Das Sachanlagevermögen nach HGB und IAS und der Impairment-Test

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Allgemeine Grundlagen
I. Allgemeine Grundsätze
1. Allgemeine Grundsätze nach HGB
2. Allgemeine Grundsätze nach IAS/IFRS
II. Der Ansatz und die Bewertung nach HGB und nach IAS
1. Bilanzierung dem Grund nach
1.1 Der Ansatz nach HGB
1.2 Der Ansatz nach IAS/IFRS
2. Bilanzierung der Höhe nach
2.1 Die Bewertungsmaßstäbe nach HGB
2.2 Die Bewertungsmaßstäbe nach IAS/IFRS
3. Der Bilanzausweis
3.1 Der Bilanzausweis nach HGB
3.2 Der Bilanzausweis nach IAS/IFRS

C. Der Ansatz und die Bewertung von Sachanlagen
I. Das Anlagevermögen
1. Das Anlagevermögen nach HGB
2. Das Anlagevermögen nach IAS/IFRS
II. Die Sachanlagen
1. Die Sachanlagen nach HGB
2. Die Sachanlagen nach IAS/IFRS

D. Die Erstbewertung von Maschinen und Technischen Anlagen
(plant and machinery)
I. Die Anschaffungskosten
1. Die Anschaffungskosten nach HGB
2. Die Anschaffungskosten nach IAS/IFRS
II. Die Herstellungskosten
1. Die Herstellungskosten nach HGB
2. Die Herstellungskosten nach IAS/IFRS

E. Die Folgebewertung von Maschinen und Technischen Anlagen (plant and machinery)
I. Die Planmäßige Abschreibung
1. Die Planmäßige Abschreibung nach HGB
2. Die planmäßige Abschreibung nach IAS/IFRS
2.1 Die Neubewertungsmethode (allowed alternative treatment) 25 nach IAS/IFRS
II. Die Außerplanmäßige Wertberichtigung
1. Die außerplanmäßige Abschreibung
1.1 Die außerplanmäßige Abschreibung nach HGB
1.2 Die außerplanmäßige Abschreibung nach IAS/IFRS
2. Die Zuschreibung
2.1 Die Zuschreibung nach HGB
2.2. Die Zuschreibung nach IAS/IFRS

F. Resümee

G. Fallbeispiele

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

Diese Arbeit soll einen Überblick über die Bewertung und den Ansatz von Sachanlagevermögen, mit speziellem Bezug auf Maschinen und technischen Anlagen, in einem Vergleich zwischen HGB und IAS/IFRS darstellen.

Die Begriffe Vermögensgegenstand im HGB bzw. Vermögenswert im IAS/IFRS werden in den meisten Fällen synonym für Maschinen und technische Anlagen verwendet. Wir haben uns entschlossen, dies so allgemein zu halten, da in der Literatur Maschinen und technische An-lagen nicht detailliert ausgewiesen werden. Daraus folgt, dass die Er-kenntnisse, die im Rahmen dieser Arbeit gewonnen wurden, auf das gesamte Sachanlagevermögen anwendbar sind. Darüber hinaus wird aber auf spezielle, nur für Maschinen und technische Anlagen geltende Paragraphen oder Auslegungen bzw. Literaturinterpretationen einge-gangen. Die Fallbeispiele, also der praktische Teil dieser Arbeit bezieht sich ausschließlich auf Maschinen oder technische Anlagen.

Es wird dabei ausschließlich von der Bilanzierung bei Kapitalgesellschaften ausgegangen. Laut HGB werden Einzelunternehmen und Personengesellschaften sehr differenzierte Möglichkeiten der Bewertung im Bereich der Abschreibung und Zuschreibung eingeräumt. Dies würde den angestrebten Vergleich verzerren, da IAS/IFRS in seiner Anlage keine Unterscheidung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften kennt.

Den Autoren ist bekannt, dass die Maßgeblichkeit zum Steuerrecht starke Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung hat. Auf steuerrechtliche Fakten wird allerdings in dieser Arbeit nur rudimentär eingegangen, weil die Hauptaufgabe darin liegt, HGB und IAS/IFRS zu vergleichen.

B. Grundlagen

I. Allgemeine Grundsätze

Die Allgemeinen Grundsätze bilden sowohl im HGB als auch nach IAS/IFRS die Basis der Bilanzierung.

1. Allgemeine Grundsätze nach HGB

Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind im § 252 HGB geregelt und formell aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ab-geleitet. Das Oberprinzip nach dem die Bewertung laut HGB vorge-nommen wird, ist hierbei der Gläubigerschutz, aus dem das Vorsichts-prinzip nach § 252 Nr. 4 HGB abgeleitet wird. Direkte Folgen der vor-sichtigen Bilanzierung sind das Imparitätsprinzip und das Realisations-prinzip. Weitere Bewertungsgrundsätze sind unter anderem die Bilanz-identität, die Vollständigkeit (Ansatzgrundsätze), der Grundsatz der Un-ternehmensfortführung, die Einzelbewertung, die Wesentlichkeit, die Periodenabgrenzung, die Bewertungsstetigkeit und die Methodenbe-stimmtheit.¹

2. Allgemeine Grundsätze nach IAS/IFRS

Im Mittelpunkt der IAS/IFRS steht das Ziel den Investoren am Kapital-markt entscheidungsrelevante Informationen über die Finanz-, Ertrags-und Vermögenslage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen (deci-sion usefulness), die eine Prognose von zukünftig erzielbaren Einzah-lungsüberschüssen ermöglichen.² Hierin besteht ein fundamentaler Un-terschied zum Gläubigerschutzorientierten Jahresabschluss des Han-delsrechts. Weitere grundlegende Annahmen (underlying assumptions) beinhaltet IAS 1. Hierzu gehören die periodengerechte Erfolgsermitt- lung (accrual Basis) und das Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern).³

Weitere Grundsätze sind im Framework, welches den Standards unter-geordnet und damit nachrangig ist, unter den qualitativen Eigenschaften (qualitative characteristics) aufgeführt. Dazu zählen die Verständlichkeit (understandability), die Bedeutung (relevance) und Wesentlichkeit (ma-teriality), die Verlässlichkeit (reliability), sowie die zugehörenden Unter-punkte, die das folgende Schaubild weitergehend erläutern soll.

Quelle: Wöhe (2000), S. 1013

II. Ansatz und Bewertung nach HGB und IAS/IFRS

Um die Änderungen im Jahresabschluss zutreffend erfassen zu kön- nen, sind bei der Bilanzerstellung drei grundsätzliche Fragen zu klären:⁴

1. Die Frage nach dem Bilanzinhalt (=Bilanzierung dem Grunde nach, Æ Ansatz)
2. Die Frage nach den Wertmaßstäben (=Bilanzierung der Höhe nach, Æ Bewertung)
3. Die Frage nach der Stelle in der Bilanz, wo die Güter auszuwei- sen sind (ÆBilanzausweis)

1. Bilanzierung dem Grunde nach

Die Bilanzierung dem Grunde nach soll erläutern ob eine Sache die ein Unternehmen erwirbt in der Bilanz ansetzbar ist und welche Ansprüche dabei an diese Sache gestellt werden.

1.1 Der Ansatz nach HGB

Der handelsrechtliche Ansatz sieht zunächst vor, sämtliche Vermö-gensgegenstände zu aktivieren (Ansatzpflicht). Hier greift das Vollstän-digkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB. Wenn Vermögensgegenstände direkt dem Vermögen des Bilanzierenden zurechenbar sind und wenn deren Ansatz nicht gesetzlich ausgeschlossen ist, liegt grundsätzlich eine Bilanzierungsfähigkeit vor. Gleichzeitig besteht eine Bilanzierungs-pflicht, die lediglich durch ein dem Bilanzierenden eingeräumtes Wahl-recht für spezielle Posten, unter anderem nach § 250 Abs. 3 HGB für Rechnungsabgrenzungsposten für ein Disagio/Damnum, entfallen kann. Bei einem Vermögensgegenstand handelt es sich um wirtschaftli-che Werte, die selbständig bewertbar sind (Anschaffungs- und Herstel-lungskosten). Weiterhin müssen sie einzeln veräußerbar sein, um den Gläubigerschutz zu gewährleisten (Prinzip der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).⁵

1.2 Der Ansatz nach IAS/IFRS

Die IAS/IFRS sieht für die Bestimmung eines Vermögenswertes (asset) ein zweistufiges Verfahren vor.

In der ersten Stufe wird die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit geprüft. Dabei ist zu klären, ob generell ein asset vorliegt.

Zum einen muss es sich um Ressourcen handeln, über die das Unter-nehmen in Folge vergangener Ereignisse verfügt. Zum anderen muss das Unternehmen eine zukünftige wirtschaftliche Nutzenerzielung aus dem asset erwarten können. Die Definitionen dazu befinden sich im Framework. Sind diese Kriterien erfüllt, geht die Prüfung in die zweite Stufe.⁶

In der zweiten Stufe muss dann die konkrete Bilanzierungsfähigkeit geprüft werden. Hierzu schreibt das Framework zwei Eigenschaften vor, die erfüllt sein müssen um ein asset ansetzen zu dürfen:

- probability

Das Unternehmen muss mit einer mehr als 50 prozentigen Wahr-scheinlichkeit einen wirtschaftlichen Nutzenzufluss daraus erwar-ten können.

- reliability

Der Wert des assets muss verlässlich (reliable) bestimmbar sein. Nach dem Framework wird reliability durch fünf Unterprinzipien konkretisiert: Es müssen hierbei die Grundsätze der Richtigkeit (faithful presentation), der Wirtschaftlichkeit (substance over form), der Willkürfreiheit (neutrality), der Vorsicht (prudence) und der Vollständigkeit (completeness) erfüllt sein.⁷

Erfüllt ein asset die Definitions- sowie die Ansatzkriterien ist er prinzi-piell zu aktivieren. Allerdings muss er einen entscheidungsrelevanten Charakter hinsichtlich der Höhe seines Wertes besitzen (relevance) und darüber hinaus zwei weitere Voraussetzungen erfüllen. Dies ist zum einen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen und zum anderen die Voraussetzung, dass das Unternehmen zumindest wirtschaftlicher Ei-gentümer über das asset sind. Der rechtliche Eigentum ist dabei zu vernachlässigen⁸

2. Bilanzierung der Höhe nach

Die Bewertungsmaßstäbe geben an, in welcher Höhe und anhand wel-cher Grundlage ein Vermögensgegenstand bzw. -wert aktiviert werden soll.

2.1 Die Bewertungsmaßstäbe nach HGB

Nach § 253 Abs. 1 HGB sind Vermögensgegenstände mit den Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten, vermindert um planmäßige Abschrei-bungen, anzusetzen. Weitergehend regelt der § 255 HGB genauer, wel-che Kosten den Anschaffungs- und den Herstellkosten zuzurechnen bzw. abzuziehen sind. Die Regeln zur planmäßigen und zur außer-planmäßigen Abschreibung werden im § 253 Abs. 2 und 3 HGB und ergänzend für Kapitalgesellschaften in § 279 HGB beschrieben.

2.2. Die Bewertungsmaßstäbe nach IAS/IFRS

Die grundlegenden Maßstäbe zur Bewertung im IAS erläutert das Framework (F100). Welcher Bewertungsmaßstab im konkreten Fall anzuwenden ist, regeln die IAS, in dem der jeweilige Posten behandelt wird. Grundsätzlich sind die in der folgenden Grafik aufgeführten Werte als Maßstab für eine Bewertung heranzuziehen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Buchholz (Schmidt), S. 111

3. Der Bilanzausweis

Wenn feststeht, welche Posten mit welchen Werten in die Bilanz aufzunehmen sind, ist eine Gliederung vorzunehmen, um die Bilanz übersichtlich und sinnvoll zu gestalten.⁹

3.1 Der Bilanzausweis nach HGB

Die genaue Gliederungsvorschrift der einzelnen Bilanzposten der Aktiv-sowie der Passivseite befindet sich im § 266 HGB. Die Bilanz ist da-nach in Kontenform und nach dem vorgegebenen Schema zu erstellen. Das HGB sieht dabei für Kapitalgesellschaften unterschiedlicher Größe unterschiedliche Gliederungsvorschriften vor. Der § 265 Abs. 1 HGB regelt darüber hinaus, dass die einmal gewählte Form der Bilanz beizu-behalten ist (Bilanzkontinuität).

3.2 Der Bilanzausweis nach IAS/IFRS

In den IAS 1 (presentation of finacial statements) existiert kein Mindest-gliederungsschema wie im Handelsrecht. Es wird lediglich verlangt, dass bestimmte Posten gesondert auszuweisen sind (IAS 1.66). Hierbei sind weder Reihenfolge noch Struktur vorgegeben. Es wird in IAS 1.31 lediglich verlangt, dass um dem Grundsatz der Wesentlichkeit gerecht zu werden, alle wesentlichen Informationen gesondert darzustellen sind. Im IAS 1.66 ist zudem eine Liste von Posten aufgeführt, die in ih- rer Funktion so unterschiedlich sind, dass der Grundsatz der fair pre-sentation einen getrennten Ausweis erforderlich macht. Dazu zählen auch die in dieser Arbeit behandelten Sachanlagen. Die Anordnung obliegt dem Bilanzersteller, wobei die einmal gewählte Form der Dar-stellung nach IAS 1.27 beibehalten werden sollte (Stetigkeitsprinzip).¹⁰

C. Der Ansatz und die Bewertung der Sachanlagen

I. Das Anlagevermögen

1. Das Anlagevermögen nach HGB

Im HGB ist das Anlagevermögen im § 247 Abs. 2 HGB wie folgt defi-niert: „Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“ Aus-schlaggebend für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Anlagever-mögen ist hierbei seine Zweckbestimmung.¹¹ Diese ergibt sich aus der Nutzung des Gegenstandes innerhalb der Unternehmung. Wird der Gegenstand mehrmals über eine gewisse Zeitspanne im Rahmen der Leistungserstellung genutzt, gehört er zum Anlagevermögen.

Im Umkehrschluss ist eine Zuordnung zum Anlagevermögen bei Ge-genständen, die in den Produktionsprozess einfließen und weiterverar-beitet werden ausgeschlossen. Sie sind dem Umlaufvermögen zuzu-rechnen.

Nach § 266 Abs. 2 HGB unterteilt man das Anlagevermögen in die im-materiellen Vermögensgegenstände, die Sachanlagen und in die Fi-nanzanlagen.

2. Das Anlagevermögen nach IAS/IFRS

Auch nach IAS/IFRS ist eine vergleichbare Einteilung üblich. Hierbei handelt es sich um die non-current assets, welche nicht innerhalb eines Geschäftsjahres verbraucht oder verkauft werden und somit dem Unternehmen langfristig zur Verfügung stehen. Diese sind dem Anlagevermögen zuzurechnen. Die Vermögenswerte des Umlaufvermögens bezeichnet man als current assets.

Eine Definition des (langfristig genutzten) Anlagevermögens ergibt sich aus dem Umkehrschluss der in IAS 1.57 aufgeführten Eigenschaften eines kurzfristigen Vermögenswertes:¹²

a) Seine Realisation innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäfts- zyklus des Unternehmens wird erwartet oder er ist eher zum Ver- kauf oder Verbrauch innerhalb dieses Zeitraumes gehalten oder
b) Er wird primär für Handelszwecke oder für einen kurzen Zeitraum gehalten und seine Realisation wird innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag erwartet oder
c) Es handelt sich um Zahlungsmittel oder um ein Zahlungsmitttel- äquivalent, dessen Verwendung keiner Beschränkung unterliegt.

Eine Einteilung des Anlagevermögens in Sachanlagen (property, plant, equipment), immaterielle Vermögensgegenstände (intangible assets) und Finanzanlagen (financial assets)¹³, ähnlich der nach HGB, ist möglich, liegt allerdings im Ermessen des Unternehmens.

II. Die Sachanlagen

1. Die Sachanlagen nach HGB

Bei Sachanlagen handelt es sich um materielle Gegenstände des Anla-gevermögens. Die Einteilung der Sachanlagen erfolgt durch die Gliede-rung des § 266 Abs. 2 A II HGB in Grundstücke und Bauten, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, geleiste-te Anzahlungen und Anlagen im Bau.¹⁴ Den Gegensatz bilden die im-materiellen Vermögensgegenstände (immaterielle Wirtschaftsgüter) und die Finanzanlagen. In der Folge wird auf die Abgrenzung von techni-schen Anlagen und die Maschinen von den anderen Posten des Sach-anlagevermögens näher eingegangen.

Unter Maschinen und technische Anlagen fallen alle Vermögensgegenstände, die nach ihrer Art unmittelbar dem Produktionsprozess dienen. Maßgeblich für einen Ansatz ist hierbei die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Unternehmen.

Beispiele für Maschinen sind Fräsmaschinen, Werkzeugmaschinen oder Abfüllmaschinen. Eindeutig zum Betriebsprozess gehörende aber nicht der Kategorie der Maschinen zugehörige Vermögensgegenstände sind als technische Anlagen auszuweisen. Technische Anlagen sind zum Beispiel Raffinerien, Kühltürme, Hochöfen, Eisenbahn- und Hafen-anlagen, Transportanlagen, Kräne, Bagger, Umspannwerke, Silos, Tanks oder Gasometer.¹⁵

2. Die Sachanlagen nach IAS/IFRS

Die Bilanzierungsvorschriften zum Sachanlagevermögen sind in IAS 16 unter dem Stichworten property, plant, equipment geregelt.

[...]

¹ Vgl. Wöhe (2000), S. 910 ff

² Vgl. BBK Nr. 10, 16.05.2003, S. 452

³ Vgl. Meyer (2003), S.316

⁴ Vgl. Coenenberg (2003), S.77

⁵ Vgl. Coenenberg (2003), S.78

⁶ Vgl. Buchholz (Schmidt), S.65

⁷ Vgl. Heno (2003), S. 80

⁸ Vgl. Buchholz (Schmidt), S. 67

⁹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 124

¹⁰ Vgl. Coenenberg (2003), S. 130/131

¹¹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 137

¹² Vgl. IAS 1.57

¹³ Vgl. Buchholz

¹⁴ Vgl. Gabler (1988), Begriff Sachanlagen

¹⁵ Vgl. Olfert/Ditges/Langenbeck (2000)