Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht
WU-PwC-Seminar
"Aktuelle Entwicklungen des Europäischen und Internationalen Steuerrechts"
Studienjahr 2007/08
T
REATY SHOPPING
P
ROBLEME UND MÖGLICHE
L
ÖSUNGEN
Omar Amoretti
April 2008
2
Inhaltsverzeichnis
1. EINLEITUNG... 3
2. BEGRIFFSERKLÄRUNGEN ... 5
2.1. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)... 5
2.2. Steuerumgehung ... 6
3. DIE PROBLEMATIK VON TREATY SHOPPING... 7
3.1. Zur Natur von Treaty Shopping... 7
3.2. Beweggründe für Treaty Shopping... 8
3.3. Direkte Durchleitung von Einkünften ... 9
3.4. Die Stepping Stone Durchleitung ... 10
4. MASSNAHMEN ZUR VERMEIDUNG VON TREATY SHOPPING... 12
4.1. Vorschläge des OECD-Steuerausschusses ... 13
4.1.1. ,Look through' Klausel ... 13
4.1.2. ,Exclusion' Klausel ... 14
4.1.3. ,Bona fide' Klausel ... 15
5. CONCLUSIO ... 16
6. LITERATURVERZEICHNIS ... 18
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1. EINLEITUNG
In den letzten Jahren ist eine allmählich stärkere Internationalisierung wirtschaftlicher
Transaktionen zu beobachten. Im engeren Sinne ist man jedoch von einem den geschäftlichen
Ansprüchen entsprechend einheitlichen Steuerrecht noch weit entfernt. Diese Tatsache wirft
immer wieder die Frage nach einer international optimalen Steuerplanung auf. Solch einer
Planung steht nichts entgegen, denn in den meisten Fällen wird die Vermeidung der
Doppelbesteuerung bezweckt.
In diesem Kontext soll nicht unberücksichtigt bleiben, dass internationales Steuerrecht das
DBA-Recht einerseits und das nationale Außensteuerrecht andererseits (innerstaatliche
Regelungen mit Auslandsbezug) miteinbezieht.
Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) spielt im internationalen Wettbewerb eine
durchaus bedeutende Rolle: Auslandinvestitionen werden dank der DBA-Anwendung
erleichtert, indem der Besteuerungsanspruch des Quellenstaates eingeschränkt wird. In
diesem Sinne ist die Standortattraktivität des jeweiligen Landes bzw. der jeweiligen Länder
unmittelbar davon betroffen. Dies ist mit Sicherheit nicht der einzige Grund, weshalb es im
Interesse der einzelnen Staaten liegt, einen Sachverhalt auf eine mögliche zweifache
steuerliche Belastung zu überprüfen ist.
Gegenstand dieser Arbeit ist die Darstellung der Treaty Shopping Problematik sowie der
Mißbrauchsregelungen zu ihrer Bekämpfung. Die ersten Hinweise auf die Treaty Shopping
Problematik wurde zum ersten Mal im OECD Kommentar gemacht, wenn über die
,Limitation-of-Benefits`
1
Maßnahmen diskutiert wurde. Mutatis mutandis diese Beschreibung
entspricht der Definition von Treaty Shopping (TS).
1
Limitation-of-Benefits are aimed at preventing persons who are not residents of either Contracting States from accessing the
benefits of a Convention through the use of an entity that would otherwise qualify as a resident of one of these States.
« Next to being shot at and missed, nothing is really quite as satisfying
as an income tax refund » (F.J. Raymond)
4
In Kapitel 2 werden eingangs relevante Begriffe wie DBA und Steuerumgehung näher
erläutert, um eine gemeinsame Verständnisgrundlage zu vermitteln. In Kapitel 3 wird die TS-
Problematik am Licht seiner Grundmotive und Strukturen dargestellt, um anschließend im
Rahmen von Kapitel 4- auf die Vorschläge des OECD-Steuerauschusses zur Bekämpfung von
TS zu kommen. Komplexe TS-Strukturen sind nicht Gegenstand dieser Arbeit.
Abschließend wird auf die bedeutendsten Argumentationspunkte in Form eines Conclusio
eingegangen.
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2. BEGRIFFSERKLÄRUNGEN
2.1. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
Nach Doralt/Ruppe
2
wird das DBA folgendermaßen definiert:
,,[DBA] sind zweiseitige völkerrechtliche Verträge, in denen die Besteuerungsrechte der
beteiligten Staaten so abgegrenzt sind, dass die materielle Doppelbesteuerung gemildert oder
vermieden wird. Es handelt sich um spezielles Völkerrecht, mit dem ein System von auf
Gegenseitigkeit gegründeten Steuerverzichten verankert wird"
Die Erforschung der DBA-Ziele ist insbesondere für deren Auslegung als auch für die
Beurteilung nach Mißbrauchsgesichtspunkten von praktischer Bedeutung. Einige
Bestrebungen sind:
- Bekämpfung der internationalen Doppelbesteuerung
3
: durch die korrekte DBA-
Anwendung wird eine angemessene Verteilung von Steuererträgen aus internationalen
Transaktionen auf die beteiligten Vertragsstaaten entsprechend verteilt.
- Bekämpfung von (internationaler) Steuerumgehung und hinterziehung:
,,...[DBAs] sollen durch Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung den
Austausch von Gütern und Dienstleistungen fördern; sie sollen aber nicht die
Steuerumgehung oder hinterziehung erleichtern
.
Weitere Ziele liegen in der Beseitigung von Handelshemmnissen sowie steuerlichen
Diskriminierungen und nicht zuletzt in der Förderung von einem vernünftigen
Informationsaustausch
Laut Artikel 26 des OECD-MA
,,Die zuständigen Behörden [...] tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung
dieses Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts [...] erforderlich sind."
2
Doralt/Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II, S.289-291
3
Definition: [...] die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen, für
denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum". OECD 1977, Bericht S. 11
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Auf österreichischer Ebene sind es drei Hauptziele, die die DBA-Politik in Österreich
charakterisieren
4
: einerseits die Förderung von internationalen Wirtschaftsbeziehungen,
andererseits der Ausbau der Rechtssicherheit. Ein dritter wichtiger Aspekt ist die Minderung
grenzüberschreitender Steuerumgehung und anderer unerwünschten (Steuer)Gestaltungen.
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2.2. Steuerumgehung
Falls im DBA keine ausdrücklichen Mißbrauchsbestimmungen vorhanden sind, kommt das
entsprechende nationale Recht der Vertragsparteien zwecks Verhinderung der
Steuerumgehung zur Anwendung.
Steuerumgehung bezeichnet eine Art der Steuerminimierung, welche nicht gegen den
Wortlaut, wohl aber gegen Sinn und Zweck eines Steuergesetzes verstößt. Der OECD-
Steuerausschuss kennzeichnet steuerliche Gestaltungen, die als Steuerumgehung geeignet
sind, folgendermaßen:
- Die Steuerplanung sowie deren Gestaltung beinhalten ein Element der Künstlichkeit
- Die zweckentfremdete Anwendung gesetzlicher Maßnahmen bilden die Basis für
derartige Steuerplanung.
Nicht unerwähnt bleiben soll der steuerliche Grundsatz ,Substance versus Form`, nach
welchem ein steuerrechtlicher Tatbestand nach seiner äußerlichen Gestaltung und nicht nach
einer bloß formalen Gestaltung beurteilt wird. In diesem Sinne konzentriert sich dieser
Ansatz auf der Technik der erweiterten Auslegung: das Rechtsgeschäft bleibt dem
wirtschaftlichen Gehalt der Besteuerung unterordnet.
4
Das Bestreben zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird bereits durch §48 BAO (Verhältnis zum Ausland) abgedeckt.
5
Vgl Loukota. Die aktuelle österrechische DBA-Politik, ÖstZ 1995, S. 249
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