ vor. Es ist bei Umsätzen, die Leistungsbündel darstellen, eine Gesamtbetrachtung des Umsatzes erforderlich. 55

Ein weiteres Abgrenzungsproblem stellt die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen an Unternehmen dar. Hier hat der EuGH im Urteil „Kretztechnik“ 56

bestimmt, dass die Aktienübertragung eine Dienstleistung darstellt. Es geht dabei nicht um die Übertragung eines körperlichen Gegenstandes, sondern um die Übertragung eines Anteilsrechts am Kapital einer Gesellschaft. ⁵⁷ Deutschland setzt diese Entscheidung seit dem 1.1.2007 um. ⁵⁸ Davor wurde die Übertragung

von Aktien nach Abschn. 24 Abs. 1 UStR 2005 als Lieferung behandelt, da Aktien im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Gegenstände angesehen würden.

2.3 Sonderfall: Werklieferung/Werkleistung

Eine Werklieferung liegt nach § 3 Abs. 4 UStG vor, wenn ein Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und dabei Stoffe

⁵² Vgl. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr.1 MwStSystRL [Art. 12 Abs. 3 a i.V.m. Anhang H Sechste EG-RL]. Entsprechend im deutschen Recht: § 12 Abs. 2 Nr.1 i.V.m Anlage 2 UStG.

⁵³ EuGH, Urteil v. 02.05.1996, Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, UR 1996 S. 220.

⁵⁴ Vgl. EuGH, Urteil v. 02.05.1996, a.a.O., Rz. 14.

⁵⁵ Vgl. EuGH, Urteil v. 02.05.1996, a.a.O., Rz. 12.

⁵⁶ EuGH, Urteil v. 26.05.2005, Rs. C-465/03, Kretztechnik, DStR 2005 S. 965.

⁵⁷ Vgl. EuGH, Urteil v. 26.05.2005, a.a.O., Rz. 22.

⁵⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 30.11.2006, Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, IV A 5 – S

7100 – 167/06, BStBl. 2006 I S. 793.

9

verwendet, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. ⁵⁹ Dies gilt auch dann, wenn die

Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. Der Begriff der Werkleistung wird aus dem Gesetz durch negative Abgrenzung zum Werklieferungsbegriff gewonnen. Eine Werkleistung liegt folglich vor, wenn ein Unternehmer bei einer Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes keine eigenen Stoffe verwendet oder die von ihm verwendeten Stoffe Zutaten oder sonstige Nebensachen sind.

Die Unterscheidung zwischen Werklieferung und Werkleistung folgt aufgrund des unterschiedlichen Leistungsgehalts. Bei einer Werklieferung steht die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand im Vordergrund, während bei einer Werkleistung die Dienstleistung in Form der Be-oder Verarbeitung des Gegenstandes den Schwerpunkt bildet. Die Be- und Verarbeitung eines Gegenstandes erfordert, dass nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entsteht. Ein aufgrund eines Werkvertrags 60

hergestellter beweglicher Gegenstand liegt also nach der EuGH-Rechtsprechung nur dann vor, wenn ein Auftragnehmer aus Material, das der Auftraggeber ihm ausgehändigt hat, einen neuen Gegenstand schafft.“ ⁶¹ Neu ist ein Gegenstand,

wenn sich die Funktion des hergestellten Gegenstands von der des ausgehändigten Materials nach der allgemeinen Verkehrsauffassung unterscheidet. ⁶² Damit fielen

die reinen Reparaturleistungen, bei denen kein neuer Gegenstand entsteht, nicht in die Sonderregelung. Die deutsche Verwaltung fühlt sich nicht an dieses Urteil gebunden und wendet es folglich nicht an. 63

⁵⁹ Werklieferungen sind Spezialitäten des nationalen Steuerrechts. Sie sind nicht im europäischen Recht geregelt.

⁶⁰ Der Werkvertrag ist in Deutschland durch § 631 BGB geregelt. Durch diesen wird der Unternehmer zur Herstellung verpflichtet.

⁶¹ EuGH, Urteil v. 14.05.1985, Rs. 139/84, Van Dijk`s Boekhuis BV, EuGHE 1985 S. 1405, Rz. 21.

⁶² Vgl. EuGH, Urteil v. 14.05.1985, a.a.O., Rz. 22.

⁶³ Hahn/Kortschak, Lehrbuch Umsatzsteuer, Rn. 218.

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3 Ort der Dienstleistung

Dieser Abschnitt legt die Entwicklung des Ortes der Dienstleistung seit Festlegung des gemeinsamen MwSt-Systems im Jahre 1967 durch die Erste EG-RL ⁶⁴ dar. Die Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung folgen

unterschiedlichen Zielsetzungen. Diese werden erläutert.

3.1 Historische Entwicklung des Ortes von Dienstleistungen

auf EU-Ebene

Im Folgenden wird die Entwicklung der MwSt-Systematik und des Ortes der Dienstleistung auf EU-Ebene dargestellt. Man kann erkennen, dass weiterhin an der Zielsetzung der Ursprungslandbesteuerung (vgl. hierzu Tz. 7.1.3) festgehalten, aber größtenteils das Bestimmungslandprinzip (vgl. hierzu Tz. 7.1.2) gesetzlich umgesetzt wird.

Die EG-Kommission erhielt im Jahr 1957 den Auftrag zu prüfen, wie die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern im Interesse des gemeinsamen Marktes harmonisiert werden könnten. Dafür setzte sie einen Expertenausschuss ein. Dieser sog. „Neumark-Ausschuss“ kam in den Jahren 1962 und 1963 zu dem Ergebnis, dass „... als EG-einheitliche Umsatzsteuer nur eine Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug in Betrachtung komme“ ⁶⁵ . Daraufhin legte die Erste EG-RL ⁶⁶ im Jahr 1967 die MwSt mit Vorsteuerabzug als gemeinsames MwSt-System fest. ⁶⁷ Diese beruht auf dem Grundsatz, dass alle

Stufen innerhalb einer Leistungskette besteuert werden und sich die Bemessungsgrundlage aus dem Nettoentgelt ergibt (Prinzip der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer). Als endgültiges Ziel der Mehrwertsteuer wurde das

⁶⁴ RL 67/227/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, ABl. EG 1967 S. 1301.

⁶⁵ BMF, Gutachten der Ursprungslandkommission, S. 11.

⁶⁶ RL 67/227/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, ABl. EG 1967 S. 1301.

⁶⁷ Vgl. Art. 2 RL 67/227/EWG.

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Ursprungslandprinzip festgelegt. ⁶⁸ Die Zweite EG-RL ⁶⁹ führte als Grundprinzip

der Besteuerung der Dienstleistungen das Bestimmungslandprinzip ein. ⁷⁰ Diese

Ortsregel galt nur für die in Anhang B zur Zweiten EG-RL aufgezählten

Dienstleistungen. 71

Aufgrund des Ratsbeschlusses vom 21.04.1970 über die Ersetzung der

Finanzbeiträge der Mitgliedstaaten durch eigene Mittel der Gemeinschaft ⁷² (sog.

„Eigenmittelbeschluss“) wird der Haushalt der Gemeinschaften ausschließlich aus

eigenen Mitteln der Gemeinschaft finanziert. Diese Mittel umfassen unter

anderem die MwSt-Einnahmen. Folglich musste eine einheitliche MwSt-

Bemessungsgrundlage geschaffen werden. Dieses Ziel verfolgte die Sechste EG-

RL. Im Hinblick auf den Ort der Dienstleistung kam es zu einer Änderung. Von

der Besteuerung im Land des Verbrauchs wurde abgesehen und es wurde die

Grundregel ⁷³ geschaffen, dass der Ort der Besteuerung dort liegt, wo der

Dienstleistende „den Sitz seiner beruflichen Tätigkeit hat, oder in Ermangelung

eines solches Sitzes sein Wohnort“ ⁷⁴ . Die Erwägungsgründe der Sechsten EG-RL

begründen diese Änderung damit, dass „zu dem Zeitpunkt, in dem das in Art. 4

der Ersten RL genannte Ziel verwirklicht wird, die Rechtsvorschriften der

Mitgliedstaaten nicht mehr geändert werden müssen“ ⁷⁵ . Ob man im Jahr 1977

wirklich der Meinung war, kurz vor der Einführung des Ursprungslandprinzips zu

stehen, ist meiner Ansicht nach zu bezweifeln. Eher sind praktische Erwägungen 76

⁶⁸ In Art. 4 der Ersten EG-RL heißt es: ...das Ziel erreichen kann, das darin besteht, die Besteuerung der

Einfuhr und die steuerliche Entlastung der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten unter Wahrung der Neutralität dieser Steuern in bezug auf den Ursprung der Gegenstände und Dienstleistungen zu beseitigen.

⁶⁹ RL 67/228/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, ABl. EG 1967 S. 1303.

⁷⁰ Gemäß Art. 6 Abs. 3 Zweite EG-RL gilt als Ort der Erbringung einer Dienstleistung grundsätzlich der Ort,

an dem der geleistete Dienst, das abgetretene oder überlassene Recht oder der gemietete Gegenstand verwendet oder ausgewertet werden.

⁷¹ Unter diese Dienstleistungen fallen vor allem die sog. Katalogleistungen des Art. 56 MwStSystRL (vgl.

hierzu Tz. 4.4).

⁷² ABl. EG 1970 Nr. L 94 S. 19.

⁷³ Diese Grundregel kommt nur in seltenen Fällen zur Anwendung. Tatsächlich wird in den meisten Fällen

das Bestimmungslandprinzip angewendet.

⁷⁴ Art. 9 Sechste EG-RL.

⁷⁵ ABl. EG 1973 Nr. C 80 S. 2.

⁷⁶ „VAT being a consumtion tax, ... that …should be levied at the place of consumption. … however, in

drafting the Sixth VAT Directive ist appeared that a rigid application of this principle to services would give rise to a series of practical problemes, which could be circumvented by defining the place of supply as the place of taxation.”, Europäisches Parlament, Bericht über der ersten Änderungsvorschlag im Hinblick auf den Ort der Dienstleistungen, A 5 - 0233/2004.

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einbezogen worden: Mit dieser Regelung konnte man den Ort der Besteuerung leicht festlegen und auch die mehrwertsteuerliche Registrierung des Unternehmers in verschiedenen Mitgliedstaaten vermeiden. Außerdem stimmte zu dieser Zeit oft der Ort des Verbrauchs mit dem Sitzort des Leistungserbringers überein, da grenzüberschreitende Dienstleistungen eher selten waren.

Mit der Einheitlichen Europäischen Akte (EEA) vom 28.02.1986 ⁷⁷ trat das Ziel

der Schaffung eines einheitlichen Binnenmarktes durch Aufhebung der Grenzkontrollen in den Vordergrund. Mit der sog. „Binnenmarkt-Richtlinie“ 78

wurde ein zunächst als Übergangslösung für 4 Jahre angelegtes Besteuerungssystem für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr konzipiert, das weiterhin an der Besteuerung im Bestimmungsland festhielt. Die Steuerbefreiung der Ausfuhr und die Besteuerung der Einfuhr (sog. „Grenzausgleich“) wurde im Gemeinschaftsgebiet abgeschafft. An deren Stelle traten die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Neben diesen Änderungen im Bereich der grenzüberschreitenden Lieferungen wurden auch Sonderregelungen im Hinblick auf grenzüberschreitende Dienstleistungen getroffen. Unter diese fielen die innergemeinschaftliche Güterbeförderung ⁷⁹ (vgl. hierzu Tz. 4.6) und deren Nebenleistungen ⁸⁰ (vgl. hierzu Tz. 4.3) sowie die Dienstleistungen von Vermittlern ⁸¹ (vgl. hierzu Tz. 4.7).

Im Juli 2000 verpflichtete sich die Europäische Kommission im Rahmen ihrer neuen MwSt-Strategie ⁸² zur Überarbeitung der Vorschriften über den Ort der

Dienstleistung. Am 07.05.2002 wurde die Richtlinie zur Änderung der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie elektronischer Dienstleistungen ⁸³ angenommen, die derzeit die letzte

Änderung vor einer Gesamtüberarbeitung des Ortes der Dienstleistung durch die Europäische Kommission darstellen soll. Im Oktober 2003 veröffentlichte die Europäische Kommission eine Mitteilung über die Bilanz und Aktualisierung der

⁷⁷ BGBl. 1986 II S. 1104.

⁷⁸ Richtlinie 91/680/EWG, ABl. EG 1991 Nr. L 376 S. 1.

⁷⁹ Art. 28b Buchst. c RL 91/680/EWG.

⁸⁰ Art. 28 b Buchst. d RL 91/680/EWG.

⁸¹ Art. 28 b Buchst. e RL 91/680/EWG.

⁸² Vgl. KOM (2000) 348, a.a.O..

⁸³ RL 2002/38/EG v. 07.05.2002.

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Prioritäten der MwSt-Strategie ⁸⁴ . In dieser bestätigt sie, dass der Ort der

Dienstleistung überarbeitet werden soll. Daraufhin legte die Europäische Kommission im Jahr 2003 den Richtlinienvorschlag 2003/822/EG ⁸⁵ zur Änderung

der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung vor. Dieser Richtlinienvorschlag enthielt nur Regelungen im zwischenunternehmerischen Bereich (B2B). Daher wurde er durch den Richtlinienvorschlag 2005/334/EG 86

vom 20.07.2005 (vgl. hierzu Tz. 5.1) modifiziert, der auch den Ort von Dienstleistungen an Privatpersonen (B2C) behandelt. Im B2B-Bereich soll grundsätzlich der Sitzort des Leistungsempfängers als Ort der Dienstleistung gelten, dagegen soll es im B2C-Bereich bei der Regelung bleiben, dass der Ort der Dienstleistung dem Sitzort des leistenden Unternehmers entspricht.

Abbildung 2: Meilensteine bei der Entwicklung der MwSt

⁸⁴ KOM (2003) 614 v. 20.10.2003, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 21.

⁸⁵ KOM (2003) 822, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 36.

⁸⁶ KOM (2005) 334, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39.

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3.2 Zielsetzungen bei der Regelung des Ortes der

Dienstleistung

Mit der Regelung über den Ort der Dienstleistung sollen „Kompetenzkonflikte zwischen Mitgliedstaaten verhindert werden, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten“ ⁸⁷ . Hauptziel dieser Regelung ist somit die Abgrenzung des

Besteuerungsanspruchs der Mitgliedstaaten untereinander. Daneben ist die Bestimmung des Leistungsortes für den leistenden Unternehmer für die Anwendung der entsprechenden länderspezifischen Besteuerungsvorschriften (z.B. Höhe des Steuersatzes, Vorsteuerabzug, Steuerschuldumkehr...) von Bedeutung.

Die MwSt ist eine Steuer, die den endgültigen Verbrauch belasten soll. Dies wird erreicht, indem die Umsätze der Unternehmer besteuert werden und die Unternehmer diese Steuer auf den Endverbraucher abwälzen. Folglich wirkt die MwSt zwischen Steuerpflichtigen (Unternehmern) neutral, da sie im Ergebnis nur vom Endverbraucher getragen wird. Entsprechend diesem

Verbrauchsteuergedanken folgt die MwStSystRL im Wesentlichen dem Bestimmungslandprinzip. Anders als bei grenzüberschreitenden Lieferungen, bei denen mit Hilfe der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und der Steuerpflicht des innergemeinschaftlichen Erwerbs das

Bestimmungslandprinzip umgesetzt wurde, regeln bei Dienstleistungen grundsätzlich die Ortsregeln die Besteuerung im Bestimmungsland. ⁸⁸ Der

Leistungsort liegt überwiegend am Ort des Verbrauchs. Da die Umsatzsteuer „nicht die Produktionskraft des Anbieters, sondern die Kaufkraft des Nachfragers besteuert, muss folglich im grenzüberschreitenden Verkehr der Endverbraucher mit der Steuer des Bestimmungslandes belastet werden“ ⁸⁹ . Das Bestimmungsland

ist daher auch Inhaber der Ertragshoheit der MwSt.

⁸⁷ EuGH, Urteil v. 06.11.1997, Rs. C-116/96, Binder, IStR 1997 S. 687, Rz. 12.

⁸⁸ Vgl. Widmann, DStJG 13 (1990), S. 123.

⁸⁹ Vgl. Kirchhof, UR 12/2002, S. 544.

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