Eine kritische Analyse der Neuregelung des Mantelkaufs gem. § 8c KStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2 Begriff und Motive des Mantelkaufs

3. Die Mantelkaufregelung des§8 Abs. 4 KStG a. F. 3
3.1 Tatbestand
3.1.1 Wirtschaftliche Identität
3.1.1.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
3.1.1.2 Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen
3.1.1.3 Zusammenhang der beiden Merkmale
3.1.2 Sanierungsklausel
3.1.3 Rechtsfolgen
3.2 Kritische Würdigung

4. Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG 8
4.1 Anwendungsbereich
4.1.1 Sachliche Anwendung
4.1.2 Zeitliche Anwendung
4.2 Tatbestand
4.2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
4.2.1.1 Gegenstand des Erwerbs
4.2.1.1.1 Quotenberechnung
4.2.1.1.2 Kapitalerhöhung
4.2.1.2 Erwerber der Anteile
4.2.1.3 Vorgang des Erwerbs
4.2.1.3.1 Zeitpunkt des Erwerbs
4.2.1.3.2 Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb
4.2.1.3.3 Fünf-Jahres-Zeiträume
4.3 Rechtsfolgen
4.3.1 Quotaler Verlustuntergang
4.3.2 Vollständiger Verlustuntergang
4.3.3 Untergang nicht genutzter Verluste
4.4 Ausnahmenregelungen
4.4.1 Unternehmenssanierung
4.4.2 Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften
4.5 Parallelanwendung der beiden Vorschriften

5. Ökonomische Analyse
5.1 Gestaltungsmöglichkeiten
5.1.1 Variation von Anteilsübertragungen
5.1.2 Steueroptimale Verschmelzung
5.1.3 Präventive Gestaltungsinstrumente
5.2 Kritik und Probleme bei der Anwendung
5.3 Verfassungs- und europarechtliche Würdigung

6. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Untergang von Verlustvorträgen in zwei Stufen

Abb. 2: Parallelanwendung § 8 Abs. 4 KStG und § 8c KStG

Abb. 3: Ausgangslage Konzernstruktur

Abb. 4: Konzernstruktur nach Verschmelzung

Abb. 5: Konzernstruktur nach umgekehrter Verschmelzung

Abb. 6: Mehrfacher Erwerb

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Übersicht der Variationen von Anteilsübertragungen

Tab. 2: Ergebnisübersicht der verschiedenen Anteilsübertragungen

Tab. 3: Variation von Anteilsübertragungen bei vollständiger Verlustkürzung

Tab. 4: Vergleich des Verlustuntergangs

Tab. 5: Übersicht der Ertragslage der Verlust-GmbH

Tab. 6: Übersicht der Auswirkungen Sachverhalt 1

Tab. 7: Zu zahlende Körperschaftssteuer Sachverhalt 1

Tab. 8: Übersicht der Auswirkungen Sachverhalt 3

Tab. 9: Zu zahlende Körperschaftssteuer Sachverhalt 3

1. Einleitung

Verschiedene Arten von Unternehmenstransaktionen wie Unternehmenskäufe, -verkäufe und -übernahmen beeinflussen und prägen das ökonomische Ge-schehen in Deutschland. Sobald bei diesen Unternehmensumstrukturierungen Gesellschaften mit nicht genutzten Verlustvorträgen existieren und übertragen werden, sind bestimmte steuergesetzliche Regelungen zu berücksichtigen.

Anlässlich des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, wurde am 14.08.2007 eine neue Vorschrift bezüglich der Verlustabzugsbeschränkung von Körper-schaften¹ erlassen. Diese Regelung wurde am 17.08.2007 im Bundesgesetz-blatt I Nr. 40 veröffentlicht.² Hintergrund der Vorschrift von § 8c KStG ist es, wie bei der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG, dass einst Kapitalgesellschaf-ten gegründet oder erworben wurden, nur um Verluste zu generieren und die Kapitalgesellschaft, deren Wert einzig aus Verlustvorträgen bestand, noch mit Gewinnen zu veräußern.³ Sowohl diese ungerechtfertigte Nutzung als auch der Handel mit Verlustvorträgen wurde und wird als Mantelkauf bezeichnet. Die enorme wirtschaftliche Relevanz unterstreicht die letztmals Ende des Jahres 2004 im Rahmen der Körperschaftssteuerstatistik ermittelten, nicht genutzten Verlustvorträge deutscher Körperschaften. Diese beliefen sich auf insgesamt 473 Milliarden €. ⁴ Insbesondere durch die Schwierigkeit der Anwendung in punkto Betriebsvermögenszuführung des § 8 Abs. 4 KStG sah der Gesetzgeber die Notwendigkeit, die Regelungen des Mantelkaufs zu novellieren.⁵ Die neue Rechtslage in § 8c KStG knüpft den Untergang steuerlicher Verluste nun allein an die Übertragung von Anteilen.⁶ Zugrunde liegender Gedanke der Neurege-lung ist also die Änderung der wirtschaftlichen Identität einer Gesellschaft durch das Engagement eines neuen Anteilseigners.⁷ Die Problematik der Mantelkauf-regelung unterliegt fortlaufender Aktualität. Mitte vergangenen Jahres verab schiedete der Gesetzgeber das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedin-gungen für Kapitalbeteiligungen, in welchem er Anpassungen der Vorschrift § 8c KStG vornahm. Zur Bekämpfung der Wirtschaftskrise unterlag die Rege-lung dann einer erneuten Modifikation.

Thematisch wird zu Beginn der Arbeit zunächst die Vorgängerregelung in groben Zügen beschreibend skizziert, wobei jedoch ausschließlich essenzielle Aspekte beschrieben werden sollen. Dies geschieht einerseits aufgrund der fortbestehenden Gültigkeit der Norm und andererseits dient es dem Zweck die Gesetzesentwicklung bzw. grundlegende Änderungen aufzuzeigen. Im Folgen-den wird § 8 Abs. 4 KStG einer kritischen Würdigung unterworfen. Im Anschluss daran und im Mittelpunkt steht jedoch die Neuregelung des Mantelkaufs gem. § 8c KStG, welche zunächst vornehmlich deskriptiv dargestellt wird, um sie im weiteren Gang der Untersuchung einer kritischen ökonomischen Analyse unter-ziehen zu können, in welcher steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeiten im Vordergrund stehen. Die methodische Umsetzung erfolgt durch begleitende praktisch relevante Anwendungsbeispiele.

2. Begriff und Motive des Mantelkaufs

Unter einem Mantel einer Kapitalgesellschaft ist begrifflich das Rechtskleid einer bestehenden juristischen Person zu verstehen, die jedoch augenblicklich keine wirtschaftlichen Aktivitäten ausübt.⁸ Solch eine Mantelgesellschaft besteht z. B. mangels Löschung aus dem Handelsregister als juristische Person weiter. Der Begriff Mantelkauf ist gesetzlich nicht geregelt, sondern durch Rechtspre-chung entwickelt worden. Er beschreibt den Erwerb der Anteilsmehrheit an ei-ner meist vermögenslosen Kapitalgesellschaft.⁹ Nichtsteuerliche Motive für ei-nen Mantelkauf finden sich vor allem in der Einsparung von Gründungskosten und der schnellen Verfügbarkeit einer eingetragenen Kapitalgesellschaft.¹⁰ Aus steuerlicher Sicht und im Fokus der weiteren Ausführungen stehen die soge-nannten Verlustmäntel, d. h. es könnte daran gedacht werden, solche Gesell-schaften zu kaufen, die über hohe Verlustvorträge verfügen, um diese daraufhin zu nutzen. Nach dem Kauf oder der Übertragung von Anteilen erfolgt eine Belebung der ökonomischen Aktivitäten mit dem Ziel Gewinne zu erwirtschaf-ten, um diese anschließend mit den Verlustvorträgen verrechnen zu können (s. Fallbeispiel 1, S. XIV). Sowohl die Nutzung dieser Verlustvorträge, als auch der Handel mit Verlustmänteln, soll durch die gesetzlichen Mantelkaufvorschrif-ten unterbunden werden.¹¹

3. Die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F.

Gemäß der Vorgängerregelung § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG war die Voraussetzung für eine Vornahme eines Verlustabzugs gem. § 10d EStG bei einer Körper-schaft gegeben, wenn diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft kongruent ist, die den Verlust erlitten hat.¹² Rechtliche Identität bedeutet, dass der Verlustabzug demjenigen Steuersubjekt zusteht, welches zuvor die Defizite erlitten hat.¹³ Angesichts des Anknüpfungspunktes der rech-tlichen Identität einer Körperschaft an die Zivilrechtsfähigkeit haben Verände-rungen im Gesellschafterbestand keine Auswirkung auf die rechtliche Identi-tät.¹⁴ Die rechtliche Identität geht nur bei einem Entfall ihrer Rechtsfähigkeit ver-loren.¹⁵ Somit hängt die Möglichkeit eines Verlustabzugs einer Körperschaft maßgeblich vom Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität ab.

3.1 Tatbestand

3.1.1 Wirtschaftliche Identität

Die wirtschaftliche Identität wird anhand zweier Tatbestandsmerkmale negativ für Kapitalgesellschaften abgegrenzt, die „insbesondere“ zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führen.¹⁶ Zum einen, falls mehr als die Hälfte der Antei-le an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und zum anderen, wenn die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.¹⁷ Damit es zum Verlustuntergang kommt, müs-sen beide Voraussetzungen gemeinsam vorliegen.¹⁸

3.1.1.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

Das Charakteristikum des schädlichen Beteiligungserwerbs ist die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG). Grundsätzlich ist hierbei auf das Nennkapital der Körperschaft abzustel-len.¹⁹ Hält die Verlustgesellschaft eigene Anteile, bemisst sich der Umfang der übertragenen Anteile nach dem Verhältnis dieser Anteile zu dem Betrag des um die eigenen Anteile gekürzten Nennkapitals der Gesellschaft²⁰ (s.Fallbeispiel 2, S. XIV). Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, also noch zu Lebzeiten des Erblassers, werden erfasst. Unschädlich sind hingegen die Anteilsübertragung durch Erbfall sowie die Erbauseinandersetzung²¹ (s.Fallbei-spiel 3, S. XV). Ohne Interesse ist zudem, ob der Erwerber ein neuer oder be-reits vorher beteiligter Gesellschafter ist und auf wie viele Erwerber und wie vie-le Erwerbsvorgänge sich die übertragenen Anteile verteilen.²² Entscheidend ist, dass in der Summe mehr als 50 % der Anteile übertragen werden (s.Fallbeispiele 4, 5, S. XV). Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss die Übertragung der Anteile in einem zeitlichen Zusammenhang stehen, d. h. alle Anteilsübertragungen innerhalb von fünf Jahren werden aufsummiert ²³ (s.Fallbeispiel 6, S. XVI). Unbedeutend für die Ermittlung der übertragenden Anteilsquote sind Anteilsübertragungen, die mittelbar erfolgen, da sich der BFH gegen die Betrachtungsweise der Finanzverwaltung²⁴ entschlossen hat.²⁵

3.1.1.2 Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen

Zweites Kriterium für die Versagung des Verlustabzugs ist, dass die Kapitalge-sellschaft den Geschäftsbetrieb²⁶ mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortsetzt oder wieder aufnimmt.²⁷ Dies liegt dann vor, wenn das Aktivvermögen, welches über Einlagen oder Fremdmittel von außen finanziert wurde, das Aktiv-vermögen der Gesellschaft im Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung übersteigt.²⁸ Unter Betriebsvermögen ist folglich das Aktivvermögen der Kapi-talgesellschaft zu verstehen und nicht deren Eigenkapital.²⁹ Betrachtet wird nur die Aktivseite der Bilanz und als Bewertungsmaßstab dienen die Teilwerte des vorhandenen und zugeführten Vermögens.³⁰ Immaterielle Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen, zu berücksichtigen (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG),³¹ da es auf das vorhandene und nicht auf das bilanzierte Betriebsvermögen an-kommt. Außerdem ist eine Verrechnung von zugeführtem Aktivvermögen mit etwaigen Gewinnausschüttungen unschädlich³²(s. Fallbeispiel 7, S. XVI).

3.1.1.3 Zusammenhang der beiden Merkmale

Laut dem BMF beträgt die angenommene zeitliche Verbindung zwischen dem Überschreiten der 50 %-Grenze und der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen zwei Jahre.³³

3.1.2 Sanierungsklausel

Hauptmotiv ist es, die Rettung sanierungsfähiger und sanierungsbedürftiger³⁴ Körperschaften steuerlich nicht durch eine Verneinung des Verlustabzugs zu verhindern. Unschädlich ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens jedoch nur in dem Fall, wenn sie allein der Sanierung³⁵ des Geschäftsbetriebs der Körper-schaft dient und die Gesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Ge-samtbild der Verhältnisse vergleichbaren Umfang³⁶ in den folgenden fünf Jah-ren fortführt (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG).³⁷ Kommt es inmitten dieses Zeitraums der Fortführung zu einem Abschmelzen des Geschäftsbetriebs um mehr als 50 %, so verkommt der Verlustabzug³⁸ (s. Fallbeispiel 8, S. XVI). Die Inans-pruchnahme der Sanierungsklausel setzt den Verlust der wirtschaftlichen Identi-tät i. S. d. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG voraus.³⁹ Außerdem darf das zugeführte Be-triebsvermögen den notwendigen Umfang, der für das Fortbestehen des Ge-schäftsbetriebs erforderlich ist, nicht erheblich überschreiten⁴⁰ (s. Fallbeispiele 9, 10, S. XVII). Es sei bereits jetzt darauf hingewiesen, dass die Neuregelung des Mantelkaufs keine Sanierungsklausel mehr besitzt.

3.1.3 Rechtsfolgen

Sind beide Kriterien, die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile sowie die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen, erfüllt und findet die Sanierungsklausel keine Anwendung, führt dies zum Verlust der wirtschaftli-chen Identität der Körperschaft und damit zu einer Untersagung des Verlustab-zugs gem. § 10d EStG. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu den Standpunkt, dass alle Verluste, welche bis zum Untergang der wirtschaftlichen Identität ent-standen sind, von der Abzugsbeschränkung der Regelung mit späteren Gewin-nen erfasst werden. Verluste, die nach diesem Zeitpunkt entstanden sind, blei-ben ausgleichs- und abzugsfähig.⁴¹

3.2 Kritische Würdigung

Hauptpunkt, welcher in jeglichem Schrifttum kritisiert wird, sind die zahlreichen Auslegungs- und Anwendungsfragen.⁴² Auch der Gesetzgeber selbst hat die schwierige Handhabung eingestanden.⁴³ Insbesondere die Beantwortung der Frage, wann genau eine Zuführung von neuem Betriebsvermögen vorliegt, bereitet, insbesondere auch durch gegensätzliche Ansichten zwischen BFH und Finanzverwaltung⁴⁴, in der praktischen Anwendung sehr häufig Schwierigkei-ten.⁴⁵

§ 8 Abs. 4 KStG führt außerdem, durch die sehr einschränkende Stellung des BFH hinsichtlich des personellen Substrats, also in Form der hinter der Kapital-gesellschaft stehenden Anteilseiger, in Konzernen zu Hemmnissen im Bereich von Umstrukturierungsmaßnahmen ⁴⁶ z. B. bei der Aufnahme eines Joint-Venture Partners.⁴⁷ Diese Strukturanpassungen sind jedoch, besonders in der heutigen schnelllebigen Ökonomie, nicht selten überlebensnotwendig. Operativ tätige und innovationsfreudige Unternehmen werden im Besonderen blockiert.

Neben der Planungsunsicherheit aufgrund der langen Zeiträume lassen sich speziell dem Regelungsinhalt zu den Unternehmenssanierungen Abgrenzungs-und Definitionsprobleme entnehmen. Schwierigkeiten könnten darin begründet sein, die Sanierungsmaßnahmen adäquat auszuloten. Zu vermeiden ist einer-seits die Einstufung der Überdimensionierung. Andererseits könnte bei Zufüh-rung von zu wenig Betriebsvermögen die Absicht der Sanierung in Frage ge-stellt werden. Sanierung erfolgt somit anstatt unter betriebswirtschaftlich sinn-vollen unter steuerlichen Gesichtspunkten. Wie bereits erwähnt, setzt das Sa-nierungsprivileg voraus, dass der Verlust verursachende Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt werden muss. Ökonomisch heißt dies, dass ein bisher auf dem Markt nicht erfolgreiches Unternehmen zu42 So z. B. Dörr, I.: Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, in: NWB, 33/2008, S. 3099.

sätzlich weitere fünf Jahre fortgeführt werden muss.⁴⁸ Der von § 8 Abs. 4 KStG ausgelöste mehrjährige Stillstand des Geschäftsbetriebs steht in Diskrepanz zu wirtschaftlich unabdingbaren Strukturanpassungen.⁴⁹ Folglich kann man der Auffassung sein, dass § 8 Abs. 4 KStG von der ursprünglichen Zielsetzung, den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen zu unterbinden, abgewichen ist und stattdessen eine große Unsicherheit unter den Rechtsanwendern ausgelöst hat.⁵⁰

Inwiefern die Neuregelung den Anforderungen an eine ökonomisch zweckmäßige Mantelkaufregelung gerecht wird, soll u. a. im weiteren Verlauf der Arbeit untersucht werden.

4. Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG

Aus Gründen des angesprochenen komplizierten Handlings⁵¹ sowie den ungek-lärten Rechtsfragen, insbesondere beim streitigen Merkmal der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen, hat der Gesetzgeber auf dieses oder ein ähnliches Kriterium bei der Konzeption der neuen Vorschrift in § 8c KStG verzichtet und knüpft den Untergang steuerlicher Verluste stattdessen allein an die Übertragung von Anteilen,⁵² um die Rechtsanwendung zu vereinfachen und somit zielgenauer zu gestalten.⁵³ Zudem spielten auch aufgrund der Milliarden-Dimensionen bestehender Verlustvorträge haushaltspolitische bzw. haushalts-planerische Gründe eine gewichtige Rolle.⁵⁴ Beußer sieht weitergehend in der Neuregelung eine Gegenfinanzierungsmaßnahme zur Senkung des Körper-schaftssteuersatzes.⁵⁵

4.1 Anwendungsbereich

Mit dem Schreiben vom 04.07.2008 formuliert das BMF verbindliche Vorgaben an die Finanzverwaltung für die Anwendung des § 8c KStG.

4.1.1 Sachliche Anwendung

Die Verlustabzugsbeschränkung ist gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 1 Abs. 1 KStG auf alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körper-schaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen anzuwenden. 56 Schädlich ist damit auch die Übertragung der Anteile einer ausländischen Kapi-talgesellschaft, die über eine deutsche Betriebsstätte verfügt, und mit dieser Verluste erzielt hat.⁵⁷ Ferner fallen Stiftungen und Anstalten in den Anwen-dungsbereich.⁵⁸ Die Verlustabzugsbeschränkung findet Anwendung auf alle Formen negativer Einkünfte. Erfasst werden, neben § 10d EStG (Verlustvortrag und Verlustrücktrag), auch Verluste i. S. v. § 2a, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG. Zudem gilt § 8c KStG für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG (sog. Zinsschranke); genauso fallen gewerbe-steuerliche Fehlbeträge nach § 10a Satz 9 GewStG in den Anwendungsbe-reich.⁵⁹ Sämtliche dieser vorstehend aufgeführten Verluste, die bis zum Tag des schädlichen Beteiligungserwerbs erwirtschaftet wurden, stehen für eine Ver-rechnung mit künftigen positiven Einkünften nicht mehr zur Verfügung.

4.1.2 Zeitliche Anwendung

§ 8c KStG ist gem. § 34 Abs. 7b KStG erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Beteiligungstransaktionen anzuwenden, bei denen das wirtschaft-liche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht60(s. Fallbeispiel 11, S. XVII f.).Die Ausnahmeregelung, in Form des durch das MoRaKG eingefügten zweiten Absatzes, kommt seit seinem Beschluss am 12.08.2008 genauso zur Anwen-dung wie die im Zuge der Wirtschaftskrise zeitlich befristete Einführung des § 8c Abs. 1a KStG. Für eine Übergangszeit können § 8c KStG und § 8 Abs. 4 KStG nebeneinander zur Anwendung kommen (s.Abschnitt 4.5).

4.2 Tatbestand

4.2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

§ 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG regelt den schädlichen Beteiligungserwerb. Hiernach kann dieser nur durch Übertragung von Anteilen an einer Körperschaft erfolgen, was zivilrechtlich einen (wirtschaftlichen) Rechtsträgerwechsel vor-aussetzt.⁶¹ Kein Rechtsträgerwechsel liegt z. B. dann vor, wenn ein Steuer-pflichtiger einen Anteil seines Betriebsvermögens in einen anderen Betriebs-vermögensanteil überführt.⁶² Beim Übergang einer Eigentumsposition kommt es somit auf das wirtschaftliche Eigentum an.⁶³ Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungs-rechte oder der Stimmrechte einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine dem Erwerber nahestehende Person oder eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden oder aber ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.⁶⁴ Das BMF-Schreiben nennt folgende mit einer Anteils-übertragung vergleichbare Sachverhalte: Den Erwerb von Genussrechten, die steuerlich als Eigenkapital zu qualifizieren sind; alle Formen von Stimmrechts-vereinbarungen sowie Umstrukturierungen oder Kapitalmaßnahmen, die mit der Verschiebung von Beteiligungsverhältnissen verbunden sind, wie z. B. Einbrin-gungen und Kapitalherabsetzungen, aber auch den die Quoten verschiebenden Erwerb eigener Anteile sowie eine Kombination dieser aufgeführten Sachver-halte. ⁶⁵ Eine Option stellt indes keinen vergleichbaren Sachverhalt dar. ⁶⁶ Beußer kritisiert die fehlende Definition des Begriffs und charakterisiert die Re-gelung als eine Auffangklausel zur Verhinderung von Umgehungsmöglichkei-ten.⁶⁷ Nach Auffassung von Rödder/Möhlenbrock liegt dann ein vergleichbarer Vorgang vor, wenn sich die Stellung des Erwerbers gegenüber der Gesellschaft im Vergleich zu den gesetzlich implizit genannten Erwerbsvorgängen nicht ver ändert.⁶⁸ Werden zugleich mehrere Anteile und Rechte übertragen, ist diejenige Übertragung ausschlaggebend, die die größte Reichweite der Anwendung aus-löst.⁶⁹ Unbeachtlich ist es, ob der Beteiligungserwerb entgeltlich oder unentgelt-lich erfolgt, z. B. durch eine Schenkung oder Verschmelzung.⁷⁰ Keine Verlust-abzugsbeschränkungen lösen Erbfall, Erbauseinandersetzung und vorwegge-nommene Erbfolge aus, sofern sie komplett unentgeltlich erfolgen.⁷¹ Des Weite-ren stellt ein Zwischenerwerb von Anteilen durch eine Emissionsbank im Rah-men eines Börsengangs gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 KWG keinen schädli-chen Beteiligungserwerb dar.⁷²

4.2.1.1 Gegenstand des Erwerbs

Die in § 8c Abs. 1 KStG aufgeführten Begrifflichkeiten, die potenziell verlustab-zugsschädlich sein können, sind Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte, Stimmrechte sowie Anteile am gezeichneten Kapital. Unter Letzterem versteht man Anteile am Stammkapital einer GmbH oder am Grundkapital einer Aktien-gesellschaft.⁷³ Es bezeichnet Kapital, welches von den Gesellschaftern bzw. Aktionären in die Körperschaft eingebracht wird und die Haftung ausmacht. Mitgliedschaftsrechte umfassen etwaige Stimm-, Teilnahme-, Informations- und Kontrollrechte, welche sich vom Umfang her nach dem Anteil am gezeichneten Kapital bestimmen sowie auch Rechte auf Vermögen, begründet durch Ans-pruch auf Zahlung von Dividenden,⁷⁴ während ein Beteiligungsrecht lediglich die Rechtsposition eines Gesellschafters skizziert. Diese ergibt sich aus seiner Be-teiligung. Stimmrechte an einer Körperschaft sind das Recht, als Gesellschafter an Beschlüssen der Haupt- und/oder Gesellschafterversammlung teilzuhaben.⁷⁵

4.2.1.1.1 Quotenberechnung

§ 8c KStG erfasst die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit und ohne Stimmrecht, wobei es für die Quotenberechnung darauf ankommt, ob stimmberechtigte oder stimmrechtslose Anteile übertragen werden. Abzustellen ist bei Stammaktien nur auf das stimmrechtsberechtigte Kapital und bei stimm-rechtslosen Vorzugsaktien auf das gesamte Nennkapital.⁷⁶ Eine Addition ver-schiedener Quoten erfolgt nicht⁷⁷ (s.Fallbeispiel 12, S. XVIII). Keine Auskunft zur Ermittlung der Quote gibt das BMF-Schreiben für den Sachverhalt an, falls die Gesellschaft eigene Anteile hält.⁷⁸ In der Literatur wird die Meinung vertre-ten, dass die Vorgehensweise der Vorgängerreglung angewendet wird und das Nennkapital in Höhe der eigenen Anteile zu kürzen ist.⁷⁹

4.2.1.1.2 Kapitalerhöhung

In § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG regelt der Gesetzgeber, im Vergleich zur bisherigen Regelung, explizit den Fall der Kapitalerhöhung. Hiernach ist eine Kapitalerhö-hung, welche ihre Wirksamkeit durch die Eintragung ins Handelsregister er-langt,⁸⁰ einem Gesellschafterwechsel gleichzusetzen, soweit diese zur Verän-derung der Beteiligungsquoten führt. ⁸¹ Demnach ist eine Kapitalerhöhung schädlich, wenn der neue Erwerber nach Kapitalerhöhung zu mehr als 25 % beteiligt ist oder sich die bisherige Beteiligungsquote eines Altgesellschafters um mehr als 25 % erhöht⁸² (s.Fallbeispiel 13, S. XVIII). Folglich ist die Über-nahme weiterer Anteile unschädlich, wenn sich hierdurch die Quote der Beteili-gung nicht verändert (s.Fallbeispiel 14, S. XIX). Die Quote ist dabei auf das Kapital nach der Kapitalerhöhung zu beziehen. Im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist die Erhöhung anderer Beteiligungsrechte der Erhöhung des gezeich-neten Kapitals gleichzusetzen (vergleichbarer Sachverhalt). Unbeantwortet bleibt hier allerdings die Frage, wie die Quote in diesen Fällen zu berechnen

[...]

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¹ Vgl. Rechtslexikon Online: Körperschaft;Als Körperschaft ist eine eigenständige juristische Person zu verstehen, welche vom Bestand und Wechsel ihrer Mitglieder unabhängig ist und die Mitgliedschaft grundsätzlich frei übertragen kann. Die Grundform hierfür ist der eingetragene Verein. Insbesondere sind Kapitalgesellschaften wie die GmbH und die AG Körperschaften, aber auch die KGaA stellt als Mischform eine Körperschaft dar.

2Vgl. Bundesgesetzblatt: Unternehmensteuerreformgesetz, 2007.

3Vgl.Grobshäuser, U./Maier, W./Kies, D.:Besteuerung Gesellschaften, 2005, S. 453.

4Vgl. Statistisches Bundesamt: Körperschaftssteuerstatistik, 2004.

⁵ Vgl.Hans, A.:Unternehmensteuerreform, in: FR, 16/2007, S.775.

6Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75.

⁷Ebenda, S. 76.

8Vgl. Manalex Managementlexikon: Mantelgesellschaft.

9Vgl.Gehrmann, R.: Mantelkauf, in: NWB WAAAB-78592.

¹⁰ Vgl.Lutter, M./Hommelhoff, P.:GmbH-Gesetz, 2004,§3, Rn. 8.

¹¹ Vgl. Dörr, I.: Neuausrichtung Mantelkaufregelung, in: NWB, 31/2007, S. 2649.

¹² Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 1 sowieNiehus, U./Wilke, H.:Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 214 f.

¹³ Vgl.Niehus, U./Wilke, H.:Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 217.

¹⁴ Vgl.Schwamberger, G.: Eine Sanierungsfalle, in: Krisen-, Sanierungs- und Insolvenzberatung, 2/2006, S. 49 f.

¹⁵ Ebenda, S. 48 f.

¹⁶ Vgl.Brück, M./Sinewe, P.:Steueroptimierter Unternehmenskauf, 2008, S. 82.

¹⁷ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 2.

¹⁸ Vgl.Herzberg, T.: Einschränkung Verlustnutzung, in: DStR 14/2001, S. 556.

¹⁹ Vgl.Niehus, U./Wilke, H.: BesteuerungKapitalgesellschaften, 2007, S. 218.

²⁰ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 3.

²¹ Ebenda, Rz. 4.

²² Ebenda, Rz. 5.

²³ Ebenda, Rz. 6 sowieNiehus, U./Wilke, H.: BesteuerungKapitalgesellschaften, 2007, S. 220 f.

²⁴ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 28.

²⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2003, BStBl. II 2004, S. 616.

²⁶ Vgl. Preuß, G.: Handbuch der Wirtschaft, 1970, S. 810.

Unter dem Geschäftsbetrieb ist eine selbstständige, auf Dauer ausgerichtete Tätigkeit, die

einen wirtschaftlichen Vorteil erwirtschaften soll, zu verstehen.

²⁷ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 7 sowieNiehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 225.

²⁸ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 9.

²⁹ Vgl.Glutsch, S./Otte, I./Schult, B.: Neues Unternehmenssteuerrecht, 2008, S. 219 sowieHerzberg, T.: Einschränkung Verlustnutzung, in DStR 14/2001, S. 556.

³⁰ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 9.

³¹ Ebenda.

³² Ebenda.

³³ Vgl. BMF IV B 7 – S 2745/0 vom 02.08.2007, BStBl. I 2007, S. 624.

³⁴ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 14.

³⁷ Ebenda, Rz. 13.

³⁸ Ebenda, Rz. 16.

³⁹ Vgl.Schwamberger, G.: Eine Sanierungsfalle, in: Krisen-, Sanierungs- und Insolvenzberatung, 2/2006, S. 50 f.

⁴⁰ Ebenda.

⁴¹ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 33.

⁴³ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 74 f.

⁴⁴ Nachzulesen inNiehus, U.! Wilke, H.:Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 225 ff.

⁴⁵ Vgl.Rombey, U.!Imschweiler, C.: Grenzen des § 8 Abs. 4 KStG, in DStR 2007, S. 321 f. sowieFrotscher, G.: Zuführung Betriebsvermögen, in DStR 2002, S. 15.

⁴⁶ Vgl.Orth, M.:Wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft, in: FR 2004, S. 623.

⁴⁷ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, 2004, S. 1616;

⁴³ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 74 f.

⁴⁴ Nachzulesen inNiehus, U.! Wilke, H.:Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 225 ff.

⁴⁵ Vgl.Rombey, U.!Imschweiler, C.: Grenzen des § 8 Abs. 4 KStG, in DStR 2007, S. 321 f. sowieFrotscher, G.: Zuführung Betriebsvermögen, in DStR 2002, S. 15.

⁴⁶ Vgl.Orth, M.:Wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft, in: FR 2004, S. 623.

⁴⁷ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, 2004, S. 1616; Spezifische Kooperationsform mit Kapitalbeteiligung. Es handelt sich dabei um eine rechtlich selbstständige gemeinsame Unternehmung zweier oder mehrerer Partner. Die Partner sind jeweils mit Kapital am Joint Venture beteiligt und tragen gemeinsam das finanzielle Risiko der Investition.

⁴⁸ Vgl. Schwamberger, G.: Eine Sanierungsfalle, in: Krisen-, Sanierungs- und Insolvenzberatung, 2/2006, S. 50 f.

⁴⁹ Vgl. KONZ Steuerlexikon: Verlustvortrag und -rücktrag.

⁵⁰ Vgl.Rombey, U./Imschweiler, C.: Grenzen des § 8 Abs. 4 KStG, in DStR 2007, S. 321.

⁵¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 74.

⁵² Vgl. Volb, H.: Unternehmensteuerreform 2008, 2007b, S. 69 f.

⁵³ Vgl. Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75.

⁵⁴ Vgl.Neyer, W.:Der Mantelkauf, 2008, S. 27.

⁵⁵ Vgl.Beußer, T.: Verlustabzugsbeschränkung § 8c KStG, in: DB 29/2007, S. 1549.

⁵⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 1 sowie Grützer, D.: Einschränkung Verlustabzug, in: StuB 2008, S. 617.

⁵⁷ Vgl.Dörr, I.: Neuausrichtung Mantelkaufregelung, in: NWB, 31/2007, S. 2652.

⁵⁸ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 1 sowieNeyer, W.:Der Mantelkauf, 2008, S. 42.

⁵⁹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 2.

⁶⁰ Ebenda, Rz. 35.

⁶² Vgl.Adrian, H.:Kritik Neuregelung § 8c KStG, in: FR, 16/2007, S. 776.

⁶³ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 6.

⁶⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 3 und 5 sowieRödder, T./Möhlenbrock, R.:Neuregelung betrieblicher Verluste, in: Ubg, 2008, S. 595.

⁶⁵ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 7 und 8.

⁶⁶ Vgl.Dörr, I.: Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, in: NWB, 33/2008, S. 3103.

⁶⁷ Vgl.Beußer, T.: Verlustabzugsbeschränkung § 8c KStG, in: DB 29/2007, S. 1549 sowieNeyer, W.: Verlustnutzung nach Anteilsübertragung, in: BB 2007, S. 1416.

68Rödder, T./Möhlenbrock, R.: Neuregelung betrieblicher Verluste, in: Ubg, 2008, S. 599.

69Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 5.

⁷⁰ Ebenda, Rz. 4 sowieDötsch, E./Pung, A.:Verlustabzugsbeschränkung, in: DB, 32/2008, S. 1704.

⁷¹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 4.

⁷² Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S.736 Rz. 6 sowieDötsch, E./Pung,A.:Verlustabzugsbeschränkung, in: DB, 32/2008, S. 1704.

⁷³ Vgl.Neyer, W.:Der Mantelkauf, 2008, S. 45.

⁷⁴ Vgl.Adrian, H.: Kritik Neuregelung § 8c KStG, in: FR, 16/2007, S. 776.

⁷⁵ Ebenda.

⁷⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S.736 Rz. 8.

⁷⁷ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 8 sowieDötsch, E./Pung, A.:Verlustabzugsbeschränkung, in: DB, 32/2008, S. 1705.

⁷⁸ Vgl.Suchanek, M./Herbst, C.:Wirkungen des neuen § 8c KStG, in FR 2007, S. 865.

⁷⁹ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 3.

⁸⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 14.03.2006, BStBl. II 2006, S. 746.

⁸¹ Vgl.Schick, R./Einiko, F.:Verlustnutzung bei Umwandlungen, in: DB 37/2008, S. 1990.

⁸² Vgl. BMF IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S. 736 Rz. 9 sowieDötsch, E./Pung, A.:Verlustabzugsbeschränkung, in: DB, 32/2008, S. 1705.