IAS 16 und 40 - Ein Vergleich zur deutschen Rechnungslegung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Vorwort / Foreword

Einleitung

1. Ansatz
a) Begriff
b) Ausweis in der Bilanz
c) Abgang von Gegenständen des Sachanlagevermögens

2. Bewertung bei Zugang
a) Ansatz
b) Unterschied der Kosten nach HGB und IAS
c) Zuschreibung

3. Folgebewertung
a) Benchmark Methode
b) Alternativ zulässige Methode (Neubewertung)
c) Fair value Model nach IAS 40
d) Ausnahmen
e) Übergang auf eine andere Methode
f) Zusammenfassung

4. Planmäßige Abschreibungen von betrieblichen Sachanlagen
a) Planmäßige Abschreibungen und Abschreibungsvolumen
b) Nutzungsdauer und zulässige Abschreibungsmethoden

5. Außerplanmäßige Abschreibungen
a) Außerplanmäßige Abschreibungen vor dem 01. Juli 1999
b) Außerplanmäßige Abschreibungen ab dem 01. Juli 1999
ba) Grundzüge der Wertminderung „Impairment“
bb) Bestimmung des Nettoverkaufserlöses und des Gebrauchswertes
bc) Abwertungsverluste (impairment losses) und deren Erfassung
bd) Rückgängigmachung (reversal) einer Wertbeeinträchtigung
be) Pflicht zum Niederstwerttest
bf) Die kleinste abgrenzbare Betriebseinheit (cash-generating unit)
bg) Auslegungsbeschluss SIC 14 zu IAS 16

6. Abgang, Tausch und Stillegung von Sachanlagen
a) Abgang von Sachanlagen
b) Tausch von Sachanlagen
c) Stillegung von Sachanlagen

7. Angabepflichten
a) Angaben nach IAS 16
b) Angaben nach IAS 40

8. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Erstveröffentlichung IAS-Bilanzen

Abbildung 2: Vergleich von Anschaffungskosten zwischen HGB und IAS

Abbildung 3: Vergleich der Herstellungskosten zwischen HGB und IAS

Abbildung 4: Wechsel von Investment Property zu Owner Occupied Property

Abbildung 5: Wechsel von Owner Occupied Property auf Investment Property

Abbildung 6: Unterscheidung zw. IAS 16 und 40

Abbildung 7: Folgebewertung nach IAS 16

Abbildung 8: Folgebewertung nach IAS 40

Abbildung 9: Vergleich IAS und HGB

Abbildung 10: Prüfungsschema eines wertgeminderten Vermögenswertes

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vorwort / Foreword

Im Folgenden wird die Vorgehensweise der Würdigung von Sachanlagen (IAS

16) und Sachanlagen zu Renditezwecken (IAS 40) dargestellt. Dabei wird ins- besondere auf Ansatz, Folgebewertung, Abschreibungen und Angabepflichten eingegangen werden. Zusätzlich werden auch die Unterschiede zwischen den beiden Standards einerseits und deren Unterschiede im Vergleich zur deut- schen Rechnungslegung und den Problemen der Umstellung herausgearbeitet.

In the following the procedure of the recognition of property plant and equip- ment (IAS16) and investment property (IAS 40) will be shown, especially based on the initial measurement, the measurement subsequent to the initial recogni- tion, depreciation and disclosure. Additionally the differences between those two standards and the differences between the recognition according to the German accounting standards and the possible problems of the adjustment of IAS will be pointed out.

Dortmund, im Juli 2001 Marc Gittler und Till Schmädicke

Einleitung

Die International Accounting Standards (IAS) wurden vom International Accoun- ting Standards Board (IASB) aufgestellt. Sie sollen grundsätzlich einer globalen Harmonisierung der Rechnungslegung dienen. Die IAS weisen gegenüber den US Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) aber einen weit ge- ringeren Detaillierungsgrad auf.^[1]

Ziel der IAS ist es, eine bessere Vergleichbarkeit von börsennotierten Unter- nehmen zu erreichen. Dieses Ziel soll nach den Vorstellungen der Europäi- schen Union (EU) bis zum Jahre 2005 erreicht werden. Neueste Umfragen ha- ben ergeben, dass die Mehrheit der Finanzvorstände diesen Zeitraum für realis- tisch halten. Diese Erkenntnis teilt auch eine Studie von Price Waterhouse Coopers (PwC) in ihrer Veröffentlichung vom 28. November 2000. Allerdings sprechen sich ca. 77% der Befragten gegen eine Pflicht zur Umstellung für nichtbörsennotierte Unternehmen aus.^[2] Bisher haben bereits folgende im Deut- schen Aktienindex (DAX®) notierten Unternehmen zusätzlich eine IAS-Bilanz aufgestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Erstveröffentlichung IAS-Bilanzen ^[3]

Einer Umstellung des Jahresabschlusses auf die neuen Regelungen der IAS stehen nicht nur zahlreiche Chancen, sondern auch Risiken gegenüber. Zu- nächst sind folgende Chancen zu nennen:

- generell zunehmende Akzeptanz von IAS Abschlüssen innerhalb des DAX®;
- die IAS stellen eine international anerkannte und bekannte Norm dar;
- IAS lehnen sich an US-GAAP an – bieten aber mehr Interpretationsflexi- bilität.

Dem gegenüber sind einige Risiken zu erwähnen:

- der Anfangsaufwand für z.B. Schulungen ist nicht zu unterschätzen;
- um die IAS im Unternehmen erfolgreich zu implementieren, muss die ge- samte Philosophie des Unternehmens durchdrungen werden;
- eine Rückkehr zu einem weniger anspruchsvollen Standard ist kaum denkbar.^[4]

In der folgenden Ausarbeitung soll speziell auf die Vorschriften und Verfah- rensweisen des IAS 16 (property plant and equipment) und 40 (investment pro- perty) eingegangen werden. Normalerweise stellt die Position „Sachanlagen“ einen bedeutenden Teil in jeder Bilanz eines Unternehmens dar. Daher ist die Bewertung dieser Gegenstände sehr wichtig, um ein den Tatsachen entspre- chendes Bild der Vermögensverhältnisse eines Unternehmens darzustellen. Neben der Bewertung hat auch die Unterscheidung, ob es sich bei einem Ge- schäftsvorfall lediglich um eine Ausgabe handelt, oder um einen Anlagegegens- tand, der aktiviert werden muss, bedeutsamen Einfluss auf das Ergebnis eines Unternehmens.

Zusätzlich soll hier erwähnt sein, dass sowohl die Einleitung als auch die Zu- sammenfassung von beiden Autoren zusammen geschrieben wurden. Die Kapi- tel „Ansatz“, „Bewertung bei Zugang“ und „Folgebewertung“ sind von Marc Gitt- ler verfasst worden, wohingegen die Kapitel „Planmäßige Abschreibungen von betrieblichen Sachanlagen“, „ Außerplanmäßige Abschreibungen“, „Abgang“,

„Tausch und Stillegung von Sachanlagen“ und „Angabepflichten“ von Till Schmädicke stammen.

1. Ansatz

a) Begriff

Die International Accounting Standards (IAS) fassen unter Property Plant and Equipment Vermögensgegenstände zusammen, die dem Unternehmen zur Herstellung oder Lieferung von Dienstleistungen oder Gütern dienen. Sie sind zu aktivieren, wenn davon auszugehen ist, dass dem Unternehmen durch diese Vermögensgegenstände in Zukunft wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird. Dies schließt damit ein, dass die zu aktivierenden Gegenstände voraussichtlich län- ger als eine Rechnungsperiode in der Unternehmung gehalten werden. Des weiteren müssen die Kosten zuverlässig gemessen werden können.^[5] Für die Aktivierung kommt es nicht auf das rechtliche Eigentum an, viel mehr reicht schon das wirtschaftliche Eigentum, dass i.d.R. mit dem Übergang der Kosten und Nutzen erfolgt.^[6]

Seit dem 01.01.2001 ist ein neuer Standard in Kraft getreten, der eine Differen- zierung innerhalb der Gruppe Property Plant and Equipment vornimmt.^[7] Dieser lässt die Regelungen des IAS 25 unwirksam werden. Für den Fall, dass Grundstücke und Gebäude ausschließlich für Renditezwecke (z.B. Mieteinnah- men, Wertsteigerungen, etc.) gehalten werden, muss der neu eingeführte IAS 40 angewendet werden. Man spricht dann von sogenanntem Investment Pro- perty. Die Grundstücke und Gebäude, die weiterhin unter den IAS 16 fallen, werden als Owner-Occupied Property bezeichnet.^[8] Als Beispiele für Investment Property nennt der IAS 40.6:

- Grundstücke, die langfristig mit der Absicht der Wertsteigerung gehalten werden;
- Grundstücke mit noch unbestimmter zukünftiger Nutzung.

Wenn in einigen Einzelfällen die Unterscheidung zwischen Investment Property und Owner-Occupied Property schwierig sein sollte, wird als Unterscheidungs- kriterium der zukünftige Cash-Flow herangezogen. Wenn dieser weitestgehend unabhängig von anderen Gegenständen erzielt wird, wird der Gegenstand dem Investment Property zugerechnet. In einigen Fällen wird es vorkommen, dass bestimme Vermögensgegenstände sowohl Charakterzüge von Investment Pro- perty als auch von Owner-Occupied Property aufweisen. In diesem Falle muss geprüft werden, ob sich die einzelnen Elemente einzeln veräußern lassen. Wenn dies der Fall sein sollte, sind diese getrennt voneinander zu bilanzieren. Falls nicht, erfolgt eine Einstufung als Owner-Occupied Property.

b) Ausweis in der Bilanz

In einer nach den IAS aufgestellten Bilanz sind folgende Sachanlagen unter

Property Plant and Equipment gesondert auszuweisen:^[9]

- Grundstücke und Gebäude (land and buildings)
- technische Anlagen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung (plant and equipment)
- andere Vermögensgegenstände (other categories of assets, suitably identified)
- kumulierte Abschreibungen (accumulated depreciation)

Neben Gegenständen, die dem Unternehmen zur Leistungserstellung dienen, werden auch wichtige Ersatzteile und Hilfsgeräte als Sachanlagen behandelt, wenn diese auch länger als eine Rechnungsperiode im Unternehmen verblei- ben sollen.

Gegenstände sind als Investment Property zu aktivieren, wenn:

- es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen zukünftiger Nutzen aus dem Vermögensgegenstand zufließen wird;
- und die Anschaffungs- oder Herstellkosten zuverlässig ermittelbar sind^[10].

c) Abgang von Gegenständen des Sachanlagevermögens

Objekte des Sachanlagevermögens sind auszubuchen, wenn sie

- veräußert werden;
- nicht dauerhaft genutzt werden und eine Veräußerung voraussichtlich keine zukünftigen wirtschaftlichen Gewinne mit sich bringt.^[11]

Eventuelle Gewinne oder Verluste, die eine Ausbuchung von Sachanlagever- mögen mit sich bringt, müssen erfolgswirksam als Einnahmen oder Ausgaben erfasst werden.^[12] Dabei berechnen sich Buchgewinne bzw. Buchverluste aus der Ausbuchung von Gegenständen des Sachanlagevermögens aus der Diffe- renz zwischen Restbuchwert (carrying amount) und Reinerlös der Veräußerung (net disposal proceeds). ^[13]

Im Falle von stillgelegten und zum Verkauf vorgesehen Gegenständen, können diese noch zum Restbuchwert bilanziert werden. Allerdings ist zu jedem Bilanz- stichtag zu prüfen, ob Wertbeeinträchtigungen (impairment) nach IAS 36 einge- treten sind. Diese sind dann als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

2. Bewertung bei Zugang

a) Ansatz

Gegenstände, die unter die Definition des IAS 16.7 fallen, müssen im Augen- blick der Anschaffung zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden.^[14] Dabei gelten auch die Einfuhrzölle, die nicht erstattbaren indirekten Steuern und die Kosten, die zu Verbringung des Gutes an den Betriebsort not- wendig sind, zu den Anschaffungskosten.^[15]

Auch bei Investment Property wird analog zu den Regelungen des IAS 16 ver- fahren^[16].

b) Unterschied der Kosten nach HGB und IAS

Die Kosten nach IAS 16 unterscheiden sich wie schon unter a) angedeutet in einigen Punkten von den Kosten wie sie im HGB in § 255^[17] definiert sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Vergleich von Anschaffungskosten zwischen HGB und IAS

Ein Hauptunterschied zwischen den beiden Berechnungen sind die Nebenkos- ten zur Versetzung in den betriebsbereiten Zustand. Diese werden nicht wie im HGB abgezogen, sondern zu den Anschaffungskosten hinzugerechnet und da- mit auch aktiviert. Zu den Nebenkosten zur Versetzung in einen betriebsberei- ten Zustand gehören z.B. die Kosten für die Aufbereitung des Standortes, Lie- ferkosten, Instandsetzungskosten aber auch die Honorare für Architekten oder Ingenieure.^[18]

Nicht zu den Kosten gehören hingegen Preisabschläge, Erstattungen und Ver- waltungskosten. Anlaufkosten dürfen nur dann zu den Anschaffungskosten hin- zugerechnet werden, wenn diese nötig sind, um die Anlage betriebsbereit zu

machen. Wie aus Abbildung 2 ersichtlich, führt eine Bilanzierung von Anlage- vermögen nach IAS zwangsläufig zu einer höheren Bewertung des Anlagever- mögens, wenn dieses zu Anschaffungskosten aktiviert werden muss. Als ein Beispiel für die unterschiedlichen Werte, die aus den beiden Bewertungsme- thoden resultieren können, soll hier der Volkswagen Geschäftsbericht des Jah- res 2000 angeführt sein. So hätte zum 31.12.2000 nach den Bewertungs- grundsätzen des HGB´s das Anlagevermögen des Volkswagen-Konzerns mit

69.308 Millionen DM bewertet werden müssen. Die gleiche Position musste aber im IAS Abschluss des gleichen Jahres mit 72.608 Millionen DM bewertet werden. Die Umstellung auf den Jahresabschluss auf einen Abschluss, der sich an den Richtlinien der International Accounting Standards orientiert, verursach- te also nur in der Position Anlagevermögen eine Erhöhung der Bilanzsumme um circa 3.300 Millionen DM.^[19] Dies wiederum hat zur Folge, dass: „das Kon- zern-Eigenkapital nach IAS mit 43.507 Millionen DM fast doppelt so hoch ist wie das handelsrechtliche Eigenkapital“^[20] ist.

Falls ein Unternehmen Gegenstände des Anlagevermögens selber herstellt, gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen wie bei dem Kauf eines Vermö- gensgegenstandes. Werden allerdings ähnliche Gegenstände auch zum Ver- kauf herstellt, bemessen sich die Kosten für das selbst hergestellte Gut an den Kosten, die entstehen, wenn man das selbe Gut im normalen Fertigungspro- zess herstellen würde. Nicht nur die Anschaffungskosten nach IAS unterschei- den sich von den Anschaffungskosten nach HGB, auch die Herstellungskosten unterscheiden sich in einigen Punkten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Vergleich der Herstellungskosten zwischen HGB und IAS

Wie man Abbildung 3 entnehmen kann, unterscheiden sich die Herstellungs- kosten nach den IAS von denen nach HGB in dem Punkt, dass auch die ent- standenen Gemeinkosten auf jeden Fall zu Herstellungskosten gerechnet wer- den müssen. Auch diese Vorschrift führt bei einer Umstellung auf einen Ab- schluss nach IAS zwangsläufig zu einer Erhöhung der Bilanzsumme im Ver- gleich zum Abschluss nach HGB, da die Objekte zu höheren Kosten aktiviert werden. Im HGB Abschluss würden diese Kosten erfolgswirksam über die Ge- winn- und Verlustrechnung erfasst werden und nicht zu einer Erhöhung der Bi- lanzsumme führen.

c) Zuschreibung

Im Gegensatz zu den Bestimmungen im HGB schreibt die IAS vor, dass Auf- wendungen, die für bereits aktivierte Gegenstände entstehen, unter bestimmten Voraussetzungen zu aktivieren sind.^[21] Diese Kosten dürfen nur dann aktiviert

werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass durch die Ausgaben der Unterneh- mung in Zukunft ein zusätzlicher Nutzen aus dem betreffenden Vermögenswert zufließen wird. Wenn dies nicht der Fall sein sollte, müssen die Aufwendungen periodengleich verbucht werden.

Die IAS sehen unter 16.25 folgende Beispiele vor, bei denen zwingend der Aufwand, der in den Gegenstand investiert wird, als nachträgliche Anschaf- fungskosten aktiviert werden muss:^[22]

- eine Zuschreibung muss erfolgen, wenn die Kapazität erhöht wird oder die Nutzungsdauer der technischen Anlage verlängert wird;
- wenn durch Investitionen die Ausbringungsqualität deutlich verbessert wird;
- wenn Produktionsverfahren übernommen werden, die die Betriebskosten wesentlich verringern.

3. Folgebewertung

Bei der Bewertung in den auf die Einbuchung folgenden Perioden können Un- ternehmen entweder nach der sogenannten Benchmark-Methode oder nach der alternativ zulässigen Methode (allowed alternative treatment) ihre Anlagen neu bewerten.^[23]

a) Benchmark Methode

Wenn Unternehmen die Benchmark-Methode zur Bewertung von Sachanlage- vermögen wählen, so sind diese Gegenstände zu fortgeführten Anschaffungs- kosten zu bewerten. Das bedeutet, dass der Wert aus der Subtraktion von An- schaffungskosten und planmäßiger Abschreibung ermittelt wird. Falls notwen- dig, ist der ermittelte Wert um außerplanmäßige Abschreibungen (write down) auf den erzielbaren Wert (recoverable amount) zu reduzieren.^[24]

[...]

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^[1] Vgl. KPMG, International Standards, 1999, S. 1.

^[2] Vgl. PwC, Europäische Wirtschaft, 2000 S. 1.

^[3] Vgl. o.V., Umstellung, 2001, S. 14.

^[4] Vgl. KPMG, International Standards, 1999, S. 2.

^[5] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.6 S. 355 und 16.7, S. 357.

^[6] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.9, S. 357.

^[7] Vgl. o.V., internationale Rechnungslegung, 2001, S. 721.

^[8] Vgl. IASC, IAS, 2000, 40.4, S. 12.

^[9] Vgl. IASC, IAS, 2000, IAS 1.

^[10] Vgl. IASC, IAS 40, 2000, 40.15, S. 16.

^[11] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.55, S. 370.

^[12] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.56, S. 370.

^[13] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.56.

^[14] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.14, S. 359.

^[15] Vgl. Böckli, P., Einführung, 2000, S. 94.

^[16] Vgl. IASC, IAS 40, 2000, 40.17, S. 16.

^[17] S. Handelsgesetzbuch (HGB) vom 10.05.1897 § 255.

^[18] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16 .15, S. 359.

^[19] Vgl. Volkswagen AG Finanz-Analytik und –Publizität (Hrsg.) [Geschäftsbericht, 2001] S. 14.

^[20] Volkswagen AG Finanz-Analytik und –Publizität (Hrsg.) [Geschäftsbericht, 2001], S. 15.

^[21] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.23, S. 361.

^[22] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.25, S. 361.

^[23] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.28, und 16.29 S. 363.

^[24] Vgl. IASC, IAS, 2000, 16.28, S. 363.