Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Problemstellung
2 Definition langfristige Fertigungsaufträge
3 Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB
3.1 Gewinnrealisierungskriterien nach der Rechtsprechung
3.1.1 Prinzip des quasisicheren Anspruchs
3.1.2 Gewinnrealisierung der zugrundeliegenden Zivilrechtsstruktur
3.2 Methoden zur Realisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen
3.2.1 Completed-Contract-Methode
3.2.3 Percentage-of-Completion-Methode
3.2.4 Möglichkeiten der echten Teilgewinnrealisierung
4 Gewinnrealisierung nach IFRS 15
4.1 Entstehungsgeschichte IFRS 15 und Umstellung
4.2 Das fünfstufige Modell der Erlöserfassung nach IFRS 15
4.3 Herausforderungen bei der Langfristfertigung nach der Percentage of Completion Methode
4.4 Aktivierung von Vertragskosten nach IFRS 15
5 Thesenförmige Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtssprechungsverzeichnis
Gesetz- und Regelwerksverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Das 5-Schritte Modell zur Erlösrealisierung
Abbildung 2: Die Identifizierung des Vertrages
Abbildung 3: Identifikation der Leistungsverpflichtungen
Abbildung 4: Verteilung des Transaktionspreises auf einzelne Leistungsverpflechtungen
Abbildung 5: Zeitpunkt-und zeitraumbezogene Umsatzrealisierung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Completed-Contract- Methode (Herstellungskostenuntergrenze)
Tabelle 2: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Completed-Contract- Methode (Herstellungskostenobergrenze)
Tabelle 3: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach dem Selbstkostenansatz
Tabelle 4: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Percentage-of- Completion-Methode (Fertigungsgrad nach der Cost-to Cost-Methode)
Tabelle 5: Beispiele für aktivierungsfähige Kosten nach IFRS
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Problemstellung
Besonders nationale Bauunternehmen haben Probleme bezüglich der Erlöserfassung. Denn der Vertragsschluss mit einem Kunden fällt meistens in eine andere Periode, als die Fertigstellung und Abnahme eines Objektes.1 So stehen Bauunternehmen oft vor der Fragestellung, wie die Umsatz- und Gewinnrealisierung überhaupt zu bilanzieren und wie die entsprechenden Bestandsveränderungen richtig zu bewerten sind, da die Bewertung der Bestandsveränderungen natürlich auch einen Einfluss auf den Gewinn des Unternehmens hat.2 Diese Problematik gibt es aber nicht nur in Deutschland, sondern auch international. „Den 28.5.2014 sollten wir Rechnungsleger uns rot im Kalender markieren“3, ein Zitat von Barckow, veranschaulicht die Aufregung um die Neuerungen und Veröffentlichung der IFRS 15. Der IFRS 15 beschäftigt sich vor allem mit der internationalen Thematik der Umsatz- und Gewinnrealisierung. Die folgende Arbeit konzentriert sich deshalb auf eine kritische Würdigung der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen, insbesondere auf die Methoden der Gewinnrealisierung. Ziel dieser Arbeit ist, einen kritischen Literaturvergleich zwischen der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen nach handelsrechtlichen GoB und der Gewinnrealisierung nach IFRS 15 zu erarbeiten. Dabei wird vor allem auf den IFRS 15, welcher seit 01.01.2018 auf Berichtsperioden, die am oder nach diesem Datum beginnen, anzuwenden ist, eingegangen.4
Um einen Vergleich zwischen Handelsrecht und IFRS erarbeiten zu können, ist es zunächst wichtig, den Begriff eines langfristigen Fertigungsauftrages zu erläutern. Im darauf folgenden Gliederungspunkt 3 wird die Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB untersucht. In diesem Rahmen werden die Gewinnrealisierungskriterien nach der Rechtssprechung und die unterschiedlichen Bewertungsmethoden auf Zulässigkeit untersucht. Im Gliederungspunkt 4 wird die Gewinnrealisierung nach IFRS 15 dargestellt. Dazu wird erst die Entstehungsgeschichte des IFRS 15 erläutert, dann das neue Modell zur Erlöserfassung und anschließend die Percentage-of-Completion- Methode erarbeitet. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung der Ergebnisse.
2 Definition langfristige Fertigungsaufträge
Langfristige Fertigungsaufträge sind Aufträge, dessen Beginn und Fertigstellungen in zwei verschiedenen Geschäftsjahren sind.5 Besonders in z.B. Bauunternehmen findet der Begriff der langfristigen Fertigungsaufträge Anwendung.6 Es handelt sich um eine auftragsbezogene Erstellung von Sachleistungen oder Dienstleistungen.7
3 Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB
3.1 Gewinnrealisierungskriterien nach der Rechtsprechung
3.1.1 Prinzip des quasisicheren Anspruchs
Durch das Gesetz werden strenge Forderungen an ein Wirtschaftsgut, das einen gewinnwirksamen Zugang hat, gestellt. Gewinne dürfen nur mit einbezogen werden, wenn sie zum Abschlussstichtag realisiert sind (Realisationsprinzip). Wogegen Verluste schon vorher erfasst werden müssen. Das entspringt dem Vorsichts- prinzip.8 Nach dem BFH darf der Gewinn nur realisiert werden, wenn dieser „so gut wie sicher“9 ist. Das bedeutet, der Gewinn muss dem Grunde nach quasi sicher sein10 und es werden nur tatsächlich feststellbare Vorgänge erfasst.11 Die bloße Chance ist nach dem Realisationsprinzip nicht ausreichend.12
3.1.2 Gewinnrealisierung der zugrundeliegenden Zivilrechtsstruktur
Nach dem Vorsichtsprinzip begründet ein bloßer Vertragsabschluss nicht die Gewinnrealisierung, sondern die Gewinnrealisierung wird durch die Übergabe der Sache begründet. In manchen Situationen birgt das Schwierigkeiten, so hat der BFH in einem Urteil begründet, dass der Gewinn erst realisiert ist, wenn die Preisgefahr auf den Käufer übergeht. Kurz bedeutet das, wenn die Preisgefahr übergeht, ist der Gewinn realisiert, da der Vergütungsanspruch damit gesichert ist.13
3.2 Methoden zur Realisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen
3.2.1 Completed-Contract-Methode
In diesem Punkt werden die beiden Möglichkeiten der Bewertung von periodenübergreifender Fertigungsaufträgen nach HGB dargestellt. Bei der Completed- Contract-Methode werden Umsatzerlöse erst nach der Fertigstellung eines Auftrages bilanziert und nicht während der Herstellung. Diese Methode beruht auf dem Realisationsprinzip. Wird der Auftrag abgenommen, so dürfen erst dann die Umsatzerlöse der vorigen Perioden ausgewiesen werden. Wie im Anhang mit Tabelle 1 dargestellt, kann das Beispielunternehmen erst nach Abnahme des Auftrages die Umsatzerlöse von 4500 € im Jahr 03 ausweisen. Das heißt der Realisationszeitpunkt befindet sich im Jahr 03. Im Jahr 01 und Jahr 02 sind keine Umsatzerlöse ausgewiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt sind die Leistungen oder Lieferungen mit ihren Herstellungskosten zu bewerten.14
Das Beispielunternehmen hat die Bestandsveränderungen zur Herstellkostenuntergrenze bilanziert. Die Bewertung zu der Herstellungsuntergrenze ist eine Möglichkeit der Completed-Contract-Methode. Kosten für die Herstellungsuntergrenze sind Kosten, wie „Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens [,..]“15. „Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten [...]“16. Das lässt sich auch an dem Beispiel in Tabelle 1 erkennen. In jedem Jahr wurden kontinuierlich die Aufwendungen von 1000 € ausgewiesen. Dem 1000 € Aufwand sind aber nur 800 € Bestandsveränderung gegenüber gestellt, da nur die o.g. Kosten einbezogen wurden.
Nachteil dieser Methode ist, dass der ausgewiesene Erlös nicht nur in der ausgewiesenen Periode erwirtschaftet wurde. Zudem werden in der Periode der Fertigstellungen nicht alle Herstellungskosten ausgewiesen, sondern ein großer Teil davon wurde in den vorigen Perioden bilanziert. Dadurch werden große Schwankungen im Fertigungsverlauf bilanziert, die grundlegend nicht durch die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens verursacht wurden, sondern durch die Vorschrif- ten des HGB verursacht wurden. Problematisch ist das für die Auswertung der Ertragslage eines Unternehmens und die Gewinnausschüttung.17 Das lässt sich auch an dem Beispielunternehmen erkennen. Denn im Jahr 01 und 02 wurden jeweils -200 € ausgewiesen und im Jahr 03 1900 €. Die 1900 € sind aber nicht nur im Jahr 03 erstellt wurden. Damit wird die Ertragslage dieses Beispielunternehmens stark verzerrt. Wenn der Jahresabschluss eines Unternehmens nicht die Finanz, Vermögens, -und Ertragslage richtig und tatsächlich darstellen kann, so ist das als Pflichtangabe im Anhang auszuweisen.18 Dabei muss das Unternehmen stichtagsbezogen das Auftragsvolumen, die Zwischenverluste, die zu realisierenden Teilgewinne und die nicht abgerechneten Leistungen ausweisen.
Unternehmen haben neben der Möglichkeit, ein Wahlrecht zur Bewertung der Kosten nach Herstellungskostenuntergrenze, auch die Möglichkeit der Bewertung zur Herstellungskostenobergrenze. Die Bewertung nach Herstellungsobergrenze stellt die Ertragslage weniger verzerrt dar.19 Bei dieser Methode „dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.“20 Anhand Tabelle 2 lässt sich erkennen, dass im Jahr 01 und 02 weniger Verlust dargestellt wird, somit die Ertragslage nicht so stark verzerrt wird wie nach einer Bewertung zur Herstellungskostenuntergrenze. Die Bestandsveränderungen sind höher bewertet, als die Bestandsveränderungen nach der Herstellungskostenuntergrenze. Auf die Summe des Ergebnisses wirkt sich die Bewertung nach Herstellungskostenunter- oder -obergrenze nicht aus.
Die Completed-Contract- Methode ist besonders gekennzeichnet durch die strenge Auslegung des Realisationsprinzips. Es werden nur Gewinne ausgewiesen, die hinreichend sicher entstanden sind. Mengen- und Preisrisiken werden damit um gangen.21
In der Bewertung nach der Herstellungskostenobergrenze sind noch nicht alle Ausgaben mit einbezogen. Um die Zwischenverluste, wie in Tabelle 2 im Jahr 01 und Jahr 02 (-50 €) rauszurechnen, sind alle aufwandsgleichen Selbstkosten zu bilanzieren. So wird eine Ergebnisverzerrung in Jahr 01 und Jahr 02 ausgeschlossen, wie in Tabelle 3 zu sehen.22 Die Bestandsveränderungen sind genau gleich hoch bewertet wie die Aufwendungen. Mit dieser Methode wird das Ergebnis eines Unternehmens richtig ausgewiesen, jedoch dürfen nach HGB bestimmte Positionen nicht mit in die Bewertung einbezogen werden. So dürfen „For- schungs- und Vertriebskosten“23 und „Zinsen für Fremdkapital“24 nicht aktiviert werden, genau wie andere Positionen, die über die Herstellungskostenobergrenze gehen. Somit ist die Methode nach dem Selbstkostenansatz nicht entsprechend des HGB anzuwenden, da die Bestandsveränderungen nicht vorsichtig genug bewertet werden und zu hoch angesetzt werden.
3.2.3 Percentage-of-Completion-Methode
Eine weitere Möglichkeit zur Bilanzierung von Fertigungsaufträgen stellt die Per- centage-of-Completion-Methode dar. Diese Methode weist die Erfolge eines Unternehmens jährlich in Teilgewinnen aus. Der Teilgewinn misst sich an dem Fertigungsgrad eines Fertigungsauftrages. Der Fertigungsgrad wird in der Regel mit der Cost-to-Cost-Methode ermittelt, in dem das Verhältnis der kumulierten auftragsbezogenen Aufwendungen (zum Stichtag) in Abhängigkeit mit den geschätzten Gesamtaufwendungen des Fertigungsauftrages gesetzt wird. Der Teilerfolg ergibt sich aus den Aufwendungen, multipliziert mit dem geschätzten Gesamtgewinn, geteilt durch die geschätzten Gesamtaufwendungen. An einem Beispiel in Tabelle 4, lässt sich die Auswirkung der Methode erkennen. Die Ertragslage des Beispielunternehmens ist weniger verzerrt und wird gleichmäßig ausgewiesen. Der Vorteil dieser Methode liegt darin, dass die Ertragslage des Unternehmens realistischer dargestellt wird, da eine jährliche Ausweisung eines Erfolges dargestellt wird.25 Nach HGB werden die tatsächlichen Verhältnissen der „Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft“26 mit der Percentage-of- Completion-Methode besser umgesetzt. Problematisch ist nur, dass die Aufwendungen und Erlöse nicht als sicher angesehen werden können. Besonders auch die Ausweisung des Gewinnes entspricht nicht dem Vorsichts- und Realisationsprinzip, da Gewinne dargestellt werden, die noch nicht quasi sicher und realisiert sind. Die Preisgefahr ging noch nicht über. Schätzungen entsprechen keinem quasi sicheren Anspruch, die Leistungen sind risikobehaftet. Das bedeutet, nach Handelsrecht ist diese Methode ausgeschlossen, da nicht nach Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung bilanziert wird. Darüber hinaus sind viele Unsicherheiten, die in Verbindung mit den Aufwendungen sind, nicht berücksichtigt. So können sich die Preise und Mengen von z.B. den Materialien ändern. Auch die handelsrechtliche Bewertung kann höchstens nach der Methode der Herstellungsobergrenze erfolgen. Es werden mehr geschätzte Aufwendungen bilanziert. In Bezug auf die Erlöse könnten sich auch Änderungen ergeben, wie ein Rücktritt vom Vertrag oder Änderungswünsche.27 Ein Umsatz darf erst realisiert werden, wenn er so gut wie frei von Risiken ist und der Schwebezustand beendet ist.28 Diese Unsicherheiten sind nicht harmonisierbar mit den handelsrechtlichen GoB.
3.2.4 Möglichkeiten der echten Teilgewinnrealisierung
Grundsätzlich ist eine Teilgewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen mit Lieferung oder Leistung mit dem quasi-sicheren Anspruch und Realisationsprinzip nicht vereinbar. Jedoch ist es möglich, eine echte Teilabnahme eines Bauwerkes zu bilanzieren. Dies findet vor allem in Bauunternehmungen Anwendung. Zwingend müssen dafür eine funktionelle Trennbarkeit und eine selbstständige Nutzbarkeit der Teilleistung gewährleistet sein. Der Anspruch muss quasi-sicher sein, die Preisgefahr muss übergegangen sein.29 Und die Rechte des Bestellers müssen auf den Teilrücktritt beschränkt sein, bei nicht vertragsgemäßer Erbringung der ausstehenden Leistungen.30 Sind diese Merkmale erfüllt, so kann nach handelsrechtlichen Gesetzen eine echte Teilgewinnrealisierung vorgenommen werden, die nicht gegen das Realisations- und Vorsichtsprinzip verstößt. Ein gutes Beispiel ist die Erstellung eines mehrstöckigen Bürogebäudes durch ein Bauunter- nehmen, dessen erste Etage komplett bezugsfertig erstellt wurde und als Leistung abgenommen wurde. So ist die Preisgefahr übergegangen und der Anspruch ist nicht mehr risikobehaftet und quasi sicher. Die Teilleistung wird nach dem vereinbaren Preis bewertet. Die Abrechnung muss separat erfolgt sein.31
4 Gewinnrealisierung nach IFRS 15
4.1 Entstehungsgeschichte IFRS 15 und Umstellung
Der IFRS 15 ist ein einheitlicher Standard zur Umsatz- und Gewinnrealisierung mit Kunden vom FASB und IASB, veröffentlicht am 28.05.2014.32 Der IFRS 15 ersetzt den IAS 11, IAS 18, IFRIC 18, IFRIC 13, IFRIC 15 und SIC-31. Unternehmen, die Lieferungen oder Leistungen (ausgenommen Leasingverträge) an Kunden erbringen, müssen künftig zur Erlöserfassung den IFRS 15 anwenden.33 Hintergrund der Entstehung des neuen Standards IFRS 15 ist zum einen die fehlende Tiefgründigkeit der vereinzelten IAS und zum anderen die Vereinheitlichung der US-amerikanischen Standards mit den internationalen Standards.34 Der IFRS 15 verabschiedete ein Fünf-Schritte-Modell für die einheitliche Erlöserfassung.
4.2 Das fünfstufige Modell der Erlöserfassung nach IFRS 15
Die anliegende Abbildung 1 veranschaulicht das 5-Stufen-Modell zur Erlöserfassung. Im ersten Schritt müssen die Verträge mit einem Kunden identifiziert werden. Der Vertrag ist erst begründet, wenn zwischen zwei oder mehreren Parteien Rechte und Pflichten bestehen. Für einen Vertrag müssen alle der folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sein. Die Abbildung 2 zeigt diese schematisch auf. Zuerst müssen die Vertragsinhalte übereinstimmen. Das kann mündlich, schriftlich oder entsprechend der spezifischen Geschäftspraktiken erfolgen. Darüber hinaus muss die Leistungserbringung mit den vertraglichen Rechten und Pflichten, den entsprechenden Zahlungsmodalitäten und dem wirtschaftlichen Gehalt, übereinstimmen. Als letztes Merkmal des Vertrages muss die Gegenleistung des Kunden abgeschätzt werden. Das bedeutet die Zahlungsfähigkeit und der Wille des Kunden sind als Wahrscheinlichkeit der Erbringung zu berücksichtigen. Die Wahr- scheinlichkeit der Erbringung bezieht sich auf den Betrag, auf den das Unternehmen Anrecht hat, nicht auf den vertraglich vereinbarten Betrag. Erhält das Unternehmen eine Vorauszahlung, ist diese zu passivieren. Diese darf nur erfolgswirksam bilanziert werden, wenn ein Anspruch auf Rückerstattung entfällt und der Vertrag gekündigt oder aufgehoben wurde und die Leistung nicht erbracht wird. Die Vorlage und Prüfung eines Kundenvertrages ist vor jedem Bilanzstichtag neu zu überprüfen.35
[...]
1 Vgl. Hommel u.a. (2007), S.1012.
2 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 372-373.
3 Barckow (2014), S. 1.
4 Vgl. Deloitte GmbH (2018), S. 1.
5 Vgl. Coenenberg (2016), S. 381.
6 Vgl. Boeckler (2018), S. 29.
7 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 370-371.
8 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
9 BFH Urteil vom 11.12.1985; I B 49/85; BFH/NV.
10 Vgl. Moxter (2007), S. 45.
11 Vgl. Jürgen (2016), S. 1.
12 Vgl. Lüdenbach (2001), S. 138.
13 Vgl. Moxter (2007), S. 46.
14 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 371-372.
15 § 255 Abs. 2 Nr. 2 HGB.
16 § 255 Abs. 3 Nr. 1 HGB.
17 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 373.
18 Vgl. § 264 Abs. 2 S. 2 HGB.
19 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 373-374.
20 § 255 Abs. 2 S. 2 HGB.
21 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 374.
22 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 375.
23 § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.
24 § 255 Abs. 3 S. 1 HGB.
25 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 376.
26 § 264 Abs. 2 S. 1 HGB.
27 Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 377.
28 Vgl. Wüstemann/ Kierzek (2007), S. 890.
29 Vgl. Wüstemann/ Kierzek (2007), S. 890.
30 Vgl. § 281 Abs. 1 S. 2 BGB.
31 Vgl. Wüstemann/ Wüstemann (2009), S.41-45.
32 Vgl. Deloitte GmbH (2014), S. 1-2.
33 Vgl. Ernst & Young GmbH (2014), S. 2.
34 Vgl. Grote u.a. (2014), S. 406.
35 Vgl. Grote u.a. (2014), S. 408.