Das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis und Beispiele

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Hintergründe und Ziele der Bilanzrechtsreform
1.2 Problemstellung und Vorgehensweise

2 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz
2.1 Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG als Anknüpfungs- punkt des Maßgeblichkeitsprinzips
2.1.1 Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich
2.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen
2.2 Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
2.3 Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
2.3.1 Materielle Maßgeblichkeit
2.3.2 Formelle Maßgeblichkeit
2.3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit
2.4 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.4.1 Anknüpfungspunkt der Gewinnermittlung
2.4.2 Buchführungspflicht für Einzelkaufleute
2.4.3 Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

3 Materielle Maßgeblichkeit
3.1 Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze ordnungs- mäßiger Buchführung
3.2 Anwendbarkeit im Rahmen des Bilanzansatzes
3.2.1 Bedeutung für die Zuordnung des Betriebsvermögens
3.2.2 Bedeutung für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums
3.3 Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung
3.4 Umfang der materiellen Maßgeblichkeit
3.4.1 Einschränkung steuerrechtlicher Wahlrechte
3.4.2 Unmaßgeblichkeit handelsrechtlicher Wahlrechte auf- grund der Rechtsprechung
3.5 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
3.5.1 Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.5.2 Handelsrechtliche Kodifizierung der wirtschaftlichen Zurechnung
3.5.3 Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung
3.5.4 Wegfall handelsrechtlicher Wahlrechte durch das Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz

4 Anwendungsfälle der materiellen Maßgeblichkeit beim Bilanz- ansatz
4.1 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
4.1.1 Definition Geschäfts- oder Firmenwert
4.1.2 Bisherige handels- und steuerrechtliche Behandlung
4.1.3 Handelsrechtliche Neuregelung durch das Bilanzrechts- modernisierungsgesetz
4.1.3.1 Vermögensgegenstand kraft Gesetz
4.1.3.2 Anwendungszeitpunkt und Übergangsvorschriften
4.1.4 Steuerliche Konsequenzen
4.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
4.2.1 Definition immaterielle Vermögensgegenstände
4.2.2 Aktivierungsverbot nach Handelsrecht de lege lata und
Steuerrecht
4.2.3 Aktivierungspflicht nach HGB de lege ferenda
4.2.3.1 Gründe für die Aufhebung des Aktivierungsverbots
4.2.3.2 Voraussetzungen der Aktivierung
4.2.3.3 Entwicklungs- und Forschungskosten
4.2.3.4 Eröffnung bilanzpolitischer Spielräume
4.2.3.5 Anwendungszeitpunkt und Ausschüttungssperre
4.2.4 Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung
4.3 Rückstellungen
4.3.1 Streichung von Ansatzwahlrechten durch das Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz
4.3.2 Pensionsrückstellungen
4.4 Rechnungsabgrenzungsposten
4.4.1 Allgemeine Erläuterungen
4.4.2 Zölle und Verbrauchsteuern des Vorratsvermögen
4.4.3 Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen
4.4.4 Wegfall der Rechnungsabgrenzungsposten durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Übergangsvor- schriften

5 Anwendungsfälle der materiellen Maßgeblichkeit bei der
Bewertung
5.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
5.2 Herstellungskosten des Anlage- und Umlaufvermögens
5.2.1 Definition der Herstellungskosten und ihre Funktion
5.2.2 Angleichung der handelsrechtlichen Wertuntergrenze an die steuerliche Wertuntergrenze durch das Bilanzrechts- modernisierungsgesetz
5.3 Außerplanmäßige Abschreibung bzw. Teilwertabschreibung
5.3.1 Handelsrechtliche Abschreibungspflicht
5.3.2 Steuerrechtliches Abschreibungswahlrecht
5.3.3 Übergangsvorschriften
5.4 Wertaufholung im Anlage- und Umlaufvermögen
5.4.1 Handels- und Steuerrecht de lege lata
5.4.2 Wertaufholungsgebot im Handels- und Steuerrecht nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
5.5 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
5.5.1 Planmäßige Abschreibung nach Handelsrecht de lege lata und de lege ferenda sowie nach Steuerrecht
5.5.2 Wertaufholungsverbot durch das Bilanzrechtsmodernisie- rungsgesetz
5.6 Rückstellungen
5.6.1 Geltende Rechtslage nach Handels- und Steuerrecht
5.6.2 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungs- gesetz in der Handelsbilanz
5.6.2.1 Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen
5.6.2.2 Abzinsungsgebot
5.6.2.3 Anwendungszeitpunkt und Übergangsvorschriften
5.6.3 Auswirkungen der Neuregelung auf die Steuerbilanz
5.7 Pensionsrückstellungen
5.7.1 Derzeitige Bilanzierungspraxis
5.7.2 Änderungen in der Handelsbilanz durch das Bilanzrechts- modernisierungsgesetz
5.7.2.1 Berücksichtigung von Trendannahmen und Abzinsung mit einem Durchschnittszinssatz
5.7.2.2 Verteilung des Zuführungsbetrags über 15 Jahre
5.7.3 Steuerliche Konsequenzen der geänderten handelsrecht- lichen Bewertungskonzeption
6 Formelle und umgekehrte Maßgeblichkeit
6.1 Begriffsdefinition
6.2 Formelle Maßgeblichkeit bei Wahlrechten, die mit den Grund- sätzen ordnungsmäßiger Buchführung konform sind
6.3 Formelle Maßgeblichkeit bei Wahlrechten, die nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen
6.4 Neuausrichtung der Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechts- modernisierungsgesetz
6.4.1 Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung
6.4.1.1 Abgrenzung steuerlicher Wahlrechte
6.4.1.2 Verzeichnis abweichender Wahlrechtsausübung
6.4.1.3 Auswirkungen auf Wahlrechte, die mit den Grund-
sätzen ordnungsmäßiger Buchführung konform sind
6.4.1.4 Auswirkung bei Wahlrechten, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung fremd sind
6.4.2 Bedeutung für den handelsrechtlichen Jahresabschluss
6.4.2.1 Rücklage nach § 6b EStG und für Ersatzbeschaffung
6.4.2.2 Steuerrechtliche Abschreibungen

7 Latente Steuern
7.1 Geltungsbereich
7.1.1 Handelsrecht de lege lata
7.1.2 Befreiungsregelung für kleine Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsrecht
7.2 Zunehmende Bedeutung für den handelsrechtlichen Jahres- abschluss
7.3 Wegfall von Bilanzierungswahlrechten sowie der umgekehrten Maßgeblichkeit
7.3.1 Aufwandsrückstellungen
7.3.2 Sonderposten mit Rücklageanteil und steuerrechtliche Abschreibungen

8 Kritische Würdigung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis und Beispiele

Beispiel 1: Teilamortisationsleasing PKW

Abbildung 1: Ansatzwahlrechte nach HGB de lege lata und HGB

de lege ferenda

Abbildung 2: Überblick zu den Ansatzvorschriften für Rückstellung-

en nach HGB de lege lata, HGB-E und Steuerrecht

Abbildung 3: Übersicht über die Ermittlung der Herstellungskosten nach geltendem HGB, HGB-E sowie Steuerbilanz-

recht

Abbildung 4: Änderung der Bewertungsvorschriften für Rück-

stellungen

Abbildung 5: Änderung der Bewertungsvorschriften für Pensions-

verpflichtungen

Abbildung 6: Formelle Maßgeblichkeit bei GoB-konformen Werten

Beispiel 2: Zuschreibung eines Vermögensgegenstandes auf-grund einer vorangegangenen steuerlichen Sonder-

abschreibung nach § 7g EStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Hintergründe und Ziele der Bilanzrechtsreform

Die bisherigen Entwicklungen des Bilanzrechts auf internationaler und eu-ropäischer Ebene lassen erkennen, dass die Globalisierung auch im Be-reich der Rechnungslegung Einzug hält. Hierbei gewinnen die Internatio­nal Financial Reporting Standards (IFRS) immer mehr an Bedeutung. Es sind derzeit lediglich kapitalmarktorientierte Unternehmen dazu verpflichtet ihren Konzernabschluss (KA) nach den IFRS aufzustellen¹, allerdings werden sie auch für Nichtkapitalmarktunternehmen durchaus relevant. Grund hierfür ist, dass diese ihre Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Geschäftsverkehr aufrechterhalten müssen. Dazu kommt die Ausnutzung von Vorteilen hinsichtlich der Fremdkapitalbeschaffung am internationalen Kapitalmarkt.² Jedoch lehnen kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU) die IFRS aufgrund ihrer Komplexität und der damit verbundenen Kosten ab.³ Infolgedessen legte das International Accounting Standards Board im Februar 2007 den Entwurf „IFRS for Small an Medium-Sized-Entities“ (SME-IFRS)⁴ mit dem Ziel vor, die IFRS auch für KMU interessant zu ma-chen. Die SME-IFRS wurden zwar von der Fachöffentlichkeit und der Europäischen-Kommission (EU) abgelehnt, allerdings wird ersichtlich, dass die IFRS auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen an Be-deutung gewinnen.⁵

Die oben angeführten (o.a.) Gründe haben das Bundesministerium der Justiz (BMJ) dazu veranlasst, den am 8. November 2007 veröffentlichten Referentenentwurf (RefE) eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanz-rechts (BilMoG) zu entwerfen.⁶ Durch die Bundesregierung wurde dieser mit dem Gesetzentwurf (RegE) zum BilMoG vom 21. Mai 2008 in einigen Punkten verworfen und geändert.

Das BilMoG bedeutet für die deutsche Rechnungslegung die größte Neu-ordnung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985.⁷ Gemäß (gem.) dem RegE ist das Ziel des BilMoG, vor allem den KMU in Deutschland ei-ne international anerkannte Bilanzierungsgrundlage in die Hand zu geben, ohne dass diese die IFRS anwenden müssen. Mit dem BilMoG soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen (handelsrechtl.) Jahresabschlusses (JA) verbessert werden. Deshalb soll das Handelsgesetzbuch (HGB) zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den IFRS äquivalenten, allerdings kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterentwickelt werden. Dabei wird das HGB durch die Abschaffung von Wahlrechten, der umge-kehrten Maßgeblichkeit sowie der Änderung von Ansatz- und Bewertungs-vorschriften an die IFRS angenähert,⁸ wobei einige der Änderungen als Ausfluss der so genannten (sog.) EU-Fair-Value-⁹ und der EU-Moderni-sierungs-Richtlinie¹⁰ gesehen werden können.¹¹

1.2 Problemstellung und Vorgehensweise

Das deutsche Bilanzrecht ist von dem Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung geprägt. Kernpunkt des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist, dass die angewandte handelsrechtl. Bilanzierungsweise auch für die Steuerbi-lanz (StBil) ausschlaggebend ist.¹² Auch mit dem BilMoG sollen die Eck-pfeiler der deutschen Bilanzierungspraxis beibehalten werden. Folglich behält die Handelsbilanz (HBil) weiterhin ihre Ausschüttungsbemessungs-funktion und bleibt Anknüpfungspunkt für die steuerliche (stl.) Gewinner-mittlung.¹³ In dieser Ausarbeitung wird untersucht, ob und wie sich die Än-derungen des BilMoG auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auswirken und dadurch über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auf die StBil durchschlagen. Weiterhin wird darauf eingegangen, welche weiteren Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen beziehungs-weise (bzw.) abgebaut werden. Um dieses Ziel zu erreichen, werden ein- leitend der Maßgeblichkeitsgrundsatz sowie seine Ausprägungen in Hin-blick auf die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach beschrieben. Sofern sich Änderungen durch das BilMoG ergeben, werden sie an dieser Stelle erläutert. Ebenfalls wird auf die Stellungnahme des Bundesrates (BR) vom 04. Juli 2008 sowie die darauf folgende Gegenäußerung der Bundesregierung vom 30. Juli 2008 Bezug genommen. Allerdings nur, wenn sich die Bundesregierung gegen die Vorschläge des BR ausspricht. In allen anderen Fällen verspricht die Bundesregierung eine Prüfung.

In den darauffolgenden Kapiteln werden einzelne Anwendungsfälle nach altem Recht sowie deren Modifikation aufgrund des BilMoG dargestellt. Im Anhang 1 findet sich eine Abbildung (Abb.), in der sämtliche Anglei-chungen und Unterschiede dargestellt werden, da im Rahmen dieser (i.R.d.) Arbeit nicht auf alle Regelungsänderungen eingegangen werden kann.

Ebenfalls mache ich darauf aufmerksam, dass in dieser Arbeit nicht immer auf den Anwendungszeitpunkt der neuen handelsrechtl. Rechnungsle-gungsvorschriften sowie die letztmalige Anwendung des derzeit noch be-stehenden Handelsrechts eingegangen wird. Ich weise deshalb darauf hin, dass sich die allgemeinen (allg.) Übergangsvorschriften des BilMoG in Art. 66 Abs. 8 und Abs. 9 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch-Entwurf (EGHGB-E) befinden. Danach sind die neu eingeführten Vor-schriften gem. Art. 66 Abs. 8 EGHGB-E erstmals auf JA, deren Geschäfts-jahr (GJ) nach dem 31. Dezember 2008 beginnt, anzuwenden. Entspre-chend regelt Art. 66 Abs. 9 EGHGB-E, dass das Handelsrecht in seiner jetzigen Form letztmals auf JA, deren GJ vor dem 1. Januar 2009 beginnt, anzuwenden ist.¹⁴

2 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

2.1 Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG als Anknüpfungs-punkt des Maßgeblichkeitsprinzips

Die Gewinnermittlung nach § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) enthält keine eigenständige Aussage darüber, was als Gewinn anzusetzen ist, sondern verweist auf § 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Danach ist als Gewinn der Un-terschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen (BV) am Schluss des Wirtschaftsjahres (WJ) und dem BV am Schluss des vorangegangen WJ, vermindert um den Wert der Privateinlagen und vermehrt um den Wert der Privatentnahmen auszuweisen. Damit wird allerdings für die Gewinnermitt-lung nach § 5 EStG nicht der Ansatz des BV geregelt, sondern es ist das „(...) Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszu-weisen ist“. Folglich macht sich das Steuerrecht ein außersteuerrecht-liches Regelwerk für die stl. Gewinnermittlung zu Nutze. Diese Verknüp-fung zwischen Handelsrecht und stl. Gewinnermittlung wird als Maßgeb-lichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bezeichnet.¹⁵

2.1.1 Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich

§ 5 EStG gilt lediglich für die Ermittlung des laufenden inländischen und ausländischen Gewinns aus Gewerbebetrieb.¹⁶ Dabei bildet der nach § 5 EStG ermittelte stl. Gewinn nicht nur die Grundlage für die Einkom-mensteuer, sondern über die §§ 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 Kör-perschaftsteuergesetz (KStG) auch für die Körperschaftsteuer. Zudem stellt er gem. § 7 Gewerbesteuergesetz auch die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags dar.¹⁷

Die stl. Gewinnermittlung nach § 5 EStG gilt für Gewerbetreibende¹⁸, die unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und entweder gesetz- lich verpflichtet sind, Bücher zu führen und einen regelmäßigen Abschluss zu erstellen oder dies freiwillig tun. Daher müssen Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften (PHG), die ein gewerbliches Unterneh-men im Sinne des (i.S.d.) § 15 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG betreiben, sowie juristische Personen, die nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet sind und aufgrund dessen gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln.¹⁹

2.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen

Die Tatbestandsvoraussetzungen zur Ermittlung des Gewinns nach § 5 Abs. 1 EStG ergeben sich aus dessen Wortlaut. Es muss sich um einen Gewerbetreibenden i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, der gesetzlich verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, oder dies freiwillig tut, handeln. Das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ist von Bedeutung, da § 5 EStG nicht anwendbar ist, wenn zwar nach Han-delsrecht Buchführungspflicht besteht, es aber einkommensteuerlich an einem Gewerbebetrieb fehlt.²⁰ Dagegen greift § 5 EStG, wenn Buchfüh-rungspflicht nach § 141 Abgabenordnung (AO) besteht oder freiwillig Bü-cher geführt werden und ein Gewerbebetrieb i.S.d. EStG vorliegt.²¹

Weitere Voraussetzung ist die gesetzliche Buchführungs- und Abschluss-erstellungspflicht. Diese ergibt sich aus § 140 AO in Verbindung mit (i.V.m.) §§ 238, 242 HGB oder aus § 141 AO.22 Die handelsrechtl. Buch-führungspflicht gem. § 238 HGB gilt für jeden Kaufmann, der nicht Klein-gewerbetreibender i.S.d § 1 Abs. 2 HS 2 HGB ist. Die Pflicht zur Aufstel-lung eines handelsrechtl. JA bestimmt sich nach § 242 HGB.²³

2.2 Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz und seine Umkehrung gehören zu den elementaren und kodifizierten Prinzipien des Bilanzsteuerrechts. Er be-stimmt das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz. Formell ist das Maßgeblichkeitsprinzip in § 60 Abs. 1 und 2 der Einkommensteuer-Durch-führungsverordnung geregelt. Danach muss der Steuererklärung eine HBil beigefügt werden, wenn der Gewinn nach § 5 EStG ermittelt wird. Die An-sätze sind dabei dem Grunde und der Höhe nach gegebenenfalls (ggf.) durch Zusätze und Anmerkungen den stl. Vorschriften anzupassen. Ma-teriell ist das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 EStG, wonach Gewer-betreibende das nach den handelsrechtl. GoB ermittelte BV für die stl. Gewinnermittlung heranziehen müssen (vgl. Kapitel 2.1.), verankert.²⁴ Die Bindung der Handels- an die Steuerbilanz stößt allerdings an ihre Gren-zen, wenn bei der Aufstellung der HBil die formellen und materiellen Ge-setzesbestimmungen nicht beachtet worden sind. Liegen gravierende for-melle Mängel vor, die zur Nichtigkeit der HBil führen, so kann sie für die stl. Gewinnermittlung keinesfalls maßgeblich sein. Werden materielle Be-stimmungen missachtet, so wird die Bindung nur hinsichtlich des falschen Ansatzes hinfällig.²⁵

Das gesetzgeberische Motiv, die stl. Gewinnermittlung an den handels-rechtl. JA zu knüpfen, war der Gedanke der Vereinfachung. Es sollte ver-mieden werden, dass Kaufleute (Kfl.) einen JA nach Handels- und einen nach Steuerrecht erstellen müssen. Weiterhin sollten die Gewinnansprü-che der Gesellschafter und der Steueranspruch des Fiskus gleich behan-delt werden. Allerdings hat der Gesetzgeber bereits einige Durchbrechun-gen²⁶, die lediglich ihm höhere Einnahmen bringen, vorgenommen.²⁷

2.3 Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

2.3.1 Materielle Maßgeblichkeit

Als materielle Maßgeblichkeit wird die in S. 1 des § 5 Abs. 1 EStG gere-gelte Bindung der StBil an die geschriebenen und ungeschriebenen GoB bezeichnet. Folglich werden die handelsrechtl. Rechnungslegungsvor-schriften in die stl. Gewinnermittlung übertragen, vorausgesetzt im Steuer-recht ist keine durch Gesetz oder Rechtsprechung (Rspr.) entgegen-stehende Regelung vorhanden (vgl. Kapitel 3.4.2). Strittig ist, in welchem Umfang die GoB für die StBil maßgeblich sind (vgl. Kapitel 3.1) und ob sich die materielle Maßgeblichkeit nur auf den Bilanzansatz oder auch auf die Bewertung erstreckt (vgl. Kapitel 3.3).²⁸

2.3.2 Formelle Maßgeblichkeit

Als formelle Maßgeblichkeit wird in der Literatur die konkrete Bindung der StBil an die (Wert-) Ansätze der tatsächlich erstellten HBil definiert. Dies bedeutet, dass der Bilanzierende den in der HBil gewählten Wertansatz auch in die StBil übernehmen muss, sofern dieser nicht gegen steuer-rechtliche (strechtliche) Vorschriften verstößt. Demnach schränkt die for-melle Maßgeblichkeit strechtliche Wahlrechte ein, sie können nicht unab-hängig von der HBil ausgeübt werden.²⁹ Ob und inwieweit die formelle Maßgeblichkeit gilt, ist in der Fachliteratur umstritten. Eine ausführliche Darstellung dieser Problematik findet sich in Kapitel 6.2 und 6.3.

2.3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit

Unter der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit versteht man die faktische Maßgeblichkeit der StBil für die HBil.³⁰ Ihre formale Grundlage hat sie in

S. 2 des § 5 Abs. 1 EStG. Es handelt sich dabei in der Regel um „subven-tionelle“ Steuervergünstigungen. Diese darf der Bilanzierende nur dann in Anspruch nehmen, wenn sie vorher auch in der HBil angesetzt werden. Die Steuervergünstigungen sind GoB-fremde Wahlrechte, die nach den handelsrechtl. GoB nicht zulässig sind und somit auch die materielle Maß-geblichkeit nach S. 1 des § 5 Abs. 1 EStG nicht anwendbar ist. Erst durch Öffnungsklauseln im HGB werden diese in der handelsrechtl. Rech-nungslegung legitim (vgl. ausführlich Kapitel 6.3).³¹

2.4 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.4.1 Anknüpfungspunkt der Gewinnermittlung

Der nach handelsrechtl. GoB ermittelte Gewinn soll auch nach dem ge-planten BilMoG vorerst der Anknüpfungspunkt für die stl. Gewinnermitt-lung nach § 5 EStG bleiben. Allerdings wird, vor allem in Hinsicht auf die geplante Schaffung einer einheitlichen konsolidierten körperschaftsteuerli-chen Bemessungsgrundlage auf EU-Ebene, darüber nachgedacht, ob eventuell (evtl.) eine von der HBil losgelöste stl. Gewinnermittlung not-wendig ist.³²

2.4.2 Buchführungspflicht für Einzelkaufleute

Nach dem BilMoG soll die Kaufmannseigenschaft nicht mehr an die han-delsrechtl. Buchführungspflicht gekoppelt sein.³³ Dies wird durch Einfü-gung des § 241a HGB-E erreicht. Danach sind Einzelkaufleute³⁴, die nicht kapitalmarktorientiert sind, von der Buchführungspflicht und der Erstellung eines Inventars sowie gem. § 242 Abs. 4 HGB-E der Pflicht zur Aufstel-lung eines JA befreit. Voraussetzung ist, dass sie die Schwellenwerte des § 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E an zwei aufeinanderfolgenden GJ nicht über-schreiten.³⁵ Bei einer Neugründung greift die Befreiungsregelung gem. § 241a Abs 1 S. 2 HGB-E bereits im Jahr der Gründung, sofern die Voraussetzungen am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegen.³⁶ Die stl. Buchführungspflicht nach § 141 AO bleibt hiervon al-lerdings unberührt. Um dies sicherzustellen, wird § 141 Abs. 1 S. 2 AO in der Weise geändert, dass § 241a HGB-E außen vor gelassen wird, da an-sonsten auch die stl. Buchführungspflicht entfallen würde. Die Regelung soll nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB-E erstmals auf JA, deren GJ nach dem 31. Dezember 2007 beginnt, anwendbar sein.³⁷

Erfüllt ein Einzelkaufmann die Voraussetzungen der Befreiungsregel des § 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E, dann hat er die Möglichkeit, seinen Gewinn mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.³⁸ Zu beachten ist aber, dass eine EÜR nur möglich ist, wenn auch keine originäre Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO besteht. Folglich wird das Ziel, kleinen Unternehmen Kosten zu ersparen, indem sie eine EÜR erstellen, verfehlt. Der Grund hierfür liegt in den unterschied-lichen Schwellenwerten die § 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E und § 141 Abs. 1

S. 1 AO verlangen³⁹, und auch die Begrifflichkeiten – „Jahresüberschuss“ im Handelsrecht und „Gewinn“ im Steuerrecht⁴⁰ – stimmen nicht über-ein.⁴¹ Weiterhin müssen nach § 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E die Überschrei-tungen kumulativ, und an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen vorliegen, dagegen genügt nach § 141 Abs. 1 AO bereits das Überschrei-ten eines der Kriterien und es wird auf eine jährliche Betrachtung abge-stellt.⁴²

2.4.3 Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

In Kapitel 2.4.1 wurde erwähnt, dass der Anknüpfungspunkt für die Ge-winnermittlung nach § 5 EStG weiterhin die HBil bleibt. Es ist jedoch im Rahmen des BilMoG geplant, S. 2 des § 5 Abs. 1 EStG zu streichen. Dies hätte zur Folge, dass die sog. umgekehrte und die umfassende formelle Maßgeblichkeit bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr zu beachten sind. Die Auswirkungen auf die HBil und StBil werden in Kapitel 6 erläutert.

3 Materielle Maßgeblichkeit

3.1 Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze ordnungs-mäßiger Buchführung

Da nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG das nach den handelsrechtl. GoB ermittelte BV auszuweisen ist, stellt sich die Frage, was unter die GoB subsumiert werden kann. Die herrschende Meinung⁴³ (h.M.) geht davon aus, dass sämtliche geschriebenen und ungeschriebenen GoB über die materielle Maßgeblichkeit auch für die stl. Gewinnermittlung gelten, sofern sie die Gewinnermittlung regeln.⁴⁴

Die kodifizierten GoB sind nach h.M.⁴⁵ für die stl. Gewinnermittlung maß-geblich, wenn die Regelungen für Kfl. und Kapitalgesellschaften (KapGes) sowie bestimmte PHG i.S.d. § 264a HGB (im folgenden Verlauf der Arbeit werden nur noch die KapGes angeführt) gleichermaßen gelten. Folglich sind die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der §§ 238 bis 256 HGB maßgeblich. Zu beachten ist hierbei, dass derzeit noch Ausnah-men, wie beispielsweise (bspw.) beim Ansatz von Vermögensgegenstän-den (VG) mit ihrem niedrigeren beizulegenden Wert bei nur vorüberge-hender Wertminderung gem. § 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 4 HGB oder das Bei-behaltungswahlrecht des niedrigeren beizulegenden Werts gem. § 253 Abs. 5 HGB, bestehen. Ursache dafür ist, dass die §§ 279 und 280 HGB diesbezüglich eine eigenständige Regelung für KapGes beinhalten.⁴⁶ Zur Problematik handelsrechtl. Wahlrechte wird ausführlich in Kapitel 3.4.2 Stellung genommen.

Die ungeschriebenen GoB können über die §§ 238 Abs. 1 und 243 Abs. 1 HGB maßgeblich sein, vorausgesetzt die geschriebenen GoB ent- halten keine Regelung. Beispielhaft anzuführen ist der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte oder die Zurechnung des wirt-schaftlichen Eigentums.⁴⁷

Nach dem o.a. gelten die Spezialvorschriften für KapGes der §§ 264 bis 289 HGB nicht als GoB und sind für die stl. Gewinnermittlung nicht maß-gebend. Eine Ausnahme ergibt sich, wenn die allgemeingültigen GoB kei-ne Regelung enthalten und bestimmte Normen Ausfluss handelsrechtl. GoB sind und damit unter § 243 Abs. 1 HGB fallen. Dies gilt bspw. für Tei-le der Bilanzgliederung nach § 266 HGB sowie der Unterscheidung, was zu den immateriellen Wirtschaftsgütern (WG) gehört. Das Gleiche gilt für branchenspezifische Regelungen, die branchenübergreifend gelten, wie bspw. Pensionsgeschäfte von Industrieunternehmen.⁴⁸

3.2 Anwendbarkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

Die Formulierung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zeigt eindeutig, dass sich die materielle Maßgeblichkeit auf die Bilanzierung dem Grunde nach er-streckt: „(...) das Betriebsvermögen anzusetzen (...)“. Demnach gelten handelsrechtl. Aktivierungsgebote und -verbote sowie Passivierungsgebo-te und -verbote auch für die stl. Gewinnermittlung. Allerdings nur dann, wenn die stl. Spezialvorschriften der Abs. 2 bis 5 des § 5 EStG sowie die §§ 6a bis 6d EStG nicht als lex specialis den GoB vorgehen. Hierbei han-delt es sich um Vorschriften die inhaltsgleich mit den handelsrechtl. GoB sind, und um solche, die die handelsrechtl. Normen für die stl. Gewinner-mittlung verändern.⁴⁹

Weitere Voraussetzung für die Übernahme in das Steuerrecht ist, dass es sich um VG, Schulden oder bestimmte Abgrenzungsposten handelt. Da­her kommt eine Bilanzierung von sog. Bilanzierungshilfen⁵⁰ in der StBil nicht in Betracht. Allerdings müssen in der StBil auch WG ausgewiesen werden, obwohl sie handelsrechtl. keine VG darstellen, wie bspw. der deri- vative Geschäfts- oder Firmenwert (GoF), der nach Ansicht des Bundes-finanzhofes (BFH) als WG gilt (vgl. Kapitel 4.1.2).⁵¹

Ebenso ist zu beachten, dass die Maßgeblichkeit durch die Rspr. (vgl. Ka-pitel 3.4.2) eingeschränkt wird. Danach führen handelsrechtl. Aktivie-rungswahlrechte zu einem stl. Aktivierungsgebot und handelsrechtl. Passi-vierungswahlrechte zu einem stl. Passivierungsverbot.⁵²

3.2.1 Bedeutung für die Zuordnung des Betriebsvermögens

Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist das nach den handelsrechtl. GoB ermittelte BV anzusetzen. Der Umfang des BV, das heißt (d.h.) die Abgrenzung zwi-schen notwendigem Privatvermögen (PV), notwendigem BV, gewillkürtem BV sowie dem BV anderer Betriebe des Steuerpflichtigen (Stpfl.) bestimmt sich nach stl. Vorschriften, da der Begriff „Betriebsvermögen“ dem Han-delsrecht fremd ist.⁵³ Der Maßgeblichkeitsgrundsatz kann dann hinzuge-zogen werden, wenn das Steuerrecht keine abschließende oder zwingen-de Vorschrift enthält, was als PV oder als BV auszuweisen ist. Dies ist zum Beispiel (z.B.) bei gewillkürtem BV denkbar, da sich hier die Zuord-nung nach dem Ansatz in der HBil richtet. Bedeutsam ist im Zusammen-hang mit PHG, dass - im Gegensatz zur HBil - strechtlich das Sonder-BV der Gesellschafter in den BV-Vergleich mit einzubeziehen ist. Zusätzlich sind auch die Definitionen des § 4 EStG über Entnahmen und Einlagen sowie der Betriebsausgaben maßgebend, die gem. § 5 Abs. 6 EStG auch für die stl. Gewinnermittlung nach § 5 EStG gelten.⁵⁴

3.2.2 Bedeutung für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums

Voraussetzung der Bilanzierungsfähigkeit ist, dass das Bilanzierungsob-jekt dem Kaufmann zuzurechnen ist. Gegenwärtig findet sich im HGB kei-ne Regelung, nach welchen Kriterien die Zurechnung zu erfolgen hat. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB verlangt lediglich, dass der Kaufmann „sämtliche“

VG, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten (RAP), Erträge und Auf-wendungen in der HBil auszuweisen hat. In den S. 2 und 3 des Abs. 1 werden spezielle Regeln für den Fall des Eigentumsvorbehalt, des Pfand-rechts, der Sicherungsübereignung und Sicherungsabtretung genannt. Liegt kein Spezialfall vor, so sind damit in der Bilanzierungspraxis erhebli-che Probleme verbunden. Nach bisherigem Verständnis bestimmt sich die Zugehörigkeit von VG und Schulden zum BV nach dem zivilrechtlichen Ei-gentum. Allerdings hat nach h.M.⁵⁵ die als GoB gesehene wirtschaftliche (wirtschaftl.) Betrachtungsweise⁵⁶ Vorrang. Diese ist dann von Bedeutung, wenn das zivilrechtliche und wirtschaftl. Eigentum auseinanderfallen.⁵⁷

Für die Zuordnung des strechtlichen Eigentums stellt sich die Frage, ob hierfür die handelsrechtl. Sichtweise aufgrund des Maßgeblichkeitsgrund-satzes Anwendung findet oder ob die Spezialvorschrift des § 39 Abs. 2 AO als lex specialis diesen durchbricht. Da die Vorschrift der AO für alle Steu-ern gilt, geht nach h.M.⁵⁸ das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG vor. In den meisten Fällen führen jedoch Handels- und Steuerrecht zu ei-ner identischen Regelung, da die handelsrechtl. Zurechnung nach wirt-schaftl. Gesichtspunkten durch den § 39 AO geprägt ist. Allerdings ist es zweckmäßig, dass sich der Gesetzgeber dazu äußert, was handelsrechtl. unter wirtschaftl. Eigentum zu verstehen ist.⁵⁹ Diese Forderung wird mit dem BilMoG-RegE erfüllt (vgl. Kapitel 3.5.2).

3.3 Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung

Sofern ein WG dem Grunde nach bilanziert werden muss, ist zu klären, in welcher Höhe es in der Bilanz auszuweisen ist. Es stellt sich daher die Frage, ob über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch die handelsrechtl. Bewertungsnormen für die stl. Gewinnermittlung Anwendung finden. Diese Frage war in der Literatur lange Zeit umstritten. So waren und sind auch heute noch Teile der Rspr.⁶⁰ und die h.M.⁶¹ der Ansicht, dass nicht nur der Bilanzansatz, sondern auch die handelsrechtl. Bewertungsregeln über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG für die stl. Gewinnermittlung maßgeblich sind. Die ande-re Meinung⁶² wollte die Maßgeblichkeit der GoB auf den Bilanzansatz be-schränken. Mit Einfügung des S. 2 in § 5 EStG durch das Restantenge-setz vom 7. Dezember 1989 ⁶³ wurde diese Frage abschließend geklärt. Danach ist der konkrete Wertansatz der HBil maßgeblich für die StBil. Daraus lässt sich folgern, dass auch die handelsrechtl. Bewertungsregeln maßgeblich sind, da die Bindung an den Wertansatz nicht möglich ist, wenn die Maßgeblichkeit im Rahmen der Bewertung ausgeschlossen ist.⁶⁴ Weiterhin ist auf die Beschlussempfehlung des Finanzsauschusses des Deutschen Bundestag hinzuweisen, wonach das Maßgeblichkeitsprinzip ausdrücklich auch für die Bilanzierung der Höhe nach gilt.⁶⁵ Dies bedeutet, dass handelsrechtl. Bewertungsgebote und -verbote auch für die StBil gel-ten, soweit nicht der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG als lex specialis gegenüber (ggü.) den handelsrechtl. Bewertungsvorschriften greift. Das ist der Fall, wenn das Steuerrecht in den §§ 6, 6a oder 7 EStG eine eigenständige Bewertungsregel enthält.⁶⁶

Ebenfalls kann argumentiert werden, dass die stl. Bewertungsvorschriften nicht abschließend sind. Daher sind die handelsrechtl. GoB ergänzend zu-grunde zu legen, wenn das Steuerrecht Regelungslücken enthält. Beispie-le hierfür sind die fehlende strechtliche Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK), die Bewertungsvereinfachungsverfahren, wie Festwert- und Gruppenwertverfahren oder auch die Maßgeblichkeit der handelsrechtl. Nutzungsdauer (ND), da das Steuerrecht in § 7 EStG ledig-lich für den GoF oder die Gebäudeabschreibung eine ND bzw. einen fest vorgeschriebenen Prozentsatz für die Absetzung für Abnutzung (AfA) be- stimmt. Die AfA-Tabellen zeigen lediglich die Meinung der Finanzverwal-tung (FinVerw) und sind daher nicht als stl. Vorschrift zu qualifizieren.⁶⁷ Eine weitere Einschränkung erfährt der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch die Rspr. bei handelsrechtl. Bewertungswahlrechten (vgl. Kapitel 3.4.2).

Damit ist geklärt, dass die materielle Maßgeblichkeit auch für die Bewer-tung gilt. Strittig ist, ob die konkrete Wahlrechtsentscheidung in der HBil maßgeblich für die stl. Gewinnermittlung ist (vgl. hierzu Kapitel 6).

3.4 Umfang der materiellen Maßgeblichkeit

3.4.1 Einschränkung steuerrechtlicher Wahlrechte

Bestehen im Steuerrecht Ansatz- oder Bewertungswahlrechte, so werden diese nach der Rspr. des BFH⁶⁸ und der h.M. aufgrund der materiellen Maßgeblichkeit eingeschränkt, soweit das Handelsrecht hierfür ein An-satzgebot oder eine Bewertungsvorschrift enthält. Anwendungsfälle hierfür sind die Pensionsrückstellungen sowie die Teilwertabschreibungen.⁶⁹

Mit dem BiRiLiG 1985 wurde für Pensionsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine handelsrechtl. Passivierungspflicht eingeführt. Ob-wohl hierfür nach § 6a EStG ein stl. Wahlrecht besteht, wird nach ständi-ger (st.) Rspr. des BFH und h.M.⁷⁰ das stl. Wahlrecht durch die materielle Maßgeblichkeit eingeschränkt und kommt nicht zur Anwendung.⁷¹

Ebenso verhält es sich bei dem stl. Wahlrecht des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG. Danach darf bei WG des Anlagevermögen (AV) bei einer dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrie-ben werden. Handelsrechtl. besteht eine Abwertungspflicht. Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz wird nach st. Rspr. des BFH und h.M.⁷² das strechtliche Wahlrecht verdrängt und es muss der konkrete handelsbilan-zielle Wert in die StBil übernommen werden, sofern er innerhalb des stl. zulässigen Rahmens liegt. Hier ergibt sich aus der materiellen Maßgeb-lichkeit eine sog. formelle Maßgeblichkeit (vgl. Kapitel 5.3.2).⁷³

3.4.2 Unmaßgeblichkeit handelsrechtlicher Wahlrechte aufgrund der Rechtsprechung

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird zum einen durch stl. Spezialvorschrif-ten eingeschränkt (vgl. Kapitel 3.2 und Kapitel 3.3), zum anderen durch die Rspr. Der Große Senat (GrS) des BFH hat in seinem Beschluss vom 3. Februar 1969 ⁷⁴ entschieden, dass handelsrechtl. Ansatzwahlrechte in der StBil nicht anzuerkennen sind. Begründet wird dies damit, dass die Wahlrechte mit der Erfassung des vollen Gewinns, der Gleichheit der Be-steuerung sowie dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbar sind. Folg-lich wird aus einem handelsrechtl. Aktivierungs- bzw. Passivierungswahl-recht ein stl. Aktivierungsverbot bzw. ein stl. Passivierungsgebot.⁷⁵

Fraglich ist, ob bei handelsrechtl. Bewertungswahlrechten die gleichen Prinzipien angewandt werden müssen wie bei den Ansatzwahlrechten. Nach der Rspr. des BFH⁷⁶ sollen auch handelsrechtl. Bewertungswahl-rechte nicht maßgeblich sein. Demnach müssen strechtlich alle Aktiva mit dem höchsten in der HBil und StBil zulässigen Wertansatz und alle Passi-va mit dem niedrigst zulässigen Wertansatz bewertet werden (z.B. früher bei den Herstellungskosten - HK), wenn kein inhaltsgleiches strechtliches Wahlrecht besteht. Diese Rspr. betrachtet die Fachliteratur kritisch⁷⁷. Ihrer Ansicht nach sollten handelsrechtl. Ansatz- und Bewertungswahlrechte maßgeblich sein, sofern für Kfl. und KapGes identische Wahlrechte be-stehen und diesen keine stl. Sondervorschriften entgegenstehen.⁷⁸

3.5 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

3.5.1 Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buch-führung

Durch das BilMoG ergeben sich im Bereich der Vorschriften, die für Kfl. und KapGes gleichermaßen gelten, erhebliche Neuerungen. Wie in Kapi-tel 3.1 angeführt, werden diese als handelsrechtl. GoB, die über § 5 EStG auch für die stl. Gewinnermittlung maßgeblich sind, angesehen. Festzu-halten ist, dass mit dem BilMoG die §§ 2 ⁷⁹ bis 283 HGB, welche die er-gänzenden Bewertungsvorschriften für KapGes regelten, entweder gänz-lich entfallen (z.B. § 281 HGB) oder in den §§ 252 bis 256 HGB-E zu-sammengefasst werden (bspw. das Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 S. 1 HGB, vgl. Kapitel 5.4.2). Demnach gelten sie als handels-rechtl. GoB, die für die stl. Gewinnermittlung maßgeblich sind.⁷⁹

Im RegE⁸⁰ wird betont, dass die bisher gültigen GoB ihre Geltung nicht verlieren, teilweise wird jedoch bspw. das Realisationsprinzip (vgl. Finanz-instrumente des Handelsbestands), das Vorsichtsprinzip (vgl. Aktivierung originärer immaterieller VG - IVG) oder das Imparitätsprinzip (vgl. Bewer-tungseinheiten) durchbrochen.⁸¹ In Anhang 2 findet sich eine Abb., in der die Änderungen des HGB, die nun als handelsrechtl. GoB gelten, darge-stellt werden. Bei der Betrachtung der Abb. ist festzustellen, dass im Steuerrecht zahlreiche Sonderregelungen bestehen und sich durch das neue HGB kaum Änderungen für die stl. Gewinnermittlung ergeben.

3.5.2 Handelsrechtliche Kodifizierung der wirtschaftlichen Zurech-nung

Im Zuge des BilMoG soll § 246 Abs. 1 S. 2 HGB-E neu gefasst und die Spezialvorschriften der S. 2 und 3 aufgehoben werden. Danach sind VG in der Bilanz abzubilden, wenn sie dem Bilanzierenden wirtschaftl. zuzu-rechnen sind. Laut Begründung zum BilMoG-RegE müssen das zivilrecht-liche und das wirtschaftl. Eigentum kumulativ vorliegen. An anderer Stelle wird dann darauf hingewiesen, dass demjenigen der VG zuzurechnen ist, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zukommen.⁸² Folglich wider-spricht sich der RegE. Es stellt sich die Frage, ob die rechtliche oder die wirtschaftl. Zuordnung maßgeblich ist oder ob tatsächlich beides vorliegen muss. Sofern die Kriterien kumulativ vorliegen müssen, schließe ich mich der Fachliteratur⁸³ an, wonach gerade nicht die Problemfälle - rechtliches und wirtschaftl. Eigentum fallen auseinander - geregelt werden. Bspw. käme es in den nachfolgenden Fällen zu keiner Bilanzierung:⁸⁴

- Unter Eigentumsvorbehalt stehendes Rohmaterial oder Waren wurden vor dem Bilanzstichtag geliefert. Der Empfänger ist wirtschaftl. Eigen-tümer aber kein rechtlicher, und der Lieferant ist rechtlicher aber kein wirtschaftl. Eigentümer.

- Der Kaufmann hat sein AV sicherungsübereignet oder seine Forderun-gen abgetreten. Er ist wirtschaftl. aber kein rechtlicher Eigentümer, das ist die Bank. Aber auch diese kann eine Bilanzierung nicht vornehmen, da sie kein wirtschaftl. Eigentümer der AV bzw. der Forderungen ist.
- Ein Grundstück ist mit notariellem Vertrag vom 11.11. und Übergang von Nutzen und Lasten auf den Erwerber am 1.12. verkauft und aufge-lassen worden, die Eintragung im Grundbuch erfolgt am 29.2. Auch hier ergibt sich eine Bilanzlü>Weiterhin besagt die Begründung zum BilMoG-RegE, dass die Änderung des § 246 Abs. 1 HGB-E lediglich der Klarstellung und der gesetzlichen Verankerung der wirtschaftl. Zurechnung dienen soll. Es ist aber feststell-bar, dass die Zurechnung des wirtschaftl. Eigentum anhand der Chancen und Risiken festgemacht wird, und somit das HGB-E vom Wortlaut der stl. Regelung des § 39 AO abweicht.

[...]

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¹ Verabschiedung des BilReG am 10.12.2004 zur Umsetzung der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002.

² Vgl. BilMoG-RegE, S. 69-71.

³ Vgl. Böcking, IFRS und SME-Project, 2007, S. 15.

⁴ Am 24.04.2008 wurde der SME-IFRS vom Europäischen Parlament abgelehnt.

⁵ Vgl. Theile, BilMoG, 2008, S. 2.

⁶ Vgl. BilMoG-RefE, S. 61.

⁷ Vgl. Ernst, DB 2007, S:R, S. 388.

⁸ Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 71-72.

⁹ Vgl. Richtlinie 2001/65/EG zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG.

¹⁰ Vgl. Richtlinie 2003/51/EG zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG, 91/674/EWG.

¹¹ Vgl. Velte/Leimkühler, StuB 2007, S. 837.

¹² Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2000, S. 182.

¹³ Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 71-72.

¹⁴ Vgl. Kirsch, DStR 2008, S. 1202.

¹⁵ Vgl. Hennrichs, StuW 1999, S. 138.

¹⁶ Für Veräußerungs- und Aufgabegewinne sowie Umwandlungsvorgänge gelten Son-dervorschriften.

¹⁷ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 7.

¹⁸ Gilt auch für die Sonderbilanzen der Mitunternehmer, allerdings ohne Maßgeblich-keit des konkreten handelsbilanziellen Ansatzes, da es an einer HBil fehlt.

¹⁹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 9, 26.

²⁰ Vgl. H 5.1 „Handelsregister“ EStH.

²¹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 25-26.

²² Vgl. H 5.1 EStH; a.A. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 27, bei ori-ginärer Buchführungspflicht sollte die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erfol-gen.

²³ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 27.

²⁴ Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2000, S. 182-184.

²⁵ Vgl. Speich, NWB 1992, Fach 17, S. 1210.

²⁶ Auf die einzelnen Durchbrechungen wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen.

²⁷ Vgl. Strunk, StuB 2003, S. 398.

²⁸ Vgl. Stobbe, in: HHR, § 5 EStG, 2008/Stand 2002, 2003 Anm. 1, 3, 61.

²⁹ Vgl. Stobbe, Rechnungslegung, 1991, S. 47.

³⁰ Vgl. Sittel, umgekehrte Maßgeblichkeit, 2003, S. 34.

³¹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 63.

³² Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 72.

³³ Vgl. BilMoG-RegE, S. 101. Zur Kritik vgl. Theile, BBK 2007, Fach 2, S. 1321.

³⁴ BR schlägt in seiner BR-Drucks. 344/08, S. 1 vor, auch PHG einzubeziehen. Die Bundesregierung hat dies in ihrer Stellungnahme v. 30.07.2008 auf S. 1 abgelehnt.

³⁵ Zur Problematik der Feststellung ob die Schwellenwerte überschritten worden sind, vgl. Kersting, BB 2008, S. 791.

³⁶ Vgl. Müller/Reinke, Stbg 2008, S. 339.

³⁷ Vgl. BilMoG-RegE, S. 38, 102.

³⁸ Herzig fordert, dass für die EÜR eine ausreichende gesetzlich Grundlage geschaffen wird, da die bisherigen Regeln unvollständig sind. Vgl. Herzig, Modernisierung des Bilanzrechts, DB 2008, S.2.

³⁹ Der BR schlägt in seiner BR-Drucks. 344/08, S. 2 vor, die Schwellenwerte des § 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E vollständig an § 141 AO anzugleichen.

⁴⁰ Dieser beinhaltet bspw. auch das Sonder-BV der Gesellschafter oder nicht abzugs-fähige Finanzierungsaufwendungen.

⁴¹ Vgl. Dörfler/Adrian, DB 2008, Beil. 1 Heft 7, S. 48.

⁴² Vgl. Müller/Reinke, Stbg 2008, S. 339.

⁴³ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 101; Förschle, in: BeBiKo, 2006, § 243 HGB Anm. 111; Hoffmann, in: LBP, 2008/Stand 2007, § 5 EStG Rn. 327; Crezelius, in: Kirchhof, 2008, § 5 EStG Rn. 32.

⁴⁴ Vgl. Hennrichs, StuW 1999, S. 139.

⁴⁵ Vgl. Herzig, in: HdR, 1995, Kapitel I Rn. 197; Söffing, Rechenschaftslegung, 1995, S. 642; Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 101; Schreiber, in: Blü-mich, 2008/Stand 2007, § 5 EStG Rz. 206. So auch der Gesetzgeber in: BT-Drucks. 10/4268 1989, S. 2; a.A. Weber-Grellet, DB 1994, S. 2406, danach sind handels-rechtl. Wahlrechte keine GoB; Schulze-Osterloh, ZGR 2000, S. 596-597.

⁴⁶ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 15.

⁴⁷ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 101.

⁴⁸ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, 2003, § 5 EStG Anm. 15, 103; gl.A. Schrei­ber, in: Blümich, 2008/Stand 2007, § 5 EStG Rz. 207.

⁴⁹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, 2003, § 5 EStG Anm. 3, 84.

⁵⁰ Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs sowie latente Steuern.

⁵¹ Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2000, S. 187, 197.

⁵² Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 15.

⁵³ Vgl. R 4.2 „Allgemeines“ EStR; BFH 17.04.1985 - I R 101/81, BStBl II 1985, S. 510; BFH 19.02.1991 VIII R 422/83, BStBl. II 1991, S. 765.

⁵⁴ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, 2003, § 5 EStG Anm. 36-37, 88.

⁵⁵ Vgl. Kirnberger, in: HK-HGB, 2002, § 246 HGB Rz. 8; Moxter, Rechnungslegung, 2003, S. 64; Förschle/Kroner, in: BeBiKo, 2006, § 246 HGB Anm. 5.

⁵⁶ Der Bilanzierende kann auf Dauer die tatsächliche Herrschaft so ausüben, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer von der Nutzung ausschließen kann.

⁵⁷ Vgl. Kühne/Keller, DB 2008, S. 13.

⁵⁸ Vgl. Groh, BB 1986, S. 1489; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, 1991, S. 65; Crezeli-us, in: Kirchhof, 2008, § 5 EStG Rn. 66.

⁵⁹ Vgl. Stobbe in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 90.

⁶⁰ Vgl. BFH 25.04.1985 - IV R 83/83, BStBl II 1986 S. 350; BFH 09.08.1989 – X R 110/87, BStBl. II 1990, S. 195; BFH 24.01.1990 - I R 17/89, BStBl. II 1990 S. 681.

⁶¹ Vgl. Dziadkowski, WPg 1988, S. 411; Henscheid, BB 1992, S. 100; Hoffmann, in: LBP, 2008/Stand 2007, § 5 EStG Rn. 332.

⁶² Vgl. BFH 12.06.1978 - GrS 1/77, BStBl. II 1978 S. 620; BFH 24.04.1985 - I R 65/80, BStBl. II 1986 S. 324; Tanzer, DStJG 1984, S. 77-78; Weilbach, BB 1986, S. 1679, Söffing, DB 1988, S. 241.

⁶³ WoBauFG v. 22.12.1989, BGBl. I 1989 S. 2408, BStBl. I 1989 S. 505.

⁶⁴ Vgl. Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, 1994, S. 50-51.

⁶⁵ Vgl. BT-Drucks. 11/5970, S.36.

⁶⁶ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 86, 120.

⁶⁷ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 120, 124, 126.

⁶⁸ Vgl. BFH 28.10.1964 - IV 208/64 U, BStBl. III 1965, S. 59; BFH 30.01.1980 - I R 89/79, BStBl. II 1980, S. 327; 31.01.1991 - IV R 31/90, BStBl. II 1991, S. 627; BFH 07.02.2002 - IV R 62/00, BStBl. II 2005, S. 88.

⁶⁹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 110.

⁷⁰ Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2002, S. 262; Gosch, in: Kirchhof, 2008, § 6a EStG Rn. 5; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2008, § 6a EStG Rz. 2.

⁷¹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 110.

⁷² Vgl. Hoffmann, in: LBP, 2008/Stand 2002, § 6 EStG Rn. 482; Fischer, in: Kirchhof, 2008, § 6 EStG Rn. 107; Glanegger, in: Schmidt, 2008, § 6 EStG Rz. 217.

⁷³ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 110.

⁷⁴ Vgl. BFH 03.02.1969 - GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 291.

⁷⁵ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 82, 105.

⁷⁶ Vgl. BFH 21.10.1993 - IV R 87/92, BStBl. II 1994, S. 176.

⁷⁷ Auf die Gründe wird i.R.d. Arbeit nicht eingegangen. Auch die Forderungen der Lite-ratur werden nicht erläutert, da durch das BilMoG geklärt. Ich verweise auf die Erläu- terungen bei Stobbe, in: HHR, EStG, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 82, 105.

⁷⁸ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 105.

⁷⁹ Hildebrandt, Bilanzierung und Jahresabschlussprüfung, III/2008, S. 56.

⁸⁰ Vgl. BilMoG-RegE, S. 73.

⁸¹ Vgl. Zülch/Hoffmann, DB 2008, S. 1055.

⁸² Vgl. BilMoG-RegE, S. 103.

⁸³ Vgl. Herzig, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2008, S. 1343; gl.A. DRSC 2008, S. 2; BR-Drucks. 344/08, S. 3; Prinz, BBK 2008, Fach 13, S. 5264-5265.

⁸⁴ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2008, S. 49-50; Hoffmann, DB 2008, Heft 31, Edi- torial.