Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände 
des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB

von Christian Siepe

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung 1

2. Die Analyse des § 248 Abs. 2 HGB 2

2.1 Begriffliche Grundlagen 2

2.1.1 Die Merkmale des Vermögensgegenstandes
und seine Aktivierungsfähigkeit 2

2.1.2 Die Abgrenzung von materiellen
und immateriellen Vermögensgegenständen 4

2.1.3 Die Abgrenzung
von Anlage- und Umlaufvermögen 6

2.2 Entgeltlicher Erwerb
als Ausdruck des Vorsichtsprinzips 7

2.2.1 § 248 Abs. 2 HGB als Kompromiss
zweier divergierender GOB 7

2.2.2 Die Objektivierung immaterieller
Vermögensgegenstände 7

2.2.3 Das BFH-Urteil
zu den Transferentschädigungen im Lizenzfußball 9

3. Immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens im Jahresabschluss 10

3.1 Ansatz und Bewertung
von immateriellen Vermögensgegenständen 10

3.1.1 Arten von immateriellen Vermögensgegenständen 10

3.1.2 Der Geschäfts- oder Firmenwert 13

3.1.3 Ausnahmen von § 248 Abs. 2 HGB in der Praxis 16

3.2 Auswirkungen der Bestimmung
des § 248 Abs. 2 auf den Jahresabschluss 17

3.2.1 § 248 Abs. 2 HGB
als Nachfolgeregelung von § 153 Abs. 3 AktG 1965 17

3.2.2 Die Bedeutung von § 248 Abs. 2 HGB
für Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten 18

3.2.3 Kritische Würdigung
und bilanzpolitische Einordnung von § 248 Abs. 2 HGB 20

4. Schlussbetrachtung 22

Literaturverzeichnis 23
Urteilsverzeichnis 26

1. Einleitung

Bereits im Jahre 1979 bezeichnete Moxter die immateriellen Anlagenwerte als ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts. Diese Aussage hat bis heute Gültigkeit und gewinnt angesichts der zunehmenden Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände mehr denn je an Aktualität. Denn immaterielle Güter zeichnen sich durch besondere Unsicherheiten in bezug auf ihre Werthaltigkeit und ihren Nutzungsverlauf aus. Vielfältige Erscheinungsformen und die Entstehung immer neuer immaterieller Vermögensgegenstände verstärken die Problematik und lassen eine abschließende bilanzrechtliche Beurteilung nicht zu.
Vor dem Hintergrund dieser Unsicherheit ist § 248 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) zu sehen. Durch das darin formulierte Aktivierungsverbot selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände, trägt der Gesetzgeber dem in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften verankerten Vorsichtsprinzip Rechnung. Der Gläubigerschutz erfährt gegenüber dem Aktionärschutz eine höhere Wertigkeit.
Trotz dieser Regelung kann die Ansatzfrage von immateriellen Gütern aber nicht abschließend geklärt werden, da die in § 248 Abs. 2 HGB enthaltenen vier unbestimmten Rechtsbegriffe Vermögensgegenstand, immateriell, Anlagevermögen und entgeltlicher Erwerb, teils unterschiedlich ausgelegt werden. Ein weiterer Kritikpunkt an § 248 Abs. 2 HGB ist die Verhinderung der in der 4. EG Richtlinie empfohlenen Aktivierungsmöglichkeit selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände und der Aufwendungen für Forschung und Entwicklung. Damit entzieht sich Deutschland ein Stück weit dem Harmonisierungsversuch internationaler Rechnungslegung und schafft ungleiche Wettbewerbsbedingungen. Vor allem aber der zunehmende Einfluss von § 248 Abs. 2 HGB auf die Darstellung der Finanz- und Ertragslage wird zunehmend kritisch gesehen und wirft die Frage auf, inwiefern diese Bestimmung noch zweckmäßig ist und seine Berechtigung findet.
Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der Gesamtproblematik der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände auseinander, zeigt begriffliche Auslegungsunterschiede auf und vertieft die angedeuteten Kritikpunkte am Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB.

2. Die Analyse des § 248 Abs. 2 HGB

2.1 Begriffliche Grundlagen

2.1.1 Die Merkmale des Vermögensgegenstandes
und seine Aktivierungsfähigkeit

Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist im HGB nicht definiert und kann daher nicht eindeutig bestimmt werden. Allerdings gibt das Gesetz Anhaltspunkte, was im Sinne von § 246 HGB als Vermögensgegenstand gilt. So nennt beispielsweise § 240 Abs. 1 neben den sonstigen Vermögensgegenständen auch Grundstücke, Forderungen und bares Geld. Aus § 248 Abs. 2 lässt sich schließen, dass Vermögensgegenstände nicht zwingend materieller Natur und auch nicht entgeltlich erworben sein müssen.
An dieser Stelle sei erwähnt, dass der im Steuerrecht verwendete Begriff des Wirtschaftsgutes nach überwiegender Auffassung dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes entspricht. Die Rechtsprechung begründet diese Interpretation mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich. Auch Moxter teilt diese Auffassung und spricht in diesem Zusammenhang von den "gleichgelagerten Typisierungserfordernissen" beider Begriffe. Gegner dieser Interpretation führen den Unterschied von Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand auf den Grundsatz von statischer und dynamischer Bilanzauffassung zurück. Demnach beschränkt sich die handelsrechtliche Auffassung von fortgeführter Unternehmenstätigkeit auf die Bewertung und nicht auf die Bilanzierung dem Grunde nach, während das Steuerrecht in beiden Fällen vom going-concern-Prinzip ausgeht. Dennoch erfolgt die Verwendung der Begriffe Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand auch in dieser Arbeit synonym.
Aufgrund der fehlenden allgemeingültigen Definition des Vermögensgegenstandes, muss die Ausfüllung dieses Begriffs von der Rechtsprechung, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und der allgemeinen Verkehrsauffassung übernommen werden. Unbestritten im handelsrechtlichen Schrifttum ist, dass sowohl die körperlichen sowie nichtkörperlichen Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als auch bestimmte nicht mit Rechten verbundene wirtschaftliche Vorteile, z.B. Erfindungen oder Know-how, unter dem Begriff des Vermögensgegenstandes zu subsumieren sind. Die Erfassung der körperlichen Gegenstände als aktivierungsfähige Vermögensgegenstände bereitet in der Regel keine Schwierigkeiten, im Gegensatz zu den immateriellen Gegenständen. Um aber gesichert bestimmen zu können, ob ein Vermögensgegenstand oder nur ein wirtschaftlicher Vorteil vorliegt, sind Kriterien notwendig, die eine Zuordnung möglich machen. Nach Hüffer sind Vermögensgegenstände "gegenständlich konkretisierte Werteinheiten", wobei die gegenständliche Konkretisierung auf zwei entscheidenden Merkmalen beruht:

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