FRIEDRICH-ALEXANDER-UNIVERSITÄT ERLANGEN-NÜRNBERG
WIRTSCHAFTS- UND SOZIALWISSENSCHAFTLICHE FAKULTÄT
LEHRSTUHL FÜR DEUTSCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT,
FINANZ- UND HAUSHALTSRECHT
Seminar „UNTERNEHMENSSTEUERRECHT“

Bilanzielle Behandlung von Pensionsrückstellungen /
Tantiemerückstellungen aus verdeckter Gewinnausschüttung
bei Bildung und Auflösung und deren Gewinnauswirkung

von: Armin Birngruber

Inhaltsverzeichnis

1. PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER ARBEIT 1

2. DIE BILANZIELLE BEHANDLUNG VON PENSIONS- UND TANTIEMERÜCKSTELLUNGEN  2

2.1 ANSATZ DEM GRUNDE NACH 2
2.2 ANSATZ DER HÖHE NACH 3

2.2.1 Besonderheiten im Bereich der Pensionsrückstellungen 4

3. DER BEGRIFF DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG BEZOGEN AUF TANTIEMEVEREINBARUNGEN UND PENSIONSZUSAGEN  4

3.1 STEUERLICHE BEHANDLUNG VON TANTIEMEVEREINBARUNGEN 5

3.1.1 Anerkennung von Gewinntantiemen dem Grunde nach 5
3.1.2 Anerkennung von Gewinntantiemen der Höhe nach 6

3.1.2.1 Gewinntantiemen  6
3.1.2.2 Nur-Gewinntantieme  7

3.1.3 Anerkennung von Umsatztantiemen  7

3.2 STEUERLICHE BEHANDLUNG VON PENSIONSZUSAGEN 8

3.2.1 Angemessenheit 8
3.2.2 Erdienbarkeit 8
3.2.3 Ernsthaftigkeit  9
3.2.4 Finanzierbarkeit 9

4. BEHANDLUNG VON TANTIEME-/PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN BEI VGA 10

4.1 BEHANDLUNG DER ZUFÜHRUNG ZU DEN RÜCKSTELLUNGEN ALS AUFWAND ODER ERGEBNISVERWENDUNG?10
4.2 §8 ABS.3 S.2. KSTG – HINZURECHNUNG INNERHALB ODER AUßERHALB DER BILANZ?  12

4.2.1 Die Bedeutung der Frage 12
4.2.2 Das BFH-Urteil vom 29.6.1994 – I R 11/94 12
4.2.3 Pro und Contra außerbilanzielle Hinzurechnung 13
4.2.3 Das BMF-Schreiben vom 28.5.2002 - IV A 2-S 2742-32/02  14
4.2.4 Das Wertberichtigungsverfahren als innerbilanzielles Behandlungsmodell 15

5. FAZIT 16

ANHANG VI

LITERATURVERZEICHNIS  XVII

RECHTSQUELLENVERZEICHNIS  XX
 

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Der gesamte Problemkomplex vGA befindet sich in einem permanenten Wandel. Dies liegt zum einen daran, dass die Veränderung der Wirtschaftspraxis immer wieder zahlreiche neue Fragen aufwirft oder alte Fragen in einem neuen Licht erscheinen lässt. Andererseits ist jedoch auch die wissenschaftliche Durchdringung des gesamten Themas keineswegs abgeschlossen. ¹ Deshalb ist es von großer Bedeutung für die Berater von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern, sich – schon zur Vermeidung von Sorgfaltspflichtverletzungen - ständig mit dem Thema auseinander zu setzen.

Obwohl es deshalb sehr wichtig wäre beim Steuerpflichtigen und dessen Berater einerseits und den Finanzämtern andererseits für möglichst klare, eindeutige und allgemeine Grundsätze im Umgang mit vGA’s zu sorgen, kam es zwischen Finanzverwaltung und BFH über Jahre hinweg zu keiner Einigung. Ganz im Gegenteil: seit dem einschneidenden BFH-Urteil vom 29.6.1994², nach dem vGA’s außerhalb der Bilanz dem Ergebnis hinzuzurechnen sind, blieben wesentliche Urteile des BFH im BStBl. II unveröffentlicht.³ Dies geschah nicht nur ohne dass die Finanzverwaltung eine evtl. anders lautende Rechtsauffassung durch entsprechende Nichtanwendungserlasse kundgetan hätte, sondern sie stärkte vielmehr die allgemeine Verwirrung durch von der BFH-Rechtsprechung abweichende Formulierungen in den KStR sowie in diversen BMFSchreiben. Erst knappe acht Jahre nach o.g. BFH-Urteil setzte die Finanzverwaltung dieses in Form des BMF-Schreibens vom 28.5.2002⁴ um und legte fest, dass vGA’s außerhalb der Steuerbilanz durch Bildung von Teilbeträgen zu korrigieren sind⁵ und sorgte damit seit langem wieder für mehr Klarheit.

Im Laufe dieser Arbeit soll zunächst geklärt werden, wann und in welcher Höhe in der Steuerbilanz Pensions- und Tantiemerückstellungen zu bilden sind. Im Anschluss daran wird dargelegt, unter welchen Voraussetzungen Pensions- und Tantiemezusagen an Gesellschafter- Geschäftsführer als vGA zu behandeln sind. Wie in einem solchen Fall dann bilanziell vorzugehen ist, wird in Gliederungspunkt ⁴ erörtert werden. Dabei wird insbesondere auf die Frage eingegangen, ob die Zuführung zu den Rückstellungen dann als Aufwand oder Ergebnisverwendung zu buchen ist und ob die Rechtsfolge des §8 Abs.3 S.2 KStG innerhalb oder außerhalb der Bilanz einsetzt. Dazu wird u.a. das BFH-Urteil vom 29.6.1994⁶ und der Inhalt des BMF Schreibens vom 28.5.2002⁷ dargelegt. Die Arbeit schließt mit einem Fazit zum Thema.

2. Die bilanzielle Behandlung von Pensions- und Tantiemerückstellungen

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind i.d.R. per Betriebsvermögensvergleich nach §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG zu ermitteln. Bei Gewerbetreibenden ist diese Gewinnermittlungsmethode anzuwenden bei Bestehen einer derivativen bzw. handelsrechtlichen Buchführungspflicht, bei Vorliegen einer originären, also rein steuerrechtlichen Buchführungspflicht oder auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher freiwillig führt.⁸ Beim Betriebsvermögensvergleich i.S.d. §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dieses ertragsteuerliche Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die für die HB geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmaßstäbe grundsätzlich auch für die erste Stufe der steuerlichen Einkommensermittlung - der Bestimmung des Unterschiedsbetrags i.S.d. §1 Abs.1 EStG - heranzuziehen sind. Nur in Ausnahmefällen⁹ stehen dem zwingende steuerliche Bestimmungen entgegen, so dass die StB gegenüber der HB entsprechend zu modifizieren ist.¹⁰ Ob und in welcher Höhe eine gegebene Pensions- oder Tantiemezusage demnach in der Steuerbilanz zur Bildung eines Passivpostens führt, soll im Folgenden dargestellt werden.

2.1 Ansatz dem Grunde nach

Bei der Prüfung, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt zu einem Ausweis in der Bilanz führt, wird im deutschen Steuerrecht nach einer einheitlichen Leitlinie vorgegangen. Zunächst stellt sich im Rahmen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit die Frage, ob überhaupt ein passives Wirtschaftsgut vorliegt. Als solche gelten - in Anlehnung an den handelsrechtlichen Begriff der bilanziellen Schuld - sämtliche Verpflichtungen, die am Ende des Wirtschaftsjahres verursacht sind und mit deren Inanspruchnahme der Steuerpflichtige ernsthaft rechnen muss, die somit hinreichend konkretisiert sind.¹¹ Diese Kriterien liegen wohl bei einer erteilten Pensions- oder Tantiemezusage unzweifelhaft vor.

Im Gegensatz zur Überprüfung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit, bei der eine weitgehende Übereinstimmung zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung vorliegt, treten im Zuge der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zahlreiche, zumeist fiskalpolitisch bedingte Differenzen auf. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit kann dann bejaht werden, wenn ein Passivierungsverbot dem Ansatz nicht entgegensteht und wenn die als negatives Wirtschaftsgut subsumierte Verpflichtung dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich persönlich und sachlich zuzurechnen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und nach Auffassung der Finanzverwaltung würde ein Wahlrecht für den Ansatz in der Handelsbilanz generell ein Passivierungsverbot für die Steuerbilanz bewirken. Deshalb ist zunächst abzuklären, ob überhaupt ein handelsrechtliches Ansatzgebot besteht. Ein solches gilt sowohl für die Bildung einer Pensionsrückstellung, sofern die Zus a- ge nach dem 31.12.1986 erteilt wurde (Neuzusage), als auch für die Bildung einer Tantiemerückstellung¹² nach §§249 Abs.1 S.1 HGB (Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten) i.V.m. 246 Abs.1 S.1 HGB (Vollständigkeitsgebot). Dieses Passivierungsgebot gilt über das Maßgeblichkeitsprinzip des §5 Abs.1 S.1 EStG auch für die StB, da dem Ansatz keine speziellen steuerlichen Normen entgegenstehen. ¹³ Für eine sogenannte „Altzusage“, d.h. eine vor dem 1.1.1987 gegebene Pensionszusage, besteht ein Ansatzwahlrecht nach HGB. Dieses ist, dem Maßgeblichkeitsgrundsatz entsprechend, in Übereinstimmung mit der StB auszuüben.¹⁴ Im Normalfall ist darüber hinaus unproblematisch festzustellen, dass die Körperschaft, die sich als juristische Person zur Zahlung einer Tantieme oder Pension verpflichtet hat, durch diese persönlich betroffen ist (persönliche Zurechnung) und dass die Verbindlichkeit oder Rückstellung unmittelbar aus der betrieblichen Tätigkeit entstanden ist und somit eine betriebliche Veranlassung vorliegt (sachliche Zurechnung). Strittig ist allerdings die sachliche Zurechnung der Verpflichtung bei gegebener vGA. Folgt man nämlich der Auffassung, die steuerrechtliche Institution vGA am Betriebsausgabenbegriff festzumachen, würde man zu dem Schluss kommen, dass vGA’s nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.¹⁵ Dann dürfte zumindest der als vGA zu behandelnde Teil der Rückstellung in der StB mangels sachlicher Zurechnung nicht angesetzt werden. Dieser Auffassung ist allerdings das BFH-Urteil vom 4.12.1996¹⁶ entgegenzuhalten, nachdem die unter §8 Abs.2 KStG fallenden Kapitalgesellschaften keine Privatsphäre besitzen. Konsequenter Weise sind demnach alle ihre Aufwendungen betrieblich veranlasst und somit in der StB zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags i.S.d. §4 Abs.1 S.1 EStG zu berücksichtigen. ¹⁷

2.2 Ansatz der Höhe nach

[...]

1 Herlinghaus; GmbHR 10/2002; S.471 (478)

2 BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347

3 Wassermeyer; GmbHR 1/2000; S.1 (1)

4 BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606

5 Wassermeyer; GmbHR 13/2002; S.617 (617)

6 BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347

7 BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606

8 Scheffler; Besteuerung; S.7f

9 vgl. §§ 4-7k EStG

10 Scheffler; Besteuerung; S.10

11 Scheffler; Besteuerung; S.240

12 Ein Übersicht über den Zeitpunkt der Tantiemerückstellungsbildung zeigt Abb.1

13 Maus; Rückstellungen; S.207 + 233

14 Maus; Rückstellungen; S.178

15 Quantschnigg; Bilanzierungsprobleme; S.49

16 BFH-Urteil v. 4.12.1996 – IR 54/95; BFHE 182; S.123

17 Herlinghaus; GmbHR 9/2002; S.397 (397f.)