Die Dienstleistungsbetriebsstätte. Aktuelle Entwicklungen des Betriebsstättenbegriffs im Abkommensrecht


Hausarbeit, 2020

19 Seiten, Note: 1,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Relevanz des Themas
1.2 Zielsetzung der Arbeit

2 Grundlegende Betriebsstättendefinitionen
2.1 Anknüpfungsmerkmal für die Besteuerung
2.2 Die Betriebsstätte im nationalen Recht gem. § 12 AO
2.3 Die Betriebsstätte im Abkommensrecht gem. Art. 5 OECD-MA

3 Aktuelle Entwicklungen zur Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs im Abkommensrecht
3.1 Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs
3.2 Auslegung im Sinne einer Dienstleistungsbetriebsstätte
3.2.1 „Echte“ Dienstleistungsbetriebsstätte
3.2.2 „Unechte“ Dienstleistungsbetriebsstätte
3.3 Entwicklungen auf Ebene der OECD

4 Problematik der unterschiedlichen Auffassung der Betriebsstättenbegriffs
4.1 Kritik zur Begriffsausweitung
4.2 Rechtsauffassung des BFH zur Verfügungsmacht

5 Zusammenfassende Würdigung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

BeckRS Beck-Rechtsprechung

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

Buchst. Buchstabe

BStBl Bundessteuerblatt

bzw. beziehungsweise

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

Dr. Doktor

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EStG Einkommensteuergesetz

f. folgende

ff fortfolgende

FG Finanzgericht

gem. gemäß

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

Nr. Nummer

OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA OECD-Musterabkommen

OECD-MK OECD-Musterkommentar

OFD Oberfinanzdirektion

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

Prof. Professor

Rn. Randnummer

S. Seite

Tz. Textziffer

WS Wintersemester

u. a. unter anderem

vgl. vergleiche

1 Einführung

1.1 Relevanz des Themas

Im internationalen Steuerrecht knüpfen die Staaten an das Merkmal der Betriebsstätte an, um im Quellenstaat einen Besteuerungsanspruch zu erlangen. Die ursprüngliche Betriebsstättendefinition im Abkommensrecht war industriell geprägt und hatte noch die feste Niederlassung als Betriebsstätte vor Augen.1 Im Rahmen der wachsenden Digitalisierung wurde eine physische Präsenz für eine Unternehmenstätigkeit nicht als zwingend notwendig angesehen.2 Die fortschreitende Globalisierung führte zudem zu vermehrten grenzüberschreitenden Dienstleistungen, die an Geschäftseinrichtungen erbracht werden, die nicht dem eigenen Unternehmen zuzuordnen sind. Diese können oftmals ohne eine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat ausgeübt werden. Die Abkommenspolitik von ausländischen Staaten, die wie Indien beispielsweise Dienstleistungsimporteure sind, hat aufgrund dessen vermehrt die Absicht, die dort erzielten Gewinne der Unternehmen auch ohne eine feste Betriebsstätte besteuern zu können.3

Die OECD hat auf der internationalen Ebene die Schwelle für die Annahme einer Betriebsstätte abgesenkt, um die Steuersysteme an den wirtschaftlichen Wandel anzupassen.4 Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen jedoch bei der Begriffsauslegung der Betriebsstätte erhebliche Unterschiede zum deutschen Steuerrecht.5

1.2 Zielsetzung der Arbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den aktuellen Entwicklungen zur Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs. Das Hauptaugenmerk liegt dabei auf dem unterschiedlich interpretiertem Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht und der daraus resultierenden Auslegung einer Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht. Zunächst werden die Definitionen einer Betriebsstätte im nationalen und internationalen Recht unter dem Aspekt der Verfügungsmacht betrachtet. Darauf aufbauend wird die internationale Entwicklung der Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs anhand der Dienstleistungsbetriebsstätte dargestellt. Abschließend erfolgt die Betrachtung der kontroversen Rechtsauffassung des BFH.

2 Grundlegende Betriebsstättendefinitionen

2.1 Anknüpfungsmerkmal für die Besteuerung

Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, das im Ausland tätig wird, unterliegt unter gewissen Umständen dort der beschränkten Steuerpflicht.6 Grundsätzlich ist ein Unternehmen dort steuerpflichtig, wo es ansässig ist. Diesen Grundsatz durchbricht das sogenannte Betriebsstättenprinzip, welches dem Staat, in dem eine Betriebsstätte belegen ist, die dort erzielten Einkünfte zuweist. Das zentrale Anknüpfungsmerkmal für die Besteuerung ist demnach das Vorliegen einer Betriebsstätte in dem ausländischen Staat.7 Im internationalen Steuerrecht dient die Betriebsstätte somit zur Abgrenzung der erzielten Einkünfte und der Zuweisung des Besteuerungsrechts. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA erlangt der Quellenstaat immer dann ein Besteuerungsrecht, wenn in dem Staat eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-MA vorliegt.8

Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist zunächst nach dem nationalen Recht zu prüfen. Der im deutschen Steuerrecht verwendete Betriebsstättenbegriff bestimmt sich nicht nach dem jeweils einschlägigen DBA, sondern nach der AO und ist für alle Steuern und Steuervergütungen im deutschen Recht maßgebend.9 Unter einem DBA versteht man einen völkerrechtlichen Vertrag zwischen zwei Staaten, der keinen Besteuerungsanspruch neu begründen kann, sondern ihn lediglich durch den schrankenrechtlichen Charakter ausschließen oder beschränken kann. Liegt demnach nach dem nationalen Recht eine Betriebsstätte vor, ist die Auslegung des Betriebsstättenbegriffs nach Abkommensrecht für die Zuweisung des Besteuerungsrechts von Bedeutung.10

2.2 Die Betriebsstätte im nationalen Recht gem. § 12 AO

Das deutsche Steuerrecht definiert mit dem § 12 Satz 1 AO eine Betriebsstätte als jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Aus dieser Definition ergeben sich verschiedene Tatbestandsmerkmale, die für ein Vorliegen einer Betriebsstätte kumulativ erfüllt sein müssen.11

Zunächst einmal muss eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage vorhanden sein, wobei fest sowohl in zeitlicher als auch räumlicher Sicht zu beurteilen ist. Sie muss demnach einen örtlichen Bezug zur Erdoberfläche aufweisen und von einer gewissen Dauer sein.12 Des Weiteren ist es Voraussetzung, dass die Geschäftseinrichtung bzw. Anlage dem Tätigkeitsbereich eines Unternehmens dient. Sie muss daher den unternehmerischen Zweck nachhaltig und mit einer gewissen Dauerhaftigkeit fördern.13 Die in § 12 Satz 2 Nr. 8 AO genannte Sechsmonatsdauer für Bauausführungen und Montagen bietet auch für andere Betätigungsformen einen Anhaltspunkt. Je nach Einzelfall kann eine kürzere oder längere Dauer ausreichend bzw. erforderlich sein.14 Insbesondere dann, wenn unvorhersehbare Ereignisse einen vorzeitigen Abbruch der Nutzung erfordern. Weiteres Kriterium ist die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung. Diesem Tatbestandsmerkmal kommt besondere Bedeutung zu.15 Das reine Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Auftraggebers sowie die bloße Mitbenutzung genügen nicht zur Erfüllung der erforderlichen Verfügungsmacht.16 Der Auftragnehmer muss mit dem Überlassen der Einrichtung eine Rechtsposition eingeräumt bekommen, die ihm ohne sein Mitwirken nicht entzogen werden kann.17 Eine Betriebsstätte kann demnach verneint werden, wenn die genutzten Räumlichkeiten nicht angemietet werden und auch nicht in einer ähnlichen Weise zur Nutzung überlassen werden, sodass der leistende Unternehmer keinerlei rechtliche Ansprüche auf die Nutzung der Räumlichkeiten stellen kann.18 So begründet der Heimarbeitsplatz eines Arbeitnehmers mangels Verfügungsmacht des Arbeitgebers keine Betriebsstätte.19

Der § 12 Satz 2 AO nennt zudem eine nicht abschließende Aufzählung von Beispielen wie Zweigniederlassungen, Warenlager oder Bauausführungen. Bei diesem Positivkatalog kann trotz Nichterfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 12 Satz 1 AO eine Betriebsstätte begründet sein.20 Dadurch wird die Definition erweitert, sodass bei der Betriebsstättenbeurteilung von Verkaufsstellen beispielsweise auf eine dauerhafte örtliche Fixierung verzichtet werden kann, wenn eine gewisse Regelmäßigkeit und Dauerhaftigkeit gegeben ist.21

2.3 Die Betriebsstätte im Abkommensrecht gem. Art. 5 OECD-MA

Im internationalen Steuerrecht richtet sich die Begriffsbestimmung nach Art. 5 OECD-MA - dem sogenannten Betriebsstättenartikel. Eine Betriebsstätte wird dort gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert.22 Diese Definition des Abkommensrechts unterscheidet sich zwar nur in Einzelheiten von derjenigen der AO, verfolgt aber andere Ziele und eine andere Auslegung als das nationale Recht.23 Der Art. 5 Abs. 2 OECD-MA beinhaltet - ebenso wie der § 12 Satz 2 AO - eine nicht abschließende Aufzählung an Beispielen für Betriebsstätten.24 Der Abs. 4 enthält einen Negativkatalog, der beabsichtigt, feste Geschäftseinrichtungen für bestimmte Tätigkeiten wiederauszuklammern.25

Der abkommensrechtliche Begriff fordert - ebenso wie der nationale Begriff - eine feste Geschäftseinrichtung, die im Sinne von örtlich fixiert und mit Hinblick auf eine gewisse Dauer vorliegen muss und durch die die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise ausgeübt wird.26 Auch im Abkommensrecht gibt es das Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht, welches jedoch auf internationaler Ebene eine geringere Rolle als im deutschen Recht spielt.27 Es ist lediglich im Musterkommentar zum Betriebsstättenartikel als Ergänzung zur Geschäftseinrichtung zu finden.28 In diesem Zusammenhang kann keine Verfügungsmacht über die Einrichtung des Steuerpflichtigen gefordert werden.29 Ein Unternehmensberater kann sogar eine Betriebsstätte begründen, wenn sich seine Geschäftseinrichtung in den Räumlichkeiten seines Auftraggebers befindet und alle Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllt sind.30 Eine Geschäftseinrichtung ist eine Sachgesamtheit von körperlichen Gegenständen, die dem Unternehmer zur Ausübung seiner Geschäftsaktivitäten nicht nur vorübergehend dient. Die Gegenstände müssen unabhängig davon, wer Eigentümer ist, zur tatsächlichen Verfügung bereitstehen.31 Die Geschäftseinrichtung muss nicht unbedingt Teil eines Gebäudes sein. Eine Geschäftseinrichtung kann ebenso transportabel sein, wie beispielsweise ein Zelt, Messestand oder Verkaufswagen, soweit diese selbständig nutzbar sind.32

3 Aktuelle Entwicklungen zur Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs im Abkommensrecht

3.1 Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs

In den vergangenen Jahren wurde das betriebsstättenbegründende Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht auf der Ebene der OECD hinterfragt. Einerseits ist das Merkmal der Verfügungsmacht in dem OECD-MK 2008 vorzufinden, jedoch ohne eine weitere Definition des Wortes. Andererseits wurde zu Art. 5 OECD-MA bereits im Jahr 2003 das sogenannte Anstreicher-Beispiel in die Tz. 4.5 des OECD-MK aufgenommen, welches das Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht erheblich ausgeweitet hat.33 In diesem Beispiel begründet ein Anstreicher eine Betriebsstätte aufgrund der Tatsache, dass er seine Malerarbeiten an drei Tagen die Woche über einen Zeitraum von zwei Jahren an dem Bürogebäude seines Auftraggebers ausführt.34 Ein Zugang zu den Räumlichkeiten wurde dem Dienstleister zwar in dem Beispiel gewährt, jedoch wurde ihm kein Rechtsanspruch zugewiesen, der einem selbständigen Zutrittsanspruch entspricht oder zu einer uneingeschränkten Nutzung der Räumlichkeiten berechtigt. Daraus resultiert, dass die Tätigkeit des Anstreichers ohne weitere Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten nach der Auffassung des OECD-MK eine Betriebsstätte begründen kann.35 Das Beispiel des Anstreichers verdeutlicht somit die gelockerte Bedeutung des Kriteriums der Verfügungsmacht auf der Abkommensebene.36

3.2 Auslegung im Sinne einer Dienstleistungsbetriebsstätte

Im Rahmen von grenzüberschreitenden Dienstleistungen hat der leistende Unternehmer oftmals keine feste Geschäftseinrichtung in dem Staat, in dem er tätig wird.37 Dienstleistungen - wie beispielsweise Übersetzungstätigkeiten oder Lehrtätigkeiten auf Onlineplattformen - sind hinsichtlich des Leistungserbringungsortes häufig mobil und an keine feste Einrichtung gebunden. Der persönliche Kontakt zum Kunden ist aufgrund der digitalen Kommunikationswege nicht zwingend notwendig. Die freie Wahl des Leistungsortes birgt Probleme hinsichtlich der klassischen Definition einer Betriebsstätte.38 Fraglich ist auch bei Dienstleistungen wie beispielsweise Handwerkerleistungen, die in den Räumlichkeiten des Auftraggebers ausgeführt werden, inwieweit der Auftragnehmer dort eine Betriebsstätte begründet. Das zentrale Beurteilungsmerkmal stellt die entsprechende Verfügungsmacht darüber dar.39

In den Fällen einer grenzüberschreitenden Dienstleistung wird auf der abkommensrechtlichen Ebene unter Umständen eine sogenannte Dienstleistungsbetriebsstätte begründet. Die Dienstleistungsbetriebsstätte gilt als Sonderfall der Betriebsstättenbegründung und lässt sich in eine „echte“ und eine „unechte“ Dienstleistungsberiebsstätte unterteilen.

3.2.1 „Echte“ Dienstleistungsbetriebsstätte

Als „echte“ Dienstleistungsbetriebsstätte wird in der Literatur die Ergänzung einer Dienstleistungstatbestandsalternative durch den Art. 5 Abs. 3 OECD-MA bezeichnet.40 Im Jahr 2008 hat die OECD die Dienstleistungsbetriebsstätte eingeführt, indem sie den Vorschlag dazu im Musterkommentar integriert hat.41 Dies erfolgte dadurch, dass mit der Tz. 42.23 eine neue Definitionsformulierung in dem Musterkommentar aufgenommen wurde.42 Eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat erfolgt demnach immer dann, wenn eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens am Auftragsort aufgrund des Überschreitens einer Mindestdauer anzunehmen ist.43

[...]


1 Vgl. Kahle/Kindich, IStR 2016, S. 89.

2 Vgl. Bauer/Keuper, IStR 2020, S. 686.

3 Vgl. Endres/Brunsbach, PIStB 2016, S. 159.

4 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 944.

5 Vgl. u.a. BFH vom 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, S. 922.

6 Vgl. Bauer/Keuper, IStR 2020, S. 685

7 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 944.

8 Vgl. Beduhn/Staudler, IStR 2015, S. 937.

9 Vgl. BFH vom 20.07.2016, I R 50/15, BStBl II 2017, S. 230.

10 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 11.

11 Vgl. Gersch in: Klein, AO, 2020, § 12 AO, Rn. 2.

12 Vgl. BFH vom 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, S. 922.

13 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 6.

14 Vgl. Gersch in: Klein, AO, 2020, § 12 AO, Rn. 7.

15 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 6.

16 Vgl. BFH vom 11.10.1989, I R 77/88, BStBl 1990, S. 166.

17 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 6.

18 Vgl. Endres/Brunsbach, PIStB 2016, S. 159 ff.

19 Vgl. Gersch in: Klein, AO, 2020, § 12 AO, Rn. 5.

20 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 945.

21 Vgl. BFH vom 09.10.1974, I R 128/73, BStBl II 1975, S. 203.

22 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 944.

23 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 11.

24 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 945.

25 Vgl. Wassermayer/Kaeser in: Wassermayer, OECD-MA, 2017, Art. 5 MA, Rn. 151.

26 Vgl. Beduhn/Staudler, IStR 2015, S. 937; Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 944.

27 Vgl. Endres/Brunsbach, PIStB 2016, S. 159 ff.

28 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 11.

29 Vgl. Wassermayer/Kaeser in: Wassermayer, OECD-MA, 2017, Art. 5 MA, Rn. 42.

30 Vgl. Wassermayer/Kaeser in: Wassermayer, OECD-MA, 2017, Art. 5 MA, Rn. 42b.

31 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 944.

32 Vgl. Wassermayer/Kaeser in: Wassermayer, OECD-MA, 2017, Art. 5 MA, Rn. 30.

33 Vgl. Kahle/Kindich, IStR 2016, S. 91.

34 Vgl. Endres/Brunsbach, PIStB 2016, S. 159 ff.

35 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 11.

36 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 12.

37 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 947.

38 Vgl. Kahle/Kindich, IStR 2016, S. 90.

39 Vgl. Kahle/Kindich, IStR 2016, S. 90.

40 Vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, S. 947.

41 Vgl. Kahle/Kindich, IStR 2016, S. 90.

42 Dabei hat sich die OECD an dem Art. 5 Abs. 3 Buchst. b UN-MA orientiert.

43 Vgl. Reiser/Cortez, IStR 2013, S. 11.

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Details

Titel
Die Dienstleistungsbetriebsstätte. Aktuelle Entwicklungen des Betriebsstättenbegriffs im Abkommensrecht
Hochschule
Hochschule Aalen
Note
1,0
Autor
Jahr
2020
Seiten
19
Katalognummer
V1002084
ISBN (eBook)
9783346380029
ISBN (Buch)
9783346380036
Sprache
Deutsch
Schlagworte
dienstleistungsbetriebsstätte, aktuelle, entwicklungen, betriebsstättenbegriffs, abkommensrecht
Arbeit zitieren
Carolin Strathmann (Autor), 2020, Die Dienstleistungsbetriebsstätte. Aktuelle Entwicklungen des Betriebsstättenbegriffs im Abkommensrecht, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1002084

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