"Grobes Verschulden" im Sinne von § 173 AO
Eine Auseinandersetzung mit den durch die Finanzgerichtsbarkeit entschiedenen Fällen

von

Georg Kranewitz

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung... 3

2. „Grobes Verschulden“ im Sinne von § 173 AO... 4

2.1 „Grobes Verschulden“ des Steuerpflichtigen – Entscheidungen durch die Rechtssprechung... 6

2.1.1 Nichtbeantwortung ausdrücklich gestellter Fragen... 6
2.1.2 Rechtsirrtum – fehlerhafte rechtliche Würdigung... 8
2.1.3 Einspruchsversäumnis in der Rechtsbehelfsfrist... 12

2.2. „Grobes Verschulden“ des Vertreters – Entscheidungen der Rechtssprechung... 14

3. Fazit... 19

Literaturverzeichnis... 22

1. Einleitung

Die Abgabenordnung AO 1977 der Bundesrepublik Deutschland ist ein grundlegendes Gesetz für das deutsche Steuerrecht. Im Vordergrund stehen hierbei nicht wie bei den Einzelsteuergesetzen (z.B. EStG, KStG) materielle Vorschriften zur konkreten Bestimmung und Berechnung der Steuer, sondern vielmehr Vorschriften zur Erhebung und Festsetzung einer Steuer, zur Vollstreckung, für außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, Straf- und Bußgeldvorschriften sowie –verfahren.
Dieses Gesetz bildet die verfahrenstechnische Grundlage für die Beziehung zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen, wobei hier die Rechte und Pflichten der Verfahrensbeteiligten vorgeschrieben sind. So ist bspw. der Steuerpflichtige verpflichtet, „...Angaben in den Steuererklärungen (...) wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen [gegenüber der Finanzbehörde] zu machen.“ (§ 150 II AO) Nach der Erklärung aller steuerlich relevanten Sachverhalte und Tatsachen aus dem betreffenden Besteuerungszeitraum durch den Steuerpflichtigen sowie einer Prüfung und Würdigung (oder zumindest Kenntnisnahme) dieser durch die Finanzbehörde, wird ein für beide Seiten bindender Steuerbescheid durch die Finanzbehörde erlassen. Ist die durch den Steuerbescheid festgesetzte Steuerlast nach Meinung des Steuerpflichtigen auf Grund von Fehlern in den Besteuerungsgrundlagen (bspw. Nichtanerkennung von erklärten Betriebsausgaben/Werbungskosten) oder durch eine abweichende rechtliche Würdigung eines Sachverhalts durch die Finanzbehörde zu hoch angesetzt worden, kann er im Wege des Rechtsbehelfsverfahrens Einspruch (§ 347 AO) gegen den Bescheid einlegen. Die Frist hierzu beträgt einen Monat ab Bekanntgabe des Steuerbescheids. Nach Ablauf dieser Frist tritt die Bestandskraft ein, mit dem Ziel, Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen zu schaffen. „Der formalrechtsstaatliche Vertrauensschutzgrundsatz begründet die Bestandskraft von Steuerverwaltungsakten [(u. a. Steuerbescheide)], nach der wirksame Verwaltungsakte nur noch unter besonderen Voraussetzungen [(Hervorhebung durch d. Autor)] zum Nachteil des Bürgers aufgehoben oder geändert werden dürfen...“¹ „Indessen garantiert das behördliche Verfahren, insb. das Massenverfahren in Steuersachen, nicht in gleicher Weise wie etwa ein Gerichtsverfahren Rechtsrichtigkeit. Daher besteht grds. ein öffentliches Interesse an der Korrektur von Verwaltungsakten, die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzen.“² Als Grundlage hierzu dienen die sogenannten Korrekturvorschriften, welche für Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide in den §§ 164 II, 165 II, 172 ff. AO geregelt sind.
Nach § 173 I AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, welche zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren (Nr. 2) Steuer führen. Da Tatsachen oder Beweismittel mit steuerlicher Relevanz in der Sphäre des Steuerpflichtigen liegen und er umfangreiche Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten hat, hat der Gesetzgeber eine Hürde für die Anerkennung der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen oder Beweismittel eingefügt, welche zu einer niedrigeren Steuer führen. Im Rahmen der abgegebenen Erklärungen und der Finanzbehörde zur Verfügung gestellten Informationen und Sachverhalte sowie des Rechtsbehelfsverfahrens hat der Steuerpflichtige hinreichend Möglichkeiten, alle steuermindernden Tatsachen und Beweismittel geltend zu machen. Aus diesem Grund sind nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, welche zu einer niedrigeren Steuer führen, nur bei der Verneinung eines groben Verschuldens seitens des Steuerpflichtigen anzuerkennen. Gegenstand dieser Arbeit ist der Begriff des “groben Verschuldens“ im Sinne der Korrekturvorschrift des § 173 I Nr. 2 AO mit einer Auseinandersetzung einiger der durch die Finanzgerichtsbarkeit in dieser Frage entschiedenen Fällen.
Zu Beginn steht die Klärung und Definition des Begriffs des “groben Verschuldens“. Es folgt der Versuch, eine gewisse Systematik von durch die Finanzgerichtsbarkeit entschiedenen Fälle an Hand von Gemeinsamkeiten zu erstellen. Die Frage nach dem Vertretenmüssen eines groben Verschuldens eines Vertreters durch den Steuerpflichtigen, wird als Teil dieser Arbeit ebenfalls behandelt. Den Schluss bildet ein zusammenfassendes Fazit des behandelten Themas.

2. „Grobes Verschulden“ im Sinne von § 173 AO

Nach § 173 I Nr. 2 S. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, „soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.“ Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz (Wissen und Wollen) und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. „Grob fahrlässig handelt der Stpfl., wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt...“.³ Diese Definition lässt natürlich Raum für Interpretationen, wie weit die Sorgfaltspflichten reichen und ab wann eine Verletzung dieser vorliegt, noch dazu in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise. Hier spielen die persönlichen, individuellen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen eine nicht unwesentliche Rolle in der Beurteilung. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, ob eine grobe Fahrlässigkeit zu bejahen ist, und somit ist zunächst einmal auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalles abzustellen. Im Allgemeinen ist bei Fehlern des Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass es sich um ein Versehen oder leichte Fahrlässigkeit handelt, wenn dem keine andersdeutigen Indizien entgegenstehen. Den Nachweis der Erfüllung des Tatbestandes eines groben Verschuldens hat nach herrschender Meinung⁴ die Finanzbehörde zu führen.
Zu beurteilen ist hier, ob die sich im Wesentlichen aus den §§ 90, 149, 150 AO ergebenden Mitwirkungs- und Sorgfaltspflichten des Steuerpflichtigen durch ein von ihm zu verantwortendes grobes Verschulden verletzt worden sind. Sollten der Steuerpflichtige und das Finanzamt im Wege des Korrekturverfahrens die Frage des Tatbestandes eines groben Verschuldens nicht abschließend unter Anwendung der bisherigen Rechtssprechung und entwickelten Grundsätze klären können, ist der nächste Schritt eine Klage (wenn gewollt) seitens des Steuerpflichtigen vor dem Finanzgericht. Aber nach einer bald dreißigjährigen Rechtssprechung zu dieser Problematik hat sich gezeigt, dass sich wohl viele Streitfälle auf eine begrenzte Anzahl von Gründen und Ursachen beschränken, weshalb der Steuerpflichtige ein grobes Verschulden zu vertreten hat. Zu erkennen ist dies wohl am besten bei einem Vergleich verschiedener Werke der einschlägigen Literatur.⁵ Natürlich soll dies nicht bedeuten, dass somit schon alle Fragen gestellt und auch beantwortet sind.

2.1 „Grobes Verschulden“ des Steuerpflichtigen – Entscheidungen durch die Rechtssprechung

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1 Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht. 18. völlig überarbeitete Auflage, § 4 Tz. 54, S. 74, Köln 2005

2 Lang, J., in: Tipke/Lang, a.a.O. § 21 Tz. 381, S. 922

3 Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 173 AO Tz. 76, Lfg. 110 August 2006, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln

4 vgl. bspw. Ausführungen zur Entscheidung des BFH v. 10.8.1988, IX R 219/84, BStBl II 1989, S. 131; Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O. Tz. 85

5 vgl. bspw. Dt. wissenschaftliches Institut d. Steuerberater e.V., AO-Handbuch. Ab- gabenordnung Finanzgerichtsordnung 2006, S. 616 Fortsetzung Fußnote 1 von S. 615, Verlag C. H. Beck; Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O. Tz. 76; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung. Nebengesetze, 17. völlig neubearbeitete Auflage, S. 478, Verlag Schäffer Poeschel 1995