Universität Paderborn
Fakultät für Wirtschaftswissenschaften
Internes und Externes Rechnungswesen

Diplomarbeit zum Thema:

Neuere Entwicklungen im Target Costing

Sommersemester 2007

von
Kristina Stenzel

 

 

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis ... IV

Abkürzungsverzeichnis ... V

Symbolverzeichnis ... VII

Abstract (Deutsch) ... 1

Abstract (Englisch) ... 3

1 Grundlagen des Target Costing ... 5

1.1 Ursprung ... 5

1.2 Kernelemente ... 7

1.3 Verbreitung und Stand der Forschung ... 15

1.4 Gründe für eine Weiterentwicklung des Konzepte ... 17

2 Methodisch-konzeptionelle Entwicklungen ... 21

2.1 Target Costing und Earned Value Methode ... 22
2.1.1 Schwäche des Target Costing in der Forschungs- und Entwicklungsphase ... 22
2.1.2 Die Earned Value Methode ... 25
2.1.3 Verbindung des Target Costing mit der EVM ... 27
2.1.4 Kritische Würdigung ... 31

2.2 Wertorientiertes Target Costing ... 33
2.2.1 Motive für ein wertorientiertes Target Costing ... 33
2.2.2 Der Shareholder Value-Ansatz ... 34
2.2.3 Verknüpfung von Target Costing und Shareholder Value-Ansatz auf Basis der Lebenszyklusrechnung und des Lücke-Theorems ... 37
2.2.4 Kritische Würdigung ... 41

2.3 Multi Market Target Costing ... 44
2.3.1 Grund für die Einbindung internationaler Märkte in das Target Costing-Konzept ... 44
2.3.2 Voraussetzungen für ein Multi Market Target Costing ... 45
2.3.3 Kritische Würdigung ... 48

2.4 Übersicht der methodisch-konzeptionellen Entwicklungen ... 49

3 Branchenspezifische Entwicklungen ... 51

3.1 Entwicklung des Target Costing vom Industriesektor zur Dienstleistungsbranche ... 51

3.2 Besonderheiten des Target Costing im Dienstleistungssektor ... 52

3.3 Bedeutung einsatzbestimmender Faktoren für potentielle Target Costing-Anwender ... 54
3.3.1 Grundlegende Faktoren ... 56
3.3.2 Basisfaktor “Target Costing-Team” ... 58
3.3.3 Gewichtung der Faktoren ... 60

4 Ausblick ... 62

Anhangverzeichnis ... 64

Literaturverzeichnis ... 69

 

 

1 Grundlagen des Target Costing

1.1 Ursprung

„Genka Kikaku“, so die Originalbezeichnung des in Japan entwickelten Kostenmanagementkonzeptes, lässt sich bis in das Jahr 1963 zurückverfolgen, wo es von Toyota nach einem Gewinneinbruch erstmalig angewendet wurde. Anfang der 1970er Jahre kam es dann auch in anderen japanischen Unternehmen zum Einsatz.¹ Der Grund hierfür war die Dringlichkeit, auf den immer größeren Wettbewerbsdruck der Märkte durch Einsatz höherer Kosten- und Qualitätsstandards eingehen zu müssen. ² Entstanden ist die Ursprungsform des „Genka Kikaku“ als Methode für Serien- und Massenprodukte³ „in den montierenden Industriebranchen mit großer Produktvielfalt und hartem Wettbewerb.“ ⁴ Sie ist dem japanischen Kulturkreis mit seinen speziellen Marktbedingungen, Unternehmens- und Mitarbeitervoraussetzungen genau angepasst. ⁵ Die Unternehmen wollten mittels dieses Konzeptes und durch eine gleichzeitige Kostenführerschafts- und Differenzierungsstrategie dem Wettbewerbsdruck der westlichen Welt standhalten.⁶

Ende der 1980er Jahre tauchte der Begriff „Target Costing“⁷ sinngemäß aus der Originalbezeichnung übernommen zum ersten Mal in der englischsprachigen Literatur auf. Verbreitet wurde er dort allerdings zunächst von japanischen Autoren. Die Veröffentlichungen von u.a. Tanaka oder Hiromoto gelten noch heute als Basis dieses Kostenmanagementansatzes.⁸ Sakurai lieferte schließlich 1989 mit seiner Publikation die Grundlage für die Verbreitung des Target Costing in der westlichen Welt.⁹

In Deutschland ist das Konzept seit Anfang der 1990er Jahre auch unter dem Begriff „Marktorientiertes Zielkostenmanagement“ ¹⁰ als Planungs-, Steuerungs- und Kontrollsystem für den gesamten Produktlebenszyklus in der Unternehmenspraxis bekannt.¹¹ Insbesondere die Autoren Horváth und Seidenschwarz haben in Deutschland dazu beigetragen, dass es zu einer Verbreitung des auf dem japanischen Konzept basierenden Kostenmanagementansatzes gekommen ist und dieser in immer mehr Varianten und unterschiedlichen Branchen zum Einsatz kommt.

Im Vergleich zum japanischen Ursprung, zeigt das Target Costing-Konzept in Deutschland deutliche Unterschiede. Als Gründe hierfür sind die unterschiedlichen Kulturkreise und betriebswirtschaftlichen Strategien zu nennen.¹² Während sich die Target Costing-Philosophie in Japan aus Problemen der Ingenieure in der Unternehmenspraxis entwickelte, wurde diese in Deutschland aus der Theorie in das traditionelle Rechnungswesen integriert. Die Aspekte Markt- und Strategieorientierung sowie die Berücksichtigung der Gemeinkosten finden hierzulande eine besonders intensive Einbeziehung in das Konzept. ¹³ Des Weiteren wird in Japan sehr großen Wert auf die Teamfunktion und die Unternehmenskultur gelegt. In Deutschland versteht sich das Target Costing-Konzept dagegen eher als Rechenmethode, welche vom Controller initiiert und geleitet wird.¹⁴ Die wesentlichen Unterschiede zwischen den beiden Target Costing-Philosophien stellt folgende Übersicht dar.

(Abbildung 1: Unterschiede der Target Costing-Philosophien - In der Downloadversion enthalten)

Trotz der ursprünglichen Ausrichtung auf die japanische Kultur, sind die im folgenden Kapitel dargestellten Kernelemente des Target Costing nicht derartig spezifisch, dass diese an bestimmte kulturelle Rahmenbedingungen gebunden sind, die einen länderweiten Einsatz verhindern.¹⁵

1.2 Kernelemente

„The concept of target costing is simple to state and hard to accomplish.“ ¹⁶ -
Robert S. Kaplan

Dieses Zitat weist korrekterweise darauf hin, dass das Konzept des Target Costing relativ einfach zu erklären ist, es sich aber aufgrund der Vielzahl existierender Definitionen, die sich aus der Ursprungsform des „Genka Kikaku“ entwickelt haben, als schwierig erweist, dieses letztendlich auszuführen.

Horváth, Niemand und Wolbold definieren Target Costing folgendermaßen:
„Unter Target Costing verstehen wir ein umfassendes Bündel von Kostenplanungs-, Kostenkontroll- und Kostenmanagementinstrumenten, die schon in den frühen Phasen der Produkt- und Prozessgestaltung zum Einsatz kommen, um die Kostenstrukturen frühzeitig im Hinblick auf die Marktanforderungen gestalten zu können. Daher verlangt der Target Costing-Prozess die kostenorientierte Koordination aller am Produktentstehungsprozess beteiligten Bereiche.“¹⁷

In der gängigen Literatur finden sich zahlreiche Veröffentlichungen, die die Definition und den Ablauf des Target Costing betreffen. Als grundlegende gemeinsame Eigenschaft steht bei allen Publikationen die so genannte „Retrograde Kalkulation“ im Vordergrund, die die traditionelle Cost-Plus- Kalkulation ersetzt.¹⁸ Die Frage „Was wird ein Produkt kosten?“ wird hierbei durch „Was darf ein Produkt kosten?“ ausgetauscht und ändert infolgedessen den Ablauf der Kostenermittlung.¹⁹ Abbildung 2 stellt beide Kalkulationsarten einander gegenüber.

(Abbildung 2: Cost-Plus-Kalkulation vs. Retrograde Kalkulation - In der Downloadversion enthalten)

Aus der Vielzahl an Definitionen lassen sich auch folgende elementare Merkmale des Target Costing ableiten: Eine konsequente Markt- und Kundenorientierung, die Festlegung der Kosten in der Prototypenentwicklung sowie die ganzheitliche Betrachtung eines Erzeugnisses während des Produktlebenszyklusses. ²⁰

Markt- und Kundenorientierung bedeutet, dass in der Entwicklungsphase nicht mehr im Vordergrund steht, was eine Produktinnovation voraussichtlich kosten wird, sondern von Beginn an und über den ganzen Produktlebenszyklus hinweg überprüft wird, was sie kosten darf.²¹ Dies setzt eine genaue Analyse der Kundenbedürfnisse an den Prototypen voraus, welche einem umfassenden Marktvorbau ²² folgt. ²³ Der Fokus der Produktentwicklungsphase liegt im Rahmen des Target Costing nicht mehr nur in der technischen Realisierbarkeit, sondern besonders in der Erwartung der Kunden an das Erzeugnis.²⁴ Ebenso müssen in dieser frühen Produktlebenszyklusphase die gesamten Kosten des Prototyps festgelegt werden. In Anlehnung an die so genannte „80/20- Regel“ werden in den ersten 20% der Produktentwicklungszeit bereits 80% der später anfallenden Kosten vorbestimmt. ²⁵ Dadurch wird sichergestellt, dass es nicht zu spontanen Änderungen des Produktkonzeptes kommt und eine durchgängige Beobachtung des Erzeugnisses bis hin zur Markteinführung möglich ist.²⁶

Die elementaren Merkmale berücksichtigend, unterscheidet Seidenschwarz Zielkostenfindung und -festlegung, Zielkostenspaltung sowie Zielkostenerreichung als Phasen des Target Costing-Prozesses.²⁷ Für eine erfolgreiche Zielkostenfindung bedarf es zunächst zahlreicher Marktforschungsaktivitäten²⁸, um die genauen Kundenwünsche an das innovative Produkt zu ermitteln sowie festzustellen, wie viel der Käufer bereit wäre für das Erzeugnis zu zahlen. So kann der am Markt erzielbare Preis („Target Price“) errechnet werden. Hiervon wird die vom Unternehmensmanagement angestrebte Gewinnmarge („Target Profit“) subtrahiert, um die vom Markt erlaubten Kosten („Allowable Costs“) zu erhalten. Diese werden auch als maximal zulässige Kosten definiert, die ein auf Anhieb nicht erreichbares Kostenziel darstellen. Anschließend setzt das rechnerische Kernstück des Target Costing ein.²⁹ Bei der auf Vollkosten basierenden retrograden Kalkulation werden die bei der Produktion entstehenden Standardkosten („Drifting Costs“) ermittelt. Diese werden als Plankosten festgelegt und dann den „Allowable Costs“ gegenübergestellt, um die Ziellücke („Target Cap“) aufzuzeigen, die dem so genannten „Kostenreduktionsbedarf“ ³⁰ entspricht. Sie gibt an, in wie weit die Unternehmung von den vom Markt erlaubten Kostenniveau entfernt ist. Aufbauend auf die Ziellücke können dann vom Unternehmen die angestrebten Zielkosten („Target Costs“) festgelegt werden, damit es zu einer Realisierung der vom Markt erlaubten Kosten kommt.³¹ Abbildung 3 verdeutlicht den Prozess der Zielkostenfindung.

[...]

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1 Vgl. Arnaout, A. (2001), S. 19.

2 Vgl. Franz, K.-P. (1993), in: Controlling, 5. Jg., Heft 3, S. 124 f.

3 Vgl. Seidenschwarz, W. (2006), S. 5583.

4 Horváth, P. (2006), S. 523.

5 Vgl. Arnaout, A. (2001), S. 4.

6 Vgl. Tani, T. / Kato, Y. (1994), S. 192.

7 Die Übersetzung des „Genka Kikaku“ („Genka“ = Selbstkostenpreis und „Kikaku“ = Plan) mittels der Terminologie „Target Costing“ ist nicht exakt, denn sie verleitet zu der Annahme, dass es sich hierbei um ein Verfahren der Kostenrechnung handelt, es aber als Kostenmanagementkonzept zu verstehen ist. Siehe hierzu die Veröffentlichungen von Kato, Y. (1993), in: Controlling, 5. Jg., Heft 5, S. 200-207 und Rösler, F. (1996), S. 11.

8 Siehe hierzu Tanaka, M. (1989) und Hiromoto, T. (1988), in: HBR, 66. Jg., Heft 4, S. 22-26.

9 Vgl. Sakurai, M. (1989), in: JoCM, 3. Jg., Heft 2, S. 39-50.

22 „Der Marktvorbau im Target Costing steht für das gezielte Eingrenzen, Sammeln, Analysieren und Aufbereiten von Marktdaten und -erfahrungen im Ausgangspunkt einer Produktentstehung.“ Seidenschwarz, W. (2006), S. 5586. Beispiele für Informationsquellen im Marktvorbau sind Paneluntersuchungen, Portfolioanalysen, Produkttests, Vertriebsbefragungen, Patentrecherchen usw.

12 Vgl. Tani, T. / Horváth, P. / Wangenheim, S. (1996), in: Controlling, 8. Jg., Heft 2, S. 80.

13 Vgl. Arnaout, A. (2001), S. 4 f. und Tani, T. / Horváth, P. / Wangenheim, S. (1996), in: Controlling, 8. Jg., Heft 2, S. 87.

14 Vgl. Arnaout, A. (2001), S. 65.

15 Vgl. Bergmann, M. (2003), S. 345.

16 Vgl. Kaplan, R. S. / Atkinson, A. A. (1998), S. 226.

17 Horváth, P. / Niemand, S. / Wolbold M. (1993), S. 4.

18 Vgl. Arnaout, A. (2001), S. 43 und Seidenschwarz, W. (1991), in: Controlling, 3. Jg., Heft 4, S. 199.

19 Vgl. Seidenschwarz, W. (2006), S. 5583 f.

20 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 442 f.

21 Vgl. Seidenschwarz, W. (2006), S.5583 und siehe den Ablauf der so genannten „Retrograden Kalkulation“ in Abbildung 2.

22 „Der Marktvorbau im Target Costing steht für das gezielte Eingrenzen, Sammeln, Analysieren und Aufbereiten von Marktdaten und -erfahrungen im Ausgangspunkt einer Produktentstehung.“ Seidenschwarz, W. (2006), S. 5586. Beispiele für Informationsquellen im Marktvorbau sind Paneluntersuchungen, Portfolioanalysen, Produkttests, Vertriebsbefragungen, Patentrecherchen usw.

23 Vgl. Seidenschwarz, W. (2006), S. 5583.

24 Vgl. Seidenschwarz, W. (2006), S. 5584.

25 Vgl. Tanaka, M. (1989), S. 49.

26 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 442 f.

27 Vgl. Seidenschwarz, W. (1993), S. 115-166 und siehe Anhang II.

28 Beispiele für Marktforschungsaktivitäten sind Markt- und Kundenbefragungen, Beobachtungen, Experimente, Interviews, Statistiken etc.

29 Siehe Abbildung 2.

30 Als Beispiel soll hier das Kostenreduktionspotential der F&E-Kosten genannt werden. Erfahrungswerte bei technischen Industriegütern zeigen auf, dass diese 5% der Gesamtkosten im Unternehmen ausmachen. Mittels des Target Costing besteht im Bezug auf den F&E-Kostenblock ein Kostenreduktionspotential von -10 bis -30%, was 1-2% vom Umsatz entspricht. Vgl. Helbling Management Consulting AG (2006), S. 27.