Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen. Kritische Würdigung der Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB im Vergleich zu IFRS 15 "Revenue from Contracts with Customers"

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Definition langfristige Fertigungsaufträge

3 Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB
3.1 Gewinnrealisierungskriterien nach der Rechtsprechung
3.1.1 Prinzip des quasisicheren Anspruchs
3.1.2 Gewinnrealisierung der zugrundeliegenden Zivilrechtsstruktur
3.2 Methoden zur Realisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen
3.2.1 Completed-Contract-Methode
3.2.3 Percentage-of-Completion-Methode
3.2.4 Möglichkeiten der echten Teilgewinnrealisierung

4 Gewinnrealisierung nach IFRS 15
4.1 Entstehungsgeschichte IFRS 15 und Umstellung
4.2 Das fünfstufige Modell der Erlöserfassung nach IFRS 15
4.3 Herausforderungen bei der Langfristfertigung nach der Percentage of Completion Methode
4.4 Aktivierung von Vertragskosten nach IFRS 15

5 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtssprechungsverzeichnis

Gesetz- und Regelwerksverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Das 5-Schritte Modell zur Erlösrealisierung

Abbildung 2: Die Identifizierung des Vertrages

Abbildung 3: Identifikation der Leistungsverpflichtungen

Abbildung 4: Verteilung des Transaktionspreises auf einzelne Leistungsverpflechtungen

Abbildung 5: Zeitpunkt-und zeitraumbezogene Umsatzrealisierung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Completed-Contract- Methode (Herstellungskostenuntergrenze)

Tabelle 2: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Completed-Contract- Methode (Herstellungskostenobergrenze)

Tabelle 3: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach dem Selbstkostenansatz

Tabelle 4: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Percentage-of- Completion-Methode (Fertigungsgrad nach der Cost-to Cost-Methode)

Tabelle 5: Beispiele für aktivierungsfähige Kosten nach IFRS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Besonders nationale Bauunternehmen haben Probleme bezüglich der Erlöserfas­sung. Denn der Vertragsschluss mit einem Kunden fällt meistens in eine andere Periode, als die Fertigstellung und Abnahme eines Objektes.¹ So stehen Bauunter­nehmen oft vor der Fragestellung, wie die Umsatz- und Gewinnrealisierung über­haupt zu bilanzieren und wie die entsprechenden Bestandsveränderungen richtig zu bewerten sind, da die Bewertung der Bestandsveränderungen natürlich auch einen Einfluss auf den Gewinn des Unternehmens hat.² Diese Problematik gibt es aber nicht nur in Deutschland, sondern auch international. „Den 28.5.2014 sollten wir Rechnungsleger uns rot im Kalender markieren“³, ein Zitat von Barckow, ver­anschaulicht die Aufregung um die Neuerungen und Veröffentlichung der IFRS 15. Der IFRS 15 beschäftigt sich vor allem mit der internationalen Thematik der Umsatz- und Gewinnrealisierung. Die folgende Arbeit konzentriert sich deshalb auf eine kritische Würdigung der Gewinnrealisierung bei langfristigen Ferti­gungsaufträgen, insbesondere auf die Methoden der Gewinnrealisierung. Ziel die­ser Arbeit ist, einen kritischen Literaturvergleich zwischen der Gewinnrealisie­rung bei langfristigen Fertigungsaufträgen nach handelsrechtlichen GoB und der Gewinnrealisierung nach IFRS 15 zu erarbeiten. Dabei wird vor allem auf den IFRS 15, welcher seit 01.01.2018 auf Berichtsperioden, die am oder nach diesem Datum beginnen, anzuwenden ist, eingegangen.⁴

Um einen Vergleich zwischen Handelsrecht und IFRS erarbeiten zu können, ist es zunächst wichtig, den Begriff eines langfristigen Fertigungsauftrages zu erläutern. Im darauf folgenden Gliederungspunkt 3 wird die Gewinnrealisierung nach han­delsrechtlichen GoB untersucht. In diesem Rahmen werden die Gewinnrealisie­rungskriterien nach der Rechtssprechung und die unterschiedlichen Bewertungs­methoden auf Zulässigkeit untersucht. Im Gliederungspunkt 4 wird die Gewinnre­alisierung nach IFRS 15 dargestellt. Dazu wird erst die Entstehungsgeschichte des IFRS 15 erläutert, dann das neue Modell zur Erlöserfassung und anschließend die Percentage-of-Completion- Methode erarbeitet. Die Arbeit schließt mit einer the­senförmigen Zusammenfassung der Ergebnisse.

2 Definition langfristige Fertigungsaufträge

Langfristige Fertigungsaufträge sind Aufträge, dessen Beginn und Fertigstellun­gen in zwei verschiedenen Geschäftsjahren sind.⁵ Besonders in z.B. Bauunter­nehmen findet der Begriff der langfristigen Fertigungsaufträge Anwendung.⁶ Es handelt sich um eine auftragsbezogene Erstellung von Sachleistungen oder Dienstleistungen.⁷

3 Gewinnrealisierung nach handelsrechtlichen GoB

3.1 Gewinnrealisierungskriterien nach der Rechtsprechung

3.1.1 Prinzip des quasisicheren Anspruchs

Durch das Gesetz werden strenge Forderungen an ein Wirtschaftsgut, das einen gewinnwirksamen Zugang hat, gestellt. Gewinne dürfen nur mit einbezogen wer­den, wenn sie zum Abschlussstichtag realisiert sind (Realisationsprinzip). Woge­gen Verluste schon vorher erfasst werden müssen. Das entspringt dem Vorsichts- prinzip.⁸ Nach dem BFH darf der Gewinn nur realisiert werden, wenn dieser „so gut wie sicher“⁹ ist. Das bedeutet, der Gewinn muss dem Grunde nach quasi si­cher sein¹⁰ und es werden nur tatsächlich feststellbare Vorgänge erfasst.¹¹ Die bloße Chance ist nach dem Realisationsprinzip nicht ausreichend.¹²

3.1.2 Gewinnrealisierung der zugrundeliegenden Zivilrechtsstruktur

Nach dem Vorsichtsprinzip begründet ein bloßer Vertragsabschluss nicht die Ge­winnrealisierung, sondern die Gewinnrealisierung wird durch die Übergabe der Sache begründet. In manchen Situationen birgt das Schwierigkeiten, so hat der BFH in einem Urteil begründet, dass der Gewinn erst realisiert ist, wenn die Preisgefahr auf den Käufer übergeht. Kurz bedeutet das, wenn die Preisgefahr übergeht, ist der Gewinn realisiert, da der Vergütungsanspruch damit gesichert ist.¹³

3.2 Methoden zur Realisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen

3.2.1 Completed-Contract-Methode

In diesem Punkt werden die beiden Möglichkeiten der Bewertung von perioden­übergreifender Fertigungsaufträgen nach HGB dargestellt. Bei der Completed- Contract-Methode werden Umsatzerlöse erst nach der Fertigstellung eines Auftra­ges bilanziert und nicht während der Herstellung. Diese Methode beruht auf dem Realisationsprinzip. Wird der Auftrag abgenommen, so dürfen erst dann die Um­satzerlöse der vorigen Perioden ausgewiesen werden. Wie im Anhang mit Tabelle 1 dargestellt, kann das Beispielunternehmen erst nach Abnahme des Auftrages die Umsatzerlöse von 4500 € im Jahr 03 ausweisen. Das heißt der Realisationszeit­punkt befindet sich im Jahr 03. Im Jahr 01 und Jahr 02 sind keine Umsatzerlöse ausgewiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt sind die Leistungen oder Lieferungen mit ihren Herstellungskosten zu bewerten.¹⁴

Das Beispielunternehmen hat die Bestandsveränderungen zur Herstellkostenun­tergrenze bilanziert. Die Bewertung zu der Herstellungsuntergrenze ist eine Mög­lichkeit der Completed-Contract-Methode. Kosten für die Herstellungsuntergren­ze sind Kosten, wie „Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Ferti­gungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens [,..]“¹⁵. „Zin­sen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten [...]“¹⁶. Das lässt sich auch an dem Beispiel in Tabelle 1 erkennen. In jedem Jahr wurden kontinu­ierlich die Aufwendungen von 1000 € ausgewiesen. Dem 1000 € Aufwand sind aber nur 800 € Bestandsveränderung gegenüber gestellt, da nur die o.g. Kosten einbezogen wurden.

Nachteil dieser Methode ist, dass der ausgewiesene Erlös nicht nur in der ausge­wiesenen Periode erwirtschaftet wurde. Zudem werden in der Periode der Fertig­stellungen nicht alle Herstellungskosten ausgewiesen, sondern ein großer Teil davon wurde in den vorigen Perioden bilanziert. Dadurch werden große Schwan­kungen im Fertigungsverlauf bilanziert, die grundlegend nicht durch die Wirt­schaftlichkeit des Unternehmens verursacht wurden, sondern durch die Vorschrif- ten des HGB verursacht wurden. Problematisch ist das für die Auswertung der Ertragslage eines Unternehmens und die Gewinnausschüttung.¹⁷ Das lässt sich auch an dem Beispielunternehmen erkennen. Denn im Jahr 01 und 02 wurden jeweils -200 € ausgewiesen und im Jahr 03 1900 €. Die 1900 € sind aber nicht nur im Jahr 03 erstellt wurden. Damit wird die Ertragslage dieses Beispielunterneh­mens stark verzerrt. Wenn der Jahresabschluss eines Unternehmens nicht die Fi­nanz, Vermögens, -und Ertragslage richtig und tatsächlich darstellen kann, so ist das als Pflichtangabe im Anhang auszuweisen.¹⁸ Dabei muss das Unternehmen stichtagsbezogen das Auftragsvolumen, die Zwischenverluste, die zu realisieren­den Teilgewinne und die nicht abgerechneten Leistungen ausweisen.

Unternehmen haben neben der Möglichkeit, ein Wahlrecht zur Bewertung der Kosten nach Herstellungskostenuntergrenze, auch die Möglichkeit der Bewertung zur Herstellungskostenobergrenze. Die Bewertung nach Herstellungsobergrenze stellt die Ertragslage weniger verzerrt dar.¹⁹ Bei dieser Methode „dürfen angemes­sene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwen­dungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.“²⁰ Anhand Tabelle 2 lässt sich erkennen, dass im Jahr 01 und 02 weniger Verlust dargestellt wird, somit die Ertragslage nicht so stark verzerrt wird wie nach einer Bewertung zur Herstellungskostenuntergrenze. Die Bestandsveränderungen sind höher bewertet, als die Bestandsveränderungen nach der Herstellungskostenuntergrenze. Auf die Summe des Ergebnisses wirkt sich die Bewertung nach Herstellungskostenunter- oder -obergrenze nicht aus.

Die Completed-Contract- Methode ist besonders gekennzeichnet durch die strenge Auslegung des Realisationsprinzips. Es werden nur Gewinne ausgewiesen, die hinreichend sicher entstanden sind. Mengen- und Preisrisiken werden damit um gangen.²¹

In der Bewertung nach der Herstellungskostenobergrenze sind noch nicht alle Ausgaben mit einbezogen. Um die Zwischenverluste, wie in Tabelle 2 im Jahr 01 und Jahr 02 (-50 €) rauszurechnen, sind alle aufwandsgleichen Selbstkosten zu bilanzieren. So wird eine Ergebnisverzerrung in Jahr 01 und Jahr 02 ausgeschlos­sen, wie in Tabelle 3 zu sehen.²² Die Bestandsveränderungen sind genau gleich hoch bewertet wie die Aufwendungen. Mit dieser Methode wird das Ergebnis eines Unternehmens richtig ausgewiesen, jedoch dürfen nach HGB bestimmte Positionen nicht mit in die Bewertung einbezogen werden. So dürfen „For- schungs- und Vertriebskosten“²³ und „Zinsen für Fremdkapital“²⁴ nicht aktiviert werden, genau wie andere Positionen, die über die Herstellungskostenobergrenze gehen. Somit ist die Methode nach dem Selbstkostenansatz nicht entsprechend des HGB anzuwenden, da die Bestandsveränderungen nicht vorsichtig genug bewertet werden und zu hoch angesetzt werden.

3.2.3 Percentage-of-Completion-Methode

Eine weitere Möglichkeit zur Bilanzierung von Fertigungsaufträgen stellt die Per- centage-of-Completion-Methode dar. Diese Methode weist die Erfolge eines Un­ternehmens jährlich in Teilgewinnen aus. Der Teilgewinn misst sich an dem Fer­tigungsgrad eines Fertigungsauftrages. Der Fertigungsgrad wird in der Regel mit der Cost-to-Cost-Methode ermittelt, in dem das Verhältnis der kumulierten auf­tragsbezogenen Aufwendungen (zum Stichtag) in Abhängigkeit mit den geschätz­ten Gesamtaufwendungen des Fertigungsauftrages gesetzt wird. Der Teilerfolg ergibt sich aus den Aufwendungen, multipliziert mit dem geschätzten Gesamtge­winn, geteilt durch die geschätzten Gesamtaufwendungen. An einem Beispiel in Tabelle 4, lässt sich die Auswirkung der Methode erkennen. Die Ertragslage des Beispielunternehmens ist weniger verzerrt und wird gleichmäßig ausgewiesen. Der Vorteil dieser Methode liegt darin, dass die Ertragslage des Unternehmens realistischer dargestellt wird, da eine jährliche Ausweisung eines Erfolges darge­stellt wird.²⁵ Nach HGB werden die tatsächlichen Verhältnissen der „Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft“²⁶ mit der Percentage-of- Completion-Methode besser umgesetzt. Problematisch ist nur, dass die Aufwen­dungen und Erlöse nicht als sicher angesehen werden können. Besonders auch die Ausweisung des Gewinnes entspricht nicht dem Vorsichts- und Realisationsprin­zip, da Gewinne dargestellt werden, die noch nicht quasi sicher und realisiert sind. Die Preisgefahr ging noch nicht über. Schätzungen entsprechen keinem quasi si­cheren Anspruch, die Leistungen sind risikobehaftet. Das bedeutet, nach Handels­recht ist diese Methode ausgeschlossen, da nicht nach Grundsätzen der ordnungs­gemäßen Buchführung bilanziert wird. Darüber hinaus sind viele Unsicherheiten, die in Verbindung mit den Aufwendungen sind, nicht berücksichtigt. So können sich die Preise und Mengen von z.B. den Materialien ändern. Auch die handels­rechtliche Bewertung kann höchstens nach der Methode der Herstellungsober­grenze erfolgen. Es werden mehr geschätzte Aufwendungen bilanziert. In Bezug auf die Erlöse könnten sich auch Änderungen ergeben, wie ein Rücktritt vom Ver­trag oder Änderungswünsche.²⁷ Ein Umsatz darf erst realisiert werden, wenn er so gut wie frei von Risiken ist und der Schwebezustand beendet ist.²⁸ Diese Unsi­cherheiten sind nicht harmonisierbar mit den handelsrechtlichen GoB.

3.2.4 Möglichkeiten der echten Teilgewinnrealisierung

Grundsätzlich ist eine Teilgewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen mit Liefe­rung oder Leistung mit dem quasi-sicheren Anspruch und Realisationsprinzip nicht vereinbar. Jedoch ist es möglich, eine echte Teilabnahme eines Bauwerkes zu bilanzieren. Dies findet vor allem in Bauunternehmungen Anwendung. Zwin­gend müssen dafür eine funktionelle Trennbarkeit und eine selbstständige Nutz­barkeit der Teilleistung gewährleistet sein. Der Anspruch muss quasi-sicher sein, die Preisgefahr muss übergegangen sein.²⁹ Und die Rechte des Bestellers müssen auf den Teilrücktritt beschränkt sein, bei nicht vertragsgemäßer Erbringung der ausstehenden Leistungen.³⁰ Sind diese Merkmale erfüllt, so kann nach handels­rechtlichen Gesetzen eine echte Teilgewinnrealisierung vorgenommen werden, die nicht gegen das Realisations- und Vorsichtsprinzip verstößt. Ein gutes Bei­spiel ist die Erstellung eines mehrstöckigen Bürogebäudes durch ein Bauunter- nehmen, dessen erste Etage komplett bezugsfertig erstellt wurde und als Leistung abgenommen wurde. So ist die Preisgefahr übergegangen und der Anspruch ist nicht mehr risikobehaftet und quasi sicher. Die Teilleistung wird nach dem ver­einbaren Preis bewertet. Die Abrechnung muss separat erfolgt sein.³¹

4 Gewinnrealisierung nach IFRS 15

4.1 Entstehungsgeschichte IFRS 15 und Umstellung

Der IFRS 15 ist ein einheitlicher Standard zur Umsatz- und Gewinnrealisierung mit Kunden vom FASB und IASB, veröffentlicht am 28.05.2014.³² Der IFRS 15 ersetzt den IAS 11, IAS 18, IFRIC 18, IFRIC 13, IFRIC 15 und SIC-31. Unter­nehmen, die Lieferungen oder Leistungen (ausgenommen Leasingverträge) an Kunden erbringen, müssen künftig zur Erlöserfassung den IFRS 15 anwenden.³³ Hintergrund der Entstehung des neuen Standards IFRS 15 ist zum einen die feh­lende Tiefgründigkeit der vereinzelten IAS und zum anderen die Vereinheitli­chung der US-amerikanischen Standards mit den internationalen Standards.³⁴ Der IFRS 15 verabschiedete ein Fünf-Schritte-Modell für die einheitliche Erlöserfas­sung.

4.2 Das fünfstufige Modell der Erlöserfassung nach IFRS 15

Die anliegende Abbildung 1 veranschaulicht das 5-Stufen-Modell zur Erlöserfas­sung. Im ersten Schritt müssen die Verträge mit einem Kunden identifiziert wer­den. Der Vertrag ist erst begründet, wenn zwischen zwei oder mehreren Parteien Rechte und Pflichten bestehen. Für einen Vertrag müssen alle der folgenden Tat­bestandsmerkmale erfüllt sein. Die Abbildung 2 zeigt diese schematisch auf. Zu­erst müssen die Vertragsinhalte übereinstimmen. Das kann mündlich, schriftlich oder entsprechend der spezifischen Geschäftspraktiken erfolgen. Darüber hinaus muss die Leistungserbringung mit den vertraglichen Rechten und Pflichten, den entsprechenden Zahlungsmodalitäten und dem wirtschaftlichen Gehalt, überein­stimmen. Als letztes Merkmal des Vertrages muss die Gegenleistung des Kunden abgeschätzt werden. Das bedeutet die Zahlungsfähigkeit und der Wille des Kun­den sind als Wahrscheinlichkeit der Erbringung zu berücksichtigen. Die Wahr- scheinlichkeit der Erbringung bezieht sich auf den Betrag, auf den das Unterneh­men Anrecht hat, nicht auf den vertraglich vereinbarten Betrag. Erhält das Unter­nehmen eine Vorauszahlung, ist diese zu passivieren. Diese darf nur erfolgswirk­sam bilanziert werden, wenn ein Anspruch auf Rückerstattung entfällt und der Vertrag gekündigt oder aufgehoben wurde und die Leistung nicht erbracht wird. Die Vorlage und Prüfung eines Kundenvertrages ist vor jedem Bilanzstichtag neu zu überprüfen.³⁵

[...]

¹ Vgl. Hommel u.a. (2007), S.1012.

² Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 372-373.

³ Barckow (2014), S. 1.

⁴ Vgl. Deloitte GmbH (2018), S. 1.

⁵ Vgl. Coenenberg (2016), S. 381.

⁶ Vgl. Boeckler (2018), S. 29.

⁷ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 370-371.

⁸ Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

⁹ BFH Urteil vom 11.12.1985; I B 49/85; BFH/NV.

¹⁰ Vgl. Moxter (2007), S. 45.

¹¹ Vgl. Jürgen (2016), S. 1.

¹² Vgl. Lüdenbach (2001), S. 138.

¹³ Vgl. Moxter (2007), S. 46.

¹⁴ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 371-372.

¹⁵ § 255 Abs. 2 Nr. 2 HGB.

¹⁶ § 255 Abs. 3 Nr. 1 HGB.

¹⁷ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 373.

¹⁸ Vgl. § 264 Abs. 2 S. 2 HGB.

¹⁹ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 373-374.

²⁰ § 255 Abs. 2 S. 2 HGB.

²¹ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 374.

²² Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 375.

²³ § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

²⁴ § 255 Abs. 3 S. 1 HGB.

²⁵ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 376.

²⁶ § 264 Abs. 2 S. 1 HGB.

²⁷ Vgl . Baetge u.a. (2017), S. 377.

²⁸ Vgl. Wüstemann/ Kierzek (2007), S. 890.

²⁹ Vgl. Wüstemann/ Kierzek (2007), S. 890.

³⁰ Vgl. § 281 Abs. 1 S. 2 BGB.

³¹ Vgl. Wüstemann/ Wüstemann (2009), S.41-45.

³² Vgl. Deloitte GmbH (2014), S. 1-2.

³³ Vgl. Ernst & Young GmbH (2014), S. 2.

³⁴ Vgl. Grote u.a. (2014), S. 406.

³⁵ Vgl. Grote u.a. (2014), S. 408.