Zur Bedeutung des Konstrukts Betriebsaufspaltung

II. Abbildungverzeichnis

Abbildung 1: Wiesbadener Modell

 

III. Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

 

Unter Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines bisher einheitlichen Unternehmens in zwei zivil- und steuerrechtlich selbständige Unternehmen.^[1]

Dieses im Jahr 1986 erstmals durch die Rechtssprechung umfangreich begründete Rechtsinstitut wird in der Praxis häufig vorgenommen, um eine Optimierung  der Unternehmensform vorzunehmen. Das heißt, daß unterschiedliche Rechtsformen miteinander kombiniert werden, um die Vorteile der jeweiligen Rechtsform zu nutzen und die Nachteile so weit wie möglich auszuschalten.

Um die Bedeutung der Betriebsaufspaltung aus steuerlicher Sicht zur Optimierung der Rechtsform aktuell feststellen zu können, wollen wir die folgenden Fragen beantworten:

 

Welche Vorteile bzw. Nachteile bietet die Betriebsaufspaltung aus steuerliche Sicht?

 

Welche Konsequenzen verbinden sich mit den verschiedenen Rechtsformen und welche Vor- und Nachteile bergen sie in sich?

 

In welchen Fällen ist die Betriebsaufspaltung von Bedeutung?

 

Die genannten Fragestellungen werden folgendermaßen verfolgt:

Im folgenden Abschnitt sollen zunächst die grundlegenden Rechtsfolgen, Begriffe, Formen der Betriebsaufspaltung, Motive und Voraussetzungen geklärt werden.

Danach wird im Hauptteil der Arbeit die steuerliche Behandlung  der Betriebsaufspaltung  in den verschiedenen Phasen des wirtschaftlichen Lebens (bei Entstehung, laufenden Besteuerung, bei Beendigung) beleuchtet sowie auf spezielle Einzelfragen bei der Besteuerung eingegangen.

Ein anschließender Vergleich der Besteuerung der Betriebsaufspaltung mit den Rechtsformen der GmbH sowie der GmbH & Co. KG soll einen Einblick in die Bedeutung der Betriebsaufspaltung geben.

Basierend auf diesen Darstellungen werden die dargestellten Zusammenhänge sowie neugewonnenen Erkenntnisse abschließend zusammengefaßt.

2 Grundlagen

 

2.1 Begriffsbestimmungen

2.1.1 Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

 

Die Vermietung und Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Vermögensgütern vollzieht sich im Normalfall im Rahmen einer Vermögensverwaltung und stellt keinen Gewerbebetrieb dar (§ 21 EstG).

 

Im Gegensatz dazu erfolgt bei einer Betriebsaufspaltung die Vermietung und Verpachtung von Vermögensgütern im  Rahmen eines Gewerbebetriebes.^[2] Somit unterliegt das verpachtetende Unternehmen nicht nur der Einkommensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer. Die verpachteten, vermieteten oder leihweise überlassenen Vermögensgüter gehören zum Betriebsvermögen der verpachtenden Gesellschaft und müssen im Fall einer Veräußerung oder Entnahme ebenfalls neben der Einkommensteuer der Gewerbesteuer unterworfen werden. Die stillen Reserven werden nicht von der Gewerbesteuer erfaßt, wenn sie beispielsweise anläßlich der Betriebsveräußerung oder der Aufgabe des Besitzunternehmens aufgedeckt werden.^[3]

 

2.1.2 Formen der Betriebsaufspaltung

 

Nach der Art und Weise der Betriebsaufspaltung wird zwischen einer echten und unechten Betriebsaufspaltung bzw. daraus abgeleiteten Sonderformen unterschieden.

 

2.1.2.1 Echte Betriebsaufspaltung

 

Bei einer echten Betriebsaufspaltung wird ein bisher als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft einheitliches Unternehmen in zwei zivil-und steuerrechtlich selbständige Unternehmen aufgespalten. Die Aufspaltung vollzieht sich indem das bisherige Unternehmen eine Kapitalgesellschaft gründet, die Aufgaben des bisher einheitlichen Unternehmens fortführt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Durchführung dieser Aufgaben werden dabei auf die Kapitalgesellschaft übertragen. Die im Betriebsvermögen der Personengesellschaft verbleibenden Vermögensgegenstände werden als Grundlage für die Durchführung der Aufgaben der Betriebskapitalgesellschaft leih-, pacht- oder mietweise überlassen bzw. verkauft.^[4]

 

2.1.2.2 Unechte Betriebsaufspaltung

 

In der Regel steht hinter der Betriebsaufspaltung eine geplante Änderung der Rechtsform des Unternehmens, sie kann aber auch ungewollt eintreten.

 

Die ungewollte, also unechte Form der Betriebsaufspaltung wird dann angenommen, wenn die Entstehung der Personen- und Kapitalgesellschaft nicht durch Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmen vollzogen wurde, sondern zu einer Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft hinzutritt. ^[5]

 

Beispiel: X ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die ein Einzelhandelsgeschäft betreibt. Er erwirbt ein Gebäude und vermietet dieses an die GmbH, die darin ein weiteres Einzelhandelsgeschäft betreibt. Die Vermietungstätigkeit führt bei X zu gewerblichen Einkünften.

 

Eine unechte Betriebsaufspaltung löst die gleichen Rechtsfolgen wie eine echte Betriebsaufspaltung aus. Sie beginnt mit dem Zeitpunkt, bei dem bei der bestehenden Gesellschaft eindeutig und objektiv zu erkennen ist, daß es mit vorbereitenden Tätigkeiten beginnt, die auf eine endgültig beabsichtigte Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft gerichtet sind.^[6]

 

2.1.2.3 Sonderformen

 

Weitere Formen der Betriebsaufspaltung sind die kapitalistische, die mitunternehmerische sowie die umgekehrte Betriebsaufspaltung.

 

A) Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung wird gesprochen, wenn die nach einer Betriebsaufspaltung entstandenen Unternehmen als eine Kapitalgesellschaft fungieren.^[7]

 

B) Mitbestimmte Betriebsaufspaltung

Eine mitbestimmte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die entstandenen Unternehmen als Personengesellschaft organisiert sind.^[8]

 

C) Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung vollzieht sich in der Regel so daß von Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft gegründet wird. Wird umgekehrt von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft gegründet, an die anschließend das Vermögen der Kapitalgesellschaft teilweise übereignet, bzw. zur Nutzung überlassen wird, kann von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung gesprochen werden.^[9]

 

2.1.3 Konstrukte der Betriebsaufspaltung

 

Eine Betriebsaufspaltung kann grundsätzlich in zwei verschiedenen Konstruktionen durchgeführt werden.

 

2.1.3.1 Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft

 

Die Aufspaltung in eine Besitzpersonen- und eine Betriebskapitalgesellschaft ist die klassische Form der Betriebsaufspaltung.

 

Nach Gründung der Betriebskapitalgesellschaft wird das Umlaufvermögen von der bisher allein bestehenden Besitzpersonengesellschaft^[10] in die Betriebskapitalgesellschaft übertragen oder dieser darlehensweise überlassen. Die Besitzpersonengesellschaft hält die Anteile der Betriebsgesellschaft und das wertvolle Anlagevermögen im eigenen Betriebsvermögen. Letzteres wird der Betriebskapitalgesellschaft aufgrund eines Pacht- und/ oder Betriebsüberlassungsvertrages zur Verfügung gestellt.^[11]

 

Das bisherige Unternehmen übernimmt fortan die Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung seines Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen. Somit wird es zum Besitzunternehmen und tritt im Rechtsverkehr mit Kunden, Lieferanten, Banken usw. nicht mehr in Erscheinung.^[12]

 

2.1.3.2 Produktionspersonen- und Vertriebskapitalgesellschaft

 

Bei dieser Variante wird eine Kapitalgesellschaft gegründet, die den Vertrieb des bisherigen Unternehmens übernimmt. Die ursprüngliche Gesellschaft ist nur noch Produktionsunternehmen, während die Aufgabe der Vertriebskapitalgesellschaft der Absatz der vom Produktionsunternehmen hergestellten Erzeugnisse ist.^[13]

 

2.1.4 Verwendung des Begriffs der Betriebsaufspaltung im Rahmen der vorliegenden Arbeit

 

Wir verwenden im folgenden den Begriff der Betriebsaufspaltung im Sinne der zuerst gegebenen Begriffsbestimmung.^[14]

 

Falls wir im Rahmen dieser Arbeit auf andere Arten der Betriebsaufspaltung  eingehen, werden wir gesondert darauf hinweisen.

 

Grundsätzlich werden wir die den Begriff der Betriebsaufspaltung in Verbindung mit der Konstruktion einer Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft verwenden. Dies geschieht unter der Voraussetzung, daß zwischen der Besitzpersonen- Betriebskapitalgesellschaft und der Produktionspersonen- Vertriebskapitalgesellschaft keine wesentlichen Abweichungen bestehen. Sollte dies in einzelnen Fällen doch der Fall sein, werden wir darauf eingehen.

 

2.2 Motive für Anwendung oder Vermeidung einer Betriebsaufspaltung

 

2.2.1 Steuerliche Motive

 

Die steuerliche Bedeutung der Betriebsaufspaltung beruht darauf, daß durch die Aufspaltung einer eigenständigen Gesellschaft in zwei Betriebe unterschiedlicher Rechtsform die Gewinne und Verluste, sowie die Gewerbeerträge und -verluste so aufgeteilt werden, daß die Steuerbelastung insgesamt geringer ist, als wenn der Betrieb in einer Rechtsform geführt würde. Für diese steuerliche Besserstellung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:^[15]

 

 

1) Eine der beiden Gesellschaften ist eine Personengesellschaft, die andere eine Kapitalgesellschaft.

2) Die Gesellschafter beider Gesellschaften sind die gleichen natürlichen Personen, so daß bei der als Folge der steuerlichen Bemessungsgrundlagen eintretenden Aufteilung der Gewerbeerträge zwischen den Gesellschaftern, zum Zweck der Steuerminimierung, immer die gleichen Personen betroffen sind.

3) Die Tarife der Einkommens- und Körperschaftsteuer sind so gestaltet, daß die Belastung des Gesamtgewinns bei Gesellschaft und Gesellschaftern vor einer Betriebsaufspaltung höher ist als nach Aufteilung auf eine Personen- und Kapitalgesellschaft.

Beispiel: Eine OHG erzielt einen Gewinn von 600.000 DM., der bei den Gesellschaftern eine durchschnittliche Einkommensteuerbelastung von 50 % hervorrufen soll. Die Hälfte des Gewinns soll thesauriert werden.

 

Werden 300.000 DM in eine beherrschte GmbH übertragen und dort bei Thesaurierung zu 45 % besteuert, mindert sich die durchschnittliche Einkommensteuerbelastung  für die andere Hälfte des Gewinns auf 40 %. Die durchschnittliche Steuerlast der Gesellschaft beträgt somit 42,5 % anstatt anfänglicher 50 %.^[16]

 

4) Die steuerlichen Vorteile werden nicht durch andere steuerliche Mehrbelastungen (z.B. zusätzliche Gewerbesteuer, Verkehrssteuern) oder durch laufende höhere Verwaltungskosten kompensiert.

5) Aufgrund hoher Einkommensteuerprogression ergeben sich zwar keine Steuervorteile durch Umschichtung  zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer, es entstehen jedoch Vorteile bei anderen Steuerarten, beispielsweise durch

 Reduzierung der Gewerbesteuer durch Abzugsfähigkeit von Geschäftsführergehältern und Sondervergütungen^[17]

 

 Bildung von Pensionsrückstellungen

 

Darlehen und andere Verträge zwischen einem Gesellschafter und der Betriebskapitalgesellschaft können abhängig vom Einzelfall steuerlich anerkannt werden.

 

 Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags bei grundstücksverwaltenden Unternehmen gemäß § 9 Nr. 1, S. 2-5 GewStG.

 

 mehrfache Nutzung von gewerbesteuerlichen Freibeträgen bei mehreren Personengesellschaften.^[18]

 

Neben steuerlichen Vorteilen kann es durch eine Betriebsaufspaltung wie bereits erwähnt zu ungewollten steuerlichen Mehrbelastungen kommen.

 

Dies ist zumeist dann der Fall wenn eine Aufspaltung des Unternehmens aus nichtsteuerlichen Gründen angestrebt wird oder auch ungewollt entsteht und die oben genannten Voraussetzungen für eine steuerliche Besserstellung nicht gegeben sind.

 

Steuerliche Nachteile werden  durch folgende Tatbestände bewirkt:^[19]

 

Nach BFH-Rechtssprechung sind Besitzunternehmen gewerbesteuer-pflichtig.

Die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft fallen unter das Sonderbetriebsvermögen und unterliegen ebenfalls der Gewerbesteuer.

 

Darlehen und andere Verträge zwischen Gesellschafter und Betriebskapitalgesellschaft werden im Einzelfall zum Sonderbetriebsvermögen gerechnet.

 

Da das Umlaufvermögen häufig gegen Darlehen auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragen wird, hat diese häufig hohe Dauerschulden beim Besitzunternehmen. Dies bewirkt, daß die Hälfte der Zinsen beim der Gewerbesteuer hinzuzurechnen sind.

 

Verluste können bei der Betriebskapitalgesellschaft nur durch Rück- oder Vortrag ausgeglichen werden. Die gewerbesteuerlichen Vorteile aus der Abzugsfähigkeit  der Leistungsvergütungen an die Gesellschafter in Verlustsituationen gehen dabei ganz oder teilweise verloren.

 

Nachteilig wirkt sich auf die steuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung auch aus, daß die Auslegung, wann eine Betriebsaufspaltung vorliegt, allein auf Richterrecht beruht. Hinzukommt, daß die unsichere Rechtssprechung eine Entscheidung für eine bestimmte Unternehmensstruktur erschwert.^[20]

 

In den letzten Jahren beschäftigte sich diese jedoch hauptsächlich mit den Vermeidungsmotiven aufgrund der gewerbesteuerlichen Mehrbelastung durch die Entstehung einer Betriebsaufspaltung sowie der Besteuerung der stillen Reserven beim Besitzunternehmen.^[21]

 

2.2.2 Sonstige Motive

 

Nicht immer liegen einer Betriebsaufspaltung steuerliche Erwägungen zugrunde. In diesen Fällen werden häufig sogar eine höhere steuerliche Belastungen in Kauf genommen. Die Betriebsführung hat dann die Aufgabe, diejenige Rechtskonstruktion zu finden, bei der die geringstmögliche Steuerbelastung erreicht wird.^[22]

 

Im folgenden sollen die außersteuerlichen Gründe, die eine Betriebsaufspaltung motivieren können, vorgestellt werden.

 

 

A) Haftungs-und Risikobeschränkung

 

Ein entscheidender Nachteil einer Personengesellschaft liegt in der unbeschränkten Haftung der Gesellschafter für die Schulden des Betriebes. Diese starke Risikobelastung, auch des vorhandenen Privatvermögens, wird durch die Führung des Betriebes als Kapitalgesellschaft reduziert, d.h. das verpachtete Anlagevermögen, welches bei der verpachtenden Gesellschaft verbleibt, wird den betrieblichen Risiken und einem möglichen Zugriff der Gläubiger entzogen.^[23]

 

B) Einkommenssicherung nichtgeschäftsführender Gesellschafter

 

Wird das Unternehmen in Form einer Personengesellschaft geführt, können die Gewinne aufgrund konjunktureller Einflüsse schwanken. Dies kann dazu führen, daß den nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern, welche keine festen Bezüge in Form eines Geschäftsführergehaltes erhalten, nur ein Restbetrag nach der Gewinnverteilung zufällt.

 

Bezieht stattdessen eine Besitzpersonengesellschaft nach Betriebs-aufspaltung feste Pachtzinsen, so bekommt das Einkommen dieser Gesellschafter den Charakter einer festen Verzinsung des Kapitals.^[24] Dies ist insbesondere bei größeren Familiengesellschaften, bei denen die Mitglieder aus Altersgründen nicht mehr im Betrieb tätig sind, zur Sicherungstellung ihrer finanziellen Bedürfnisse von Bedeutung.^[25]

 

A) Sicherung der Unternehmenskontinuität

 

Die Betriebsaufspaltung kann auch dann zweckmäßig sein, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit zunehmendem Alter nicht mehr in der Lage sind ihren Betrieb zu führen, aber selbst keine Erben besitzen, die bereit und fähig sind die Geschäftsführung zu übernehmen. Durch die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine OHG oder KG würde der Einfluß der alten Gesellschafter im eigenen Betrieb schwinden, da der geschäftsführende Gesellschafter der OHG oder KG gleichzeitig die Stellung eines Vollhafters einnehmen würde. Es bietet sich daher für die alten Gesellschafter an, eine Betriebskapitalgesellschaft zu gründen. Dabei verbleiben die alten Gesellschafter in der Personengesellschaft und beziehen von der Betriebskapitalgesellschaft feste Pachtzinsen. Für die Geschäftsführung der Betriebskapitalgesellschaft wird ein Geschäftsführer eingestellt, wobei die Mehrheit der Anteile der Kapitalgesellschaft bei den Inhabern der Personengesellschaft verbleiben.^[26]

 

B) Kapitalbeschaffung

 

Ein weiterer Vorrang bei Vorhandensein einer Betriebs-kapitalgesellschaft ist insbesondere bei der Rechtsform der Aktiengesellschaft gegeben. Hier besteht für die Gesellschaft die Möglichkeit der Kapitalbeschaffung über den Kapitalmarkt.^[27]

 

C) Standortfragen

 

Auch Standortfragen können ein Auswahlkriterium für eine Betriebsaufspaltung sein. Hier können beispielsweise günstige Lohnkosten, eine günstige Rohstoffversorgung, ein niedriges Steuerniveau, zolltechnische Vorteile, sowie zusätzliche Vorteile beim Vertrieb von Produkten ein entscheidender Faktor für die Gründung einer Betriebskapitalgesellschaft im Ausland sein.^[28]

 

D) Umgehung der Gewinnbeteiligungs-, Mitbestimmungsregelungen

 

Im Fall von Gewinnbeteiligungen an Arbeitnehmer kann durch Bildung einer Betriebskapitalgesellschaft, der Teil, der als Pachtzins in das Besitzunternehmen fließt, aus der Verteilung an die Arbeitnehmer ausgeschlossen werden.

 

G) Publizitätspflichten

 

Kapitalgesellschaften unterliegen nach § 1 PublG der Publizitätspflicht. Hinsichtlich der Ausgestaltung der Publizitätspflicht werden aber größenabhängige Differenzierungen vorgenommen, wobei sich eine Einstufung nach mindestens zwei der in § 267 HGB genannten Kriterien orientiert.

 

Durch eine Betriebsaufspaltung können die Schwellengrenzen zwischen kleinen, mittleren und großen Kapitalgesellschaften unterschritten werden und somit eine Minderung der Publizitäts- und Offenlegungspflichten erreicht werden.^[29]

 

H) Betriebsspaltung zur Krisenabwendung:

 

Wenn in Krisensituationen eine Spaltung in Erwägung gezogen wird, geschieht das zumeist aus der Überlegung heraus, die Finanzkraft des Unternehmens zu stärken. Dies kann mittels Abspaltung eines noch mit Gewinn arbeitenden Unternehmensteils, der zur anschließenden weiterveräußert werden soll, geschehen. Ebenso können Unternehmensteile, die mit Verlust arbeiten für eine spätere Veräußerung abgespalten werden.

 

Desweiteren bieten sich Betriebsaufspaltung an, wenn Krisensituationen durch Streitigkeiten zwischen verschiedenen Gesellschafterstämmen mitverursacht wurden. In diesen Fällen kann durch eine Spaltung eine Trennung dieser Gruppen bewirkt werden.^[30]

 

Den aufgeführten Vorteilen stehen die Betriebsausgaben  gegenüber, die durch den Spaltungsvorgang hervorgerufen werden.

 

Die Unternehmen benötigen fortan eine getrennte Buchführung und getrennte Jahresabschlüsse, wodurch bei laufenden Betreuung  der an der Betriebsaufspaltung partizipierenden Unternehmen eine Steuerberatung sehr kostenintensiv sein kann.^[31]

 

Weiterhin kann durch die Aufteilung des Vermögens auf mehrere Gesellschafter die Kreditbasis geschmälert werden. Dies kann zur Folge haben, daß das Besitzunternehmen sowie deren Gesellschafter zur Bestellung weiterer Sicherheiten herangezogen werden. Falls eine Darlehensaufnahme beim Besitzunternehmen nicht erfolgen kann besteht bei geringer finanzieller Ausstattung des Betriebsunternehmen ein erhöhtes Insolvenzrisiko. Diese Einflüsse machen die durch die Betriebsaufspaltung erreichte Haftungsbeschränkung  wieder rückgängig.^[32]

 

2.3 Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Betriebsaufspaltung

 

Um eine steuerliche Anerkennung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit von Besitzunternehmen zu erreichen, müssen bestimmte Voraussetzungen, die sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen, gegeben sein.

 

Hierzu ist eine umfangreiche Rechtssprechung vorhanden. Einige dieser Fälle sollen im folgenden Abschnitt angesprochen werden.

 

2.3.1 Sachliche Verflechtung

 

Eine sachliche Verfechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überläßt.^[33] Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes zählen Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb nach seiner Art von besonderer Bedeutung sind, die also den Betriebszweck erfordern und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Dies ist vor allem bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebes diesen nur unter Einsatz dieser Wirtschaftsgüter fortführen könnte. Diese Wirtschaftsgüter werden benötigt, um den Betrieb als funktionierende Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten; sie sind in der Regel nach Art und Größe vielfach auch durch ihre Gestaltung dem Betriebszweck angepaßt.^[34]

 

A) Grundbesitz als wesentliche Betriebsgrundlage

 

Für die Beantwortung der Frage, ob ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen eines wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf eine ganze Reihe von Gesichtspunkten hingewiesen. Diese lassen sich wie folgt zusammenfassen:^[35]

 

Bebaute Grundstücke sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen

 

Grundstücke sind nur in Ausnahmefällen keine wesentliche Betriebsgrundlage, z.B. bei geringer wirtschaftlicher Bedeutung

 

Das wirtschaftliche Gewicht eines Grundstücks hängt von seiner Funktion ab. Die einzelnen Merkmale (Größe, Grundriß, Bauart, etc.) können nur im Rahmen einer Gesamtbetrachtung beurteilt werden.

 

Nutzt ein Betriebsunternehmen mehrere Grundstücke in gleicher Weise, so ist das vom Besitzunternehmen vermietete Grundstück nur eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sein Flächenanteil im Verhältnis zur Gesamtfläche von einigem Gewicht ist, wobei die Grenze bei maximal 10 % anzusetzen ist.^[36]

 

Reine Büro- und Verwaltungsgebäude sind nach Ansicht der Finanzverwaltung keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.

 

Maßgebend für die Beurteilung eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage ist jedoch das Gesamtbild einer tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung.^[37]

 

Zahlreiche Einzelfallentscheidungen des Bundesfinanzhofes verdeutlichen, daß eine vorliegende sachliche Verflechtung als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung für den konkreten Einzelfall geprüft werden muß.

 

B) Andere Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage

 

Neben Grundstücken kommen auch beweglichen Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht. Dies trifft insbesondere auf ganze Einrichtungen zu. Ebenso werden immaterielle Vermögensgegenstände bei einem Umsatzanteil von 25 % zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gezählt.^[38]

 

2.3.2 Personelle Verflechtung

 

Eine weitere Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung einer Betriebsaufspaltung wird erfüllt, wenn eine oder mehrere Personen sowohl das Besitz-, als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen.^[39] Für die Durchsetzung eines solches Willens ist es in der Regel erforderlich, daß eine ”durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe” in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile und die Mehrheit der Stimmen besitzt.^[40]

 

In der Wirtschaftspraxis treten dabei unterschiedlich zu beurteilende Fälle einer personellen Verflechtung auf. Im folgenden soll auf einige Verflechtungskonstrukte und deren Eignung für eine Betriebsaufspaltung eingegangen werden.

 

A) Beteiligungs- und Beherrschungsidentität

 

Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswillen tritt am eindeutigsten im Fall einer Beteiligungsidentität auf. Dies bedeutet, daß an beiden Unternehmen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.

 

Die personelle Verflechtung und damit ein einheitlicher Betätigungswillen ist aber auch gegeben, wenn in beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen über die Mehrheit der Stimmen - Beherrschungsidentität - verfügen (sog. Personengruppentheorie).^[41]

 

Beispiel: A und B sind zu je 50 % an einem Grundstück beteiligt, das an die X-GmbH vermietet wird. Gesellschafter der X-GmbH sind A zu 90 % und B zu 10 %.

 

Die Personengruppentheorie findet keine Anwendung bei extrem entgegengesetzter Beteiligung^[42] oder wenn ein ständiger Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern eine Einheitlichkeit in der Willensbildung beeinträchtigt.^[43] Sind am Besitzunternehmen Gesellschafter beteiligt, die nicht zugleich Gesellschafter der Betriebsgesellschaft sind, kann eine personelle Verflechtung ebenfalls in Frage gestellt sein. Die Rechtssprechung sieht in diesem Fall eine Beherrschungsidentität vor, wenn die Gesellschafter, welche die Betriebsgesellschaft beherrschen, beim Besitzunternehmen auch über die Mehrheit der Stimmen verfügen und dort kraft Gesetz (§ 745 BGB) oder Vertrag (§ 709 Abs. 2 BGB) wenigstens die Mehrheit für Geschäfte des täglichen Lebens erzielen.^[44]

 

B) Einstimmigkeitsprinzip

 

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist ein einheitlicher Betätigungswille nicht gegeben,

 

wenn Beschlüsse einer Besitz-GbR, OHG oder KG einstimmig gefaßt werden müssen und nicht alle Gesellschafter der Besitz-GbR, OHG oder KG nicht auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.^[45]

 

wenn Beschlüsse einer Bruchteilsgesellschaften einstimmig gefaßt werden müssen.

 

Da laut den gesetzlichen Vorschriften für Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die GbR (§ 709 Abs. 1 BGB), als auch für die OHG (§ 119 Abs. 1 HGB) und die KG (§§ 161 Abs. 1, 199 Abs. 1 HGB) einstimmig gefaßt werden müssen, kann davon ausgegangen werden, daß eine personelle Verflechtung nur vorliegt, wenn nur die Gesellschafter der Besitz-GbR, OHG oder KG zugleich auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.^[46]

C) Stimmrechtsverbot bei Interessenkollision

 

Es ist umstritten, ob eine Beherrschung des Besitzunternehmens scheitert, weil ein Stimmrechtsverbot aufgrund von Interessenkollision die Gesellschafter, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, daran hindert, ihren geschäftlichen Betätigungswillen zum Ausdruck zu bringen. Eine derartige Beurteilung hätte zur Folge, daß die nicht am Betriebsunternehmen beteiligten Gesellschafter in allen Fragen der Vermietung und Verpachtung im Besitzunternehmen allein zu entscheiden hätten.^[47]

 

Da zivilrechtlich ein Ausschluß des Stimmrechts  als notwendig angesehen wird, kommt es darauf an, wie die Frage des Stimmrechtsausschlusses tatsächlich gehandhabt wird. Sind die Gesellschafter, die beiden Gesellschaften angehören vom Stimmrecht ausgeschlossen, haben sie bei den Entscheidungen der Besitzgesellschaft nicht mitgewirkt, so daß keine personelle Verflechtung vorliegt. Sind sie dagegen nach der tatsächlichen Handhabung vom Stimmrecht nicht ausgeschlossen, ist eine personelle Verflechtung gegeben.^[48]

 

D) Beteiligung von Ehegatten

 

Eine personelle Verflechtung ist auch gegeben, wenn am Besitz- und Betriebsunternehmen Ehegatten beteiligt sind - eine geschlossene Personengruppe bilden, und in beiden Unternehmen über die Stimmenmehrheit verfügen, auch wenn die Höhe der Beteiligung unterschiedlich ist. ^[49]

 

E) Beteiligung minderjähriger Kinder

 

Bei der Frage der Beherrschung die Beteiligungen von Eltern und minderjährigen Kindern zusammenzurechnen (auch wenn an einem Unternehmen nur die Eltern oder ein Elternteil und am anderen Unternehmen sowohl die Eltern als auch minderjährige Kinder beteiligt sind), kann nach Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ein Gleichklang der Interessen nicht aus dem Eltern/ Kind -Verhältnis abgeleitet werden.^[50]

 

Die Finanzverwaltung rechtfertigt jedoch eine Zusammenrechnung von Beteiligungen aufgrund des Vermögenssorgerechts (§ 1626 BGB), wenn

 

beide Elternteile in einem Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte besitzen, während sie im anderen Unternehmen nur mit den Anteilen der minderjährigen Kinder die Mehrheit der Stimmen erreichen;^[51]

 

 wenn nur ein Elternteil das eine Unternehmen allein und das andere zusammen mit seinem minderjährigen Kind beherrscht und das Vermögenssorgerecht allein beim beteiligten Elternteil liegt.^[52]

E) Faktische Beherrschung

 

Grundsätzlich geschieht eine Willensdurchsetzung mit Hilfe gesellschaftsrechtlicher Konstruktionen, meistens bedarf es der Mehrheit der Anteile. In Ausnahmefällen kann es dazu kommen, daß Gesellschafter auch ohne eine Mehrheitsbeteiligung im anderen Unternehmen ihren Willen durchsetzen (sog. Faktische Beherrschung).

 

Bei einer faktische Beherrschung wird deshalb eine personelle Verflechtung angenommen. Der Bundesfinanzhof hat dabei folgende Fälle im Auge:

 

1. Ein Ehemann (nur Besitzgesellschafter) überträgt das Umlaufvermögen seines Betriebes auf eine von seiner nicht fachkundigen Ehefrau geführten KG, verpachtet das Anlagevermögen und führt die KG (Betriebsgesellschaft) formal als Angestellter fort.^[53]

2. Eine rechtsfähige Stiftung wird als Anteilseignerin der Betriebsgesellschaft zwischengeschaltet.^[54]

2.4 Gestaltungsvarianten zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung

 

In den Fällen, in denen eine Betriebsaufspaltung vermieden werden kann, liegt eine Betriebsverpachtung vor. Die Verpachtungseinnahmen stellen Einkommen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) dar, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Für eine Nachversteuerung der angesammelten stillen Reserven der sich im Privatvermögen der Gesellschafter des Besitzunternehmens befindenden Wirtschaftsgüter exisitert hier keine Rechtsgrundlage.^[55]

 

Vor diesem Hintergrund wird von Unternehmen häufig das Ziel verfolgt, die Erfüllung der personellen und sachlichen Voraussetzungen zu umgehen. Diese Möglichkeiten können beispielsweise durch folgende Maßnahmen eingeleitet oder hervorgerufen werden:

 

 Extrem entgegengesetzte Beteiligungsverhältnisse^[56]

 

 Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die Betriebsgesellschaft und Erbringung des Nachweises, daß die Gesellschafter des Besitzunternehmens sich nicht mehrheitlich durchsetzen können

 

 Durch Aufnahme weiterer Gesellschafter in das Besitzunternehmen die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind wird bei einstimmig zu fassenden Beschlüssen gegen das Einstimmigkeitsprinzip verstoßen.^[57]

 

Erteilung des Stimmrechtsverbots an Gesellschafter des Betriebsunternehmens und tatsächliche Ausübung desselben.

 

Die genannten Maßnahmen werden jedoch häufig von einem Verlust der Beherrschung des anderen Unternehmens begleitet.

 

Um dieses zu vermeiden wurden in der Vergangenheit zahlreiche Modelle^[58] konstruiert, um die erforderliche Beherrschung durch einen faktischen Anteilsbesitz zu erzielen.^[59]

 

Die neueste Rechtssprechung hat sich mit der verfassungs- und gesellschaftsrechtlichen Legalität dieser Methoden auseinandergesetzt und die nachfolgend beschriebenen Fälle einer steuerunschädlichen Quasi-Beherrschung anerkannt.^[60]

 

2.4.1 Begründung autonomer Rechtsmacht für jeden Ehepartner

 

Um eine personelle Verflechtung zu vermeiden empfiehlt es sich, Gestaltungen zu bevorzugen, bei denen anzunehmen ist, daß die Ehepartner egoistische Ziele bei der Unternehmensbeteiligung verfolgen. Diese Vermutung  kann durch

 

 autonomes Wahrnehmen von Gesellschaftsrechten (kein Ausschluß von Stimmrechtsbindung bzw. keine Erteilung von Dauervollmachten)

 

 Getrennte Erfassung der Vermögenskontingente, evtl. Gütertrennung

 

hervorgerufen werden.

 

Die Rechtssprechung hat folgende Modelle anerkannt:

 

A) Wiesbadener Modell

 

Beim sogenannten Wiesbadener Modell betreibt nur einer der Ehegatten das Betriebsunternehmen und der andere Ehegatte das Besitzunternehmen. Es liegt keine personelle Verflechtung vor, selbst dann, wenn besondere Beweisanzeichen auf einen Gleichklang der Interessen hindeuten.^[61]

Schaubildartig sieht diese Gestaltung folgendermaßer aus:

 

 

Abbildung 1: Wiesbadener Modell

 

B) Ein Ehegatte in nur an einem Unternehmen beteiligt

 

Ist ein Ehegatte nur an einem Unternehmen beteiligt, so kann nach neuer Rechtssprechung aufgrund der ehelichen Bindung kein Interessengleichklang abgeleitet werden.^[62] Allerdings kann das Vorhandensein gleichgerichteter Interessen bei Ehepartner nicht ganz aus der Betrachtung ausgeschlossen werden. Dazu müssen allerdings bestimmte Beweisanzeichen, wie beispielsweise eine Vereinbarung zwischen beiden Ehegatten, daß nur der am Besitzunternehmen beteiligte Ehegatte immer im gleichen Sinne stimmen muß wie der andere Ehegatte (Stimmrechtsbindung).^[63]

 

2.4.2 Beteiligung volljähriger Kinder

 

Verpachten Eltern ihren Betrieb an eine Betriebskapitalgesellschaft, deren Anteilseigner die erwachsenen und teilweise fachlich kompetenten Kinder sind, so kann kein einheitlicher Betätigungswille zwischen Pächter und Verpächter angenommen werden. Dies gilt auch dann, wenn ein Elternteil einer der Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft ist.^[64]

 

Im vergangenen Kapitel wurden die grundlegenden Begriffe, sowie Motive und Voraussetzungen für das Eingehen oder Vermeiden einer Betriebsaufspaltung erläutert. Darauf aufbauend werden wir folgenden Hauptteil der Arbeit die steuerlichen Auswirkungen einer Betriebsaufspaltung in verschiedenen Phasen des wirtschaftlichen Lebens analysieren und bewerten.