Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung als modernes Kostenrechnungssystem

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Gang der Untersuchung

2. Die Mängel der Vollkostenrechnung
2.1. Fixkostenumlage der Gemeinkosten
2.2. Fixkostenproportionalisierung und fehlende Kostenspaltung

3. Plankostenrechnungssysteme
3.1. Überblick über die verschiedenen Plankostenrechnungssysteme
3.1.1. Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
3.1.2. Grenzplankostenrechnung
3.2. Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse
3.2.1. Grundlagen für den Soll-Ist-Vergleich und der Abweichungsanalyse
3.2.2. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
3.2.3. Grenzplankostenrechnung

4. Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Teilkostenrechnung
4.1. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung
4.1.1. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung und deren Ablauf
4.1.2. Break-Even-Analyse
4.2. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
4.2.1. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung und deren Ablauf
4.2.2. Planung des Produktionsprogramms

5. Kritische Stellungnahme
5.1. Grenzplankostenrechnung
5.2. Deckungsbeitragsrechnung

6. Fazit

7. Anhang A: Abbildungen

8. Anhang B: Rechenbeispiele

9. Anhang C: Eidesstattliche Erklärung

10. Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau der Herstell- und Selbstkosten

Abbildung 2: Teilkostenrechnung im Vergleich zur Vollkostenrechnung

Abbildung 3: Kostenspaltung anhand graphischer Methode

Abbildung 4: Starre Plankostenrechnung

Abbildung 5: Kostenbericht bei flexibler Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Abbildung 6: Kostenkontrolle bzw. Abweichungsanalyse bei flexibler Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Abbildung 7: Kostenkontrolle bzw. Abweichungsanalyse bei flexibler Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis

Abbildung 8: Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Plankostenrechnungssysteme

Abbildung 9: Erfolgsrechnung bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Abbildung 10: Kritische Menge, Break-even-Analyse

Abbildung 11: Zonenaufteilung in der Break-even-Analyse

Abbildung 12: Erfolgsrechnung bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Abbildung 13: Abweichungsanalyse der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis zu Rechenbeispiel 2 im Anhang B

Abbildung 14: Abweichungsanalyse der Grenzplankostenrechnung zu Rechenbei- spiel 3 im Anhang B

Abbildung 15: Kritische Menge bei variabler Stückkostenerhöhung zu Rechenbeispiel 4 im Anhang B

Abbildung 16: Kritische Menge bei Erhöhung der fixen Kosten zu Rechenbeispiel 4 im Anhang B

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ausgangsproduktionsprogramm zu Rechenbeispiel 5 im Anhang B

Tabelle 2: Betriebsergebnis einstufige Deckungsbeitragsrechnung zu Rechenbeispiel 5 im Anhang B

Tabelle 3 Betriebsergebnis mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung zu Rechenbeispiel 5 im An-hang B

Tabelle 4: Optimales Produktionsprogramm ohne Produktionsengpass zu Rechenbeispiel 5 im Anhang B

Tabelle 5: Optimales Produktionsprogramm mit Produktionsengpass zu Rechenbeispiel 5 im Anhang B

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Ziel eines Unternehmens sollte es sein einen positiven Unternehmenserfolg vorweisen zu können.^[1] Im Zuge der Globalisierung und dem Wandel vom Verkäufer- zum Käufermarkt herrscht auf dem Markt ein gewaltiger Konkurrenzkampf.^[2] So kann eine Verdoppelung der Produktvarianten für ein Unternehmen ein Stückkostenanstieg von bis zu 30 % bedeuten.^[3] Kosten müssen somit eingespart und eine Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt werden, welche systematisch erfolgszielbezogene Informationen bereitstellt.^[4] Angefallene oder zukünftige Kosten werden mit Hilfe von geeigneten Kostenrechnungssystemen ermittelt und analysiert. Abb. 1 zeigt, wie sich Kosten an einem Produkt zusammensetzen.^[5] Ein Kos- tenrechnungssystem verfolgt die Planung, Kontrolle und Steuerung der Leistungen eines Unternehmens. Mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung soll u.a. ermittelt werden, ob Kosten gedeckt sind und ob ein Produkt noch Gewinn einbringt.^[6] Allgemein versuchen Teilkosten- systeme auf Grundlage von Deckungsbeiträgen aussagekräftige Information über Gewinn- planungen, Kostenkontrollen, Erfolgsanalysen und absatzpolitischen Entscheidungen bereit- zustellen.^[7] Die Grenzplankostenrechnung geht Hauptsächlich der Aufgabe der Kostenpla- nung und Kostenkontrolle nach.^[8] Sie ist eine Plankostenrechnung auf Basis variabler Kosten zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und zur Unterstützung der operativen erfolgszielorientier- ten Planung und Steuerung.^[9] Diese Arbeit soll einen Einblick darüber verschaffen, wie sich die Grenzplankostenrechnung und die Deckungsbeitragsrechnung als Kostenrechnungssys- tem verwenden lassen und soll deren Schwächen und Stärken aufzeigen.

1.2. Gang der Untersuchung

Zu Beginn der Seminararbeit werden in Kapitel 2 die Mängel der Vollkostenrechnung darges- tellt. Da es sich bei den vorgestellten Kostenrechnungssystemen um Teilkostenrechnungs- system handelt, ist dies Sinnvoll. Unter Kapitel 3 erfolgt eine Gegenüberstellung der Plankos- tenrechnungssysteme. Um die Grenzplankostenrechnung beurteilen zu können findet ein Vergleich mit der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. Das Hauptaugenmerk ist dabei auf der Kostenkontrolle und der Abweichungsanalyse gerichtet. In Kapitel 4 wird die Deckungsbeitragsrechnung erläutert. Es erfolgt ein Vergleich zwischen der einstufigen und der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung wird anhand der Break-even-Analyse als Instrumentarium und die mehrstufige Deckungsbeitrags- rechnung als Planungsinstrument zur optimalen Produktionsplanung dargestellt. Kapitel 5 befasst mit der kritischen Stellungnahme der dargestellten Teilkostenrechnungssysteme. Abschließend wird in Kapitel 6ein Fazit dargelegt.

2. Die Mängel der Vollkostenrechnung

2.1. Fixkostenumlage der Gemeinkosten

Da sich das Thema auf Teilkostenrechnungssysteme bezieht, ist es Sinnvoll die Mängel der Vollkostenrechnung darzustellen, um aufzeigen zu können, weshalb Teilkostenrechnungs- systeme entwickelt wurden. Einer der größten Mangel der Vollkostenrechnung stellt die Ge- meinkostenschlüsselung der fixen Kosten dar.^[10] Im Rahmen der Vollkostenrechnung erfolgt eine Fixkostenumlage der Gemeinkosten. Dies bedeutet, dass Zuschlagsätze gebildet wer- den, die fixe Gemeinkosten enthalten. Anhand diesen Zuschlagsätze werden die fixen Ge- meinkosten entsprechend den Kostenträgern zugeordnet. Es ist jedoch schwierig bzw. bei- nahe unmöglich die fixen Kosten verursachungsgerecht den Produkten zuzuordnen.^[11] Unge- nauigkeiten sind die Folge. Unternehmen verwenden bei der Verteilung dieser Gemeinkos- ten unterschiedliche Verteilungsschlüssel. Aufgrund der Vielzahl unterschiedlichster Vertei- lungsschlüssel entsteht bereits bei der Auswahl des geeignetsten Verteilungsschlüssels ein Defizit.^[12] Häufig wird in diesem Zusammenhang die nicht verursachungsgerechte Verteilung der Gehälter in der Kostenstelle Verwaltung genannt. „Koch“ ist folgender Ansicht: „Die Voll- kostenrechnung führt somit durch fehlerhafte Gemeinkostenschlüsselung zu einer mangel- haften Aussagefähigkeit der Nettoerfolgsgrößen.“^[13] Bei der Teilkostenrechnung findet aus- schließlich eine verursachungsgerechte Verteilung der variablen Kosten auf die Kostenträger statt. Die fixen Kosten werden zwar berücksichtigt (als Fixkostenblock), werden aber nicht den Kostenträgern aufgrund der geschilderten Problematik zugerechnet.

2.2. Fixkostenproportionalisierung und fehlende Kostenspaltung

In der Vollkostenrechnung erfolgt keine Trennung zwischen fixen und variablen Kosten. Die variablen und fixen Kosten werden dem einzelnen Kostenträger vollständig zugerechnet. Diese Nichttrennung der Kosten führt zu Problemen in der Kostenaussage bzw. zu falschen Aussagen in der Planung. Als Beispiel kann hier eine Zunahme der Beschäftigung genannt werden. Wird diese verdoppelt, so verdoppeln sich die Gesamtkosten nach der Vollkosten- rechnung. Dies ist jedoch nicht richtig, da die fixen Kosten sich nicht in Abhängigkeit des Beschäftigungsgrades verändern, sondern nur die variablen Kosten.^[14] Ein Mangel der Voll- kostenrechnung ergibt sich somit bei der Frage, ob ein Auftrag angenommen werden soll oder nicht. So wird ein Auftrag rechnerisch abgelehnt, wenn dessen Verkaufspreis unter den Stückkosten liegt. Es wird aber nicht beachtet, dass bei einer Mehrproduktion durch einen Zusatzauftrag geringere Stückkosten entstehen (fixe Kosten bleiben unverändert).^[15] Abb. 2 zeigt eine Fehlentscheidung aufgrund der Proportionalisierung fixer Kosten und der damit fehlenden Kostenspaltung.^[16] So wird möglicherweise anhand der Vollkostenrechnung ein Auftrag abgelehnt, wenn die Selbstkosten über den Erlösen liegen, obwohl durch eine Kos- tenspaltung in der Teilkostenrechnung festgestellt werden würde, dass die variablen Kosten evtl. einen Teil der fixen Kosten abdecken. Es können somit Grenzkosten bestimmt werden, die darüber informieren, welche Kosten eine zusätzliche Leistungseinheit verursacht.^[17] Für die Teilkostenrechnung ist die Kostenspaltung notwendig, da die Durchführung der Teilkos- tenrechnung die Trennung der Kosten, in variable und fixe Kosten, voraussetzt.^[18] Dies kann bspw. durch das Buchführungsverfahren anhand von Belegen, durch das mathematische Verfahren anhand des Differenzen-Quotienten-Verfahrensoder und durch die graphische Methode, anhand einer eingezeichneten Geraden, welche durch unterschiedliche Kosten- punkte gelegt wird, erfolgen.^[19] Abb. 3 zeigt die graphische Methode.^[20]

3. Plankostenrechnungssysteme

3.1. Überblick über die verschiedenen Plankostenrechnungssysteme

3.1.1. Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Nach „Haberstock“ ist zu erkennen, dass das Hauptaugenmerk der Plankostenrechnung auf der Ermittlung der Kostendaten für die Planung und der Kostenkontrolle gerichtet ist.^[21] Ein Plankostenrechnungssystem muss demnach eingesetzt werden, um eine effiziente Aussage über die Kostenkontrolle und der Kostenplanung treffen zu können, wobei nach „Stelling“ die Kostenstellen näher betrachtet werden müssen, da die Kosten nur dort kontrollierbar sind wo sie entstehen.^[22] Zu den Plankostenrechnungssystemen auf Vollkostenbasis zählen die starre und die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. Die starre Plankostenrechnung stellt das schlichteste Verfahren dar, in der keine Kostenspaltung stattfindet. Abweichungs- ursachen können deshalb nicht korrekt bestimmt werden.^[23] Aufgrund der „Starrheit“ wird in diesem System auf eine Anpassung der Plankosten an Beschäftigungsschwankungen ver- zichtet.^[24] Die Wirtschaftlichkeitskontrolle ist dadurch wenig aussagefähig.^[25] In der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis werden hingegen Plankosten an Beschäftigungs- schwankungen angepasst, damit aussagefähige Kostenkontrollen durchgeführt werden kön- nen. Im Zuge der Kostenkontrolle werden somit in den Kostenstellen die Kosten in variable- und fixe Kosten gespalten. Dadurch ist eine flexible Anpassung der Plankosten an die Istbe- schäftigung möglich. Es lässt sich durch die Kostenspaltung nun ein sog. Sollkostenverlauf (Umgerechnete Plankosten bei Istbeschäftigung) unter Berücksichtigung der Istbeschäfti- gung berechnen, der in der starren Plankostenrechnung nicht bekannt ist. Die ermittelten Sollkosten stellen nun einen vernünftigen Vergleich (Soll-Ist-Vergleich) mit den Istkosten dar.^[26] In der Kalkulation (Kostenträgerrechnung) werden jedoch weiterhin Vollkosten unters- tellt.^[27] Diese werden als verrechnete Plankosten dargestellt, die sich aus der Multiplikation des Plankostenverrechnungssatz mit der Istbeschäftigung ergeben. Fehlentscheidungen können aufgrund von fixen proportionalen Kosten immer noch getroffen werden.

3.1.2.Grenzplankostenrechnung

Die Grenzplankostenrechnung ist ein Teilkostenrechnungssystem, welches in der Literatur auch als flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis bezeichnet wird. Nach „Kalenberg“ werden Grenzkosten folgendermaßen definiert: „Der Begriff der Grenzkosten beinhaltet da- bei diejenigen Kosten, die zusätzlich entstehen oder entfallen, wenn sich die Beschäftigung (z.B. Produktionsmenge) um eine erhöht oder vermindert.“^[28] Sie ist eine Weiterentwicklung der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis aufgrund dessen Kritik.^[29] Somit erfolgt nicht nur eine Kostenspaltung auf der Kostenstellenebene, sondern auch auf der Kostenträ- gerebene. Es werden in der Kostenträgerrechnung nur die variablen Plankosten auf die Kos- tenträger verrechnet.^[30] Die variablen Plankosten werden als Plankostenverrechnungssatz dargestellt, welcher zu Verrechnungszwecken für innerbetriebliche Leistungen und für die Kostenträgerrechnung verwendet wird. Auf Basis der variablen Plankosten wird die Grenz- plankostenrechnung u.a. dazu verwendet, um bei kurzfristigen Planungsaufgaben (Preisun- tergrenze bei Zusatzauftrag, optimales Produktionsprogramm, etc.) effiziente Entscheidun- gen treffen zu können. Ihr Einsatz wird damit gerechtfertigt, dass bei kurzfristigen Entschei- dungen nur die variablen Kosten von Bedeutung sind, da sich fixe Kosten, kurzfristig, nicht ändern. Sie wird in der Literatur auch als Deckungsbeitragsrechnung bezeichnet, da bei Un- terstellung eines linearen Kostenverlaufs die Grenzkosten mit den variablen Kosten gleich- gesetzt werden. Die Deckungsbeitragsrechnung würde in diesem Fall keine Istkosten, son- dern Plankosten verwenden. Instrumente der Deckungsbeitragsrechnung (für kurzfristige Unternehmensentscheidungen) werden in Kapitel 4 dargestellt und können auch auf die Grenzplankostenrechnung bezogen werden, wenn Plankosten zugrunde gelegt werden.^[31] Bewusst wird auf die Verrechnung der fixen Kosten verzichtet, da damit eine Proportionali- sierung der fixen Kosten vermieden wird.^[32] Die Grenzplankostenrechnung versucht somit für alle Unternehmensentscheidungen die richtigen verursachungsgerechten Kosten bereitzus- tellen. Abweichungsanalysen lassen sich mit ihr ebenfalls durchführen. Da die Kosten so- wohl in der Kostenträger- als auch in der Kostenstellenrechnung in variable und fixe Kosten- bestandteile aufgeteilt werden, finden die fixen Kosten in der Abweichungsanalyse keine Berücksichtigung.^[33] Diese werden in der Kostenträgerstückrechnung nicht berücksichtigt und gehen als Block in der Kostenträgerzeitrechnung bzw. ins Betriebsergebnis ein. Der Kritik an der Vollkostenrechnung, aufgrund proportionaler fixer Kosten, soll so entgegengetreten wer- den. Somit werden die (variablen) Sollkosten mit den verrechneten Plankosten geleichge- setzt.

3.2. Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse

3.2.1. Grundlagen für den Soll-Ist-Vergleich und der Abweichungsanalyse

Durch die Gegenüberstellung der tatsächlich angefallen Kosten und der geplanten Sollkos- ten, ist es möglich, eine Kostenkontrolle und eine Abweichungsanalyse anhand des Soll-Ist- Vergleichs durchzuführen, wodurch Aussagen über Optimierungsmöglichkeiten des Be- triebsablaufs unter Kostengesichtspunkten getroffen werden können.^[34] Der Soll-Ist-Vergleich und die Abweichungsanalyse stellen das Kernstück der Plankostenrechnung dar.^[35] Die Ana- lyse soll Unwirtschaftlichkeiten, die aufgrund von Kostenabweichungen entstanden sind, so- wie deren Ursachen offenlegen. Unwirtschaftlichkeiten sollen so, durch bessere Kenntnisse, in Zukunft behoben werden. Treten nach der Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs keine Ab- weichungen auf, hat das Unternehmen wirtschaftlich gearbeitet. Die zu ermittelte Gesamt- abweichung lässt sich in die Verbrauchsabweichung (Preisabweichung und Mengenabwei- chung) und in die Beschäftigungsabweichung gliedern. Eine Verbrauchsabweichung ent- steht durch Mehr- und Minderverbräuche von Ressourcen (bspw. erhöhter Bedarf an Roh- material, erhöhter Bedarf an Dienstleistungen) und durch Abweichungen derer Preise (bspw. Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne).^[36] Die Preisabweichung errechnet sich durch die Mul- tiplikation der Ressourcen-Istmenge mit dem Ergebnis aus der Differenz zwischen Istpreis und Planpreis. Die Mengenabweichung ergibt sich aus der Differenz zwischen Istkosten der Plankostenrechnung und Sollkosten. Ziel eines Soll-Ist-Vergleichs ist es, die Kalkulation auf Kostenstellen- und Kostenträgerebene so zu optimieren, dass Abweichungen so gut wie nicht mehr entstehen.^[37] Es müssen daher von den Verantwortlichen, Konsequenzen aus den gewonnenen Erkenntnissen gezogen werden, damit besser geplant werden kann.^[38] Eine detaillierte Aufstellung des Soll-Ist-Vergleichs wird in einem Kostenbericht zusammenge- fasst.^[39]

3.2.2. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Dieses System ist durch die Ermittlung der Sollkosten in der Lage eine Abweichungsana- lyse durchzuführen. Um die Sollkosten berechnen zu können wird der variable Plankosten- verrechnungssatz benötigt.^[40] Dieser ergibt sich als Quotient aus den variablen Plankosten und der Planbeschäftigung. Die Sollkosten errechnen sich dann durch den Quotienten aus variablen Plankosten und Planbeschäftigung, der mit der Istbeschäftigung multipliziert und anschließend mit den fixen Plankosten summiert wird. Der Soll-Ist-Vergleich kann nun vor- genommen werden, da sich die Sollkosten und die Istkosten auf die gleiche Istbeschäftigung beziehen.^[41] In diesem System sind sieben Schritte notwendig, um eine Abweichungsanalyse und Kostenkontrolle durchführen zu können.^[42]

Dazu gehört die Ermittlung der Planbeschäftigung und der Plankosten, die Bestimmung der verrechneten Plankosten, die Ermittlung der Sollkosten, die Bestimmung der Ist- kosten, die Berechnung der Gesamtkostenabweichung, die Bestimmung der Beschäf- tigungsabweichung und die Bestimmung der Verbrauchsabweichung. Die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Sollkosten stellt die Beschäftigungs- abweichung dar. Die Verbrauchsabweichung ergibt sich aus dem Abstand zwischen den Istkosten und den Sollkosten. Nach „Götze“ kann die Beschäftigungsabweichung die Infor- mation liefern, dass bei Vorlage einer positiven Beschäftigungsabweichung, der Anteil der fixen Kosten angegeben wird, der dem Anteil der nicht realisierten Beschäftigung an der Planbeschäftigung entspricht.^[43] Probleme bei der Abweichungsanalyse treten aufgrund der proportionalen verrechneten Planfixkosten auf, da sich die Istbeschäftigung von der Planbe- schäftigung unterscheidet.^[44] Die verrechneten Plankosten enthalten dann je nach Abwei- chung zu wenig oder zu viel verrechnete Planfixkosten.^[45] Sog. Leerkosten entstehen, die für ungenutzte Kapazitäten anfallen. Die Beschäftigungsabweichung kann somit als Unterschiedsbetrag zwischen tatsächlichen Planfixkosten und verrechneten Planfixkosten dargestellt werden. Eine Ursache, welche zur Beschäftigungsabweichung geführt hat, liegt bspw. im Absatzbereich, wenn Ist-Absätze nicht den Plan-Absätzen entsprechen. Die Verbrauchsabweichung ist auf Preisabweichungen und Mengenabweichung zurückzuführen. Ein Rechenbeispiel soll die Abweichungsanalyse erläutern.^[46]

3.2.3. Grenzplankostenrechnung

Der Ablauf der Abweichungsanalyse im System der Grenzplankostenrechnung ist mit dem des Systems der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis identisch. Die Kosten- kontrolle und die Abweichungsanalyse erfolgt in der Grenzplankostenrechnung jedoch nur anhand der variablen Kosten.^[47] Der wesentliche Unterschied ist demnach der, dass aus- schließlich mit variablen Kosten kalkuliert wird. Grundlage für die Abweichungsanalyse sind die variablen Sollkosten (variable Plankosten / Planbeschäftigung * Istbeschäftigung). Die Gesamtabweichung beinhaltet nur die Verbrauchsabweichung, da aufgrund der Übereins- timmung von variablen Sollkosten und verrechneten Plankosten die Beschäftigungsabwei- chung wegfällt, da sich diese aus der Differenz von Sollkosten und verrechneten variablen Plankosten ergeben würde.^[48] In der Grenzplankostenrechnung sind vier Schritte für einen Soll-Ist-Vergleich notwendig.

Dabei handelt es sich um die Ermittlung der Planbeschäftigung und variabler Plankos- ten, der Bestimmung der verrechneten Plankosten bzw. der variablen Sollkosten, der Bestimmung der Istkosten und der Berechnung der Gesamtkostenabweichung bzw. der Verbrauchsabweichung (variable Istkosten - variable Sollkosten). Die Abweichungsanalyse in der Grenzplankostenrechnung erlaubt somit nur Aussagen über Ursachen und Verantwortlichen der Verbrauchsabweichung.^[49] Dies ist jedoch kein Nachteil, da der eigentliche Zweck der Kostenkontrolle, nach „Brühl“, in der Analyse der Verbrauchs- abweichung liegt.^[50] Zudem wird die falsche Proportionalisierung der Planfixkosten umgangen und die Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse vereinfacht. Es ist zu erkennen, dass eine Verbrauchsabweichung nur ermittelt werden kann, wenn auch die Istkosten in fixe und va- riable Bestandteile aufgeteilt werden. Es kann somit in der Grenzplankostenrechnung fest- gestellt werden, ob Unwirtschaftlichkeiten in Kostenstellen vorliegen und unwirtschaftlicher oder wirtschaftlicher gearbeitet wurde als geplant.^[51] Ziel der Abweichungsanalyse und der Kostenkontrolle ist es, die Abweichungen verursachungsgerecht den Verursachern zuzu- rechnen. Die Verbrauchsabweichung lässt sich somit auch in der Grenzplankostenrechnung in eine Preisabweichung und Mengenabweichung untergliedern.^[52] Die fixen Kosten sollten jedoch anhand einer sog. Leerkosten- und Nutzanalyse (Fixkostenanalyse) analysiert wer- den. Diese wird dafür verwendet um die Kapazitätsauslastung bzw. die Fixkostenauslastung durch Nutzkosten und Leerkosten zu ermitteln.^[53] Leerkosten (fixen Kosten - Nutzkosten) stellen fixe Kosten nicht genutzter Produktionskapazität und Nutzkosten (fixe Kosten * Ist- beschäftigung / Planbeschäftigung) fixe Kosten genutzter Produktionskapazität dar. Bei fixen Kosten von 10.000 € (bspw. Abschreibung der Produktionsmaschine), einer Planbeschäfti- gung von 5.000 Stück und einer Istbeschäftigung von 3.000 Stück ergeben sich somit Nutz- kosten von 6.000 €. Es kann erkannt werden, dass 4.000 € an fixe Kosten für ungenutzte Produktionskapazitäten entstehen. Werden ausschließlich nur noch 3.000 Stück produziert, müssen Überlegungen angestrebt werden, um diese Leerkosten abzubauen.^[54] Abb. 8 zeigt ein abschließender Vergleich der Plankostenrechnungssysteme.^[55]

4. Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Teilkostenrechnung

4.1. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung

4.1.1. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung und deren Ablauf

Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung wird mit den Begriffen Direct Costing, Proportio- nalkostenrechnung und Grenz(plan)kostenrechnung gleichgesetzt. Sie befasst sich mit der internen Unternehmenssteuerung. Der Deckungsbeitrag ist demnach ein Instrument um be- trieblich zu steuern und zu entscheiden. Um eine einstufige Deckungsbeitragsrechnung durchführen zu können, müssen einige Voraussetzungen erfüllt sein.^[56] Ein linearer Kostenverlauf wird unterstellt, der Beschäftigungsgrad und die Ausbringungs- menge müssen variabel veränderbar sein, variable und fixe Kosten müssen trennbar sein, konstante Marktpreise müssen bekannt sein und die proportionalen Kosten müssen direkt zurechenbar sein.^[57]

Sie kann als Ist-, Normal- und Plankostenrechnung aufgebaut sein. Die Durchführung der Kostenrechnung erfolgt wie bei der Vollkostenrechnung durch die Kostenarten-, Kostenstel- len- und Kostenträgerrechnung.^[58] Als System der Teilkostenrechnung erfolgt auch hier, wie in der Grenzplankostenrechnung, eine notwendige Trennung der Kosten in variable und fixe Bestandteile.^[59] Erst dadurch kann die Deckungsbeitragsrechnung Informationen für eine kurzfristig zu treffende, marktorientierte Entscheidung bezüglich Produktion und Absatz lie- fern.^[60] Die Ermittlung des Deckungsbeitrages erfolgt zunächst durch das Verrechnen der variablen Kosten auf einen oder mehrere Kostenträger.^[61] Durch die Verrechnung mit den Nettoerlösen kann festgestellt werden, in welchem Umfang ein Kostenträger zur Deckung der fixen Kosten und somit zum Erfolg des Unternehmens beiträgt. Der Stückdeckungsbei- trag errechnet sich, indem die variablen Stückkosten vom Verkaufspreis abgezogen werden. Das gesuchte Betriebsergebnis ergibt sich, indem die fixen Kosten als Fixkostenblock vom Deckungsbeitrag abgezogen werden.^[62] Es können Entscheidung getroffen werden, ob ein Zusatzauftrag angenommen werden soll oder nicht. Für die Annahme eines Zusatzauftrages gilt der Grundsatz, dass die variablen Kosten durch den Zusatzauftrag gedeckt sind.^[63] Diese stellen dann die (kurzfristige) Preisuntergrenze dar. Diese einfache Sichtweise kann bei Unternehmen, welche nur ein Produkt herstellen, zu Problemen führen, da Unternehmen leicht dazu verleitet werden zu niedrige Preise anzusetzen, welche die fixen Kosten nicht decken können. Wird jedoch ein Rückgang der Beschäftigung aufgrund geringer Nachfrage unterstellt, würden Vollkostenrechner die Preise erhöhen, da die Stückkosten aufgrund höhe- rer anteiliger fixen Kosten ansteigen. Die Vorgehensweise ist jedoch falsch, da ein Rückgang der Nachfrage mit niedrigeren Preisen entgegengetreten werden kann und die Deckungsbei- tragsrechnung dies erkannt hätte. Wird das Ziel der Fixkostendeckung nicht erreicht, entste- hen Verluste für das Unternehmen, wobei Überlegungen vorgenommen werden müssen, wie mehrere Produkte verkaufet werden können oder wie Verkaufspreise erhöht oder Einkaufs- preise gesenkt werden können.^[64]

4.1.2. Break-even-Analyse

Die Break-even-Analyse ist ein wichtiges Analyseinstrument und Hilft, bei Datenänderungen (Umsatz- und Kostenänderungen), zur Abschätzung der Auswirkungen auf die Gewinnsitua- tion.^[65] Ab der Ausbringungsmenge (Break-even-Point), bei der der Deckungsbeitrag und fixe Kosten gleich hoch sind, erwirtschaftet ein Unternehmen Gewinn.^[66] Nach „Geyer“ ist aus folgendem Grund die Ermittlung des Break-Even-Points notwendig: „Die Bestimmung des Break-Even-Points ist bedeutsam, weil sich einige Kostenbestandteile mit der abgesetzten Menge verändern (variable Kosten) und andere konstant bleiben (Fixkosten).“^[67] Abb. 10 ver- deutlicht den Zusammenhang der kritischen Menge, welche mindestens erreicht sein muss, mit der Verlust- und Gewinnzone.^[68] Die Break-Even-Analyse ist folglich ein Instrument zur Erfolgsplanung und Erfolgskontrolle und setzt voraus, dass der Stückpreis, die variablen Stückkosten, und die fixen Kosten bekannt sind.^[69] Der Umsatz, der sich bei der kritische Menge ergibt, wird Break-even-Umsatz genannt. Dieser kann auch auf Basis, des prozen- tuellen Deckungsbeitrags an den Umsatzerlösen, ermittelt werden. Es kann somit festgestellt werden, welcher Umsatz notwendig ist um alle Kosten decken zu können. Durch die Ermitt- lung des prozentuellen Deckungsbeitrags an den fixen Kosten, kann ermittelt werden, wie viel Prozent des Deckungsbeitrages (Sicherheitsgrad) die fixen Kosten abdecken.^[70] Die Er- kenntnis darüber, wie hoch der Sicherheitsgrad ist, ist vor allem bei einer Gewinnsituation wichtig, da dadurch Aussagen getroffen werden können, um wie viel der Absatz oder der Umsatz zurückgehen kann, bevor ein Verlust für das Unternehmen entsteht.^[71] Nach „Schnei- der“ sei die Break-Even-Analyse im Marketingbereich am häufigsten bei Neuproduktprojek- ten und Investitionsentscheidungen anzutreffen.^[72] So gilt eine Produktneuheit als lukrativ, wenn die Planabsatzmenge über der kritischen Menge liegt. Es sei auch ein Risiko einer Investition umso höher, je größer die kritische Menge ist. Liegt die kritische Menge bspw. bei der Planung von Maschinenkapazitäten weit über der max. Maschinenkapazität, so muss evtl. eine neue Maschine angeschafft werden, welche mit Investitionskosten verbunden ist.^[73] Werden die Kosten in ausgabenwirksame Kosten unterteilt, bilden sich nach „Preißler“ drei Zonen innerhalb der Break-even-Analyse, die unterschiedliche Unternehmensstrategien zur Gewinnsicherung benötigen.^[74] So sollten in Zone 1 Kapazitäten abgebaut werden, da die latente Gefahr der Überschuldung besteht, in Zone 2 sollten Erlössteigerungen vorrangig angestrebt werden und in Zone 3 sollten Kostensenkungen vorgenommen werden.^[75] Einflüs- se auf die Gewinnschwelle ergeben sich u.a. durch Auswirkungen bei Preisgestaltungen, Kostenstrukturänderungen und Beschäftigungsschwankungen.^[76] In Mehrproduktunterneh- men ergeben sich Schwierigkeiten aufgrund des Fixkostenblocks, da den einzelnen Produk- ten deren einzelnen Fixkosten nicht zugerechnet werden. Zur Ermittlung der kritischen Men- ge, die sich auf die gesamten Produkte bezieht, könnte jedoch ein Durchschnittskostenver- fahren angewendet werden, wenn konstante Verhältnisse, bei den Absatzmengen der ver- schieden Produkte, unterstellt werden.^[77] Dieses Verfahren kann jedoch ungenau sein, da sich viele Produktmengenkombinationen des Produktionsprogramms ergeben können.

4.2. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

4.2.1. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung und deren Ablauf

Eine Erweiterung zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung stellt die mehrstufige De- ckungsbeitragsrechnung dar, die von „Agthe“ und „Mellerowicz“ entwickelt wurde.^[78] Es gelten die gleichen Voraussetzungen, wie auch bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Sie kann als Ist-, Normal- und Plankostenrechnung aufgebaut sein und die Durchführung der Kostenrechnung erfolgt ebenfalls durch die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträger- rechnung. Sie unterscheidet sich anfangs nicht von der einstufigen Deckungsbeitragsrech- nung. So werden zuerst die variablen Kosten von den Nettoerlösen abgezogen. Das Ergeb- nis stellt den Deckungsbeitrag, welcher als Deckungsbeitrag 1 betitelt wird, dar.^[79] Der Unter- schied zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung befindet sich nun bei der Behandlung der fixen Kosten. Diese werden nicht mehr als gesamter Fixkostenblock behandelt, sondern flie- ßen als Teilfixkostenblöcke in die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ein. Es erfolgt eine Aufspaltung des Fixkostenblocks um die Verursacher der fixen Kosten näher beschrei- ben zu können. Dies ermöglicht genauere Aussagen über Kostendaten für betriebliche Ent- scheidungen. Es erfolgt eine hierarchische Zuordnung der fixen Kosten, die sich z.B. in pro- duktfixe-, produktgruppenfixe-, bereichsfixe- und unternehmensfixe Kosten niederschlagen.^[80] Produktfixe Kosten stellen Kosten dar, die genau einem Produkt zugeordnet werden können (Abschreibung einer Spezialmaschine), produktgruppenfixe Kosten beziehen sich auf fixe Kosten, die mehrere Produkte betreffen (Abschreibung einer Maschine die mehrere Produkte erzeugt), bereichsfixe Kosten können mehreren Produktgruppen zugeordnet werden (Ver- waltungskosten) und unternehmensfixe Kosten beziehen sich auf fixe Kosten, die nicht den anderen Fixkostenebenen zugeteilt werden können (Geschäftsführergehalt). Aufgrund der Fixkostenblöcke entstehen somit unterschiedliche hierarchische Deckungsbeitragsstufen.^[81] Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ist somit in der Lage, stufenweise Deckungsbei- träge für einzelne Produkte, Produktgruppen oder Produktsparten zu ermitteln. Sie sollte demnach vor allem in Unternehmen eingesetzt werden, deren Produktion aus mehreren Produkten besteht.^[82] Unternehmen, die nur ein Produkt herstellen, werden auf eine mehrstu- fige Deckungsbeitragsrechnung verzichten, da fixe Kosten, auf das eine zu produzierende Produkt, komplett zurechenbar sind. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ist in der Lage nicht nur Informationen für kurzfristige Entscheidungen (einzelne Erzeugnisse) sondern auch für mittel- und langfristige Entscheidung (Periodenerfolge) bereitzustellen.^[83]

4.2.2. Planung des Produktionsprogramms

Fehlentscheidungen aufgrund einer Vollkostenrechnung ergeben sich bspw. bei der Produk- tions- und Absatzplanung, da die fixen Kosten nicht verursachungsgerecht den einzelnen Kostenträgern zugerechnet werden können.^{[84] [85]} So wird ein Produkt zuerst produziert, welches den höchsten Stückgewinn aufweist, worauf Produkte mit negativen Stückgewinnen nicht produziert werden. Da die fixen Kosten jedoch proportionalisiert werden, sieht das Unter- nehmen nicht, dass trotz der Nichtproduktion negativer Produkte, Teile deren fixen Kosten weiterhin anfallen. Durch die Verwendung der Deckungsbeitragsrechnung können genauere Aussagen über das Produktionsprogramm getroffen werden. Es kann u.a. die Aussage ge- troffen werden, dass ein Produkt, welches einen höheren Deckungsbeitrag als ein anderes Produkt erzielt, schneller die fixen Kosten abdecket. Das Ziel der optimalen Planung eines Produktionsprogramms ist es, ein Produktionsprogramm zu bestimmen, das einen maxima- len Deckungsbeitrag bzw. ein maximales Betriebsergebnis aufweist.^[86] In der einstufigen De- ckungsbeitragsrechnung wird das Produktionsprogramm anhand eines einzigen Deckungs- beitrags bestimmt. Diese Vorgehensweise ist, aufgrund des gesamten Fixblocks, ungenau. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung kann aufgrund mehrerer Fixkostenschichten einen besseren Einblick in die Kostenstruktur erhalten und effektivere Entscheidungen über das Produktionsprogramm treffen.^[87] Es wird zwischen zwei Ausgangssituationen in der Pla- nung des Produktionsprogramms unterschieden. Eine Planung ohne Engpass und eine Pla- nung mit Engpass. Diese Unterscheidung beeinflusst das Produktionsprogramm.^[88] Bei kurz- fristiger Planung ohne Produktionsengpass gilt die Grundregel, dass alle Produkte produziert werden, die einen positiven Deckungsbeitrag und diejenigen Produkte eliminiert werden, die einen negativen Betrag aufweisen. Anzumerken ist jedoch, dass Produkte aus dem Produk- tionsprogramm nur aufgrund rechnerischer Lösungen ausscheiden. Dies bedeutet, dass ein Produkt mit negativem Deckungsbeitrag im Produktionsprogramm trotzdem Bestand haben kann, wenn dieses Produkt bspw.

[...]

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^[1] Vgl. Korndörfer, W. (2003), S. 59

^[2] Vgl. Haunerdinger, M. (2006), S. 78

^[3] Vgl. Hilleke, C. (2011), S. 224; Vgl. Wildemann, H. (1992), S. 13f.

^[4] Vgl. Weber, J. (1990), S. 2f.

^[5] Siehe Abb. 1 im Anhang A

^[6] Vgl. Macha, R. (2006), S. 7

^[7] Vgl. Kilger, W. (2007), S. 76

^[8] Vgl. Weber, J. (1990), S. 162ff.

^[9] Vgl. Friedl, B. (2010), S. 308

^[10] Vgl. Drosse, V. (1998), S. 120f.

^[11] Vgl.http://www.unternehmercoaches.de/2008/04/28/deckungsbeitragsrechnung (Zugriffsdatum: 25.05.2011)

^[12] Vgl. http://www.bilbuch.de/Skript/08Skript.html (Zugriffsdatum: 02.05.2011)

^[13] Quelle: Koch, J. (2004), S. 150

^[14] Vgl. Bauman, R. (2005), S. 113

^[15] Vgl. http://www.bilbuch.de/Skript/08Skript.html (Zugriffsdatum: 02.05.2011); Vgl. Hummel, S. (1983), S. 35

^[16] Siehe Abb. 2 im Anhang A

^[17] Vgl. Tauberger, A. (2008), S. 82

^[18] Vgl. Eberlein, J. (2006), S. 155

^[19] Vgl. Weber, J. (1990), S. 157; Vgl. Steger, J. (2010), S, 378; Vgl. Ostermann, R. (2010), S. 220

^[20] Siehe Abb. 3 im Anhang A

^[21] Vgl. Haberstock, L. (1986), S. 12

^[22] Vgl. Stelling, J. (2005), S. 81

^[23] Siehe Abb. 4 im Anhang A

^[24] Vgl. Kemmetmüller, W. (2004), S. 256

^[25] Vgl. Schmidt, A. (2008), S. 208

^[26] Vgl. Kalenberg, F. (2008), S. 176

^[27] Vgl. Coenenberg, A. (1993), S. 347

^[28] Quelle: Kalenberg, F. (2004), S. 215

^[29] Vgl. Kilger, W. (2007), S. 96

^[30] Vgl. Kalenberg, F. (2004), S. 176

^[31] Siehe Kalkulationsinstrumente für die Grenzplankostenrechnung unter Deckungsbeitragsrechnung in Kapitel 4

^[32] Vgl. Bramsemann, R. (1995), S. 103f.

^[33] Vgl. Pilke, W. (2000), S. 174f.

^[34] Vgl. Walter, W. (2005), S. 215

^[35] Vgl. http://www.kostenrechnung-info.de/planpreise.html (Zugriffsdatum: 25.05.2011)

^[36] Vgl. http://homepage.swissonline.ch/wiss/daten/hfw4/HFW_4_6.pdf, S. 4f. (Zugriffsdatum: 25.05.2011)

^[37] Vgl. http://www.clickorange.de/doc/B/Material/Flexible_PlanKR_Uebungsblatt.pdf, S. 2 (Zugriffsdatum: 20.04.2011)

^[38] Vgl. Nicolini, H. (2006), S. 196

^[39] Vgl. Schmidt, A. (2008), S. 212; Siehe Abb. 5 im Anhang A

^[40] Vgl. Aubeck, H. (2008), S. 476

^[41] Siehe Abb. 6 im Anhang A

^[42] Vgl. Götze, U. (2007), S. 195f.

^[43] Vgl. Götze, U. (2007), S. 196

^[44] Vgl. Kalenberg, F. (2008), S. 196

^[45] Siehe Rechenbeispiel 1 im Anhang B

^[46] Siehe Rechenbeispiel 2 im Anhang B

^[47] Vgl. Kaesler, C. (2011), S. 151

^[48] Vgl. Schierenbeck, H. (2003), S. 702

^[49] Vgl. Homann, K. (2005), S. 195

^[50] Vgl. Brühl, R. (2009), S. 293

^[51] Vgl. http://www.fh-lu.de/fb1/downloads/weber-dressler_KoReSys_Wahlmodul_SoSe2009.pdf, S. 77

^[52] Siehe Rechenbeispiel 3 im Anhang B und Abb. 7 im Anhang A

^[53] Vgl. Wenzel, R. (2001), S. 343; Vgl. Ewert, R. (2008), S. 343

^[54] Vgl. Haunerdinger, M. (2005), S. 49f.

^[55] Siehe Abb. 8 im Anhang A

^[56] Vgl. Mumm, M. (2007), S. 284

^[57] Voraussetzungen gelten auch für die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung in Kapitel 4.2.

^[58] Vgl. Götze, U. (2004), S. 150

^[59] Vgl. http://www.controllingportal.de/Fachinfo/Grundlagen/Deckungsbeitragsrechnung.html (Zugriffsdatum: 11.04.2011)

^[60] Vgl. http://www.zum.de/Faecher/kurse/boeing/udb/klr/DB-Grundbegriffe-Formeln.pdf (Zugriffsdatum: 11.04.2011)

^[61] Vgl. http://www.experto.de/b2b/unternehmen-maerkte/management/deckungsbeitragsrechnung-so-wird-sie- richtig-durchgefuehrt.html (Zugriffsdatum: 11.04.2011)

^[62] Siehe Abb. 9 im Anhang A

^[63] Vgl. Rudorfer, M. (2005), S. 169

^[64] Vgl. Rudorfer, M. (2005), S. 169

^[65] Vgl. Posluschny, P. (2006), S. 199

^[66] Vgl. Posluschny, P. (2008), S. 86

^[67] Quelle: Geyer, H. (2007), S. 247

^[68] Siehe Abb. 10 im Anhang A; Siehe Rechenbeispiel 4 im Anhang B

^[69] Vgl. Schneider, W. (2007), S. 30

^[70] Vgl. Kralicek, P. (2007), S. 76f.

^[71] Vgl. Posluschny, P. (2010), S. 144f.

^[72] Vgl. Schneider, W. (2007), S. 31

^[73] Vgl. Baier, P. (2008), S. 238

^[74] Siehe Abb. 11 im Anhang A

^[75] Vgl. Preißler, P. (2005), S. 127

^[76] Siehe Rechenbeispiel 4 im Anhang B

^[77] Vgl. Wöltje, J. (2007), S. 59f.

^[78] Vgl. Hummel, S. (1983), S. 44; Vgl. Agthe, K. (1959), S. 404ff.; Vgl. Mellerowicz, K. (1967), S. 169ff.

^[79] Vgl. Vollmuth, H. (2009), S. 49

^[80] Vgl. Wöltje, J. (2007), S. 52f.

^[81] Vgl. Probst, H. (2007), S. 71; Siehe Abb. 12 im Anhang A

^[82] Vgl. Benkenstein, M. (2001), S. 295

^[83] Vgl. Fandel, G. (2004), S. 241f.; Vgl. Vollmuth, H. (2003), S. 6f.

^[84] Siehe Rechenbeispiel 5 im Anhang B zur näheren Erläuterung

^[85] Vgl. Rüth, D. (2006), S. 249

^[86] Vgl. Voigt, K. (2008), S. 536

^[87] Vgl. Ernst, C. (2009), S. 165ff.; Vgl. Ernst, C. (2007), S. 209f.

^[88] Vgl. Wöltje, J. (2007), S. 55