Kosten- und Leistungsrechnung - Ein Lehr- und Übungsbuch

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

1. Einführung
1.1. Stellung der KLR im Rechnungswesen
1.2. Aufgaben und Prinzipien der KLR
1.3. Grundbegriffe
1.3.1. Grundbegriffe im Rechnungswesen
1.3.2. Einteilung der Kosten

2. Kostenartenrechnung
2.1. Kostengliederung
2.2. Kostenerfassung
2.2.1. Materialkosten
2.2.2. Personalkosten
2.2.3. Kalkulatorische Kosten
2.2.3.1. Kalkulatorische Abschreibung
2.2.3.2. Kalkulatorische Zinsen
2.2.3.3. Kalkulatorische Wagnisse
2.2.3.4. Kalkulatorischer Unternehmerlohn
2.2.3.5. Kalkulatorische Miete
2.3. Kostenabgrenzung und –verrechnung

3. Kostenstellenrechnung
3.1. Gliederung des Unternehmens in Kostenstellen
3.2. Einstufiger Betriebsabrechnungsbogen
3.3. Mehrstufiger Betriebsabrechnungsbogen
3.4. Sekundärkostenverteilung und innerbetriebliche Leistungsverrechnung
3.5. Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Normalkostenver- gleich

4. Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis
4.1. Kostenträgerstückrechnung
4.1.1. Überblick
4.1.2. Zuschlagskalkulation
4.1.3. Maschinenstundensatzrechnung
4.1.4. Divisionskalkulation
4.1.5. Äquivalenzziffernkalkulation
4.1.6. Kalkulation bei Kuppelproduktion
4.1.7. Handelskalkulation
4.2. Kostenträgerzeitrechnung

5. Deckungsbeitragsrechnung
5.1. Nachteile der Vollkostenrechnung
5.2. Kostenverhalten und Kostenauflösung
5.3. Ermittlung von Deckungsbeiträgen und dem Betriebsergebnis
5.4. Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung
5.4.1. Break-Even-Analyse
5.4.2. Preisuntergrenzen
5.4.3. Ermittlung des optimalen Sortiments bei Engpässen
5.4.4. Variantenvergleich von Fertigungsverfahren
5.5. Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

6. Fallstudie zur Vollkosten- und Deckungsbeitrags- rechnung

7. Plankostenrechnung
7.1. Einführung
7.2. Plankostenermittlung
7.3. Starre Plankostenrechnung
7.4. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
7.4.1. Grundsätzliches Verfahren
7.4.2. Berücksichtigung von Preisabweichungen
7.5. Grundzüge der Grenzplankostenrechnung

8. Neuere Formen der Kostenrechnung (Überblick)
8.1. Prozesskostenrechnung
8.2. Zielkostenrechnung

Lösungen zu den Übungsaufgaben

Begriffe der Kostenrechnung

Literatur

Vorwort

In diesem Buch werden die wesentlichen Grundlagen der Kosten- und Leistungs­rechnung dargestellt. Um die Aneignung dieses anspruchsvollen Teilgebietes der Betriebswirtschaftslehre zu unterstützen, werden die Ausführungen durch zahlreiche Beispiele und Übungsaufgaben ergänzt.

Die Kosten- und Leistungsrechnung stellt eine der zentralen Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre dar. Diesbezügliche Kenntnisse sind für eine gewinnorientierte Unternehmenssteuerung unverzichtbar. Andere Gebiete, wie z.B. das Controlling, bauen auf den Daten der Kostenrechnung auf. Zu Recht gehört die Kostenrechnung deshalb zu den Grundlagenfächern jeder betriebswirtschaftlichen Ausbildung.

Die Zielgruppen dieses Buches sind Studenten der Betriebswirtschaftslehre an Hochschulen und Berufsakademien sowie Teilnehmer an Fortbildungsmaßnahmen der Industrie- und Handelskammern z.B. zum Geprüften Bilanzbuchhalter oder zum Geprüften Betriebswirt. Bei der Arbeit mit dem Buch sollten unbedingt die Übungsaufgaben zu den einzelnen Teilabschnitten zur Sicherung des Lernerfolgs bearbeitet werden.

Im vorliegenden Buch werden zunächst in einer kurzen Einführung die Kostenrechnung in das Gesamtsystem des betrieblichen Rechnungswesens eingeordnet, die wesentlichen Auf­gabenbereiche umrissen und die wichtigsten Grundbegriffe erläutert. Die folgenden drei Kapitel umfassen die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung im Rahmen der klassischen Vollkostenrechnung. Danach wird die Deckungsbeitragsrechnung als wichtigste Form der Teilkostenrechnung betrachtet. Im dann folgenden Kapitel wird die Plankostenrechnung als Voll- und Teilkostenrechnung skizziert. Abschließend erfolgt ein kurzer Ausblick auf die Prozess- und Zielkostenrechnung.

Über die Autoren

Prof. Dr. Jörg Herold ist Professor für allgemeine Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt methodische Verfahren an der Adam-Ries-Fachhochschule Erfurt und Lehrbeauftragter an der Fachhochschule Jena.

Dipl.-Kfm. Lutz Völker, LL.B. ist als freiberuflicher Dozent für Betriebswirtschaftslehre und Recht an verschiedenen Einrichtungen der Erwachsenenfortbildung, u.a. der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie Erfurt, der IHK Erfurt und der Steuerakademie Thüringen tätig.

1. Einführung

1.1. Stellung der KLR im Rechnungswesen

Das Rechnungswesen im Betrieb hat die Aufgabe, die das betriebliche Geschehen betreffenden Daten für Kontroll-, Steuerungs- und Planungszwecke zu erfassen, aufzubereiten und auszuwerten. Um den verschiedenen Aufgaben gerecht zu werden, wird das Rechnungswesen üblicherweise wie folgt gegliedert:^[1]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Finanzbuchhaltung hat die Aufgabe, das Gesamtergebnis des Unternehmens für ein Jahr (GuV) und den Vermögensstand (Bilanz) zu ermitteln. Adressaten sind Personen und Organisationen außerhalb des Unternehmens (Anteilseigner, Fiskus), die Finanzbuchhaltung ist also auf externe Informationszwecke ausgerichtet. Bei der Durchführung sind zwingende gesetzliche Vorschriften (HGB, Steuerrecht) zu beachten. Grundprinzip der Finanzbuchhaltung ist das Vorsichtsprinzip.

Aufgabe der KLR ist es, das Betriebsergebnis des Unternehmens über kurze Perioden zu ermitteln (kurzfristige Erfolgsrechnung), die Wirtschaftlichkeit zu kontrollieren und betriebliche Leistungen zu kalkulieren. Die Betriebsbuchhaltung ist somit auf interne Informationszwecke ausgerichtet und unterliegt keinen gesetzlichen Vorschriften (Ausnahme: bei Datenlieferung an die Fibu, z.B. Bewertung von Erzeugnisbeständen).

Die Planungsrechnung beschäftigt sich mit der Aufbereitung von Zahlenmaterial zum Zweck der Vorbereitung von unternehmerischen Entscheidungen in der operativen und langfristigen Planung.

Gegenstand der Statistik im betrieblichen Rechnungswesen ist es, Datenmaterial über mehrere Perioden zu erfassen und aufzubereiten, insbesondere um Vergleichs­werte zu schaffen.

Die Kostenrechnung geht bei ihrem Aufbau vom Grundmodell^[2] der betrieblichen Leistungserstellung aus. Dieses wird durch Zahlungs- und Leistungsströme mit der Umwelt (Märkte, Staat) dargestellt. In der Kosten- und Leistungsrechnung sind hierbei insbesondere die Leistungsströme von Bedeutung, welche zahlenmäßig abgebildet werden sollen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Kostenrechnung gliedert sich nach ihrem Ablauf ausgehend von diesem Modell in drei Teilbereiche:

1. Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die angefallenen Kosten zu ermitteln und zu gliedern.
2. In der Kostenstellenrechnung werden die Kosten den Bereichen des Unternehmens (= Kostenstellen) zugeordnet, in denen sie angefallen sind.
3. Die Kostenträgerrechnung ordnet die Kosten den erstellten Leistungen (= Kostenträger) zu.^[3]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Kostenrechnung kann nach verschiedenen Kostenrechnungssystemen durchgeführt werden. Nach dem Zeitbezug wird unterschieden zwischen:

- Istkostenrechnung
- Normalkostenrechnung und
- Plankostenrechnung.

Die Istkostenrechnung erfasst und verrechnet die tatsächlich angefallenen Kosten einer Periode. Damit stellt die Istkostenrechnung auch die Basis der anderen Systeme dar. Ihr Nachteil besteht in der fehlenden Wirtschaftlichkeitskontrolle aufgrund der fehlenden Vergleichswerte.

Normalkostenrechnung ssysteme erfassen als Weiterentwicklung der Istkostenrechnung Normalkosten, d.h. Durchschnittswerte der Istkosten mehrerer Perioden. Damit ist bereits eine bedingte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich, indem die aktuellen Istwerte mit den Normalwerten verglichen werden.

Die Plankostenrechnung ist eine zukunftsorientierte Kostenrechnung, bei der mit im voraus berechneten Kosten (= Plankosten) gearbeitet wird. Diese weitgehende Unabhängigkeit von den Vergangenheitswerten ermöglicht eine weit umfassendere Wirtschaftlichkeitskontrolle.

Die Systeme der Kostenrechnung werden umfangsbezogen eingeteilt in:

- Vollkostenrechnung und
- Teilkostenrechnung.

In der Vollkostenrechnung werden alle Kosten (d.h. variable und fixe Kosten) auf die Kostenträger verteilt. Bei Teilkostenrechnung ssystemen werden die Kosten nur teilweise (die variablen Kosten) den Kostenträgern zugerechnet. Damit wird dem Verursachungsprinzip besser Rechnung getragen.

1.2. Aufgaben und Prinzipien der KLR

Die KLR hat innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens insbesondere folgende Aufgaben:

1. Ermittlung relevanter Größen, z.B.:

- Selbstkosten
- Preise (Untergrenzen für den Absatz, Obergrenzen für die Beschaffung)
- Betriebsergebnis
- Wertansätze für unfertige Erzeugnisse und Eigenleistungen
- Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen

2. Kontrolle, z.B.:

- Preiskontrolle durch Nachkalkulation
- Kostenkontrolle durch Soll-/Ist-Vergleiche
- Ergebniskontrolle durch die kurzfristige Erfolgsrechnung

3. Planung, z.B.:

- Erfolgsplanung
- Planung von Fertigungsprogrammen
- Planung von Neu- und Zusatzaufträgen
- Planung von Angebotspreisen (Vorkalkulation)

In der KLR müssen bestimmte Prinzipien beachtet werden, um einerseits die Aufgaben erfüllen zu können, andererseits die Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten:

- Vollständigkeit, d.h. die Kosten und Leistungen sind vollständig zu erfassen. Somit werden in der KLR auch Kosten angesetzt, denen kein Aufwand in der Fibu gegen­übersteht.
- Zweckorientiertheit, d.h. die Kostenrechnung ist so einzurichten, dass sie die zu erfüllenden Aufgaben zweckgerichtet erfüllen kann.
- Wirtschaftlichkeit, d.h. der Aufwand der Kostenerfassung und die erzielbare Genauigkeit müssen in einem vertretbaren Verhältnis zueinander stehen.
- Kontinuität, d.h. die KLR muss über mehrere Perioden kontinuierlich und gleichartig durchgeführt werden, um vergleichbare Werte zu erreichen.
- Periodengerechtheit, d.h. Kosten und Leistungen sind den Perioden zuzurechnen, für die sie angefallen sind.
- Verursachungsgerechtheit, d.h. Kosten sind so weit wie möglich den Bereichen und Produkten anzulasten, für die sie angefallen sind. Nur wenn dies nicht oder nur erschwert möglich ist, kann ersatzweise das Beanspruchungs-, Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip angewendet werden.

1.3. Grundbegriffe

1.3.1. Grundbegriffe im Rechnungswesen

Innerhalb des Rechnungswesens haben sich verschiedene Begriffe herausgebildet, deren Ab­grenzung von großer Bedeutung ist. Häufig werden die Grundbegriffe nicht exakt verwendet bzw. unterschiedlich definiert, was dann zu Missverständnissen führt. Aus diesem Grund sollen die wichtigsten Begriffe nachfolgend erläutert und voneinander abgegrenzt werden. Dabei sind Stromgrößen, die zu einer Veränderung führen, und Bestandsgrößen, welche verändert werden, zu unterscheiden. Die wichtigsten Begriffe zeigt die nachfolgende Übersicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten können je nach Sachlage übereinstimmen oder auseinanderfallen. Als Abgrenzungen zwischen Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten ergeben sich insgesamt neun Fälle, welche nachfolgend schematisch dargestellt und an Beispielen erläutert werden sollen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Für diese neun Fallgruppen kann man z.B. folgende Beispiele angeben:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Für Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen lassen sich analoge Überlegungen anstellen.

Die Abgrenzung der ersten drei Begriffspaare kann nach folgender Rechnung vorgenommen werden^[4]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Von besonderer Bedeutung, aber etwas komplizierter, ist die Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten bzw. Ertrag und Leistung. Diese Unterscheidung betrifft die Schnittstelle zwischen Fibu und KLR.

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Leistungen sind die Erträge aus der Gewinn- und Verlustrechnung. Da nicht alle Erträge betriebs- und leistungsbezogen sind, muss eine Abgrenzung zwischen neutralen Erträgen und Zweckerträgen (=Leistungen) vorgenommen werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der gesamte Aufwand ist zunächst in neutralen Aufwand und Zweckaufwand zu unterteilen. Neutraler Aufwand kann sein:

- betriebsfremder Aufwand ist Aufwand, der nichts mit dem Betriebszweck zu tun hat, z.B. Spenden, Kursverluste nicht betriebsnotwendiger Wertpapiere.
- periodenfremder Aufwand ist zwar betrieblich veranlasst, aber einer anderen Periode zuzurechnen z.B. eine Gewerbesteuernachzahlung
- außerordentlicher Aufwand ist zwar betriebsbedingt, aber nach Art oder Höhe außergewöhnlich, so dass er nicht als Kosten verrechnet wird, um die Kostenrechnung von zufälligen Schwankungen freizuhalten. (z.B. Verluste aus Anlagenverkäufen, Brandschaden).^[5]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ausgehend von dieser Abgrenzung, die bereits in der Finanzbuchhaltung erfolgt, können nun die Kosten bestimmt werden (vgl. nächste Abbildung^[6] ).

Zweckaufwand ist der Aufwand, dem auch Kosten gegenüberstehen. Ein Teil des Zweck­aufwandes stimmt wertmäßig mit den Kosten überein, man spricht hier von den Grundkosten. Zu den Grundkosten gehören üblicherweise Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial.

Ein weiterer Teil des Zweckaufwandes wird nicht als Kosten verrechnet, ihm stehen zwar Kosten gegenüber, diese werden jedoch in abweichender Höhe ermittelt (z.B. bilanzielle Abschreibung - kalkula­torische Abschreibung, vgl. 2.2.3.1.). Aus diesem Grunde werden Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht, als kalkulatorische Anderskosten bezeichnet.

Letztlich gibt es Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht. Diese Kosten werden als kalkulatorische Zusatzkosten bezeichnet. Sie werden als Opportunitätskosten (= Kosten des entgangenen Nutzens) erfasst. Beispiele sind der kalkulatorische Unternehmerlohn, die kalkulatorische Eigenmiete sowie die kalkulatorischen Zinsen für Eigenkapital (Vgl. 2.2.3.).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Daraus ergibt sich folgender Gesamtzusammenhang zwischen Aufwand und Kosten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.3.2. Einteilung der Kosten

Kosten lassen sich nach verschiedenen Kriterien einteilen.

Die erste Unterteilung bezieht sich auf die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger (= erstellte Leistungen). Je nachdem, ob sich die Kosten dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen lassen oder nicht, unterscheidet man zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten.

Einzelkosten lassen sich dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen. Zu den Einzelkosten gehören Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial, Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. Spezialvorrichtungen, die nur für ein Produkt angeschafft werden, Patente u.ä.) sowie Sondereinzelkosten des Vertriebs (z.B. Spezialverpackungen, Sonderfrachten u.ä.).

Gemeinkosten können den Kostenträgern nicht unmittelbar zugeordnet werden, sie werden zunächst den Kostenstellen und dann den Kostenträgern nach Inanspruchnahme der Kostenstellen zugeordnet.

Bei den Gemeinkosten ist zwischen echten Gemeinkosten, bei denen eine Zurechnung zu den Kostenträgern sachlich unmöglich ist (z.B. Gehälter, Energie, Gebühren) und unechten Gemeinkosten, die nur aus Vereinfachungsgründen als Gemeinkosten behandelt werden (z.B. geringwertige Materialien, Hilfsstoffe) zu unterscheiden.

Die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten ist für die Vollkostenrechnung notwendig.^[7]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Struktur der Selbstkosten auf Vollkostenbasis in der Industrie und die damit verbundenen Begriffe zeigt folgende Übersicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die zweite Unterteilungsmöglichkeit bezieht sich auf die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung. Unter Beschäftigung ist dabei die tatsächliche Nutzung eines vorhandenen Leistungsvermögens zu verstehen. Die Beschäftigung wird ausgedrückt über den Beschäftigungsgrad (BG in %):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Beispiel:

In einer Abteilung eines Unternehmens können innerhalb einer Periode maximal 18.000 Maschinenstunden geleistet werden. Tatsächlich wurden 12.000 Maschinenstunden geleistet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach der Abhängigkeit von der Beschäftigung werden Kosten in variable Kosten Kv, die von der Beschäftigung abhängig sind und fixe Kosten Kf, die von der Beschäftigung unabhängig sind, eingeteilt.

Fixkosten können sich entweder absolut fix, d.h. vollkommen unabhängig von der Beschäftigung, oder sprungfix verhalten. Sprungfixe Kosten sind innerhalb bestimmter Grenzen gleichbleibend, steigen aber bei Überschreiten einer Kapazitätsgrenze sprunghaft an, um dann wieder kostant zu bleiben. Absolut fixe Kosten sind z.B. Mieten, Versicherungen und zeitabhängige Abschreibungen, sprungfixe Kosten z.B. die Heizkosten beim Übergang vom Ein- zum Zweischichtbetrieb.

Die Kostenverläufe für Fixkosten werden auf der Übersicht auf der übernächsten Seite für die Gesamtkosten pro Zeiteinheit (K) und die Stückkosten (k) dargestellt, wobei folgender Zusammenhang gilt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(x ... Menge)

Variable Kosten können unterschiedlich von der Beschäftigung abhängen. Proportionale Kosten steigen im gleichen Maße wie die Beschäftigung. Beispielsweise sind die Materialkosten bei konstanten Preisen proportionale Kosten. Degressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung weniger als die Beschäftigungsänderung. Zu den degressiven Kosten gehören u.a. Materialkosten, wenn Mengenrabatte gewährt werden. Progressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung stärker als die Beschäftigungszunahme. Als Beispiel für progressive Kosten können Lohnkosten angenommen werden, wenn Überstundenzuschläge gezahlt werden müssen.

Die für variable Kosten typischen Kostenverläufe zeigt die Übersicht auf der übernächsten Seite.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Übungsaufgaben zu Kapitel 1

1. Bei der Kostenverrechnung wird u. a. unterschieden nach

- Kostenverursachungsprinzip und
- Kostentragfähigkeitsprinzip

Erläutern Sie diese beiden Prinzipien.

2. In der Kostentheorie unterscheidet man Anders- und Zusatzkosten. Erläutern Sie die Unterschiede anhand von zwei Beispielen.

3. Entscheiden Sie, ob und in welcher Höhe bei folgenden Geschäftsvorfällen der Maschinenbau GmbH bezogen auf den Monat März des laufenden Jahres Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen und Kosten vorliegen. Tragen Sie den zugehörigen Betrag jeweils in die zutreffende Spalte der folgenden Tabelle ein. Sofern bei einem Sachverhalt eine oder mehrere Kategorien nicht zutreffen, ist für diese eine Null (0) einzutragen. Mehrfachnennungen sind möglich.

a) Die am 12. Dezember des Vorjahres gelieferten Bleche wurden wegen eines Liquiditätsengpasses erst am 17. März durch Überweisung i.H.v. 15.200 € bezahlt.
b) Das Gehalt des Geschäftsführers für den Monat März in Höhe von 7.500 € wurde am 27. März überwiesen.
c) Im Dezember des Vorjahres wurden 800 U-Profile zum Durchschnittspreis von 3,20 € pro Stück gekauft und eingelagert. Im März werden davon 400 Stück verbraucht. Der kalkulatorische Verrechnungspreis für diesen Artikel liegt bei 3,50 € pro Stück.
d) Am 11. März lieferte die Eisen & Stahl AG Winkelprofile im Wert von 8.500 €. Die Rechnung wurde am 27. März nur teilweise per Überweisung beglichen; Ende März besteht aus dieser Lieferung noch eine Verbindlichkeit in Höhe von 3.000 €. Die Winkeleisen liegen Ende März noch auf Lager.
e) Am 3. März wurde für 192.000 € ein neuer Lkw angeschafft. Vereinbarungsgemäß wurden 96.000 € am 15. März bezahlt; der Rest soll erst im April beglichen werden. Die monatlichen bilanziellen Abschreibungen betragen linear 1.600 €. Der Ermittlung der Abschreibungen in der Kostenrechnung liegt eine achtjährige Nutzungsdauer zugrunde.
f) Die kalkulatorischen Wagnisse wurden im März mit 1.800 € verrechnet. Tatsächlich sind keine Risiken betreffend das Anlage- und Umlaufvermögen eingetreten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

4. Die Kostenverläufe von drei verschiedenen Kostenarten ergeben sich aus der folgenden Tabelle:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

a) Zeichnen Sie die Kostenverläufe der Gesamt- und Stückkosten.
b) Benennen Sie die Kostenverläufe der Stückkosten.
c) Nennen Sie je ein Beispiel zu den Kostenverläufen.

2. Kostenartenrechnung

2.1. Kostengliederung

Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die Kosten vollständig zu erfassen und zum Zweck einer möglichst verursachungsgerechten Weiterverrechnung zweckmäßig zu gliedern.

Die Gliederung kann nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen, wobei die vorherrschende Gliederung (ausgehend vom Modell der betrieblichen Leistungserstellung) diejenige nach den verbrauchten Produktionsfaktoren (i.w.S.) ist:^[8]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach der Art der Kostenerfassung ist zwischen Grundkosten (= aufwandsgleiche Kosten), die un­mittelbar aus der Finanzbuchhaltung entnommen werden können, und kalkulatorischen Kosten, die in der KLR gesondert ermittelt werden, zu unterscheiden.

Die erfassten Kosten müssen weiterhin in der Vollkostenrechnung in Einzelkosten und Gemein­kosten unterschieden werden.

Bei Teilkostenrechnungssystemen ist schließlich die Unterscheidung in Fixkosten und variable Kosten notwendig.

Auf Basis der nach o.g. Kriterien gegliederten Kostenarten sollte ein unternehmensspezifischer Kostenartenplan aufgestellt werden. Die Kostenarten sind hierbei z.B. in der Kontenklasse 4 beim GKR^[9] und in der Kontenklasse 9 beim IKR^[10] enthalten.

2.2. Kostenerfassung

2.2.1. Materialkosten

Die Materialkosten umfassen insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Rohstoffe sind Grundstoffe, die den stofflichen Hauptbestandteil der hergestellten Produkte darstellen. Dazu gehören auch bezogene Teile und Baugruppen. Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das Produkt ein, sind wertmäßig aber von untergeordneter Bedeutung. Betriebsstoffe werden zur Durchführung der Fertigung benötigt ohne in die Produkte einzugehen.

- Rohstoffe (z.B. Blech, Holz, Stoff, Kugellager, Getriebe)
- Hilfsstoffe (z.B. Lack, Leim, Nähgarn)
- Betriebsstoffe (z.B. Energie, Gas, Wasser, Schmiermittel)

Während die Rohstoffe den Einzelkosten zuzuordnen sind, gehören die Hilfs- und Betriebsstoffe normalerweise zu den Gemeinkosten.

Bei der Ermittlung der Materialkosten ist zwischen zwei Fällen zu unterscheiden: dem Sofortverbrauch und dem Verbrauch ab Lager. Während beim Sofortverbrauch der entsprechende Rechnungsbetrag unmittelbar in die Kostenrechnung übernommen werden kann, sind beim Verbrauch ab Lager grundsätzlich zwei Schritte erforderlich:

1. die Mengenermittlung
2. die Preisermittlung (Bewertung).

Die Materialkosten lassen sich dann nach folgender Gleichung ermitteln:

Materialkosten = Menge × Preis

Zur Mengenermittlung können drei Verfahren eingesetzt werden:^[11]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Beispiel:

Ein Maschinenbaubetrieb stellt u.a. Getriebe her. Für jedes Getriebe werden 4 Lager benötigt. Im Monat Januar werden 198 Getriebe hergestellt. Die Lagerbuchhaltung liefert für die betrachteten Lager folgende Werte:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der inventurmäßige Endbestand zum 31.1. beträgt 196 Lager.

Skontration: 200 + 300 + 300 = 800 Stck.

Inventur: 100 + 300 + 200 + 400 – 196 = 804 Stck.

Retrograd: 198 × 4 = 792 Stck.

Für die Bewertung kommen ebenfalls verschiedene Methoden in Betracht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

a) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Bei der Bewertung nach den Anschaffungskosten kommen verschiedene Varianten zur Anwendung:

- Bewertung nach den effektiven Anschaffungskosten, d.h. jeder Verbrauch wird zu den Anschaffungskosten bewertet, zu dem das Material tatsächlich angeschafft wurde.
- Permanente Durchschnittsbewertung, d.h. bei jedem Zugang erfolgt die Ermittlung eines neuen Durchschnittswertes, zu dem der jeweilige Verbrauch bewertet wird.

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- periodische Durchschnittsbewertung, d.h. es wird der durchschnittliche Preis über die gesamte Periode gebildet und der Verbrauch mit diesem Durchschnittspreis bewertet.

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- permanente Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion ausgegangen, dass zuletzt angeschaffte Materialien zuerst verbraucht werden.

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- periodische Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion ausgegangen, dass zuletzt angeschaffte Materialien innerhalb einer Periode zuerst verbraucht werden.

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- Bewertung nach Fifo (first in - first out), d.h. es wird die Annahme zugrunde gelegt, dass die zuerst angeschafften Materialien auch zuerst verbraucht werden.

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- Weitere Bewertungsmethoden nach unterstellten Verbrauchsreihenfolgen (Lofo: lowest in - first out und Hifo: highest in - first out) sind von geringer Bedeutung, so dass auf diese hier nicht näher eingegangen wird.

b) Bewertung mit Wiederbeschaffungswerten

Eine Bewertung nach Wiederbeschaffungswerten hat den Vorteil, dass das Prinzip der Substanzerhaltung des Unternehmens berücksichtigt wird. Allerdings bereitet die Bewertung erhebliche Schwierigkeiten, da der Wiederbeschaffungswert auf einen bestimmten Zeitpunkt bezogen werden muss und nicht einfach bestimmt werden kann. Sinnvoll ist eine Bewertung nach Wiederbeschaffungswerten i.d.R. nur bei Materialien, die erst nach langer Lagerung verbraucht werden (z.B. Holz).

c) Bewertung mit Verrechnungspreisen

Die bisher betrachteten Bewertungsmethoden haben den Nachteil, dass schwankende Preise zugrunde gelegt werden. Dieser Umstand führt zu Problemen bei Kostenvergleichen sowie in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Verrechnungspreise sind Durchschnittswerte der erwarteten Beschaffungspreise, die über einen längeren Zeitraum (i.d.R. ein Jahr) konstant gehalten werden, um so die Kontinuität in der Kostenrechnung zu sichern („Festpreismethode“).

In der Plankostenrechnung kann nur mit Verrechnungspreisen gerechnet werden.

2.2.2. Personalkosten

Zu den Personalkosten gehören alle Kosten, die dem Faktor Arbeit zuzurechnen sind. Im einzelnen sind hier folgende Kosten zu einzuordnen:

- Fertigungslöhne
- Hilfslöhne
- Gehälter
- Sozialkosten
- sonstige Personalkosten.

Personalkosten werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst.

Die Fertigungslöhne werden i.d.R. als Einzelkosten behandelt, Hilfslöhne und Gehälter als Gemeinkosten. Die Sozialkosten (z.B. Sozialversicherungsanteil des AG) können i.d.R. den Löhnen und Gehältern hinzugerechnet werden. Die sonstigen Personalkosten (z.B. Kosten im Zusammenhang mit Einstellung und Entlassung) sind als Gemeinkosten zu behandeln.

Ein Problem bei der kostenrechnerischen Behandlung der Personalkosten stellt häufig die Verteilung der diskontinuierlich zu zahlenden Kosten (z.B. Urlaubslöhne) dar. Um eine gleichmäßige Verteilung zu erreichen, können z.B. Stundenverrechnungssätze gebildet werden und/oder die Personalzusatzkosten als prozentualer Zuschlag auf die Personalbasiskosten aufgeschlagen werden.

Beispiel:

Für ein betrachtetes Jahr wurden folgende Werte ermittelt:

52 Samstage, 52 Sonntage, 11 Feiertage,

30 Urlaubstage, 5% krankheitsbedingter Arbeitsausfall,

7,5 Std. durchschnittliche tägliche Arbeitszeit

12 Beschäftigte.

Jahresarbeitsstunden = (365–104–11–30) × 95% × 7,5 × 12 = 18.810 Std.

Die monatliche Lohnsumme in dem betrachteten Unternehmen beträgt 24.000 €. Im Kalenderjahr fallen zusätzlich 12.000 € Urlaubslöhne und 20.000 € Weihnachtsgelder an.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Übungsaufgaben zu Kapitel 2.2.1. und 2.2.2.

5. Ein Lebensmittelhersteller verwendet für die Produktion seiner Müsslisorten Nussfit und Fruchtfit u. a. den Bestandteil Haselnüsse. Für den Monat Juli hat die Materialabrechnung bezüglich der Haselnüsse folgende Daten zusammengestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Monat Juni wurden 11.500 Packungen Nussfit und 11.200 Packungen Fruchtfit hergestellt. Laut Stücklisten sind in jeder Packung Nussfit 0,2 kg Haselnüsse und in jeder Packung Fruchtfit 0,05 kg Haselnüsse enthalten.

Der Feinkosthersteller bewertet sämtliche Materialmengen mit Verrechnungspreisen. Der Verrechnungspreis beträgt 17,00 €/kg Haselnüsse.

a) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der Skontrationsmethode.
b) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der Inventurmethode.
c) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der retrograden Methode.
d) Berechnen Sie den mengen- und wertmäßigen außerordentlichen Verbrauch (Inventurdifferenz).

6. Für ein Unternehmen müssen die Kosten für den Verbrauch des Heizöls ermittelt werden. Dazu liegen Ihnen folgende Daten vor:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Endbestand der betrachteten Periode beträgt 5.000 Liter.

Ermitteln Sie den wertmäßigen Verbrauch an Heizöl und den wertmäßigen Endbestand bei Bewertung mit Durchschnittspreisen und nach Lifo.

7. Für die Berechnung des Lohnkostenverrechnungssatzes sind folgende Daten bekannt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Berechnen Sie den Lohnkostenverrechnungssatz.

2.2.3. Kalkulatorische Kosten

2.2.3.1. Kalkulatorische Abschreibung

Die Ermittlung von Abschreibungen hat aus betriebswirtschaftlicher Sicht zwei Funktionen:

- die Erfassung des Werteverzehrs der Betriebsmittel und dessen Übertragung auf die Produkte
- die Sicherung des Ersatzes verschlissener Betriebsmittel

Die Zusammenhänge lassen sich in einem „Abschreibungskreislauf“ darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Für die Ermittlung der Abschreibung kommen verschiedene Methoden in Betracht:

1. Lineare Abschreibung

Die lineare Abschreibung geht von einer gleichmäßigen Verteilung des Basiswertes auf die Nutzungsdauer aus. Sie ist damit grundsätzlich für kostenrechnerische Zwecke geeignet, wenn das Betriebsmittel gleichmäßig genutzt wird oder primär einem „moralischen“ Verschleiß unterliegt.

2. Degressive Abschreibung

Bei degressiver Abschreibung wird mit fallenden Abschreibungsbeträgen gerechnet. Diese Verfahrensweise ist für die Kostenrechnung ungeeignet und wird nachfolgend nicht weiter betrachtet.

3. leistungsbezogene Abschreibung

Die leistungsbezogene Abschreibung wird dem Verursachungsprinzip am besten gerecht, wenn der technische Verschleiß Hauptursache des Werteverlustes ist. Sie ist damit für Zwecke der Kostenrechnung grundsätzlich geeignet. Sinnvoll anwendbar ist sie jedoch nur, wenn sich Gesamtleistung und Periodenleistung ohne zu großen Aufwand ermitteln lassen.

Zur Bestimmung der linearen Abschreibung ist von folgender Formel auszugehen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

a … Abschreibungsbetrag pro Jahr

B … Basiswert (i.d.R. Wiederbeschaffungswert)

R … Resterlös zum Ende der Nutzung

n … Nutzungsdauer (Jahre)

Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibung ist zu beachten, dass andere Wertansätze zugrundegelegt werden als in der Finanzbuchhaltung. Da in der KLR das Prinzip der Substanzerhaltung angewendet wird, ist von den Wiederbeschaffungswerten bzw. Tageswerten (=Wiederbeschaffungszeitwerte) auszugehen. Um die Wiederbeschaffungswerte zu ermitteln, kann entweder von einem geschätzten Mehrpreis der Wiederbeschaffung ausgegangen werden, der Anschaffungswert mit der angenommenen Preissteigerungsrate aufgezinst werden oder ein Tageswert mithilfe von Preisindexzahlen ermittelt werden.

Beispiel: Ein Betriebsmittel wird für 100.000 € angeschafft und hat eine Nutzungsdauer von 5 Jahren. Es wird

a) von einer Preissteigerung bis zur Wiederanschaffung von 20%
b) 3% jährlicher Preissteigerung
c) von einem Preisindex von 200% im Anschaffungs- und 235% im Betrachtungsjahr ausge­gangen.

Damit berechnet sich der Wiederbeschaffungswert wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Für die Nutzungsdauer ist generell die tatsächlichen Nutzungsdauer (nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle) anzusetzen.

Für die leistungsbezogene Abschreibung gilt folgende Formel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

L … Gesamtleistung

LP… Periodenleistung

Ein besonderes Problem ist die Veränderung der Ausgangswerte (Wiederbeschaffungswerte, Nutzungsdauer). Während die Finanzbuchhaltung dieses Problem löst, indem der Restwert über die Restnutzungsdauer verteilt wird, also Fehler der Vergangenheit durch neue Fehler mit umgekehrten Vorzeichen korrigiert werden, ist in der KLR eine andere Herangehensweise notwendig. Da die Fehler der Vergangenheit nicht mehr zu korrigieren sind, ist ab sofort mit den richtigen Werten weiter­zurechnen. Dazu folgendes Beispiel:

Ein Anlagegegenstand wird für 100.000 € angeschafft. Es wird von einer Preissteigerung bis zur Wiederanschaffung von 25% und von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren ausgegangen. Nach dem dritten Nutzungsjahr wird festgestellt, dass die tatsächliche Nutzungsdauer (a) nur 4 Jahre (b) 6 Jahre beträgt. Im ersten bis dritten Jahr wird wie folgt abgeschrieben:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei Fall (a) ist im vierten Jahr abzuschreiben:

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Im Fall (b) wird im 4. bis 6. Nutzungsjahr abgeschrieben:

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2.2.3.2. Kalkulatorische Zinsen

Zinsen stellen Entgelt für überlassenes Kapital dar. Die Finanzbuchhaltung erfasst die Zinsen für Fremdkapital als Aufwand. Zinsen für Eigenkapital werden jedoch nicht angerechnet. Aus Sicht der Kostenrechnung wäre diese Herangehensweise nicht zweckmäßig, da ja sonst ein Unternehmen, welches sich überwiegend aus Fremdkapital finanziert, höhere Preise kalkulieren müsste, als ein ansonsten gleiches Unternehmen mit überwiegend Eigenkapital. Weiterhin sind Zinsen für das Eigenkapital aus Opportunitätsgründen anzusetzen, da ja bei Nichtbindung der Mittel diese ansonsten gewinnbringend an Dritte überlassen werden könnten.

Um diesen Gesichtspunkten Rechnung zu tragen, ist es zweckmäßig, vom für die Finanzierung des Unternehmenszweckes notwendigen Kapital auszugehen und dieses unabhängig von der Kapitalherkunft zu verzinsen.

Das betriebsnotwendige Kapital ist nach folgendem Schema zu ermitteln:

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Beim nichtabnutzbaren Anlagevermögen wird mit den kalkulatorischen Wertansätzen, i.d.R. mit den Tages- oder Wiederbeschaffungswerten, gerechnet.

Für das abnutzbare Anlagevermögen kommen zwei Wertansätze in Betracht:

- Kalkulatorische Restwerte

Bei Ansatz von kalkulatorischen Restwerten ist der Restwert jedes einzelnen Vermögensgegenstandes zum Jahresbeginn um die halbe Abschreibung zu vermindern und die Summe dieser Werte zu bilden. Der Restwert ergibt sich aus dem Wiederbeschaffungswert vermindert um die Summe der kalkulatorischen Abschreibungen.

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RW … (kalkulatorischer) Restwert

a … Abschreibungsbetrag

Nachteile der Restwertmethode sind der hohe Ermittlungsaufwand und die fallende Zinsbasis.

- Durchschnittswerte

Bei der Verwendung von Durchschnittswerten wird die Hälfte der Anschaffungs-, Tages- oder Wiederbeschaffungswerte zuzüglich eines evtl. Restwerts bei Veräußerung als durchschnittliche Wertbindung bei linearer Abschreibung für die Verzinsung zugrundegelegt. Ob Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswerte anzusetzen sind, ist umstritten. Der Ansatz von Wiederbeschaffungswerten ist aus Sicht der Verzinsung des gebundenen Kapitals aber vorzugswürdig.

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Das durchschnittliche Umlaufvermögen kann entweder aus Anfangs- und Endbestand

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oder genauer aus Anfangsbestand und den 12 Monatsendbeständen bestimmt werden.

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Abzugskapital ist dem Unternehmen zinsfrei gewährtes Fremdkapital, wie z.B. Anzahlungen, Rückstellungen oder Verbindlichkeiten aus L.+L., soweit kein Skontoabzug möglich ist.

Als kalkulatorischer Zinssatz ist der höchstmögliche Zins für langfristige Inlandsanlage bzw. niedrigstmögliche für langfristige Kapitalbeschaffung zu wählen.

Beispiel:

Für ein Unternehmen sind folgende (kalkulatorische) Werte in € gegeben:

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2.2.3.3. Kalkulatorische Wagnisse

Eine unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Risiken (= Wagnisse) verbunden, die unvorhersehbare Verluste mit sich bringen können. Bei den Risiken ist zwischen dem allgemeinen Unternehmerrisiko, welches ausschließlich über den Gewinn abgegolten wird, und Einzelrisiken zu unterscheiden. Einzelrisiken werden, wenn sie versichert sind, über Dienstleistungskosten erfasst. Sofern das Einzelrisiko nicht versichert ist, wird es als kalkulatorisches Wagnis erfasst.^[12]

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Als kalkulatorische Risiken kommen insbesondere in Betracht:

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Für jedes Wagnis muss eine geeignete Bezugsbasis gefunden werden, auf die das Wagnis bezogen wird. Als Basis für die o.g. Wagnisse kommen z.B. in Betracht:

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Die Ermittlung des kalkulatorischen Wagnisses erfolgt dann als durchschnittlicher Prozentsatz über mehrere Perioden.

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Beispiel:

Die gesamten Umsätze eines Unternehmens aus den letzten 5 Jahre addieren sich auf insgesamt 50.000.000 €, die Kundenausfälle belaufen sich im gleichen Zeitraum auf insgesamt 1.260.000 €.

Mit welchem %-Satz ist das Vertriebswagnis anzusetzen, wenn 40 % der Umsätze Barverkäufe sind?

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2.2.3.4. Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Während bei Kapitalgesellschaften die Geschäftsführer bzw. Vorstände für ihre Tätigkeit Gehalt bekommen, erhalten Unternehmer in Einzelunternehmen und Personengesellschaften keines. Diese könnten jedoch, wenn sie ihre Arbeitskraft nicht im eigenen, sondern in einem anderen Unternehmen „verwerten“ würden Gehalt beziehen. Um die Vergleichbarkeit herstellen zu können, wird auch für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ein kalkulatorischer Unternehmerlohn (als Opportunitätskosten) verrechnet.

Für die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns ist zweckmäßigerweise ein Gehalt eines Geschäftsführers eines vergleichbaren (gleiche Größe und Branche) Unternehmens anzusetzen.

2.2.3.5. Kalkulatorische Miete

Wird für die betriebliche Tätigkeit ein Gebäude oder Grundstück benutzt, welches dem Unternehmen kostenlos überlassen wird, so ist aus Gründen der Vergleichbarkeit eine kalkulatorische Miete als Opportunitätskosten zu verrechnen.

Die kalkulatorische Miete kann auch ersatzweise anstelle der Grundstücks- und Gebäudekosten verrechnet werden. In diesem Fall dürfen keinesfalls zusätzlich Abschreibungen und Zinsen für das Gebäude verrechnet werden.

Die Höhe der kalkulatorischen Miete bestimmt sich nach der vergleichbaren Miete bei Fremd­vermietung.

Übungsaufgaben zu Kapitel 2.2.3.

8. Ein Lkw wird zu 30 % zeitabhängig und zu 70 % leistungsabhängig kalkulatorisch abgeschrieben.

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Errechnen Sie die kalkulatorische Abschreibung für das 2. Nutzungsjahr.

9. Ermitteln Sie die kalkulatorischen Zinsen, wenn ihnen folgende Werte gegeben sind und der Zinssatz 10% beträgt:

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10. In der Maschinenbau GmbH liegen folgende Werte der letzten 5 Jahre für das Anlagevermögen vor:

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Ermitteln Sie das Anlagenwagnis in %. Wie hoch sind die Wagniskosten, wenn der aktuelle Wert des Anlagevermögens 2.700.000 € beträgt?

2.3. Kostenabgrenzung und -verrechnung

Ausgangspunkt der Kosten- und Leistungsrechnung (= Rechnungskreis II) sind die Daten der Finanzbuchhaltung (= Rechnungskreis I). Die Verbindung und der Datenaustausch zwischen den beiden Rechnungskreisen erfolgt über die Abgrenzungsrechnung.

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Die Finanzbuchhaltung ermittelt das Gesamtergebnis, indem die Erträge um den Aufwand vermindert werden:

Ertrag – Aufwand = Gesamtergebnis

In der KLR wird das Betriebsergebnis ermittelt, indem die Differenz zwischen Kosten und Leistungen gebildet wird:

Leistungen – Kosten = Betriebsergebnis

Die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Gesamtergebnis bildet das Neutralergebnis:

Gesamtergebnis = Betriebsergebnis + Neutralergebnis

Damit müssen in das Neutralergebnis neutraler Aufwand und Ertrag, die Differenzen zwischen Aufwand und Anderskosten sowie die Zusatzkosten einfließen.

Diese Abgrenzungsrechnung kann entweder über Konten, z.B. beim GKR^[13], oder tabellarisch, z.B. beim IKR^[14], erfolgen. Nachfolgend soll nur die tabellarische Abgrenzung betrachtet werden.

In der Ergebnistabelle werden alle Aufwendungen und Erträge in den Spalten des Erfolgsbereiches (Rechnungskreis I, Fibu) erfasst. Danach werden die Kosten und Leistungen in die Spalten der Betriebsergebnisrechnung (KLR) erfasst. Schließlich erfolgt die unternehmensbezogene (neutrale Aufwendungen und Erträge) sowie die betriebsbezogene (wertverschieden, verrechnete kalkulatorische Kosten) Abgrenzung.

In den Fällen in denen Aufwand und Kosten bzw. Ertrag und Leistung übereinstimmen, werden die Werte aus der Fibu in die KLR übernommen, bei Abweichungen (neutraler Aufwand/Ertrag bzw. kalkulatorischen Kosten) erfolgt die Abgrenzung.

Für die Erstellung der Ergebnistabelle ergibt sich damit folgende Reihenfolge:

 Übernahme der Erträge und Aufwendungen in die Spalten der FiBu
‚ Abgrenzung der neutralen Erträge
ƒ Übernahme der Zweckerträge als Leistungen in die Betriebsergebnisrechnung
„ Abgrenzung der neutralen Aufwendungen

Übernahme der kalkulatorischen Kosten in die Betriebsergebnisrechnung und Abgrenzung als verrechnete kalkulatorische Kosten

† Übernahme der Grundkosten
‡ Abgrenzung der wertverschiedenen Aufwendungen
ˆ Ergebnisermittlung und -abstimmung

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Beispiel zur Kostenabgrenzung und -verrechnung

Für die Maschinenbau KG liegt folgende Gewinn- und Verlustrechnung vor:

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Die Mieterträge wurden aus einem vermieteten Gebäude erzielt, welches derzeit für betriebliche Zwecke nicht benötigt wird. In den Abschreibungen (6520) sind 5.000 € anteilige Abschreibungen für das Gebäude enthalten. Die betrieblichen Steuern (7000) enthalten 4.000 € Grundsteuer, die auf das vermietete Gebäude entfallen.

Als neutrale Erträge bzw. Aufwendungen sind alle mit dem vermieteten Gebäude zusammen­hängende Werte anzusehen, sowie:

- Verluste aus Wertpapierverkauf
- Außerordentliche Aufwendungen
- Erträge aus Herabsetzung von Rückstellungen
- Zinserträge

Weiterhin wurden folgende kalkulatorische Kosten ermittelt:

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Daraus lässt sich die folgende Ergebnistabelle erstellen:

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Übungsaufgabe zu Kapitel 2.3.

11. Zur Erstellung einer Ergebnistabelle eines kleinen Unternehmens in der Rechtsform einer KG ist folgendes Gewinn- und Verlustrechnungskonto gegeben:

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Hinweise:

1. Die Mieterträge wurden aus einem fremdvermieteten Gebäude erzielt. Von den Abschreibungen entfallen 5.000 € auf das vermietete Gebäude.
2. In der Position „Fremdinstandsetzung“ sind 5.000 € aus einer Reparatur für das vermietete Gebäude enthalten.
3. In den Personalaufwendungen ist der Hausmeister des fremdvermieteten Gebäudes enthalten. Er erhält 400 € pro Monat („Minijob“), auf die 30 % Sozialabgaben entfallen.

Weiterhin wurden folgende kalkulatorische Kosten ermittelt:

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3. Kostenstellenrechnung

3.1. Gliederung des Unternehmens in Kostenstellen

Die Kostenstellenrechnung hat die Aufgabe, die in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten verursachungsgerecht auf die Betriebsbereiche zu verteilen, in denen sie angefallen sind. Die Kostenstellenrechnung ist erforderlich, um die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger zu ermöglichen und um die Wirtschaftlichkeit der verschiedenen Unternehmensbereiche zu kontrollieren.

Um diese Aufgaben erfüllen zu können, ist es zunächst notwendig, den Betrieb in Kostenstellen einzuteilen. Generell ist eine Kostenstelle ein klar abgrenzbarer Funktions- oder Leistungsbereich. Bei der Einteilung der Kostenstellen ist darauf zu achten, dass die Verantwortungsbereiche eindeutig abgegrenzt sind. Soweit möglich, soll eine Kostenstelle einen fest bestimmten räumlichen Bereich umfassen. Ergebnis der Kostenstellengliederung ist der Kostenstellenplan.

Die Mindestgliederung für Industriebetriebe unterscheidet hierbei folgende Unternehmensbereiche als Kostenstellen:

- Material
- Fertigung
- Verwaltung
- Vertrieb.

Im Handelsbetrieb werden die Warengruppen als Kostenstellen eingerichtet, in Dienstleistungsunternehmen die verschiedenen Leistungsbereiche.

Diese Kostenstellen werden als Haupt- oder Endkostenstellen bezeichnet. Sie verrechnen die Kosten dann auf die Kostenträger. Die Hauptkostenstellen können bei Bedarf weiter untergliedert werden. Diese Feingliederung kann z.B. folgende Fertigungshauptstellen enthalten:

- Teilefertigung
- Montage.

Neben den Endkostenstellen sind bei Bedarf Vorkostenstellen einzurichten, die ihre Kosten nicht direkt auf die Kostenträger verrechnen, sondern auf die Endkostenstellen. Bei den Vorkostenstellen ist zwischen allgemeinen Kostenstellen, die ihre Leistung an mehrere Endkostenstellen abgeben und Hilfskostenstellen, die ihre Leistung nur an einen Kostenbereich erbringen, zu unterscheiden. Typische Beispiele für allgemeine Kostenstellen sind Kantine, Betriebsrat oder Werkschutz, zu den Hilfskostenstellen gehören z.B. Arbeitsvorbereitung oder technische Betriebsleitung.

Die auf die Kostenstellen zu verteilenden Gemeinkosten sind nach der Art der Verrechnung auf die Kostenstellen in

- Kostenstelleneinzelkosten und
- Kostenstellengemeinkosten

zu unterscheiden. Während die Kostenstelleneinzelkosten unmittelbar per Beleg den Kostenstellen zugeordnet werden können (z.B. Gehälter, kalkulatorische Zinsen, Abschreibungen usw.), müssen die Kostenstellengemeinkosten den Kostenstellen per geeignetem Schlüssel zugeordnet werden (z.B. Sozialkosten nach Beschäftigtenzahl, Miete nach Quadratmetern, Energiekosten ohne Zwischenzähler nach Anschlusswerten usw.).

3.2. Einstufiger Betriebsabrechnungsbogen

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Hilfsmittel, mit dem die in der Kostenartenrechnung ermittelten Kosten auf die Kostenstellen verteilt werden. Im BAB, der als Tabelle aufgebaut ist, werden vertikal die Kostenarten und horizontal die Kostenstellen angeordnet. Beim einstufigen BAB werden nur Endkostenstellen eingerichtet, so dass sich für Industriebetriebe folgender Grundaufbau ergibt:

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Im ersten Schritt werden nun die Gemeinkosten per Beleg (Kostenstelleneinzelkosten) oder per Schlüssel (Kostenstellengemeinkosten) verteilt und die Gemeinkostensummen aller Kostenstellen gebildet. Dazu folgendes Beispiel:

In einem Betrieb sind folgende Kosten angefallen:

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Kostenstelleneinzelkosten, hier z.B. die Hilfslöhne/Gehälter, werden der jeweiligen Kostenstelle direkt zugeordnet.

Die Verteilung der Kostenstellengemeinkosten erfolgt, indem die Gesamtkosten durch die Schlüsselsumme dividiert und mit der Schlüsselzahl der jeweiligen Kostenstelle multipliziert werden.

Für die Abschreibungen ergibt sich zum Beispiel die Schlüsselsumme 20. 10.000 dividiert durch 20 ergibt 500. Für die Materialstelle erhält man somit 4 × 500 gleich 2.000. Für die anderen Kostenstellen und ist entsprechend zu verfahren.

Für die Miete ist der Gesamtbetrag von 2.500 € durch die Gesamtfläche von 500 m² zu dividieren, dies ergibt 5 € pro m². Dieser Wert ist dann mit der Fläche der jeweiligen Kostenstelle zu multiplizieren.

Mit den übrigen Kostenarten ist entsprechend zu verfahren. Zum Schluss ist dann die Summe der Gemeinkosten der jeweiligen Kostenstelle zu ermitteln.

Damit lässt sich folgender BAB erstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im zweiten Schritt werden in den Betriebsabrechnungsbogen die Einzelkosten eingetragen und die Zuschlagssätze für die Weiterverrechnung der Kosten auf die Kostenträger berechnet. Zur Ermittlung der Zuschlagssätze kommen folgende Formeln zur Anwendung:

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Die Ermittlung der Herstellkosten erfolgt durch Addition der einzelnen Kostenbestandteile unter Berücksichtigung von Bestandsveränderungen:

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Beim BAB nach o.a. Beispiel sind folgende Einzelkosten angefallen:

Fertigungsmaterial: 42.750 €

Fertigungslöhne: 18.100 €

Bestandsveränderungen hat es keine gegeben. Der BAB ist somit folgendermaßen zu vervollständigen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Als zweites Beispiel soll ein BAB eines Handelsbetriebs betrachtet werden. Hier sind die Warengruppen als Kostenstellen einzurichten.

In einem Baumarkt sind die Kostenstellen Baumaterial, Holzwaren und Werkzeuge eingerichtet.

Für dieses Beispiel sei nachfolgender Verteilerschlüssel und nachfolgende Kosten zugrunde gelegt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Damit lässt sich der folgende BAB erstellen:
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Das Prinzip der Kostenverteilung stimmt mit der Verfahrensweise im Industriebetrieb überein.

Im Handelsbetrieb ist als Zuschlagssatz der Handlungskostenzuschlag für jede Warengruppe zu ermitteln:

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HKZ… Handlungskostenzuschlagssatz

HK… Handlungskosten

WE… Wareneinsatz

Mit dem Wareneinsatz des laufenden Monats lässt sich der BAB folgendermaßen vervollständigen:

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[...]

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^[1] Abbildung nach Olfert (1999), S. 23.

^[2] In Anlehnung an Coenenberg (1999), S. 24.

^[3] Abbildung in Anlehnung an Haberstock (1987), S. 20.

^[4] In Anlehnung an Memento (2007), S. 9.

^[5] Abbildung nach Haberstock (1987), S. 33.

^[6] Abbildung nach Haberstock (1987), S. 36.

^[7] Abbildung nach Olfert (1999), S. 52.

^[8] Abbildung in Anlehnung an Jossé (2001), S. 29.

^[9] Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie

^[10] Industriekontenrahmen

^[11] Abbildung in Anlehnung an Olfert (1999), S. 23.

^[12] Abbildung in Anlehnung an Coenenberg (1999), S. 66.

^[13] Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie

^[14] Industriekontenrahmen