Steuerrechtliche Besonderheiten der Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montagen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

1. Grundlagen der internationalen Besteuerung
1.1. Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
1.1.1. Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 48 BAO
1.1.2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Abkommensrecht
1.1.2.1. Befreiungsmethode
1.1.2.2. Anrechnungsmethode
1.2. Berücksichtigung von Verlusten

2. Gründung einer Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montagen
2.1. Überblick
2.2. Betriebstätte nach Art. 5 Abs.1 OECD-MA
2.3. Bauausführungen und Montage nach Art. 5 Abs. 3 OECD-MA
2.3.1. Bauausführung
2.3.2. Montage
2.4. Fristberechnung
2.4.1. Beginn der Frist
2.4.2. Unterbrechungen der Frist
2.4.3. Ende der Frist
2.4.4. Mehrere Bauausführungen oder Montagen im selben Projektstaat
2.5. Planung und Überwachung als Bauausführung oder Montage
2.6. Einschaltung von Subunternehmen
2.7. Organisationsformen bei Bauausführungen und Montagen
2.7.1. Bau- und Montageausführung durch ein Konsortium
2.7.2. Bau- und Montageausführung durch eine ARGE
2.7.3. Bau- und Montageausführung durch ein B.O.T (Build-Operate-Transfer)
2.8. Dienstleistungsbetriebstätte

3. Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
3.1. Das Zusammenspiel des § 6 Z 6 EStG mit dem Abkommensrecht
3.2. Betriebsstättenprinzip (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA)
3.3. Dealing at arm’s length
3.3.1. Relevant Business activity approach
3.3.2. Functionally separate entity approach - Authorized OECD Approach
3.4. Gewinnermittlung
3.4.1. Indirekte Methode
3.4.2. Direkte Methode

4. Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen
4.1. Abgrenzung Dauerbetriebsstätte - temporäre Betriebsstätte
4.2. Leistungsspektrum
4.3. Ermittlung des Projektgewinns
4.4. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung
4.5. Einkunftsabgrenzung im Anlagenbau - Funktionsanalyse
4.6. Gemischte Methoden
4.6.1. Kostenschlüsselmethode
4.6.2. Risikoschlüsselmethode
4.6.3. Umsatzschlüsselmethode
4.6.4. Aufteilung nach dem Funktionsnutzen
4.7. Funktionale Allokation
4.7.1. Vorbereitende bzw. Nachträgliche Aufwendungen
4.7.2. Zuordnung einzelner Leistungskomponenten
4.7.2.1. Finanzierungsleistungen
4.7.2.2. Liefergewinnbesteuerung
4.7.2.3. Engineering
4.7.2.4. Bauleistung, Montage und Inbetriebsetzung
4.7.2.5.Sonstige Dienstleistungen
4.8. Probleme und Gefahren im internationalen Projektgeschäft
4.8.1. Uneinheitliche DBA-Auslegung
4.8.2. Pauschale Gewinnschätzungen
4.8.3. Steuerklauseln

Schlusswort

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Durch die steigenden internationalen Verflechtungen in der Weltwirtschaft nimmt auch die Anzahl international tätiger Unternehmen stets zu. Diese Unternehmen können im Ausland entweder durch Gründung einer (rechtlich selbständigen) Tochtergesellschaft oder durch Begründung einer (rechtlich unselbständigen) Betriebsstätte tätig werden. Das Ziel dieser Arbeit ist es, die Besonderheiten der Betriebstätte bei Bauausführungen und Montagen, mit besonderem Augenmerk auf die Anlagenerrichtungen, im internationalen Steuerrecht aufzuzeigen. Da die Bestimmungen des internationalen Steuerrechts, insbesondere der Doppelbesteuerungsabkommen, nur eine Schrankenwirkung haben und bezüglich ihrer Umsetzung innerstaatlichen Normen bedürfen, wird auch diese Arbeit das nationale österreichische Recht nicht gänzlich außer Acht lassen können. Der Schwerpunkt soll allerdings klar in der Beurteilung der Bau- und Montagebetriebsstätte nach dem OECD Musterabkommen liegen. Ich betrachte den Fall eines in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Unternehmens, das im Ausland unternehmerisch tätig wird und somit eventuell Betriebsstätten im Ausland begründet. Die dargestellte Problematik wird ausschließlich aus dem Blickwinkel einer Kapitalgesellschaft behandelt.

Dabei möchte ich zunächst auf die Grundlagen des internationalen Steuerrechts eingehen, die Möglichkeiten der Vermeidung der Doppelbesteuerung und die Verwertung von Verlusten erläutern. Ausführlich werde ich mich mit der Frage der Begründung einer Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montage beschäftigen und den damit verbundenen Konsequenzen. Die Gewinnzuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist wohl einer der schwierigsten Themen des internationalen Steuerrechts und die erschöpfende Behandlung dieser Frage würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Nichtsdestotrotz werde ich auf die Besonderheiten der Gewinnzuordnung bei Anlagenbetriebsstätten eingehen und die Probleme behandeln, die sich im Rahmen einer Besteuerung dieser Betriebsstätten im Ausland ergeben könnten.

Ziel dieses Beitrags ist es die Problematik der Baubetriebsstätten nicht nur theoretisch zu behandeln, sondern auch den Praxisbezug immer im Hinterkopf zu behalten. So sollen Beispiele bei ausgewählten Themen die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung in gewissen Ländern aufzeigen.

Vereinfachend wird das Unternehmen, das Bauausführungen oder Montagen im Quellenstaat ausführt als Anlagenerrichter bzw. als Anlagenbauer bezeichnet. Im Folgenden möchte ich nun einige Begriffe klarstellen und die Natur des Anlagenbaugeschäfts in Kürze skizzieren um ein besseres Verständnis der in dieser Arbeit behandelten Probleme zu gewährleisten.

Ein Anlagenbauer wird ein Unternehmen genannt, das fähig ist aufgrund eines umfassenden Know-hows industrielle Produktions- und Energieerzeugungsanlagen zu planen, zu konstruieren, die Ausrüstungen dafür zu liefern, zu montieren und die Anlage sodann in Betrieb zu setzen.^[1] Zum Großanlagenbau zählen Bereiche wie der Kraftwerksbau, die Errichtung metallurgischer Anlagen (Hüttenwerks- und Walzwerksanlagen), Stahlerzeugungsanlagen, Anlagen zur Produktion von Nahrungs­und Genussmitteln, Textilien und Baustoffen, Anlagen zur Wasseraufbereitung und Abwasserbehandlung, Anlagen zur Gewinnung und Aufbereitung von Bodenschätzen, der Bau von Chemieanlagen sowie der Auf- und Ausbau infrastruktureller Einrichtungen.^[2] Österreichische Unternehmen zählen in vielen Branchen zu den Technologieführern, sei es im Hoch- und Tiefbau, im metallurgischen Anlagenbau, Chemieanlagenbau, Turbinenleitungsbau oder in der Energie- und Umwelttechnik. Sie sind oft Pioniere industrieller Entwicklung in den so genannten „emerging markets“. Der klassische Anlagenbau kann grob in folgende Schritte zusammengefasst werden: Beteiligung an Ausschreibungen, technische Planung (Basic und Detail Engineering), Fertigungszeichnungen, Beschaffung oder Eigenfertigung von Anlagenkomponenten, Bau und Bauüberwachung bzw. Montage und Montageüberwachung, Inbetriebnahme mit Probebetrieb, Schulung vom Personal, sowie eventuell Wartung und Instandhaltung der Anlage.

Heutzutage treten die Großanlagenbauer vermehrt als Technologieführer auf, ohne eigene Fertigungskapazität zu haben. Sie lagern die Fertigung der Anlagenteile oft in Billiglohnländer aus und übernehmen nur mehr die Verantwortung für die Qualität und Funktionsfähigkeit der gesamten Anlage. Bei diesen so genannten Turn-Key

Anlagen wird das gesamte Leistungsspektrum von einem Auftragnehmer verantwortet. Viele Leistungen werden an Subunternehmer vergeben, der Anlagenbauer beschäftigt sich hauptsächlich mit der Entwicklung neuer Technologien und Engineering. Er hat ein Minimum an Personal aber dafür ein Maximum an Verantwortung. Seine Leistungen werden als maßgeschneidertes Produkt dem Kunden gegenüber angeboten. Anlagenerrichtungen sind höchstkomplexe Projekte die sich meistens über mehrere Jahre erstrecken und sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im Projektstaat durchgeführt werden.

In den letzten Jahren ist eine Orientierung Richtung Dienstleistungen festzustellen. Zum eigentlichen Anlagenbau werden vermehrt produktbezogene Dienstleistungen wie Instandhaltung und Wartung angeboten, um gleichmäßige Umsätze zu verzeichnen und weniger abhängig vom zyklischen Großanlagenbau zu werden. Aus diesem Grund wird in dieser Arbeit in einem eigenen Punkt auch auf die Besonderheiten der Dienstleistungsbetriebstätte eingegangen.

Die Anlagenerrichtungen sind aufgrund der intensiven Leistungsverflechtung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte „Fälle besonderer Art“. Auf den folgenden Seiten werde ich ihre steuerrechtliche Behandlung in den verschiedensten Situationen seit der Begründung der Betriebsstätte bis zum Ausscheiden des Betriebsstättenergebnisses bzw. Betriebsstättenauflösung betrachten.

1. Grundlagen der internationalen Besteuerung

1.1. Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

1.1.1. Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 48 BAO

Wird eine, in Österreich unbeschränkt (Welteinkommensprinzip) steuerpflichtige, Kapitalgesellschaft im Ausland unternehmerisch tätig und erzielt sie aus dieser Tätigkeit Einkünfte, können diese, in Abhängigkeit vom ausländischen Steuerrecht, im Ausland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (Quellenprinzip). Somit würde sich hinsichtlich dieser Einkünfte eine steuerliche Doppelbelastung ergeben, die es nun zu vermeiden gilt. Dies kann entweder auf nationaler oder internationaler Ebene geschehen.

In Österreich gibt es keine zwingend anwendbare innerstaatliche Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Ein Ausweg zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung bietet § 48 BAO, dessen Anwendung allerdings im Ermessen der Finanzverwaltung liegt. § 48 BAO wird erst dann zur Anwendung kommen, wenn eine Doppelbesteuerung nicht durch ein DBA vermieden wird. Dies ist dann der Fall, wenn kein DBA besteht, eine bestimmte Steuer nicht unter den Geltungsbereich des DBA fällt oder eine Doppelbesteuerung eintritt obwohl das DBA richtig angewendet wird^[3]. Abkommenswidrige Doppelbesteuerungen können durch § 48 BAO nicht vermieden werden. In solchen Fällen kommen aufsichtsbehördliche Maßnahmen, der Rechtsmittelweg oder ein internationales Verständigungsverfahren in Frage.^[4] Eine der Anwendungsvoraussetzungen ist dass der Abgabepflichtige der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegt. Entscheidend ist dabei, dass mehr als ein Staat ein Besteuerungsrecht hat, unabhängig davon ob er dieses Recht tatsächlich ausübt. Bei dieser Voraussetzung ist daher eine virtuelle Doppelbesteuerung ausreichend. Darüber hinaus muss aber noch eine zweite Voraussetzung erfüllt werden. Die Anwendung des § 48 BAO muss zur „Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung“^[5] dienen. Dieser Begriff zielt auf eine tatsächlich erfolgte Doppelbesteuerung, eine virtuelle Doppelbesteuerung reicht daher nicht aus. Da viele Staaten Besteuerungsansprüche beispielsweise auf Liefergewinne erheben und es somit tatsächlich zu einer Doppelbesteuerung kommt, ist § 48 BAO grundsätzlich anwendbar. Die zweite, in § 48 BAO, niedergeschriebene Steuerentlastung erfolgt „zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechende Behandlung“. Diese ist dann notwendig, wenn bestimmte steuerliche Erleichterungen bereits international unüblich geworden sind oder Österreich in einem international unüblichen Ausmaß besteuern möchte und das Ausland gleichzeitig eine Herbeiführung der Gegenseitigkeit wünscht.^[6] Für österreichische Anlagenerrichter dürfte diese Bestimmung eher eine geringe Bedeutung haben. Die Anwendbarkeit des § 48 BAO ist nicht auf bestimmte Steuerarten eingeschränkt sondern umfasst alle in der BAO enthaltenen Abgaben (§§ 1­3 BAO) Die aufgrund von § 48 BAO gesetzten Maßnahmen können entweder als Einzelerledigungen in Bescheidform oder im Rahmen einer, sich an einen weiten Adressatenkreis wendenden, Verordnung ergehen^[7]. Der Bundesminister für Finanzen hat die Anwendbarkeit des § 48 BAO bereits in einer Verordnung näher erläutert^[8]. Für die Entlastung von internationaler Doppelbesteuerung gilt im Anwendungsbereich der Verordnung nicht mehr das Ermessen des BMF, sondern es besteht ein Rechtsanspruch. Es ist daher nicht mehr in jedem Einzelfall notwendig, den Bescheid des BMF zu beantragen. Jeder Steuerpflichtige kann von sich aus die in § 1 Abs. 1 VO aufgelisteten ausländischen Einkünfte in seiner Steuererklärung als steuerfrei behandeln.^[9] Voraussetzung ist, dass die Einkünfte einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen, deren Durchschnittsteuerbelastung mehr als 15 % beträgt.^[10] Eine Steuerbefreiung basierend auf dieser Verordnung setzt also eine tatsächliche Doppelbesteuerung und die Vorlage von Besteuerungsnachweisen aus dem Ausland voraus.^[11] Wird die Doppelbesteuerung nicht nach § 1 Abs. 1 vermieden, oder ist die Durchschnittsteuerbelastung niedriger als 15 %, kommt § 1 Abs. 2 zur Anwendung. Gemäß dieser Vorschrift kann die im Ausland erhobene Steuer nach der per country limitation angerechnet werden. § 1 Abs. 3 ist für die Fälle vorgesehen, in denen ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, dieses aber nicht für von lokalen Gebietskörperschaften erhobene Steuern anwendbar ist (z.B. US State Taxes). Diese Norm besagt, dass auch solche Steuern in sinngemäßer Anwendung der im Abkommen vereinbarten Anrechnungsmethode auf die österreichische Steuer anzurechnen sind. Angebracht wäre ein Wahlrecht zwischen der Anrechnung der ausländischen Steuer auf die österreichische oder der Freistellung der ausländischen Einkünfte aus der inländischen Bemessungsgrundlage. Dies ist bei der Anrechnung vor allem dann von Bedeutung, wenn das Unternehmen in Österreich keine Steuern zahlen würde, der Anrechnungshöchstbetrag somit Null beträgt, im Ausland allerdings Steuern bezahlt wurden, die nun nicht angerechnet werden können. Dies kann einerseits im Verhältnis zu nicht DBA Staaten, andererseits zu Staaten mit denen ein DBA besteht, dass die Anrechnungsmethode vorsieht, ein Problem darstellen. Im zweiten Fall kann es nämlich vorkommen, dass im Ausland Steuern entrichtet wurden, die nicht unter das Doppelbesteuerungsabkommen fallen. Die Verordnung zu § 48 BAO ordnet in diesem Fall unabhängig von der Höhe der Steuerbelastung im Ausland eine sinngemäße Anwendung der im Abkommen vorgesehenen Anrechnungsmethode an. Eine Wahlmöglichkeit zur Befreiungsmethode könnte dem Problem des fehlenden Anrechnungshöchstbetrages eine Abhilfe schaffen.

1.1.2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Abkommensrecht

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt auf internationaler Ebene durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Dabei handelt es sich um bilaterale völkerrechtliche Verträge, die das steuerliche Verhältnis zweier Staaten regeln und eine Entlastung von der Doppelbesteuerung der in einem der Vertragsstaaten ansässigen Steuerpflichtigen bezwecken. Diese Abkommen sind im Großteil harmonisiert und basieren auf dem von der Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) ausgearbeiteten Musterabkommen. Aus der Sicht einer in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ist Österreich im Sinne dieser Abkommen der Ansässigkeitsstaat, der Staat in dem die Tätigkeit ausgeübt wird oder eine Betriebsstätte gelegen ist wird als Tätigkeitsstaat oder Quellenstaat bezeichnet.

Zur Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung sind im internationalen Steuerrecht vor allem zwei Methoden vorgesehen - die Befreiungs- oder die Anrechnungsmethode. Beide Methoden stehen gleichberechtigt nebeneinander. Die Vertragsstaaten haben sich beim Abschluss eines DBA darauf zu einigen, welche Methoden sie anwenden wollen. Im angloamerikanischen Raum besteht eine Präferenz für die Anrechnungsmethode^[12]. Im kontinentaleuropäischen Raum ist zwar die Befreiungsmethode verbreitet, für Dividenden, Zinsen und - zum Teil - auch für Lizenzgebühren kommt jedoch meist die Anrechnungsmethode zur Anwendung^[13]. Die gesetzliche Grundlage dafür, welche von den zwei Verfahren im konkreten Fall zur Anwendung gelangt, findet sich entweder im Methodenartikel der einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen oder in innerstaatlichen Normen wie § 48 BAO, § 103 EStG und § 6 ErbStG.^[14] Nach den internationalen Gepflogenheiten ist der Ansässigkeitsstaat verpflichtet die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Somit ist der Adressat des Methodenartikels immer der Ansässigkeitsstaat. Der Art 23 OECD-MA, bzw. der entsprechende Artikel im jeweiligen DBA, verpflichtet den Ansässigkeitsstaat entweder dazu, die dem anderen Staat überlassenen Steuerquellen freizustellen oder aber - sofern dem Ansässigkeitsstaat weiterhin das Besteuerungsrecht verbleibt - die im Quellenstaat erhobene Steuer anzurechnen. Die Anwendung des Methodenartikels ist allerdings nicht immer erforderlich. In manchen Fällen wird die Doppelbesteuerung schon durch die Verteilungsnormen vermieden. Mitunter weisen die Verteilungsnormen nämlich einem Staat das ausschließliche Besteuerungsrecht zu.^[15]

1.1.2.1. Die Befreiungsmethode (exemption method)

Bei der Befreiungsmethode bzw. beim Freistellungsverfahren scheidet der Ansässigkeitsstaat die dem Quellenstaat zur Besteuerung zugewiesene Einkünfte aus seiner Steuerbemessungsgrundlage aus. Die Befreiungsmethode wirkt sich also ausschließlich auf Ebene der Bemessungsgrundlage aus. Früher wurde dieses Verfahren ohne Einschränkung angewandt, was zur Folge hatte, dass ausländische Gewinne oder Verluste keinen Einfluss auf die inländische Besteuerung hatten. Dies wurde damit gerechtfertigt, dass zur Anfang des 20. Jahrhunderts die Grenzsteuersätze zwar progressiv verliefen, der Anstieg allerdings so gering war, dass sich der hohe Verwaltungsaufwand nicht gelohnt hätte. Bei Anwendung der Befreiungsmethode ohne Progressionsvorbehalt entfällt nämlich die Notwendigkeit das gesamte Welteinkommen für Zwecke der Tarifermittlung zu ermitteln. Erst nach dem Zweiten Weltkrieg wurden die meisten DBA um den so genannten Progressionsvorbehalt ergänzt.^[16] Heutzutage wird die Befreiungsmethode fast ausschließlich mit einem Progressionsvorbehalt verbunden. Dies gilt auch unilateral, obwohl es bei Anwendung des § 48 BAO im Ermessen des BMF liegt, auch eine volle Befreiung ohne Progressionsvorbehalt zu gewähren.^[17] Die Art 23 A Abs. 3 und Art 23 B Abs. 2 OECD-MA verdeutlichen, dass die Regelung über die Befreiungsmethode die innerstaatlichen Vorschriften über die Festsetzung des Steuersatzes unberührt lassen. Die Vorschriften über die Ermittlung des Tarifs können somit nicht dem Abkommensrecht, sondern nur dem originär innerstaatlichen Recht entnommen werden^[18]. Das Besteuerungsrecht für die im Quellenstaat erwirtschafteten Einkünfte bliebt dem Quellenstaat somit voll erhalten, der Ansässigkeitsstaat behält sich aber vor, die ausländischen Einkünfte für die Berechnung des Steuersatzes für die inländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Dabei wird das Welteinkommen, d.h. einschließlich ausländischer Einkünfte, nach dem innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaates ermittelt. Das zieht umfassende Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten für den Steuerpflichtigen mit sich. In der Praxis werden die nach dem ausländischen Recht ermittelten Einkünfte bei besonders unterschiedlichen Regelungen lediglich auf das österreichische Recht angepasst.^[19] Da in der vorliegenden Arbeit nur der Fall einer inländischen Kapitalgesellschaft betrachtet wird, wird in der Folge auf die detaillierten Ausführungen zum Progressionsvorbehalt verzichtet. Für die Berechnung der inländischen Steuerschuld sind die ausländischen Einkünfte wieder aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Von wesentlicher Bedeutung ist dabei die Abgrenzung der befreiten (ausländischen) von den nicht befreiten Einkünften. Insbesondere bei betrieblichen Einkünften gestaltet sich diese Abgrenzung sehr komplex und ist Gegenstand diverser unilateraler und bilateraler Sonderregeln, wie § 6 Z 6 EStG und Art 7 Abs. 2 bis 4 OECD-MA.^[20] Auf diese Vorschriften wird in dieser Arbeit noch ausführlicher eingegangen.

Die Befreiungsmethode entfaltet ungeachtet dessen ihre Wirkung, ob im anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert wird. Daher kann die Befreiungsmethode auch zur doppelten Nichtbesteuerung führen, wenn der Quellenstaat zwar abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht hat, es innerstaatlich aber nicht ausübt, und der Ansässigkeitsstaat aufgrund des Art 23 OECD-Musterabkommen, mit Ausnahme des Progressionsvorbehalts, nicht besteuern kann. Eine Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung ergibt sich nur bei Anwendung der so genannten „subject-to-tax Klauseln“. Nur dann ist nämlich eine Erfassung der Einkünfte in zumindest einem der beiden Staaten gewährleistet und somit eine doppelte Nichtbesteuerung ausgeschlossen^[21]. Das OECD-MA kennt eine solche generelle subject-to-tax Klausel nicht.^[22]

Ebenso wie positive befreite ausländische Einkünfte bei der Ermittlung der Steuer berücksichtigt werden können, gilt dies auch für negative befreite ausländische Einkünfte. Dementsprechend mindern im Falle eines DBA mit Befreiungsmethode die ausländischen Verluste den Steuersatz, der auf die dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung überlassenen Einkünfte anzuwenden ist.

Fraglich ist, ob der Progressionsvorbehalt bei der Körperschaftssteuer zu berücksichtigen ist. Da der Körperschaftssteuersatz proportional bei 25 % liegt, bleibt auch der Durchschnittsteuersatz immer gleich. Auswirkungen können sich nur dann ergeben, wenn die ausländischen Verluste genauso hoch oder höher sind als das zu versteuernde inländische Einkommen. In diesem Fall ergibt sich ein Welteinkommen von Null, so dass auch der Steuersatz für das verbleibende inländische Einkommen Null betragen könnte. Da die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedslos für natürliche und juristische Personen gelten, wird auch die Wirkung des Artikels 23 OECD-MA gleich sein müssen. Solange daher bei natürlichen Personen die Anwendbarkeit des Null Prozent-Steuersatzes als Ergebnis des Progressionsvorbehaltes anerkannt wird, wird dies auch bei den juristischen Personen geschehen müssen. Das Abkommen bietet keine Rechtfertigung für eine Diskriminierung der körperschaftlich organisierten Unternehmen gegenüber den Einzelunternehmen. Die österreichische Finanzverwaltung geht daher von einer Anwendung des negativen Progressionsvorbehaltes auch für Zwecke des Körperschaftsrechts aus. Ein Welteinkommen von Null würde daher eine Anwendung des Steuersatzes von Null auch auf das positive inländische Einkommen mit sich bringen. Bei der Frage ob der Steuersatz bei einem Einkommen von Null 0 % oder 25 % beträgt, vertritt das deutsche Schrifttum eine andere Auffassung. Es beurteilt die Steuerpflicht des Abgabepflichtigen anhand der Leistungsfähigkeit. Beträgt das Welteinkommen Null darf demnach auch keine Steuer anfallen. Dies soll anhand eines Beispiels dargestellt werden. Bezieht eine Körperschaft inländische Einkünfte von 1 Mio. € und ausländische Verluste in gleicher Höhe, wäre der der anzuwendende Steuersatz für die inländische Bemessungsgrundlage Null. Es würde also keine Körperschaftsteuer anfallen. Sind die ausländischen Verluste nur um einen Euro niedriger, ist der maßgebende Durchschnittsatz bereits 25 %. Die Steuerbelastung würde daher 250 000 € betragen. Die in § 24 Abs. 4 KStG vorgesehene Mindestkörperschaftssteuer, die nur Vorauszahlungswirkung hat, bleibt von dem negativen Progressionsvorbehalt unberührt. Ob die Anrechnung der Mindeststeuer tatsächlich zum Tragen kommt hängt von mehreren Faktoren ab. Eine spätere Anrechnung kommt dann nicht in Betracht wenn in den nächsten sieben Jahren kein ausreichend positives Einkommen erzielt wird oder wenn die Körperschaft^[23] ausschließlich steuerbefreite Einkünfte bezieht. In solchen Fällen handelt es sich um eine endgültige Steuerbelastung.^[24]

Ein klarer Vorteil der Befreiungsmethode ist, dass sie sicherstellt, dass ein im Ausland investierendes Unternehmen dieselbe Steuerbelastung wie ein dort ansässiger Mitbewerber tragen muss. Ist das Steuerniveau im Quellenstaat niedriger als im Ansässigkeitsstaat, bleibt die Steuereinsparung sowie eventuelle Steuerbegünstigungen voll erhalten (Prinzip der Kapitalimportneutralität). Ist das Steuerniveau in beiden Staaten etwa gleich hoch, erfolgt die Steuereinsparung durch das Splitten der Einkünfte und die damit verbundene Vermeidung der Progression. Alleine Im Falle der Verluste im Quellenstaat führt das Freistellungsverfahren im Vergleich zum Anrechnungsverfahren zu einer höheren Steuerbelastung im Ansässigkeitsstaat.

1.1.2.2. Die Anrechnungsmethode (credit method)

Bei der Anrechnungsmethode hat der Ansässigkeitsstaat die Bemessungsgrundlage ausschließlich nach den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts zu ermitteln. Positive und negative ausländische Einkünfte werden bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Es wird daher ein Steuerbetrag zunächst ermittelt, der sich auch ohne Anwendung eines DBA ergeben hätte. Die Doppelbesteuerung wird erst auf Ebene des Steuerbetrages vermieden. Der Betrag der auf diese Weise ermittelten inländischen Steuer ist nämlich dann um die bezahlte ausländische Steuer zu kürzen. Im Bezug auf die Höhe der anrechenbaren Steuer im Ansässigkeitsstaat gibt es im Wesentlichen vier Verfahren:

a) Die volle Anrechnung (full credit)

Der Ansässigkeitsstaat rechnet die im Ausland bezahlte Steuer in unbegrenzter Höhe auf die inländische Steuerschuld an. Für den Steuerpflichtigen ist ausschließlich das Steuerniveau im Inland maßgeblich. Ist die Steuerbelastung im Quellenstaat vergleichsweise niedriger, erfolgt durch die Anrechnung eine Nachholwirkung^[25] zugunsten des inländischen Fiskus. Ist hingegen das Steuerniveau im Ausland höher als im Ansässigkeitsstaat, mindert die Anrechnung die inländische Steuer auf die inländischen Einkünfte. Das Anrechnungsverfahren wird in dieser Form in der Praxis nicht angewendet.

b) Verhältnismäßige Anrechnung

Bei der verhältnismäßigen Anrechnung unterwirft der Ansässigkeitsstaat das gesamte Welteinkommen der Besteuerung und rechnet die ausländischen Steuern maximal mit jenem Betrag an, der sich nach den inländischen Vorschriften als Steuer auf die ausländischen Einkünfte ergeben hätte. Ausländische Beträge, die höher sind als der inländische Verhältnisbetrag, werden nicht berücksichtigt (Anrechnungsüberhang). Hinsichtlich der Berechnung des Anrechnungshöchsbetrages sind folgende Varianten denkbar:

- Höchstbetragsbegrenzung erfolgt für alle ausländischen Einkünfte gemeinsam (credit with overall limitation)
- Die Höchstbetragsbegrenzung zwecks Anrechnung wird für die Einkünfte aus jedem Quellenstaat gesondert berechnet (credit with per country limitation). Der für einen Quellenstaat nicht ausgenutzte Anrechnungshöchstbetrag kann nicht auf den Anrechnungshöchstbetrag eines anderen Quellenstaates übertragen werden. Österreich, Deutschland, Frankreich, Finnland und Kanada wenden beispielsweise diese länderweise Berechnung des Anrechnungshöchsbetrags an.

- Die Höchstbetragsbegrenzung wird für jede Einkunftsart gesondert berechnet, und zwar entweder quer über alle Quellenstaaten (dies ist z.B. im Steuerrecht der USA vorgesehen - credit with overall basket limitation) oder für jeden Quellenstaat separat (credit with per item limitation an per country limitation).

c) Fiktive Anrechnung

Dieses spezielle Verfahren wird vor allem im Verhältnis zu Entwicklungsländern angewendet. Beim „matching credit“ rechnet der Ansässigkeitsstaat allgemein eine höhere (fiktive) Steuer an, als sie der Quellenstaat erhebt oder aufgrund des Abkommens erheben darf, unabhängig davon in welcher Höhe der Quellenstaat eine Ermäßigung gewährt hat. Die ausländische Quellensteuer kann also ausnahmsweise auch dann angerechnet werden, wenn sie im Ausland gar nicht erhoben wurde. Durch diese Regelung sollen Investitionen in Entwicklungsländern angeregt werden: Verzichtet das Entwicklungsland auf die Erhebung der Quellensteuern, würde dies bei Anwendung der Anrechnungsmethode

ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zugute kommen. Der Ansässigkeitsstaat müsste weniger ausländische Steuer anrechnen und hätte daher selbst ein höheres Steueraufkommen. Durch die fiktive Anrechnung soll sichergestellt werden, dass der Verzicht auf Quellenbesteuerung dem Investor zugute kommt.^[26] In Österreich ist ein „matching credit“ beispielsweise in den Abkommen mit Brasilien, China, Malaysia, Tunesien und der Türkei vorgesehen. Eine andere Form der fiktiven Anrechnung ist der „tax sparing credit“. Bei diesem nimmt der Ansässigkeitsstaat Rücksicht auf Sondermaßnahmen des Quellenstaates, durch die dieser seine Steuer für bestimmte Fälle ermäßigt hat. Der Ansässigkeitsstaat rechnet die Steuer an, die sich nach dem Recht des Quellenstaates ohne diese Ermäßigung ergeben hätte. So wird vermieden, dass die im Quellenstaat gewährte Steuervergünstigung - wie sonst im Anrechnungsverfahren üblich - durch die höhere Steuer des Ansässigkeitsstaates kompensiert wird.^[27]

Österreich folgt dem Konzept der verhältnismäßigen Anrechnung. Eine ausländische Steuer kann daher nur bis zu jenem Betrag angerechnet werden, der sich aus der Multiplikation der ausländischen Einkünfte mit dem inländischen Durchschnittsteuersatz ergeben hätte. Der Anrechnungshöchstbetrag berechnet sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zu beachten ist, dass die Höhe der ausländischen Einkünfte bei der Veranlagung nach inländischen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln ist. Die ausländische Steuer ist nicht als Ausgabeposten abzugsfähig. Weiters ist wichtig, dass die ausländischen Einkünfte im Inland zum Grenzsteuersatz versteuert werden, die ausländische Quellensteuer aber nur bis zur Höhe des inländischen Durchschnittsteuersatzes angerechnet wird. Dadurch

kommt es, falls der inländische Durchschnittsteuersatz niedriger ist als der ausländische Quellensteuersatz, zur zusätzlichen Steuerbelastung in Höhe der Differenz zwischen Quellensteuer und Anrechnungshöchstbetrag.

Angerechnet werden nur die im anderen Vertragsstaat zulässigerweise erhobenen Steuern. Eine im Quellenstaat irrtümlich bezahlte Steuer kann daher nicht angerechnet werden. Dasselbe gilt, wenn im anderen Vertragsstaat über das nach Abkommensrecht zulässige Maß hinausgehend Steuern erhoben werden. In diesem Fall wir nur die, der Höhe nach, dem Abkommen entsprechende Steuer angerechnet. Auch die Versäumnis von Rückerstattungsfristen im Quellenstaat geht zu Lasten des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige hat außerdem alle ihm nach dem DBA zustehenden Steuervorteile zu nützen. Tut er dies nicht, so geht die im Quellenstaat zu viel gezahlte Steuer zu seinen Lasten. In jedem Fall, vorbehaltlich der „matching credit“ Fälle, ist aber das Höchstmaß der anzurechnenden Steuer mit der tatsächlich erhobenen Steuer beschränkt. Schöpft der Quellenstaat das ihm zugewiesene Besteuerungsrecht nicht oder nicht zur Gänze aus, mindert dies auch den Betrag der im Ansässigkeitsstaat anrechenbaren Steuer. Darin besteht ein wesentlicher Unterschied zur Befreiungsmethode.

Unterbleibt in Österreich eine Besteuerung, weil beispielsweise eine Befreiung eingreift, oder im Inland Verluste gemacht werden, sodass das Welteinkommen insgesamt Null ist und zahlt der Steuerpflichtige im entsprechenden Veranlagungszeitraum gar keine Steuern, so kann auch die ausländische Steuer nicht angerechnet werden.

Zusammengefasst kann man folgendes sagen: Ist das Steuerniveau im Ansässigkeitsstaat höher als im Quellenstaat, wird die Gesamtsteuerbelastung auf das höhere Niveau des Ansässigkeitsstaates hinaufgeschleust. Falls aber der Quellenstaat ein höheres Steuerniveau als der Ansässigkeitsstaat hat, bleibt es insgesamt bei der höheren Steuerbelastung, die im Quellenstaat entstanden ist, da ja nicht die gesamten im Ausland angefallenen Steuern angerechnet werden.

1.2. Berücksichtigung von Verlusten

Nach früherer österreichischer Praxis wirkte die Befreiungsmethode sowohl für positive als auch für negative Einkünfte. Befreite Verluste konnten daher nicht die^[28] Bemessungsgrundlage kürzen, sie verminderten jedoch den Durchschnittsteuersatz, der auf den inländischen Einkommensteil anwendbar war. Dies kommt einem Verlustausgleichsverbot gleich. Die Nichtberücksichtigung von ausländischen Verlusten stütze sich dabei im Wesentlichen auf die folgenden Argumente: ^[29] Die Verlustberücksichtigung könnte zu einer doppelten Verlustverwertung führen, und aus der Freistellung ergibt sich je nach dem ob Gewinne oder Verluste entstehen eine Besser- oder Schlechterstellung des Abgabepflichtigen. Diese Begründungen sind insoweit nicht überzeugend als beispielsweise die Gefahr der doppelten Verlustverwertung davon abhängt dass der andere Staat diese Verluste tatsächlich berücksichtigt. In vielen Ländern, so wie in Österreich^[30], ist dies bei beschränkt Steuerpflichtigen oft gar nicht oder nur eingeschränkt möglich^[31]. Außerdem ist die Höhe der ausländischen Einkünfte nach österreichischem und ausländischem Recht oft wegen unterschiedlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht gleich, so dass auch die Verluste nicht in gleicher Höhe vorliegen. Darüber hinaus wird in Fällen höherer ausländischer Verluste, und somit einem Steuersatz von Null, der auf die inländischen Einkünfte angewendet wird, bereits eine volle Verlustberücksichtigung akzeptiert. Die Befreiung positiver ausländischer Einkünfte dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung, was ja auch grundsätzlich das Ziel der Doppelbesteuerungsabkommen ist. Die Nichtausgleichsfähigkeit von Verlusten bedeutet zwar keine Doppelbesteuerung, es kommt in der Regel aber zu einer exzessiven Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, was letztendlich noch schwerwiegender ist.

Der niederländische Hoge Raad hat bereits 1979 als selbstverständlich angesehen, dass ausländische Verluste im Entstehungsjahr mit inländischen Gewinnen zu verrechnen sind und dass in späteren Gewinnjahren eine Nachverrechnung erfolgt. Die Argumente sprechen also für eine volle Verlustberücksichtigung und die damit verbundene gleichmäßige und die Leistungsfähigkeit berücksichtigende Besteuerung.^[32]

Die Fälle der doppelten Verlustverwertung können durch die Anordnung einer Nachversteuerung vermieden werden.

Im Erkenntnis von 25.9.2001, 99/14/0217, ist der VwGH tatsächlich von dieser früheren Rechtsprechung abgegangen und hat - jedenfalls im Verhältnis zu Deutschland - anerkannt, dass ausländische Betriebsstättenverluste in Österreich trotz DBA- „Befreiung“ die Bemessungsgrundlage mindern. Nach der früheren Praxis war die Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht strittig. Die Tatsache, dass ein Unternehmen sich zwar die Verluste der inländischen, nicht aber der ausländischen Betriebsstätte abziehen kann, wurde im Schrifttum als ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 52 und 58 EWGV) verstanden. Die neue Rechtsprechung beseitigt die unterschiedliche Behandlung und vermeidet dadurch allfällige gemeinschaftsrechtliche Bedenken. Begründet wurde die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass ein DBA bloß eine Schrankenwirkung hat, aber nicht eine erweiterte Steuerpflicht begründen kann. Ob Steuerpflicht besteht, ist also zunächst stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beurteilen. Ein DBA vermag also den sich aus dem innerstaatlichen Recht ergebenden Besteuerungsanspruch einzuschränken, nicht aber einen im innerstaatlichen Streuerrecht gar nicht bestehenden Besteuerungsanspruch zu begründen.^{[33] [34]} Mit dem StRefG 2005 wurden diese Grundsätze in § 2 Abs. 8 Z 3 EStG gesetzlich verankert. Nach § 2 Abs. 8 Z 3 Satz 1 EStG sind „im Ausland nicht berücksichtigte Verluste“ bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Entsteht also ein Auslandsbetriebstättenverlust, ist dieser im Entstehungsjahr voll von der inländischen Besteuerungsgrundlage in Abzug zu bringen. Die inländische Bemessungsgrundlage wird dabei um den, nach österreichischem Recht ermittelten, Verlustbetrag gekürzt. Entsteht nach ausländischem Recht ebenfalls ein Verlust, so ist der nach inländischem Recht ermittelte Verlust in dem Ausmaß nicht anzusetzen, als eine sofortige Verlustverwertung möglich ist. Eine Verlustverwertung im Ausland im Jahr der Einkünfte erfolgt, wenn sich auch nach dem ausländischen Recht ein Verlust ergibt, wenn ein Verlustrücktrag möglich ist, oder wenn die Verluste mit anderen positiven Einkünften aus dem Quellenstaat verrechnet werden. Erzielt dann die Betriebstätte in Folgejahren einen Gewinn und lässt der ausländische Staat den Verlustvortrag zu, dann trifft insoweit in Österreich eine Nachversteuerung ein.^[35] Die Nachversteuerung soll im Zeitpunkt der möglichen Verlustverwertung im Ausland erfolgen und das auch dann, wenn die Verlustverwertung antragsgebunden ist und der Antrag nicht gestellt wurde und unabhängig davon wer die Verlustverwertung veranlasst hat.^{[36] [38]} Die

Nachversteuerung ist einerseits durch den im Inland in Abzug genommenen Verlustbetrag, andererseits durch den im Ausland tatsächlich vorgetragenen Verlustbetrag beschränkt. Somit kann in Folgejahren höchstens der niedrigere der beiden Beträge die österreichische Steuerbemessungsgrundlage erhöhen. Die Höhe des nachzuversteuernden Verlustes ist also von der nach ausländischem Recht vorgesehenen Verlustverwertung abhängig.

Bei den DBA, die die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsehen, war es nie strittig, dass die ausländischen Betriebstättenverluste das inländische Einkommen kürzen. Denn bei solchen Abkommen sind auch ausländische Betriebstättengewinne voll in der inländischen Steuerbemessungsgrundlage enthalten. Ein besonderes Problemfeld eröffnet sich bei einer Pauschalbesteuerung im Ausland. Es ist in einzelnen Branchen in verschiedenen Staaten durchaus üblich, die Steuerschuld des Abgabepflichtigen nicht durch die Erfassung der tatsächlich entstandener Erträge und Aufwendungen zu ermitteln sondern durch eine Pauschalbesteuerung. Steuerliche Verluste können somit nach ausländischer Gewinnermittlung nicht entstehen, es werden stets nur geringe ausländische Gewinne versteuert. Nach österreichischem Recht können sich allerdings Verluste ergeben und nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG können diese steuermindernd berücksichtigt werden. Eine Nachversteuerung tritt in späteren Jahren, wenn nach österreichischem Recht Gewinne ermittelt wurden, nicht ein, da nach ausländischem Recht formal kein Verlustvortrag verwertet wird. Somit wäre eine endgültige Verlustverwertung in Österreich trotz eines Gesamtgewinns der Betriebsstätte möglich. Um dies zu vermeiden, vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass bei ausländischer Pauschalierung nicht nur die ausländischen Gewinne sondern auch die erlittenen Verluste berücksichtigt werden müssen^[37]. Es kommt daher in den Gewinnjahren zu einer Nachversteuerung der Verluste in Österreich, ungeachtet dessen, dass diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht tatsächlich verwertet worden sind.

2. Gründung einer Betriebstätte bei Bauausführungen und Montagen

2.1. Überblick

Die Betriebstätte erfüllt im internationalen Steuerrecht eine wichtige Funktion. Sie ist für die Zuweisung der Besteuerungsrechte der einzelnen Länder entscheidend. In der Folge werde ich mich mit der Frage beschäftigen wann eine Betriebsstätte begründet wird und welche Konsequenzen das nach sich zieht. Dafür muss aber zwischen dem Betriebsstättenbegriff des innerstaatlichen Rechts (§ 29 BAO) und jenem des internationalen Rechts (Art. 5 OECD-MA) unterschieden werden. Der § 29 BAO spricht dann von einer Betriebsstätte wenn eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung vorliegt, die der Ausübung des Betriebes dient^[39]. In der beispielhaften Aufzählung des Abs. 2 findet sich auch der Tatbestand der Bauausführungen wieder, nach dem dann eine Betriebsstätte begründet wird, wenn die Dauer der Bauausführungen 6 Monate übersteigt. Nach dem innerstaatlichen Recht werden ausdrücklich nur die Bauausführungen geregelt, das zeitliche Element ist bei der Montage nicht konkretisiert, sie ist allenfalls nach allgemeinen Regeln des Abs. 1 zu beurteilen. Im Unterschied zu DBA Recht ist es nach § 29 BAO unerheblich, welche Tätigkeiten in der Betriebsstätte erbracht werden. So können auch bloße Hilfs- und Nebentätigkeiten, die nach Art. 5 OECD-MA ausgenommen sind, eine Betriebsstätte begründen.^[40] Bezüglich des Zusammenwirkens von innerstaatlichem Recht und Abkommensrecht muss festgehalten werden, dass der Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht immer zuerst im innerstaatlichen Recht vorhanden sein muss. Im ersten Schritt ist daher die Rechtsalge nach nationalem, österreichischem Recht zu ermitteln. Erst im zweiten Schritt kann dann auf Grundlage des Abkommenrechts beurteilt werden, ob dieses

Besteuerungsrecht bestätigt oder eingeschränkt wird. Die Frage der Betriebsstättenbegründung im Ausland beurteilt sich nach Art. 5 OECD-MA - soweit ein DBA nach diesem Muster abgeschlossen wurde - oder nach dem nationalen Recht des Quellenstaates, sofern kein DBA besteht. Da in dieser Arbeit der Fall einer österreichischen Kapitalgesellschaft, die im Ausland tätig wird (outbound), analysiert wird, ergibt sich folgendes Bild. Existiert eine ausländische Betriebstätte eines inländischen Unternehmens hat Österreich Besteuerungsrecht aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht. Der andere Staat wird nach seinem innerstaatlichen Recht beurteilen, ob ein Besteuerungsanspruch vorliegt oder nicht. Damit es zu keiner Doppelbesteuerung kommt, entscheidet nun das DBA welcher Staat seinen Besteuerungsanspruch einschränken muss. Im Outbound-Fall kommt daher dem abkommenrechtlichen Betriebsstättenbegriff die größere Bedeutung zu.

2.2. Betriebstätte nach Art. 5 Abs.1 OECD-MA

Im Bereich des internationalen Steuerrechts nimmt der Begriff der Betriebsstätte eine zentrale Bedeutung ein. Das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Betriebstätte ist für die Abgrenzung der Besteuerungsansprüche zwischen Österreich und dem Tätigkeitsstaat maßgeblich. Der Tätigkeitsstaat ist gemäß Art. 7 OECD-MA nämlich nur dann berechtigt Unternehmensgewinne zu versteuern, wenn das Unternehmen dort eine Betriebstätte im Sinne des Art. 5 OECD-MA unterhält. Das Bestehen einer Betriebsstätte bewirkt einerseits einen Besteuerungsanspruch des Quellenstaates, andererseits hat dies zur Folge, dass im Rahmen der österreichischen Steuererklärung die der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage in Österreich ausgeschieden werden müssen (Befreiungsmethode) bzw. es müssen die im Betriebsstätten-Staat erhobenen Steuern vom Einkommen auf die österreichische Steuerschuld angerechnet werden (Anrechnungsmethode). Daneben hat die ausländische Betriebsstätte Bedeutung für die Besteuerung der bei der Betriebsstätte eingesetzten Arbeitnehmer.^[41]

Im OECD-MA heißt es im Art. 5 Abs.1: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck Betriebstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Man könnte diesen Tatbestand auch als Dauerbetriebstätte definieren, er setzt neben der betrieblichen Tätigkeit den Bestand eines statischen (feste Geschäftseinrichtung), funktionellen (Dienen der Tätigkeit des Unternehmens) und zeitlichen Elements (Dauerhaftigkeit) voraus^[42]. Die Besteuerung im anderen Vertragsstaat ist also nur vorgesehen, wenn die Intensität der Beziehung zwischen Unternehmen und anderem Vertragsstaat so stark ist, dass sie einen Anknüpfungspunkt darstellt. Bloße Geschäftsbeziehungen zu anderen Unternehmen oder Kunden im anderen Vertragsstaat reichen nicht aus. Als Geschäftseinrichtung wird die Gesamtheit aller dem Unternehmen dienenden Sachen verstanden. Lediglich immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Beteiligungen an Körperschaften, Forderungen, Patente, Software können keine Betriebstätte entstehen lassen. Es kommt nicht darauf an, dass einem Unternehmen ein voll ausgestattetes Büro zur Verfügung steht. Auch leere Räumlichkeiten können eine Betriebstätte begründen. Ausschlaggebend ist dabei, dass sie der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Daher kann auch eine Wohnung, von wo aus ein Handelsvertreter regelmäßig seine Kunden anruft oder andere geschäftliche Tätigkeiten ausübt, in Betracht kommen. Eine feste Geschäftseinrichtung kann sich auch in den Geschäftsräumen eines anderen Unternehmens befinden. Das Beispiel allerdings, wonach ein Büro, das bei einem Geschäftspartner zwecks Überwachung der vertraglichen Verpflichtung eingerichtet wurde, eine Betriebsstätte begründen soll, geht zu weit, da es sich hierbei um eine Hilfstätigkeit nach Art. 5 Abs. 4 OECD-MA handelt^[43]. Die feste Geschäftseinrichtung muss sich weiters in der Verfügungsmacht des Unternehmens befinden. Unerheblich ist dabei, ob sie in dessen Eigentum steht, vermietet oder verpachtet ist oder auf andere Weise zur Verfügung steht. Auf die Rechtmäßigkeit kommt es nicht an, auch illegal besetzte Räume können eine Betriebstätte begründen.^[44] Erforderlich ist die tatsächliche, physische Nutzung, es genügt dabei wenn die Verfügungsmacht durch Angestellte ausgeübt wird. Steht die Geschäftseinrichtung zwar im Eigentum des Unternehmens, verfügt über sie aber ein anderer für eigene Zwecke, liegt keine Betriebstätte des Unternehmens vor. Eine Ausnahme stellt der Fall dar, wo der andere auf Rechnung und Gefahr des überlassenden Unternehmens tätig wird. Die Tätigkeit des Unternehmens muss sich in der festen Einrichtung vollziehen, d.h. die Geschäftseinrichtung selber darf vom Unternehmen nicht produziert, gehandelt oder verarbeitet werden. Der Ausdruck „Tätigkeit durch die Geschäftseinrichtung“ wird von der OECD sehr weit verstanden. So begründet ein Maler, der über einen längeren Zeitraum (>12 Monate) ein Gebäude
anstreicht, in diesem Gebäude eine Betriebstätte.^[45] Auch ein Unternehmen, das sich mit dem Teeren von Straßen beschäftigt, übt seine Tätigkeit durch den Ort aus, an dem die Straße geteert wird.^[46] Bei einer solchen Auslegung wird das Objekt der Bearbeitung bzw. der Ort, an dem die Arbeiten ausgeführt werden, zur Betriebsstätte. Weiters braucht es sich nicht um eine „aktive“ Geschäftstätigkeit handeln. Die Vermietung von Gegenständen oder Grundstücken kann genauso zur Begründung einer Betriebstätte führen. Nicht verlangt wird auch eine „produktive“ Tätigkeit, also solche, die zum Gewinn des Gesamtunternehmens beiträgt. Daher können auch Geschäftseinrichtungen, die nur oder überwiegend Ausgaben verursachen, Betriebstätten sein.^[47] Letztes Erfordernis für die Begründung einer Betriebstätte nach Art. 5 Abs. 1 ist das Erfordernis der Dauer. Diese Dauer ist aber im Generaltatbestand des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA nicht definiert. Es spricht einiges dafür, die für die Bauausführungen und Montagen vorgesehene Frist auch für andere vorübergehende Einrichtungen gelten zu lassen^[48]. Die Geschäftseinrichtung darf nicht nur einen vorübergehenden Charakter haben, sondern eine gewisse Beständigkeit aufweisen. Dies ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Eine Einrichtung kann auch fest, und somit dauerhaft, sein, wenn sie für weniger als 12 Monate geplant ist. In der Regel werden die OECD- Mitgliedstaaten bei einer Dauer der Geschäftstätigkeit von weniger als 6 Monaten keine Betriebsstätte unterstellen. Bei mehr als 12 Monaten ist das Erfordernis jedenfalls gegeben.^[49] Wird eine Tätigkeit langfristig ausgeübt, ohne dabei über eine Einrichtung zu verfügen, wird keine Betriebstätte begründet. Wird der Ort der Tätigkeit häufig gewechselt, so führt selbst eine länger andauernde Tätigkeit in einem Vertragstaat nicht zu einer Betriebstätte (so auch Wanderzirkus, Tanz- und Musikgruppen, Eisbühnen...). Hingegen können wiederkehrende, kurzfristige Tätigkeiten eine Betriebsstätte

[...]

---

^[1] Bendlinger, S., Die ertragsteuerliche Ergebnisaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen, in Lang/Jirousek (Hrsg.) Praxis des internationalen Steuerrechts, Linde Verlag, Wien 2005, siehe auch VDMA Arbeitsgemeinschaft Großanlagenbau, Lagebericht 2003, 1

^[2] Bendlinger, S., Die ertragsteuerliche Ergebnisaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen, in Lang/Jirousek (Hrsg.) Praxis des internationalen Steuerrechts, Linde Verlag, Wien 2005

^[3] Wänke, Probleme der Liefergewinnbesteuerung, SWI 1995, 298

^[4] Wänke, Probleme der Liefergewinnbesteuerung, SWI 1995, 298

^[5] § 48 BAO

^[6] Wänke, Probleme der Liefergewinnbesteuerung, SWI 1995, 298

^[7] Kofler, G., Kanduth-Kristen, S., Internationales Steuerrecht: Das OECD-Musterabkommen, http://www.steuerrecht.jku.at/steuerrecht/de/elemente_site/lehre/2006/IntStR/OECD-MA%20Kofler.pdf

^[8] VO vom 17.12.2002, BGBl II 2002/474

^[9] § 1 Abs. 1 lit.c VO zu § 48 BAO listet ausdrücklich die Einkünfte, die aus einer im Ausland unternommenen Bauausführung oder Montage stammen, auf

^[10] § 1 Abs. 1 VO zu § 48 BAO

^[11] Bendlinger, S., Die ertragsteuerliche Ergebnisaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen, S. 54, in Lang/Jirousek (Hrsg.) Praxis des internationalen Steuerrechts, Linde, Wien 2005

^[12] Staringer, K., in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995) Außer bei Staaten des angloamerikanischen Rechtskreises (Australien, Großbritannien, Irland, Kanada, Neuseeland und die USA) und lateinamerikanischen Staaten (Brasilien, Ecuador) wird die Anrechnungsmethode als Regelmethode n Europa nur in Finnland, Griechenland, Malta, Italien, Portugal, Schweden verwendet. Auch China, Indien, Indonesien, Iran, Israel, Japan, Korea, Malaysia, Pakistan, die Philippinen und afrikanische Staaten tendieren zur Anrechnungsmethode.

^[13] DBA mit ausschließlicher Befreiungsmethode ist Österreich-Argentinien, vgl. Schuch, J., Der Anrechnungshöchstbetrag, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[14] vgl. Djanani, C., Internationales Steuerrecht (1998); Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[15] Lang, M., Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2002

^[16] Widhalm, C., Rechtsgrundlagen und Anwendungsbereich des Progressionsvorbehalts in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[17] Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[18] Lang, M., Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2002

^[19] Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[20] Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[21] Lang, M., Ausländische Betriebsstättenverluste und DBA-Auslegung, SWI 2/2002, 86

^[22] Loukota, H., Sensationelle Neuerung bei DBA-Auslandsverlusten, SWI 11/2001, 466

^[23] Loukota, H., Ende des negativen Progressionsvorbehalts bei der Köst?, SWI 2001, 374

^[24] Lang, M., Progressionsvorbehalt und Körperschaftsteuerrecht in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[25] Djanani, C., Internationales Steuerrecht (1998); Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[26] Tumpel, M., Die fiktive Anrechnung (matching credit, tax sparing credit) in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[27] diese Methode ist im DBA mit Israel vorgesehen, siehe Tumpel, M., Die fiktive Anrechnung (matching credit, tax sparing credit) in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[28] Lang, M., Progressionsvorbehalt und Körperschaftsteuerrecht in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[29] Vgl. dBFH 11.3.1970; BStBl II 569 (die deutsche Judikatur liegt auch der österreichischen Ansicht zugrunde)

^[30] § 102 EStG

^[31] ausführlich Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[32] vgl. Hoge Raad 5.9.1979; Lechner, E., Befreiungsmethode und Einkommensermittlung in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.) Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1995)

^[33] Lang, M., Ausländische Betriebsstättenverluste und DBA-Auslegung, SWI 2/2002, 86

^[34] Lechner, E., Ausgleich und Nachversteuerung ausländischer Verluste, SWI 10/2005, 465

^[35] Loukota, H., Sensationelle Neuerung bei DBA-Auslandsverlusten, SWI 11/2001, 466

^[36] Bendlinger, S., Die ertragsteuerliche Ergebnisaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte Besonderheiten bei internationalen Anlagenerrichtungen, S. 55, in Lang/Jirousek (Hrsg.) Praxis des internationalen Steuerrechts, Linde, Wien 2005

^[37] vgl. Rz 203 EStR 2000

^[38] Pölzl, H., Die Nachversteuerung ausländischer Betriebsstättenverluste, S. 397 in Lang/Jirousek (Hrsg.) Praxis des Internationalen Steuerrechts, Linde Verlag, Wien 2005

^[39] § 29 Abs. 1 BAO

^[40] Bachner, T., Der Betriebsstättenbegriff nach dem innerstaatlichen Abgabenrecht, SWI 2002, 284 ff

^[41] Ruppe, G., Steuerrechtliche Probleme des internationalen Industrieanlagenbaus, S. 215 in Aicher/Korinek (Hrsg.) Rechtsfragen des nationalen und internationalen Industrieanlagenbaus, Orac, Wien 1991

^[42] Bendlinger, S., Herbrich, D., Die Betriebsstättenfrist bei Bauausführungen und Montagen, SWI 12/2000, 563

^[43] Bendlinger, S., Paradigmenwechsel bei der Auslegung des Betriebstättenbegriffs im DBA-Recht durch die OECD, SWI 08/2006, 358

^[44] Rz. 4.1. OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in Vogel/Lehner, DBA, C.H.Beck Verlag, München

^[45] Rz 4.5. OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in Vogel/Lehner, DBA, C.H.Beck Verlag, München

^[46] Rz 4.6. OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in Vogel/Lehner, DBA, C.H.Beck Verlag, München

^[47] Rz. 26 zu Art. 5 OECD-MA in Vogel/Lehner, DBA, C.H.Beck Verlag, München 2003

^[48] Bendlinger, S., Remberg, M., Kuckhoff, H., Anlagenerrichtungen im internationalen Steuerrecht - ein deutsch-österreichischer Praxisbericht, SWI 6/2002, 265; siehe auch BMF 18.1.2000, 04 4282/3-IV/4/00, AOF 2000/34

^[49] Rz. 37a zu Art. 5 OECD-MA in Wassermeyer/Lang/Schuh, Doppelbesteuerung, Linde Verlag, Wien 2004, Rz. 19 zu Art. 5 OECD-MA in Vogel/Lehner, DBA, C.H.Beck Verlag, München 2003