Nachweisproblematik und Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen


Diplomarbeit, 2008

95 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

A. Innergemeinschaftliche Lieferung
I. Historische Entwicklung des Konstrukts der innergemeinschaftlichen Lieferung
1. Binnenmarktkonzept unter der Berücksichtigung der Grundfreiheiten und Wettbewerbsneutralität als europarechtliche Basis
2. Harmonisierung der Umsatzsteuer
a) Die 1. und 2. EG-Richtlinie
b) Begriffsbestimmung
aa) Bestimmungslandprinzip
bb) Ursprungslandprinzip
c) Die 6. EG-Richtlinie
aa) Steuerrechtliche Maßnahmen
bb) Administrative Verpflichtungen
d) Mehrwertsteuersystemrichtlinie
3. Tatbestand der innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und der EuGH-Rechtsprechung
4. Umsetzung der Binnenmarktkonzeption in das deutsche Umsatzsteuergesetz
II. Weitere Folgen und Verpflichtungen für die Unternehmer und die Finanzverwaltung
III. Zwischenfazit und Auswirkungen der Umsatzsteuerharmonisierung

B. Nachweispflichten
I. Europarechtliche Vorgaben
1. Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie
2. Vorgaben des EuGH
a) Vorgaben an die Mitgliedstaaten
b) Vorgaben an die Unternehmer
3. Grundsätzliche Nachweispflicht in Einklang mit der Warenverkehrsfreiheit
4. Ausgestaltung der Nachweispflichten unter Beachtung der Grundprinzipien des europäischen Gemeinschafts- und Mehrwertsteuerrechts
a) Warenverkehrsfreiheit und Wettbewerbsneutralität
b) Neutralität der Mehrwertsteuer als Ausprägung der Wettbewerbsneutralität
c) Allgemeine Rechtsgrundsätze des Gemeinschaftsrechts
aa) Rechtssicherheit
bb) Verhältnismäßigkeitsprinzip
cc) Vertrauensschutz
II. Regelungen im deutschen Umsatzsteuerrecht
III. Die deutschen Nachweiserfordernisse im Lichte des europäischen Gemeinschaftsrechts
1. Charakter der Nachweispflichten
a) Nachweise keine materiell-rechtliche Voraussetzung
b) Indiz- oder Vermutungswirkung?
aa) Erfüllung aller Nachweispflichten
bb) Erfüllung der notwendigen Nachweispflichten
2. Umfang des Nachweises einer innergemeinschaftlichen Lieferung
a) Die Mussvorschrift des § 6a III 1 UStG und der §§ 17a I, § 17c I UStDV
b) Die Sollbestimmungen in §§ 17a II, IV und 17c II UStDV
aa) Belegnachweis
bb) Buchnachweis
c) Form und Zeitpunkt der Nachweiserbringung
aa) Form der Nachweiserbringung
bb) Zeitpunkt der Nachweiserbringung
(1) Bestärken der Vermutungswirkung
(2) Nachweismangel
(3) Widerlegung durch Finanzbehörde
d) Nachweiserfordernisse über §§ 17a ff. UStDV hinaus
aa) Belegnachweise über § 17a UStDV hinaus
bb) Buchnachweise über § 17c UStDV hinaus
IV. Zwischenfazit

C. Gutglaubensschutz
I. Europarechtliche Vorgaben
1. Gutglaubensschutz
2. Umkehr der Steuerschuldnerschaft
II. Gutglaubensschutzregelung des deutschen Umsatzsteuergesetzes
1. Voraussetzungen der Gutgläubigkeit
a) Verletzung des Tatbestands nach § 6a I UStG
b) Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns
aa) Handelsrechtliche Auslegung
bb) Gemeinschaftsrechtliche Auslegung
2. Verhältnis der Gutgläubigkeit zu den Nachweispflichten
a) Inhaltliche Richtigkeit der Nachweise keine Voraussetzung
b) Vollumfängliche Erfüllung der §§ 17a ff. UStDV keine Voraussetzung
3. Sorgfalt in Bezug auf die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
a) Körperliches Verbringen in übriges Gemeinschaftsgebiet
b) Unternehmereigenschaft des Abnehmers
c) Erwerb für das Unternehmen und Erwerbsbesteuerung
4. Unrichtige Angaben
a) Beförderung oder Versendung in übriges Gemeinschaftsgebiet
b) Die Unternehmereigenschaft des Abnehmers
aa) Verwendung einer erfundenen, ungültigen oder einem anderen Unternehmer erteilten USt-IdNr
bb) Privaterwerb unter Angabe einer gültigen USt-IdNr
cc) Scheinunternehmer als Abnehmer
c) Grundsätzliche Erwerbsbesteuerung
d) Strohmann als Abnehmer
III. Zwischenfazit

Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Spannungsfeld der innergemeinschaftlichen Lieferungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

In seinen Urteilen in den Rs. Collée[1], Teleos[2] und Twoh International[3] sowie Netto Supermarkt[4] hatte sich der EuGH mit der Frage der EG-Rechtskonformität der Ausgestaltung nationaler Nachweispflichten an innergemeinschaftlich tätige Unternehmer und der europarechtlichen Notwendigkeit eines umsatzsteuerlichen Gutglaubensschutzes zu befassen. Diese auch für die Praxis grundlegenden Urteile gaben mir den Anlass, mich mit dieser Thematik eingehender zu beschäftigen und die vorliegende Diplomarbeit mit dem Thema Nachweisproblematik und Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen zu verfassen.

Die Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen zum 1.1.1993 und die damit beabsichtigte Verwirklichung des europäischen Binnenmarktes im mehrwertsteuerlichen[5] Bereich brachten vordergründig enorme Erleichterungen des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs mit sich. Allerdings konnte man sich noch nicht auf ein endgültig harmonisiertes Mehrwertsteuersystem einigen: Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat werden nach wie vor anders beurteilt als rein nationale Lieferungen. Deshalb musste ein zu den Grenzkontrollen alternatives Verfahren eingeführt werden, anhand dessen die innergemeinschaftlichen Warentransaktionen nachvollzogen und kontrolliert werden können. Grundsätzlich kann ein solches Verfahren durch einen erhöhten Informationsaustausch zwischen den beteiligten Mitgliedstaaten oder erhöhte Nachweispflichten für die Unternehmer bzw. Steuerpflichtigen[6] gewährleistet werden. Der deutsche Gesetz- und Verordnungsgeber entschied sich für Letzteres und kodifizierte umfassende Nachweispflichten, die die innergemeinschaftlichen Lieferanten zu erfüllen haben. Fortan wurden diese an den Unternehmer gestellten Verpflichtungen zu einem finanzgerichtlichen Dauerbrenner; vor allem aufgrund von Unklarheiten über Art und Umfang der Nachweiserfordernisse, aber auch im Hinblick auf eine eventuelle Inanspruchnahme der Gutglaubensschutzregelung.

Vor dem Hintergrund der oben genannten EuGH-Entscheidungen ist es das Ziel dieser Arbeit, die deutschen Nachweis- und Gutglaubensschutzregelungen zu hinterfragen und auf Konformität mit den europa- und mehrwertsteuerlichen Grundsätzen hin zu überprüfen. Schwerpunkt wird hierbei sein, herauszuarbeiten, wie sich die Rechtsprechung des EuGH auf die deutschen Regelungen und ihre Auslegung ausgewirkt hat und noch auswirken wird, welche qualitativen Anforderungen an die Nachweise zu stellen sind und in welchem Verhältnis die Nachweispflichten zu der Gutglaubensschutzregelung stehen.

Zunächst wird es dazu im Teil A der vorliegenden Arbeit darum gehen, die Auswirkungen der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarktes und der damit einher gehenden Umsatzsteuerharmonisierung auf innergemeinschaftliche Warentransaktionen und deren Akteure darzustellen. Es sei an dieser Stelle vermerkt, dass im Verlauf dieser Diplomarbeit nur der Normalfall der innergemeinschaftlichen Lieferung, d.h. die Lieferung eines Unternehmers an einen Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat, behandelt wird. Sämtliche Ausnahmeregelungen, wie bspw. die Lieferung an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Privatpersonen, sind nicht Thema dieser Arbeit.

Wie einleitend dargestellt, gingen mit der Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen Nachweispflichten für die innergemeinschaftlich agierenden Unternehmer einher, welche in Teil B beschrieben werden. Maßgeblich wird hierbei sein, die Folgen der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung auf die deutschen Nachweispflichten darzustellen. Darüber hinaus werden die deutschen Nachweispflichten an den zu erläuternden europa- und mehrwertsteuerlichen Rechtsgrundsätzen gemessen.

Hieran anschließend soll in Teil C herausgearbeitet werden, ob eine Gutglaubensschutzregelung europarechtlich gefordert ist und ob die schon vor eineinhalb Dekaden normierte deutsche Gutglaubensschutzregelung mit der aktuellen Rechtsprechung des EuGH in Einklang zu bringen ist.

Abgerundet wird die vorliegende Diplomarbeit durch eine Schlussbetrachtung. In dieser sollen die wesentlichen Ergebnisse und die daraus gewonnenen Folgerungen unter Berücksichtigung der Gesamtproblematik dargestellt werden.

A. Innergemeinschaftliche Lieferung

I. Historische Entwicklung des Konstrukts der innergemeinschaftlichen Lieferung

1. Binnenmarktkonzept unter der Berücksichtigung der Grundfreiheiten und Wettbewerbsneutralität als europarechtliche Basis

Um einen Überblick über die Entwicklung des Begriffs der innergemeinschaftlichen Lieferung zu geben, ist auf die Anfänge der Europäischen Union zurück zu gehen, da bereits mit Abschluss des Vertrags der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft[7] im Jahre 1957 die Basis für dieses umsatzsteuerrechtliche Konstrukt gelegt wurde. Gemäß Art. 2 EWGV[8] soll durch die Errichtung eines Gemeinsamen Marktes eine harmonische Entwicklung des Wirtschaftslebens innerhalb der Gemeinschaft gefördert werden. Geprägt ist der Begriff des Gemeinsamen Marktes durch die Verwirklichung dreier aufeinander aufbauender Momente. Erstens die Errichtung einer Zollunion, die nach außen eine ökonomische Einheit bildet und nach innen das Verbot von Zöllen und Abgaben innerhalb der Gemeinschaft festlegt; zweitens die Beseitigung aller Hemmnisse im innergemeinschaftlichen Handel mit dem Ziel der Verschmelzung der nationalen Märkte zu einem einheitlichen Binnenmarkt und drittens die Errichtung eines wettbewerbsneutralen Systems[9]. Das Ziel des Gemeinsamen Marktes führt somit zum Zusammenwachsen Europas[10] und verknüpft, um dies vorwegzunehmen, die Grundfreiheiten und die Wettbewerbsvorschriften[11]. Auch in steuerlicher Hinsicht sind diese Ziele zu gewährleisten[12], sodass Steuergrenzen innerhalb der Gemeinschaft zu vermeiden sind und steuerliche Wettbewerbsneutralität hergestellt werden soll[13]. Diskriminierungsverbote (Art. 95 bis 98 EWGV[14]) und Steuerharmonisierung (Art. 99 EWGV[15]) sind die sich gegenseitig ergänzenden Instrumentarien zur Durchsetzung der Idee eines Gemeinsamen Marktes im Bereich der Steuern[16].

Nachdem der Ausbau des Gemeinsamen Marktes Anfang der 1980er-Jahre ins Stocken geriet[17], wurde die Konzeption eines Europäischen Binnenmarktes auf Veranlassung der Europäischen Kommission vorangetrieben, welche am 14.6.1985 ein Weißbuch über die Vollendung des Binnenmarktes veröffentlichte[18]. Mit den darin enthaltenen Vorschlägen für Harmonisierungsmaßnahmen sollten die wichtigsten materiellen, technischen und steuerlichen Schranken innerhalb des Gemeinschaftsgebiets ausgeräumt werden und das rechtliche Umfeld für die grenzüberschreitende Tätigkeit von Unternehmen verbessert werden[19]. Daran anknüpfend wurde durch die Einheitliche Europäische Akte[20] der Begriff des Binnenmarktes mit Wirkung zum 1.7.1987 und dessen schrittweise Errichtung bis zum 31.12.1992 gesetzlich verankert (jetzt Art. 2 i.V.m. Art. 3 I lit. c EGV). Auch der Binnenmarktkonzeption[21] liegen im Großen und Ganzen zwei Wesensmerkmale zu Grunde: einerseits die Gewährleistung der Grundfreiheiten, mithin der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zwischen den Mitgliedstaaten (jetzt Art. 14 II EGV)[22], und andererseits die Verwirklichung des Ideals der Wettbewerbsneutralität in diesem europäischen Binnenmarkt (jetzt Art. 3 I lit. g i.V.m. Art. 4 I EGV)[23]. Zur Realisierung dieser Binnenmarkkonzeption sollen im gesamten Wirtschaftsraum nahezu gleiche wirtschaftliche Rahmenbedingungen geschaffen werden, zu denen auch die von einem Staat in seinem Hoheitsgebiet erhobenen Steuern gehören, sodass sich demnach ein konkretes Bedürfnis zur Steuerharmonisierung ergibt[24]. Durch die Bezugnahme in Art. 93 EGV wird die Harmonisierung der indirekten Steuern unmittelbar mit der Errichtung des Binnenmarktes in Zusammenhang gesetzt, sodass es primäres Ziel der Harmonisierung sein muss, die steuerlichen Voraussetzungen für die Verwirklichung der Grundfreiheiten und eines wettbewerbsneutralen Systems zu schaffen[25].

2. Harmonisierung der Umsatzsteuer

Speziell für die Mehrwertsteuer entfaltet die verpflichtende Verwirklichung des Binnenmarkts und der damit einhergehende Abbau steuerlicher Schranken[26] insofern Relevanz, als dies insbesondere ein Mehrwertsteuersystem ohne steuerliche Hindernisse für den grenzüberschreitenden Verkehr erfordert[27]. Die Mehrwertsteuer ist eine sog. indirekte Steuer, weil Steuerschuldner und Steuerdestinatar auseinander fallen[28]. Steuerschuldner der Mehrwertsteuer ist der Unternehmer, der die Steuerlast allerdings über den Preis grundsätzlich auf den Endverbraucher (Steuerdestinatar) abwälzt. Aus dieser sich dadurch ergebende Preiswirksamkeit der Mehrwertsteuer könnten sich erhebliche Einschränkung der Waren- und Dienstleistungsfreiheit[29] ergeben, da die Gefahr besteht, dass Mitgliedstaaten die durch die Einführung des Binnenmarktkonzepts verbotenen Importzölle und Exportsubventionen durch entsprechende umsatzsteuerliche Gestaltungen ersetzen[30]. Eine Abschaffung dieser grenzüberschreitenden Steuerhindernisse und die Verwirklichung eines echten Binnenmarktes kann daher nur mithilfe der Harmonisierung der indirekten Steuern erreicht werden. Da unter Harmonisierung grundsätzlich Rechtsangleichung und keinesfalls Rechtsvereinheitlichung zu verstehen ist[31], soll dadurch nicht ein einheitliches europäisches Steuerrecht hergestellt, sondern die Sicherung der Freiheiten des EG-Vertrags unter der Bedingung zwischenstaatlicher Wettbewerbsgleichheit gewährleistet werden[32]. Legitimiert wird die Harmonisierung der Umsatzsteuer durch Art. 93 EGV (früher Art. 99 EWGV), soweit diese für Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich ist[33]. Die materielle Rechtfertigung und mithin der Umfang der Harmonisierung müssen sich aus der Behinderung des grenzüberschreitenden Verkehrs ergeben, also entweder aus der Beeinträchtigung der gemeinschaftlichen Grundfreiheiten durch die Grenzkontrollen bedingenden indirekten Steuern, oder aus der durch sie bewirkten Beeinträchtigung unverfälschten Wettbewerbs[34].

a) Die 1. und 2. EG-Richtlinie

Die Harmonisierung der Umsatzsteuer war bei Verabschiedung der Einheitlichen Europäischen Akte im Jahre 1987 schon recht weit fortgeschritten, da bereits am 11.4.1967 die 1. und 2. Richtlinie[35] zur Harmonisierung der Umsatzsteuer verabschiedet wurde (1. bzw. 2. EG-Richtlinie). Zwar stand hierbei zur Herstellung eines Gemeinsamen Marktes i.S.d. Art. 2 EWG zunächst die Einführung eines einheitlichen Umsatzsteuersystems (Nettoallphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug) in allen EWG-Mitgliedstaaten im Vordergrund[36], doch wurde schon mit Einführung dieser Richtlinien – neben der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen – beabsichtigt, langfristig die Steuergrenzen zwischen den Mitgliedsstaaten und damit den umsatzsteuerlichen Grenzausgleich bei der Einfuhr bzw. Ausfuhr von Gegenständen zu beseitigen[37]. Es sollte somit das bestehende Bestimmungslandprinzip auf längere Sicht durch das Ursprungslandprinzip ersetzt werden[38]. Dabei stellt sich die Frage, welches Prinzip der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer als (indirekte) Verbrauchsteuer eher gerecht wird, wonach die Mehrwertsteuer im Grundsatz dem Mitgliedstaat zukommen soll, in dem der Endverbrauch stattfindet[39].

b) Begriffsbestimmung
aa) Bestimmungslandprinzip

Die Durchführung des Bestimmungslandprinzips erfolgt durch ein steuerliches Grenzausgleichsverfahren[40]. Dabei werden einerseits die Güter beim Export steuerlich entlastet, wobei die Entlastung genau den im Ursprungsland gezahlten (indirekten) Steuern entspricht[41], oder es findet von vornherein keine Besteuerung statt[42]. Damit korrespondierend werden andererseits die Güter beim Import besteuert, sodass eine Besteuerung lediglich im Bestimmungsstaat nach dessen nationalem Steuerrecht durchgeführt wird. Von der Importbesteuerung wird der Unternehmer zugleich durch den Vorsteuerabzug entlastet. Eine endgültige, tatsächliche Besteuerung findet erst mit dem Umsatz an den Endverbraucher statt[43]. Der Charakter der Mehrwertsteuer als indirekte Verbrauchsteuer wird demnach durch das Bestimmungslandprinzip gewahrt[44]. Als Synonym für das Bestimmungslandprinzip wird daher auch der Begriff des Verbrauchslandprinzips verwendet[45]. Letztlich können steuerlich bedingte Wettbewerbsverzerrungen auch dann nicht auftreten, wenn in den beteiligten Ländern unterschiedliche Steuersätze erhoben werden[46], da die leistenden Unternehmer auf dem relevanten Markt des Bestimmungslandes gleich besteuert werden[47]. So wird durch dieses Ausgleichsverfahren im Idealfall Wettbewerbsneutralität erreicht[48] und eine Doppelbesteuerung vermieden[49] sowie den Diskriminierungsverboten der Art. 90 ff. EGV Rechnung getragen[50]. Für die Durchführung des Bestimmungslandprinzips, also der korrekten steuerlichen Entlastung der Ausfuhr und Belastung der Einfuhr, bedarf es eines besonderen Kontrollverfahrens für den grenzüberschreitenden Warenverkehr. Dieses kann entweder an den Staatsgrenzen durch Grenzkontrollen oder erst in den beteiligten Unternehmen erfolgen[51]. Mithin spricht man von sog. Steuergrenzen, welche gerade dem beabsichtigten Binnenmarktkonzept entgegen stehen[52], da sie aufgrund des Verwaltungs- und Kostenaufwands den freien Warenverkehr erheblich behindern[53].

bb) Ursprungslandprinzip

Gemäß dem Ursprungslandprinzip findet eine Besteuerung ausschließlich in dem Land statt, in welchem der Gegenstand seinen Ursprung nimmt[54]. Für die Besteuerung hat es demnach keine Bedeutung, ob der Gegenstand im Inland oder Ausland verbraucht wird. Auf den Import wird demzufolge keine Steuer erhoben, sodass ein Grenzausgleich und damit Grenzkontrollen überflüssig werden[55]. Damit scheint das Ursprungslandprinzip eher der Binnenmarktkonzeption zu entsprechen als das Bestimmungslandprinzip. Allerdings kann eine, wie oben beschrieben, ebenfalls geforderte Wettbewerbsneutralität zwischen den Mitgliedstaaten mit dem Ursprungsland nur einher gehen, wenn eine vollständige Harmonisierung der umsatzsteuerlichen Rechtsvorschriften und Umsatzsteuersätze innerhalb der Europäischen Gemeinschaft vorliegt. Andernfalls führt dies zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen[56], da diejenigen Unternehmer gegenüber den Unternehmern im Bestimmungsland einen Wettbewerbsvorteil hätten, die aus einem Ursprungsland mit niedrigerem Umsatzsteuerniveau liefern[57]. Zudem besteht die Gefahr einer mehrfachen Erfassung bereits versteuerter Wertschöpfungen[58]. Ferner widerspricht das Ursprungslandprinzip der Konzeption der Umsatzsteuer als indirekte Verbrauchsteuer. Es kommt gerade zu keiner Besteuerung im Land des Verbrauches. Um das Verbrauchsteuerkonzept zu wahren[59], werden demnach Korrekturen bei der Steuerertragsaufteilung zwischen den an dem grenzüberschreitenden Warenfluss beteiligten Staaten notwendig[60]. Zu den diversen Möglichkeiten einer solchen Aufkommensverteilung zwischen den beteiligten Staaten sei auf die einschlägige Literatur verwiesen[61].

c) Die 6. EG-Richtlinie
aa) Steuerrechtliche Maßnahmen

Nachdem in allen Mitgliedstaaten ein einheitliches Mehrwertsteuersystem eingeführt worden war, wurde mit Verabschiedung der 6. EG-Richtlinie[62] zum 17.5.1977 zur weiteren Harmonisierung der Umsatzsteuer zunächst die Schaffung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage in den Vordergrund gestellt. Dies war für eine gerechte Erhebung des Mehrwertsteueranteils der EWG und Verteilung der diesbezüglichen Steuerlasten der einzelnen Mitgliedstaaten notwendig geworden[63]. Des Weiteren zielte die Richtlinie aber auch darauf ab, weitere Beschränkungen der Grundfreiheiten zu eliminieren[64] und die „Besteuerung der Einfuhr und die steuerliche Belastung der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten zu beseitigen und zugleich die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in bezug auf den Ursprung der Gegenstände […] zu wahren“, um schließlich einen echten Binnenmarkt zu verwirklichen[65]. Das Ziel der Wettbewerbsneutralität schienen die Kommission und der Rat durch die Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems als verwirklicht angesehen zu haben[66]. Die 6. EG-Richtlinie sah zunächst keine Differenzierungen bezüglich der Besteuerung des zwischenstaatlichen Warenverkehrs innerhalb und außerhalb der Gemeinschaft vor. Man orientierte sich weiter grundsätzlich am Bestimmungslandprinzip, doch sollte die Abschaffung des Grenzausgleichs und damit die Beseitigung der Steuerbinnengrenzen forciert werden[67]. Ein fester Zeitpunkt für den Übergang auf das Ursprungslandprinzip war allerdings nicht vorgesehen.

In letzter Konsequenz wurde die Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen, die unvereinbar mit der Binnenmarktkonzeption sind[68], durch das bereits oben erwähnte Weißbuch zur Vollendung des Binnenmarktes[69], sich daran anschließende Kommissionsvorschläge und Leitlinien des Rates vorangetrieben[70]. Demnach sollen Umsätze mit in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Steuerpflichtigen im Bestimmungsland mit dessen Steuersatz und unter dessen Bedingungen steuerlich belastet werden[71]. Ferner sollen die Grenzformalitäten entfallen, jedoch für Unternehmen die Verpflichtung bestehen, die innergemeinschaftlichen Handelsgeschäfte nachträglich zu melden[72]. Zudem sollen durch verstärkte Zusammenarbeit und einen erweiterten Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten die verwaltungsmäßige Bearbeitung sowie die Kontrolle der Geschäftsvorgänge gewährleistet werden[73]. Zwar konnte ein Übergang zum Ursprungslandprinzip aufgrund großer Widerstände der Mitgliedstaaten, die Schwierigkeiten bei der Umsetzung prognostizierten[74], nicht durchgesetzt werden[75], doch bleibt mittelfristig der Übergang zu einem einheitlichen System der Besteuerung im Ursprungsland das Ziel der Harmonisierung. Für einen begrenzten Zeitraum sollte allerdings zu einem reibungslosen Funktionieren der Mehrwertsteuerregelung weiterhin das Bestimmungslandprinzip gelten und bis spätestens 31.12.1996 eine allgemeine Überprüfung durchgeführt werden, um festzustellen, bis wann und wie die endgültige Vereinheitlichung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems erfolgen könnte[76]. Am 16.12.1991 wurde die sog. Binnenmarktrichtlinie[77] endgültig zur Errichtung des Binnenmarktes in steuerlicher Hinsicht verabschiedet und die 6. EG-Richtlinie unter Verwirklichung u.a. nachfolgender Ziele[78] ergänzt:

- Endgültige Abschaffung der Kontrollen an den Binnengrenzen zu steuerlichen Zwecken für alle Umsätze zwischen Mitgliedstaaten ab dem 1.1.1993;
- Abschaffung der Einfuhrbesteuerung und der Steuerbefreiung auf Ausfuhren für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten;
- Beschränkung der Besteuerung bei der Einfuhr und die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr auf die Umsätze mit Drittlandsgebieten;
- Besteuerung der innergemeinschaftlichen Umsätze von Steuerpflichtigen in den Bestimmungsmitgliedstaaten zu den Sätzen und Bedingungen dieser Mitgliedstaaten.

Dazu wurde die 6. EG-Richtlinie nicht neu gefasst, sondern lediglich ein eigener Abschnitt gleichsam als Anhang zu den allgemeinen Regelungen der 6. EG-Richtlinie eingefügt. Durch den Verzicht einer Neufassung der 6. EG-Richtlinie sollte der bis zum 31.12.1996 geltende Übergangsstatus des hinzugefügten Bestimmungslandprinzips verdeutlicht werden[79]. Da allerdings schon zum damaligen Zeitpunkt offensichtlich war, dass eine Abkehr vom Bestimmungslandprinzip bis zum Jahre 1997 unwahrscheinlich ist, verlängert sich automatisch diese Übergangsregelung bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der endgültigen (Ursprungslandprinzip-)Regelung (und besteht bis heute fort)[80]. Zur endgültigen Abschaffung der Grenzkontrollen zwischen den EG-Mitgliedstaaten im Bereich der Umsatz- und Verbrauchsteuern kam es zum 31.12.1992[81]. Ab dem 1.1.1993 entfielen somit die steuerlichen Grenzkontrollen an den innergemeinschaftlichen Grenzen. Demzufolge dürfen seither Unternehmer Lieferungen in andere EU-Mitgliedstaaten durchführen, ohne dass die Waren an der Grenze physisch kontrolliert werden dürfen[82]. Der Hinweis sei erlaubt, dass von der Abschaffung dieser steuerlichen Grenzkontrollen, die Abschaffung der Kontrollen des Personenverkehrs (grenzpolizeiliche Kontrollen, Kontrollen des Gepäcks und sonstige Sicherheitskontrollen an den innergemeinschaftlichen Grenzen bzw. im innergemeinschaftlichen Flug- und Seeverkehr) abzugrenzen ist. Diese wurden durch die sog. Schengener Abkommen ab dem 26.3.1995 (mit dem Sommerfahrplan der Fluggesellschaften) nach und nach zwischen den einzelnen EU-Mitgliedstaaten beseitigt[83].

Durch die Änderung der 6. EG-Richtlinie ergaben sich zunächst terminologische Veränderungen. Die Begriffe „Einfuhr“ und „Ausfuhr“ wurden bzgl. innergemeinschaftlicher Warentransaktionen ersetzt durch die Begriffe „innergemeinschaftlicher Erwerb“ bzw. „innergemeinschaftliche Lieferung“[84]. Hinsichtlich Transaktionen mit nicht EU-Staaten, sog. Drittländern, blieb es bei den bekannten Begriffen[85].

Rein systematisch kam es im Vergleich zu den bis 31.12.1992 bestehenden Regelungen kaum zu Veränderungen: es bleibt im Grundsatz bei der Steuerbefreiung im Ursprungsland mit grundsätzlichem Vorsteuerabzugsrecht und der Besteuerung im Bestimmungsland[86]. Allerdings ergibt sich für die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen ein engerer Anwendungsbereich im Vergleich zu Ausfuhren in ein Drittland. Die Versendung oder Beförderung eines Gegenstandes in ein Drittland ist stets von der Umsatzsteuer befreit, wohingegen innergemeinschaftliche Lieferungen nur von der Besteuerung ausgenommen werden, wenn der Erwerber Steuerpflichtiger ist[87] und der innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer im anderen Mitgliedstaat unterliegt. Die Aufrechterhaltung des Bestimmungslandprinzips wurde demnach mit Hilfe korrespondierender Tatbestandsmerkmale[88], einerseits der innergemeinschaftlichen Lieferung und andererseits des innergemeinschaftlichen Erwerbs, verwirklicht. Zwar näherte man sich durch die Beseitigung der steuerlichen Grenzkontrollen dem im EG-Vertrag normierten Ziel der Schaffung eines Binnenmarkts unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten[89] an, doch war eine echte Binnenmarktlösung nach wie vor nicht gegeben, da die Besteuerung innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht der Besteuerung von Inlandslieferungen entspricht[90]. Ohnehin ist eine vollkommene Abschaffung der Steuergrenzen zwischen den Mitgliedstaaten ausgeschlossen, solange die Steuerhoheit bei den Mitgliedstaaten verbleibt[91]. Ganz im Gegenteil kann man davon sprechen, dass im unternehmerischen Bereich nach wie vor Grenzen verblieben sind. Die physischen Kontrollen an den innergemeinschaftlichen Grenzen sind zwar weggefallen, doch wurde der zur Aufrechterhaltung des Bestimmungslandprinzips notwendige Grenzausgleich in das normale Besteuerungsverfahren einbezogen[92].

bb) Administrative Verpflichtungen

Durch die Einführung der Übergangsregelung kam es daher auch aus administrativer Sicht zu erheblichen Veränderungen. Darauf sei an dieser Stelle hingewiesen, aber aus systematischen Gründen folgen die diesbezüglichen Erläuterungen im Verlauf dieses Teils A.

d) Mehrwertsteuersystemrichtlinie

Aufgrund zahlreicher Änderungen der 6. EG-Richtlinie und damit einhergehender zunehmender Unübersichtlichkeit der Vorschrift[93], wurde es notwendig, die Bestimmung neu zu fassen[94]. Dementsprechend wurden die 1. und 6. EG-Richtlinie zum 1.1.2007 in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie[95] (MwStSystRL) transformiert und durch diese ersetzt[96]. Rechtliche Änderungen gingen mit dieser Transformation nicht einher, sodass die Normen hinsichtlich der innergemeinschaftlichen Warenbewegungen inhaltsgleich in die MwStSystRL übernommen wurden[97]. Im Schrifttum wird größtenteils die Auffassung vertreten, dass die Übergangsregelung mit der Aufrechterhaltung des Bestimmungslandprinzips mittlerweile zu einer endgültigen geworden sei[98], obwohl auch in der MwStSystRL weiterhin explizit von einer Übergangsregelung gesprochen wird[99]. Wenn man allerdings erst recht die neuesten Änderungen der MwStSystRL durch das sog. VAT Package[100] beachtet, wonach nunmehr auch für innergemeinschaftliche Dienstleistungen mehr und mehr dazu übergegangen wird, das Ursprungslandprinzip durch das Bestimmungslandprinzip zu ersetzen[101], scheint doch äußerst zweifelhaft zu sein, ob man weiterhin von einer Übergangsregelung hinsichtlich innergemeinschaftlicher Warentransaktionen sprechen kann. Es zeichnet sich insgesamt doch deutlich ab, dass die Besteuerung generell im Bestimmungsland, mithin im Mitgliedstaat des Verbrauchs, erfolgen und damit eine Abkehr vom Ursprungslandprinzip einher gehen soll.

3. Tatbestand der innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und der EuGH-Rechtsprechung

Gemäß Art. 2 I lit. a MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer die Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt. Als Lieferung von Gegenständen gilt gemäß Art. 14 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Die Lieferung von Gegenständen, die in andere Mitgliedstaaten an dortige Steuerpflichtige versandt oder befördert werden, ist von der Umsatzsteuer befreit (Art. 138 I MwStSystRL)[102]. Die Steuerbefreiung tritt allerdings erst ein, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist und der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands oder der Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat[103]. Um das Bestimmungslandprinzip zu garantieren[104], wird in Art. 2 I lit. b MwStSystRL, korrespondierend zu den Tatbestandsmerkmalen der innergemeinschaftlichen Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb geregelt. Es muss zwingend mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb einher gehen[105]. Allerdings ist es nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat tatsächlich besteuert worden ist[106]. Hinsichtlich der Bestimmung des Leistungsortes und -zeitpunktes gelten auch für innergemeinschaftliche Lieferungen die allgemeinen Regelungen (Art. 31 ff. und Art. 62 ff. MwStSystRL), wohingegen der Anspruch auf Befreiung frühestens entsteht, wenn das grenzüberschreitende Verbringen erfolgt ist[107].

Zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch, ist die Steuerbefreiung gemäß Art. 131 MwStSystRL unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen anzuwenden, die die einzelnen Mitgliedstaaten festlegen. Dieser recht einfach anmutende Art. 131 MwStSystRL wird noch mehrfach im Verlauf dieser vorliegenden Arbeit anzusprechen und in den Mittelpunkt zu rücken sein. Trotz der Steuerbefreiung steht den liefernden Steuerpflichtigen nach Art. 169 lit. b i.V.m. 167 f. MwStSystRL der Vorsteuerabzug aus den an sie bewirkten Umsätzen zu. Es handelt sich mithin um eine sog. echte Steuerbefreiung[108].

Zusammenfassend werden also zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen im Wesentlichen folgende Merkmale vorausgesetzt:

- Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen;
- der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat handelt[109] ;
- Versendung oder Beförderung des gelieferten Gegenstandes durch den Verkäufer, Erwerber oder für ihre Rechnung in einen anderen Mitgliedstaat;
- Grundsätzliche Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat.

4. Umsetzung der Binnenmarktkonzeption in das deutsche Umsatzsteuergesetz

In das deutsche Umsatzsteuergesetz wurden die Regelungen zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr durch das sog. Binnenmarktgesetz[110] mit Wirkung zum 1.1.1993 umgesetzt[111] und als zusätzlicher steuerbarer Tatbestand der innergemeinschaftliche Erwerb in § 1 I Nr. 5 UStG eingeführt. Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen der Umsatzsteuer (§ 1 Nr. 1 UStG). Wird der Gegenstand vom Unternehmer oder Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, ist dieser Abnehmer ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, und unterliegt der Erwerb im anderen Mitgliedstaat der grundsätzlichen Umsatzbesteuerung, so ist diese innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer befreit (§§ 4 Nr. 1b i.V.m. 6a UStG). Die vorgenannten Voraussetzungen müssen gemäß § 6a III 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen werden. Wie dieser Nachweis zu erbringen ist, wird in den §§ 17a ff. UStDV näher erläutert[112]. Bevor im anschließenden Teil ausführlich auf die Nachweispflichten des Unternehmers eingegangen wird, sollen nachfolgend die weiteren Verpflichtungen und Folgen für den Unternehmer, aber auch für die Finanzverwaltung, aus der (vermeintlichen) Verwirklichung des Europäischen Binnenmarktes dargestellt werden.

II. Weitere Folgen und Verpflichtungen für die Unternehmer und die Finanzverwaltung

Damit das Bestimmungslandprinzip auch nach der Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen beibehalten werden konnte, musste ab dem Jahre 1993 ein sowohl für Unternehmen als auch Verwaltung äußerst aufwändiges Kontrollverfahren eingeführt werden[113]. Damit soll auch ohne Grenzkontrollen weiterhin eine umfassende Kontrolle und Überwachung der grenzüberschreitenden Lieferungen und Leistungen gewährleistet werden.

Als primäre Notwendigkeit wurde zunächst erachtet, jedem grenzüberschreitend tätigen umsatzsteuerlichen Unternehmer ein eindeutiges und einheitliches Identifikationsmerkmal zuzuweisen[114]. Demzufolge wird seither jedem Unternehmer auf Antrag eine persönliche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) ausgestellt (jetzt Art. 214 MwStSystRL/§ 27a UStG), die ihm sodann als „Umsatzsteuer-Ausweis“ bei innergemeinschaftlichen Umsätzen dient. Wie im Verlauf der vorliegenden Arbeit noch deutlich wird, hat die USt-IdNr. nicht nur Identifikationscharakter, sondern kann eine gewichtigere Wirkung entfalten[115]. Des Weiteren hat sich der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Transaktionen über die Identität seines Abnehmers zu vergewissern. Im Rahmen einer sog. qualifizierten Abfrage[116] kann ihm dafür auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern die Gültigkeit der USt-IdNr., der Name sowie die Anschrift des Abnehmers bestätigt werden (§ 18e Nr. 1 UStG)[117].

Zur Kontrolle, ob einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat gegenübersteht, müssen Unternehmer seit dem 1.1.1993 nach Ablauf jedes Quartals, in welchem sie innergemeinschaftliche Warenlieferungen ausgeführt haben[118], eine sog. Zusammenfassende Meldung (ZM) abgeben (jetzt Art. 262 bis 271 MwStSystRL/§ 18a UStG)[119] und die innergemeinschaftlichen Lieferungen in ihren Voranmeldungen und Jahreserklärungen gesondert erklären (Art. 251 MwStSystRL/§ 18b UStG). In dieser ZM sind unter Verwendung der eigenen USt-IdNr. sämtliche innergemeinschaftliche Warenbewegungen und weitere Angaben, wie bspw. USt-IdNr. der Abnehmer, zu machen, damit diese Warenbewegungen und deren steuerliche Behandlung über die Grenzen hinweg kontrolliert werden können[120]. Um einen Datenabgleich zu ermöglichen, übermitteln die jeweiligen Mitgliedstaaten die notwendigen Daten an die anderen beteiligten Mitgliedstaaten gemäß der Zusammenarbeits-Verordnung[121].

Zusätzlich zur Abgabe dieser ZM sind im innergemeinschaftlichen Warenverkehr tätige Unternehmer dazu verpflichtet, für Zwecke der Erstellung von Statistiken über den innergemeinschaftlichen Warenverkehr sog. Intrastat-Meldungen an das Statistische Bundesamt zentral zu melden[122].

Betrachtet man nun all diese zusätzlichen administrativen und bürokratischen[123] Verpflichtungen, die mit Einführung des steuerlichen Binnenmarktes einher gegangen sind, wird deutlich, inwiefern die Kritik der Unternehmer am gegenwärtigen System, deren Freude über die Abschaffung der Grenzkontrollen überwiegt. Letztlich ist festzustellen, dass es durch die Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen unter Beibehaltung des Bestimmungslandprinzips nicht nur zu einer Verlagerung der Kontroll-, sondern auch der Aufzeichnungspflichten von den Landesgrenzen in die Unternehmen[124] kam, wodurch wiederum die Erleichterungen durch den Wegfall der Grenzkontrollen mehr als egalisiert wurden[125].

III. Zwischenfazit und Auswirkungen der Umsatzsteuerharmonisierung

Bis zur Vollendung des Europäischen Binnenmarktes am 1.1.1993 wurde nicht zwischen Warenlieferungen mit anderen EG-Mitgliedstaaten und Drittstaaten unterschieden[126]. Generell wurden Lieferungen nach Deutschland als Einfuhr und von Deutschland ins Ausland als Ausfuhr bezeichnet[127]. Die Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip wurde durch die generelle Steuerbefreiung der Ausfuhr und Besteuerung der Einfuhr gewährleistet und durch den Grenzausgleich mittels Grenzkontrollen erreicht[128]. Um die Steuerbefreiung zu erlangen, mussten die Tatbestandsmerkmale der Ausfuhr vom Unternehmer nachgewiesen werden. Insbesondere der zu erbringende Ausfuhrnachweis konnte durch die an den Grenzkontrollen erfolgte Zollabfertigung und die dementsprechend ausgestellten Zollbelege in der Regel problemlos erbracht werden[129].

Trotz Abschaffung der steuerlichen Grenzkontrollen blieb es bei der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip und damit der Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen. Den Nachweis des Vorliegens der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen hat der Unternehmer seither nach wie vor zu erbringen, kann nun allerdings nicht mehr auf die Zollbelege zurückgreifen, sondern muss anderweitige Nachweismöglichkeiten heranziehen. Im nachfolgenden Teil B wird noch genauer darauf einzugehen sein, wie diese Nachweise vom deutschen Unternehmer zu erbringen sind. Vorab sei aber vermerkt, dass der Unternehmer auf Mithilfe seines ausländischen Abnehmers angewiesen ist und darauf zu vertrauen hat. Stellen sich die Angaben im Nachhinein als falsch heraus, bedarf es zum Schutz des gutgläubigen und sorgfältigen Unternehmers einem weitergehenden Vertrauensschutz.

B. Nachweispflichten

Scheinen die eben dargestellten zusätzlichen Verpflichtungen, die sich aus der Errichtung eines steuerlichen Binnenmarktes ergeben haben, schon problematisch und aufwändig genug zu sein, soll es nun in Teil B darum gehen, zu erläutern, welche Schwierigkeiten dem Unternehmer entstehen, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen.

I. Europarechtliche Vorgaben

1. Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie

In Art. 138 MwStSystRL, in welchem die Voraussetzungen des Vorliegens einer innergemeinschaftlichen Lieferung beschrieben sind, werden keinerlei Aussagen darüber getroffen, ob, wie und von wem diese Voraussetzungen nachgewiesen werden müssen. Allerdings werden gemäß Art. 131 MwStSystRL die Steuerbefreiungen allgemein – und damit auch die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung – unter den Bedingungen angewandt, welche die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen.

Werden ferner in den Art. 217 ff. MwStSystRL bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen und Steuererklärungen detailliert geregelt, erlaubt es Art. 273 MwStSystRL den Mitgliedstaaten weitere Pflichten vorzusehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen.

2. Vorgaben des EuGH

a) Vorgaben an die Mitgliedstaaten

Durch die Regelung des Art. 131 MwStSystRL werden die Mitgliedstaaten ermächtigt[130], eigene Anforderungen an ihre Steuerpflichtigen zu stellen, inwiefern diese Nachweise und Erklärungen vorzulegen haben, um die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung zu erlangen. Diese Legitimation soll den Mitgliedstaaten als Kompensation für den Wegfall der innergemeinschaftlichen Grenzkontrollen dienen[131], wodurch ihnen eigene Kontroll- und Überwachungsmöglichkeiten entzogen wurden. Wie aus der EuGH-Entscheidung in der Rs. Teleos[132] zu entnehmen ist, ist Art. 131 MwStSystRL allerdings nicht nur als Ermächtigungsvorschrift anzusehen, sondern verpflichtet die Mitgliedstaaten vielmehr, Voraussetzungen festzusetzen, unter denen sie innergemeinschaftliche Lieferungen befreien.

b) Vorgaben an die Unternehmer

Höchstrichterlich ist mittlerweile geklärt, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nachzuweisen hat. Die in § 6a III 1 UStG normierte und in der Literatur stets vorherrschende Meinung[133] wird vom EuGH[134] bestätigt. Demnach hat derjenige die Beweislast für das Recht auf eine steuerliche Sonderbehandlung oder Abgabenbefreiung zu tragen, der sich auf dieses Recht beruft, sodass der liefernde Unternehmer nachzuweisen hat, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen. Dieser Grundsatz unterliegt den vom Gemeinschaftsrecht gezogenen Grenzen[135]. Durch die Abschaffung der Grenzkontrollen zwischen den Mitgliedstaaten ist es für die Finanzverwaltung schwierig geworden ist, insbesondere das physische Verbringen des Liefergegenstandes in einen anderen Mitgliedstaat zu kontrollieren. Diese Prüfung ist in erster Linie anhand der von den Steuerpflichtigen vorgelegten Beweise und abgegebenen Erklärungen durchzuführen[136].

Der Unternehmer kann demnach von der Finanzverwaltung des Liefermitgliedstaates nicht verlangen, dass diese die Behörden des Bestimmungsmitgliedstaates um Auskünfte zu ersuchen hat und evtl. erteilte Hinweise berücksichtigen muss. Die Amtshilfe-Richtlinie[137] und die Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden[138], auf Grundlage derer eine solche Auskunftspflicht in der Rechtssache Twoh International[139] verlangt wurde, sind nach Ansicht des EuGH lediglich zur Zusammenarbeit der Finanzbehörden der Mitgliedstaaten erlassen worden und nicht dazu, den Steuerpflichtigen in seiner Beweispflicht zu unterstützen oder gar zu entlasten. Dem Einzelnen werden aufgrund der vorgenannten Rechtsakte keine weiteren Rechte verliehen, als eine Bestätigung über die Gültigkeit der USt-IdNr. einer bestimmten Person zu erhalten[140]. Des Weiteren ist es Sache der Mitgliedstaaten zu entscheiden, ob konkrete Informationen über eine innergemeinschaftliche Lieferung fehlen und ob sie einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft ersuchen[141]. Englisch ist der Ansicht, dass es aus Verhältnismäßigkeitsgründen geboten wäre, zumindest wenn sich die vom Unternehmer beigebrachten Belege als inhaltlich unzutreffend erwiesen, dem Unternehmer einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Informationsaustausches zu gewähren[142]. Dieser Auffassung kann nur im Grundsatz gefolgt werden. Es ist fraglich, welche Auskünfte der Erwerberstaat ohne unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand, wie es die Zusammenarbeitsverordnung[143] gebietet, erbringen kann. Aufgrund der mittlerweile ausgereiften technischen Möglichkeiten, wäre es für den Bestimmungsmitgliedstaat wohl relativ einfach, die dortige Erwerbsbesteuerung zu bestätigen. Entscheidende Beweiskraft käme dieser Bestätigung jedoch nicht zu[144]. Weitere Angaben könnten die Finanzbehörden des Bestimmungsmitgliedstaates wohl nur unter unverhältnismäßig großem Aufwand beschaffen, sodass sich der Steuerpflichtige nicht auf ein solches Auskunftsverfahren verlassen sollte.

Im Ergebnis wird es dabei bleiben, dass die Steuerbefreiung versagt wird, wenn der Steuerpflichtige nicht mit seinen eigenen zur Verfügung stehenden Mitteln die jeweiligen Voraussetzungen nachweisen kann. Es liegt hierin zwar eine grundsätzliche Systemwidrigkeit vor, und zwar eine mit dem Neutralitätsprinzip[145] nicht zu vereinbarende Doppelbesteuerung, doch ist diese aufgrund des Übergangscharakters der Binnenmarktregelung hinzunehmen[146].

3. Grundsätzliche Nachweispflicht in Einklang mit der Warenverkehrsfreiheit

Erhöhte Nachweispflichten, die die innergemeinschaftlich tätigen Unternehmer gegenüber rein national agierenden Unternehmern zu erbringen haben, könnten potentielle Behinderungen der Warenverkehrsfreiheit und der Wettbewerbsneutralität darstellen. Zweifelsohne darf die Pflicht zur Erbringung von Nachweisen nicht dazu führen, dass der Handelsverkehr im europäischen Binnenmarkt gegenüber dem innerstaatlichen Handel benachteiligt wird[147]. Dies könnte insofern vorliegen, als ein Unternehmer, der Waren in einen anderen Mitgliedstaat steuerfrei liefern will, ein Vielfaches an Nachweisen und sonstigen Verpflichtungen[148] zu erbringen hat, als ein lediglich national agierender Unternehmer. Die hohen Formerfordernisse könnten als Beschränkung[149] anzusehen sein und damit gegen die innergemeinschaftliche Warenverkehrsfreiheit verstoßen.

In ihrer Funktion als Beschränkungsverbot verbietet die Warenverkehrsfreiheit nationale Maßnahmen, die die Ausübung jener Grundfreiheit „behindern oder weniger attraktiv machen können“[150]. Die erhöhten Nachweiserfordernisse können durchaus dazu führen, dass Unternehmer sich auf nationale Betätigungen beschränken[151], sodass die Nachweispflichten als Beschränkung der Warenverkehrsfreiheit angesehen werden können. Jedoch bezwecken die Nachweispflichten die Verhinderung von Steuerumgehungen und -hinterziehungen sowie die wirksame Steuerkontrolle[152], sodass man zum Schluss kommen muss, dass die Beschränkung der Warenverkehrsfreiheit grundsätzlich aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses[153] gerechtfertigt ist. Selbstverständlich ist die Beschränkung nur gerechtfertigt, sofern sie den weiteren Grundprinzipien des Europarechts, insbesondere dem Verhältnismäßigkeitsprinzip[154], genügt, worauf noch zu kommen sein wird. Im Grundsatz liegt damit jedenfalls keine unzulässige Beschränkung der Warenverkehrsfreiheit durch die erhöhten Nachweiserfordernisse vor[155].

Eine unzulässige Beschränkung der Warenverkehrsfreiheit in der grundsätzlichen Nachweisverpflichtung sieht auch der EuGH nicht und führt letztlich gar aus (bzw. lehnt zumindest richtigerweise nicht ab), dass an den Steuerpflichtigen hohe Anforderungen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung zu stellen sind[156] und dieser demzufolge Nachweise über die Steuerbefreiungsvoraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu erbringen hat[157].

Grundlegend lässt sich nunmehr zusammenfassen, dass die MwStSystRL den Mitgliedstaaten keine expliziten Vorgaben macht, unter welchen Voraussetzungen die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu gewähren ist. Vielmehr haben die Mitgliedstaaten selbst Regelungen i.S.d. Art. 131 MwStSystRL zu treffen. Grundsätzlich sind die Mitgliedstaaten zwar frei in der Wahl ihrer Mittel und Form der Umsetzung der Richtlinienbestimmungen, doch muss das Ziel der Richtlinie stets erfüllt werden[158]. Willkürliche Maßnahmen dürfen von den Mitgliedstaaten keinesfalls getroffen werden[159]. Das Ziel der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist die mehrwertsteuerliche Entlastung im Ursprungsmitgliedstaat, damit eine Doppelbesteuerung durch die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat vermieden wird[160]. Die in Art. 131 MwStSystRL eingeräumte Ermächtigung, Nachweise über die Erfüllung der Befreiungsvoraussetzungen zu verlangen, darf von den Mitgliedstaaten nur insoweit ausgeübt werden, als dadurch die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung gesichert wird. Nachweise dürfen – insbesondere durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit – die Entlastung im Ursprungsmitgliedstaat nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren[161].

Ging es bisher im Teil B der vorliegenden Arbeit darum, darzustellen, welche Vorgaben die MwStSystRL respektive der EuGH den Mitgliedstaaten in Bezug auf deren Nachweispflichten an die Unternehmer auferlegt, sollen im weiteren Verlauf die weiteren einschlägigen Grundprinzipien erläutert werden, die die Mitgliedstaaten bei Ausgestaltung ihrer Nachweisanforderungen zu beachten haben. Darunter fallen die Grundfreiheiten, das Prinzip der Wettbewerbsneutralität sowie weitere allgemeine Rechtsgrundsätze, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind[162].

4. Ausgestaltung der Nachweispflichten unter Beachtung der Grundprinzipien des europäischen Gemeinschafts- und Mehrwertsteuerrechts

Wie in Teil A der vorliegenden Arbeit erläutert, lässt sich die Notwendigkeit der Beachtung der Grundfreiheiten und der Verwirklichung von Wettbewerbsneutralität innerhalb der Europäischen Gemeinschaft als Wesensmerkmale der Binnenmarktkonzeption unmittelbar aus dem europäischen Primärrecht entnehmen.

a) Warenverkehrsfreiheit und Wettbewerbsneutralität

Wie bereits dargestellt, steht die grundsätzliche Nachweiserbringung durch den Unternehmer nicht der Grundfreiheit des freien Warenverkehrs entgegen. Ferner würde es allerdings dem Binnenmarktkonzept widersprechen, wenn die Wirtschaftsteilnehmer schlechter gestellt wären als vor der Abschaffung der Grenzkontrollen[163]. Dies könnte insofern vorliegen, als sich die leistenden Unternehmer nicht mehr auf die von den Zollbehörden ausgestellten Zollbelege stützen können, sondern den Nachweis der Lieferung in übriges Gemeinschaftsgebiet auf andere Weise erbringen müssen. Auch hier ist insbesondere die Warenverkehrsfreiheit zu beachten, wie es in Art. 273 MwStSystRL verdeutlicht wird. In Bezug auf die Nachweisverpflichtungen kann dieser Regelung entnommen werden, dass solche Pflichten zwar an die innergemeinschaftlich liefernden Unternehmer gestellt werden können, aber nur, sofern diese nicht zu Förmlichkeiten am Grenzübertritt führen und damit die Warenverkehrsfreiheit einschränken. Ob im Speziellen die deutschen Nachweisanforderungen mit der Warenverkehrsfreiheit in Einklang stehen, wird noch herauszuarbeiten sein.

Das Grundprinzip der Wettbewerbsneutralität spiegelt sich im Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wider.

b) Neutralität der Mehrwertsteuer als Ausprägung der Wettbewerbsneutralität

Das Neutralitätsprinzip ist eines der Grundprinzipien der Mehrwertsteuer und beruht auf dem binnenmarktrechtlichen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität[164]. Wie in Teil A der vorliegenden Arbeit ausführlich erläutert, war die Herstellung von Wettbewerbsneutralität in den Mitgliedstaaten eines der Hauptziele der Schaffung eines europäischen Binnenmarktes. Bereits aus den Begründungserwägungen zur 1. EG-Richtlinie[165] ist zu ersehen, dass das gemeinsame Mehrwertsteuersystem Wettbewerbsneutralität in der Weise garantieren soll, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden und dass im grenzüberschreitenden Handelsverkehr die steuerliche Belastung bekannt ist, damit ein genauer Ausgleich dieser Belastung vorgenommen werden kann. Der Neutralitätsgrundsatz erfordert für Ausgangsumsätze eine allgemeine Besteuerung mit Gleichbehandlung gleichartiger Umsätze[166]. Bezüglich der Eingangsumsätze ist ein Unternehmer von der auf seinen Leistungsbezügen ruhenden Mehrwertsteuer durch den Vorsteuerabzug freizustellen[167]. Somit wirkt sich das Mehrwertsteuersystem im Idealfall vollkommen wettbewerbsneutral aus. Die Umsatzsteuer soll für den Unternehmer wirtschaftlich betrachtet lediglich ein durchlaufender Posten darstellen, von der er durch den (sofortigen) Vorsteuerabzug vollständig entlastet wird[168].

Bei innergemeinschaftlichen Warentransaktionen wird das Neutralitätsprinzip dadurch gewahrt, dass die innergemeinschaftliche Lieferung, korrespondierend zur Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, von der Besteuerung ausgenommen wird. Gemäß dem geltenden Bestimmungslandprinzip wird eine Doppelbesteuerung[169] vermieden und Steuerneutralität hergestellt[170]. Insofern dürfen Nachweisforderungen der Mitgliedstaaten nicht dazu führen, dass die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer gefährdet wird.

Ferner verbietet der Grundsatz der Neutralität insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Da Lieferanten bei rein nationalem Handelsverkehr aufgrund der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer als indirekte Verbrauchsteuer nie mit Mehrwertsteuer belastet werden, gebietet der Neutralitätsgrundsatz die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung. Innergemeinschaftliche Lieferanten können die Mehrwertsteuer nicht auf ausländische Endverbraucher abwälzen und wären insofern schlechter gestellt als Unternehmer, die ausschließlich nationale Umsätze tätigen[171].

Der Neutralitätsgrundsatz dient als Auslegungshilfe der Regelungen der MwStSystRL[172], sodass man Art. 131 MwStSystRL und die darauf beruhenden Anforderungen der Mitgliedstaaten in der Weise interpretieren muss, dass die Anforderungen an die Unternehmer nicht im Grundsatz dazu führen dürfen, dass die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung verloren geht und so die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht mehr gewährt wäre.

c) Allgemeine Rechtsgrundsätze des Gemeinschaftsrechts

Neben der Wahrung der Grundfreiheiten und der Wettbewerbsneutralität sind die dem europäischen Primärrecht zuzurechnenden, ungeschriebenen allgemeinen Rechtsgrundsätze zu beachten, die sich als besondere Ausprägungen des Rechtsstaatlichkeitsprinzips entwickelt haben[173]. Die für die Frage der Europarechtskonformität der Nachweispflichten relevanten allgemeinen Rechtsgrundsätze seien nachfolgend dargestellt und in Bezug zu den Nachweispflichten gebracht.

aa) Rechtssicherheit

Das Prinzip der Rechtssicherheit gilt im Gemeinschaftsrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz, der in abgabenrechtlicher Hinsicht voraussetzt, dass eine für den Steuerpflichtigen belastende Regelung klar und deutlich ist, damit er seine Rechte und Pflichten eindeutig erkennen und folglich seine Vorkehrungen treffen kann[174]. Eine Regelung ist insbesondere dann an diesem Grundsatz zu messen, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann. In einem solchen Fall muss es den Betroffenen möglich sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau erkennen zu können[175]. Mitgliedstaaten müssen bei der Ausübung ihrer Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, den Grundsatz der Rechtssicherheit beachten[176]. Hat ein Mitgliedstaat Nachweispflichten bzgl. innergemeinschaftlicher Lieferungen festgelegt, so dürfen diese Regelungen nicht im Nachhinein verschärft werden und damit die bereits getätigten Umsätze nachträglich mit Umsatzsteuer belastet werden[177]. Diese Handhabe würde gegen den gebotenen Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen.

[...]


[1] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861=UR 2007, 813.

[2] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797=IStR 2007, 740.

[3] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, 7897=IStR 2007, 745.

[4] Vgl. EuGH, Urt. v. 21.2.2008, Rs. C-271/06, Netto Supermarkt, DStR 2008, 450.

[5] Wird im europäischen Sprachgebrauch von der Mehrwertsteuer gesprochen, verwendet man in Deutschland den Begriff Umsatzsteuer. Diese beiden Begriffe sind gleichbedeutend und sollen fortan synonym verwendet werden.

[6] Auch die Begriffe des Steuerpflichtigen respektive des Unternehmers werden fortan synonym verwendet.

[7] Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft v. 25.3.1957, BGBl. II 1957, 766.

[8] In seiner Urfassung v. 25.3.1957.

[9] Vgl. v. Bogdany, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, Art. 2 EGV, Rn. 38 ff.

[10] Vgl. Pieper, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 1, Rn. 32.

[11] Vgl. v. Bogdany, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, Art. 2 EGV, Rn. 41.

[12] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 24, Rn. 4.

[13] Vgl. Waldhoff, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 90 EGV, Rn. 5.

[14] In seiner Urfassung v. 25.3.1957, mittlerweile Art. 90 bis 92 EGV.

[15] In seiner Urfassung v. 25.3.1957, mittlerweile Art. 93 EGV.

[16] Vgl. Waldhoff, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 90 EGV, Rn. 4.

[17] Vgl. Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 1.

[18] Vgl. Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 2.

[19] Vgl. Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 2; bezüglich der Abschaffung der steuerlichen Schranken vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99.

[20] Einheitliche Europäische Akte v. 28.2.1986, ABl. 1987 L 169/1.

[21] Auf die kontroverse Diskussion zu den Unterschieden oder Gemeinsamkeiten eines Gemeinsamen Marktes respektive Binnenmarktes sei nicht eingegangen. Vgl. dazu Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 244 – und dort Fn. 148; Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 5 ff.; Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99.

[22] Vgl. Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 244.

[23] Vgl. Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 246.

[24] Vgl. Lüdemann, BB 1992, 1606.

[25] Vgl. Voß, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, Art. 93 EGV, Rn. 1.

[26] Vgl. Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 23.

[27] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 32; Klezath, UR 1992, 61.

[28] Vgl. Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 624.

[29] Vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 30, Rn. 13.

[30] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 6 f.

[31] Vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 30, Rn. 17.

[32] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99.

[33] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99; Lüdemann, BB 1992, 1606; Klezath, UR 1992, 61.

[34] Vgl. Lüdemann, BB 1992, 1606.

[35] Erste Richtlinie des Rates v. 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (67/227/EWG) ABl. 1967 L 71/1301; Zweite Richtlinie des Rates v. 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG) ABl. 1967 L 71/1301.

[36] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 117 f.

[37] Vgl. Begründungserwägung 3 zur 1. EG-Richtlinie, abgedruckt in Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 2, S. xv f.; Klezath, UR 1992, 62.

[38] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 118; einschränkend Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 106.

[39] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O., Rn. 22.

[40] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 4.

[41] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 4.

[42] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 101.

[43] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 111.

[44] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 101; Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 5.

[45] Vgl. Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 246.

[46] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 4.

[47] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 101.

[48] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 7.

[49] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 3.

[50] Vgl. Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 2; Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 171.

[51] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 15.

[52] Vgl. Waldhoff, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 93, Rn. 10.

[53] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 17.

[54] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 18.

[55] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 170.

[56] Vgl. Beck, UR 1962, 26; Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 102.

[57] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 102.

[58] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 19.

[59] Vgl. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 20.

[60] Vgl. Waldhoff, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 93, Rn. 12; Klezath, UR 1992, 62.

[61] Vgl. dazu bspw. Mick, in: Birk, EG-Steuerrecht, § 25, Rn. 21 ff.; Terra/Wattel, European Tax Law, 131 f.; Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 249 f.; Dziadkowski/Robisch, BB 1994, 1605 ff.; Dziadkowski, UR 1993, 346; Klezath, UR 1992, 62.

[62] Sechste Richtlinie des Rates v. 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG) ABl. 1977 L 145/1 (kurz: 6. EG-Richtlinie)

[63] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 121 f.; Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99; Klezath, UR 1992, 61.

[64] Vgl. Begründungserwägung 3 zur 6. EG-Richtlinie, abgedruckt in Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 2, S. xvi f.

[65] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 120; Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 1, 330.

[66] Vgl. die Rede des Mitglieds der EWG-Kommission von der Groeben, wiedergegeben in UR 1970, 93.

[67] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 121; Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 1, 330.

[68] Vgl. dazu ausführlich Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 105.

[69] Siehe unter A. I. 1.

[70] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 122 ff.; Klezath, UR 1992, 62.

[71] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 127.

[72] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 127.

[73] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 127.

[74] Problematisch stellte sich insbesondere die notwendige Vereinbarung eines Ausgleichsmechanismusses und die Angleichung der Steuersätze dar; vgl. Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 249.

[75] Vgl. Kuttin, Michael/Berger, Wolfgang, Das Mehrwertsteuerpaket, 250; Dziadkowski, UR 1993, 347; Widmann, UR 1992, 250. Im Übrigen hat sich das Bestimmungslandprinzip ohnehin international durchgesetzt; vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 101.

[76] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 128.

[77] Richtlinie des Rates zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (91/680/EWG) ABl. 1991 L 376/1.

[78] Vgl. Begründungserwägungen zur Binnenmarktrichtlinie, abgedruckt in Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 2, S. xxiii ff.

[79] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 132.

[80] Vgl. mittlerweile Art. 402 MwStSystRL.

[81] Vgl. Kahl, in: Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 14, Rn. 23.

[82] Vgl. Kraeusel, UR 2005, 187.

[83] Vgl. hierzu ausführlich Kugelmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 41, Rn. 22 ff.

[84] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 236; Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 1, 333.

[85] Vgl. Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 13.

[86] An dieser Stelle sei noch mal auf die Ausführungen in der Einleitung verwiesen, wonach im Rahmen der vorliegenden Arbeit lediglich der Standardfall der innergemeinschaftlichen Lieferung zwischen (grundsätzlich)Unternehmern behandelt wird.

[87] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 352.

[88] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 272, Rn. 741.

[89] Vgl. Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 245.

[90] Vgl. Lüdemann, BB 1992, 1608; Voß, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, Art. 93, Rn. 24; Henze, EU-UStB 2007, 89; Winter, UR 2007, 885.

[91] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rn. 99.

[92] Vgl. Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 245; Terra/Wattel, European Tax Law, 236; Nieskens, BB 1992, Beilage 17, 2; Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 18.

[93] Die 6. EG-Richtlinie wurde im Verlaufe ihrer Existenz sage und schreibe mehr als 25 Mal geändert oder ergänzt; Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 1, 333.

[94] Vgl. Begründungserwägung 1 zur MwStSystRL.

[95] Richtlinie des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (2006/112/EG) ABl. L 347/1.

[96] Vgl. Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 1, 334.

[97] Vgl. Scholz, EU-UStB 2007, 71.

[98] Vgl. bspw. Leonard, in: Bunjes/Geist, UStG, § 6a, Rn. 2; Kuttin/Berger, Das Mehrwertsteuerpaket, 250; Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 248 f.; Spilker /Chrzan, UR 2007, 207; Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 19b; Birkenfeld, USt-Handbuch, § 270, Rn. 472; auch schon Dziadkowski, UR 1993, 346; Rokos, UR 1992, 91.

[99] Vgl. Überschrift zu den Art. 402 ff. MwStSystRL und Begründungserwägungen 9 und 10 zur MwStSystRL.

[100] Richtlinie des Rates v. 12.2.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (2008/8/EG) ABl. L 44/11.

[101] Vgl. dazu auch die Begründungserwägungen 3 und 4 zur Änderung der MwStSystRL bezüglich des Ortes der Dienstleistung.

[102] Zu den weiteren Tatbeständen einer innergemeinschaftlichen Lieferung siehe Hinweis in der Einleitung.

[103] EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 26.

[104] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 264.

[105] EuGH-Urteil v. 6.4.2006, Rs. 245/04, EMAG Handel Eder OHG, Slg. 2006, I-3227=DStR 2006, 699, Rn. 29.

[106] EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 69 ff.; Weymüller, in: S/R, Umsatzsteuer, § 6a, Rn. 51.

[107] Vgl. Henze, EU-UStB 2007, 91 m.w.N.

[108] Vgl. Lang, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer, S. 598.

[109] Wobei ergänzend darauf hinzuweisen ist, dass Abnehmer auch ein inländischer Abnehmer sein kann, wenn der Liefergegenstand in übriges Gemeinschaftsgebiet gelangt und dort grds. der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Vgl. Husmann, in: R/D, UStG, § 6a, Rn. 23; Birkenfeld, USt-Handbuch, § 273, Rn. 818; Bülow, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 6a, Rn. 17.

[110] Gesetz zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Rechtsvorschriften an den EG-Binnenmarkt Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz v. 25.8.1992, BGBl. I 1992, 1548 = BStBl. I 1992, 552.

[111] Vgl. Leonard, in: Bunjes/Geist, UStG, § 6a, Rn. 1.

[112] Zu den weiteren Tatbeständen einer innergemeinschaftlichen Lieferung siehe Anmerkung in der Einleitung.

[113] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 270, Rn. 473; Langer, Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer, 246; Dziadkowski/Robisch, BB 1994, 1605; Rokos, UR 2002, 105 f.; Nieskens, BB 1992, Beilage 17, 4 spricht gar von einem System, „das in Aufwand, Komplexität, Verwirrung und Verwaltungsaufwand für die Unternehmen seinesgleichen sucht“.

[114] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 275.

[115] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 25 Rn. 150, der der USt-IdNr. gar materiell-rechtliche Wirkung zukommen lässt; ebenso Kraeusel, UR 2005, 189; auch Birkenfeld, UR 1993, 145; Jakob, Umsatzsteuer, Rn. 646 bezeichnet die USt-IdNr. als quasi-materielles Tatbestandsmerkmal; Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rn. 10.29 und 13.43 zur USt-IdNr. als faktisches Tatbestandsmerkmal der innergemeinschaftlichen Lieferung; a.A. Leonard, in: Bunjes/Geist, UStG, § 6a, Rn. 37. – siehe dazu mehr unter B. III. 2. a).

[116] Im Rahmen einer sog. einfachen Abfrage wird dem Unternehmer lediglich die Gültigkeit der abgefragten USt-IdNr. bestätigt. Diese einfache Bestätigung verliert zunehmend ihre Bedeutung und wird demnach nicht weiter behandelt.

[117] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 220, Rn. 33.

[118] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 217, Rn. 16.

[119] Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law, 277 f.; Hässel, UR 1993, 246; Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2193.

[120] Vgl. Nieskens, BB 1992, Beilage 17, 2; Hässel, UR 1993, 246.

[121] Jetzt: Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates v. 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer […], ABl. 2003 Nr. L 264/1.

[122] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 143 f., Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2193.

[123] Vgl. Weymüller, in: S/R, Umsatzsteuer, § 6a, Rn. 8.

[124] Vgl. Dziadkowski/Robisch, BB 1994, 1605; Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2193.

[125] Vgl. Birkenfeld, USt-Handbuch, § 270, Rn. 474; Weber, UR 2003, 425.

[126] Vgl. Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2190.

[127] Vgl. Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2190 ff.

[128] Vgl. Hemmelrath/Busch, BB 1992, 2190.

[129] Vgl. Kraeusel, UR 2005, 187; Bülow, in: Vogel/Schwarz, § 6a, Rn. 32; Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 47.

[130] Vgl. Schwarz, in: P/M/W, UStG, § 6a, Rn. 19g.

[131] Vgl. Englisch, UR 2008, 482.

[132] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 49.

[133] Vgl. exemplarisch Birkenfeld, USt-Handbuch, § 109, Rn. 16; Husmann, in: R/D, UStG, § 6a, Rn. 86; Wäger, UStB 2004, 206.

[134] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O. und EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O.

[135] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O., Rn. 26.

[136] EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 44.

[137] Richtlinie 77/799/EWG des Rates v. 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern, ABl. 1977 Nr. L 336/15.

[138] Vgl. Fn. 121.

[139] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O.

[140] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O., Rn. 31 und 34.

[141] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O., Rn. 32.

[142] Vgl. Englisch, UR 2008, 484 f.

[143] Vgl. Art. 40 I lit. a der VO 1798/2003.

[144] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O., Rn. 37, wonach die Bestätigung der Erwerbsbesteuerung lediglich Indizwirkung dafür habe, dass der Liefergegenstand den Herkunftsmitgliedstaat verlassen hat.

[145] Ausführliche Erläuterungen zum Neutralitätsprinzip siehe unter B. I. 4. b).

[146] Vgl. Nieskens, EU-UStB 2007, 84 f. mit Verweis auf ständige EuGH-Rechtsprechung.

[147] Vgl. Art. 273 MwStSystRL; Henze, EU-UStB 2007, 89; Winter, UR 2007, 883; dieser These wohl zustimmend, allerdings zur Versagung des Vertrauensschutzes Schiessl/Krüger, BB 2003, 1472.

[148] Siehe unter A. III.

[149] Vgl. Sauer, IStR 2005, 423.

[150] Vgl. grdl. zur Warenverkehrsfreiheit: EuGH, Urt. v. 11.7.1974, Rs. 8-74, Dassonville, Slg. 1974, 837, Rn. 5; zur Niederlassungsfreiheit: EuGH, Urt. v. 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rn. 37.

[151] Vgl. Schiessl/Krüger, BB 2003, 1472 zur Versagung des Vertrauensschutzes.

[152] Siehe unter B. I. 1.

[153] Vgl. EuGH, Urt. v. 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, a.a.O., Rn. 37; Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, § 30, Rn. 114.

[154] Vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, § 30, Rn. 112.

[155] Wohl ders.A. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 61 ff.

[156] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 58.

[157] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International, a.a.O.

[158] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 377.

[159] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 377.

[160] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 377.

[161] Vgl. Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 377 mit Verweis auf EuGH-Rechtsprechung zu ähnlicher Problematik.

[162] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 45 f.; EuGH, Urt. v. 27.9.2007,

Rs. C-146/05, Collée, a.a.O., Rn. 25 f.; EuGH, Urt. v. 21.2.2008, Rs. C-271/06, Netto Supermarkt, a.a.O., Rn. 17 f.; in diesem Sinne Weymüller, in: S/R, Umsatzsteuer, § 6a, Rn. 7.

[163] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 62 ff.

[164] Vgl. Lohse, UR 2004, 582.

[165] Vgl. Begründungserwägungen 5 und 8 zur 1. EG-Richtlinie, abgedruckt in Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 2, S. xvi; vgl. mittlerweile Begründungserwägungen 5 und 7 zur MwStSystRL, abgedruckt in Terra/Kajus, European VAT Directives, Vol. 2, S. xxxii.

[166] Vgl. Lohse, UR 2004, 583.

[167] Vgl. Lohse, UR 2004, 583.

[168] Vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 30, Rn. 22; siehe auch Art. 1 II MwStSystRL.

[169] Gemäß Voß, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, Art. 93, Rn. 25 ist das Verbot der Doppelbesteuerung ebenfalls als Grundprinzip der Mehrwertsteuer anzusehen. Da durch korrekte Anwendung der gegenwärtigen Vorschriften eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist und sich dieses Verbot schon durch den Grundsatz der Neutralität ergibt, wird dieses Prinzip nicht in einem separaten Unterpunkt thematisiert.

[170] Siehe A. I. 2. c) aa).

[171] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 59 und 60.

[172] Vgl. Tumpel, Ein hybrides Mehrwertsteuersystem für Österreich und Europa, 322; Leitl, UVR 2008, 143.

[173] Vgl. Scheuing, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 6, Rn. 25; Pernice/Mayer, in: Grabitz/Hilf, Recht der EU, nach Art. 6 EUV, Rn. 289 ff.

[174] Vgl. Scheuing, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, § 6, Rn. 35 ff.

[175] Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Rs. C-409/04, Teleos, a.a.O., Rn. 48 m.w.N; Wäger, Besteuerung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte, 25.

[176] Vgl. EuGH, Urt. v. 11.5.2006, Rs. 384/04, Federation of Technological Industries u.a., Slg. 2006,

I-4191=UR 2006, 410, Rn. 29.

[177] Vgl. Winter, UR 2007, 883.

Ende der Leseprobe aus 95 Seiten

Details

Titel
Nachweisproblematik und Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
Hochschule
Universität Augsburg
Note
1,3
Autor
Jahr
2008
Seiten
95
Katalognummer
V124121
ISBN (eBook)
9783640287772
ISBN (Buch)
9783640287956
Dateigröße
831 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Nachweisproblematik, Gutglaubensschutz, Lieferungen, Steuerrecht, Umsatzsteuer, innergemeinschaftliche Lieferungen, Nachweispflichten, Vertrauensschutz, Collée, Teleos, Netto Supermarkt, Twoh
Arbeit zitieren
Jörg F. Kurzenberger (Autor), 2008, Nachweisproblematik und Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/124121

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