Zeitgesteuerte Prozesskostenrechnung als Weiterentwicklung zu klassischen Kostenrechnungsverfahren

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Ausgangslage
1.2 Darstellung der Forschungslucke
1.3 Zielsetzung der Arbeit
1.4 Eingrenzung des Themas

2. Begriffsdefinition
2.1 Mikro- und Makrodidaktische Prozesse bei WBE
2.2 Kosten und Leistungen

3. Grundkonzepte klassischer Kostenrechnungsverfahren und deren Eignungsfeststellung fur WBE
3.1 Vollkostenrechnung (als Zuschlagskalkulation)
3.2 Teilkostenrechnung

4. Entwicklung der Zeitgesteuerten Prozesskostenrechnung
4.1 Die klassische PKR als Ausgangsbasis
4.2 Erweiterung der klassischen PKR zur Zeitgesteuerten PKR
4.2.1 Funktionsweise der Zeitgesteuerten PKR
4.2.2 Implementierung eines TDABC-Systems bei einer WBE
4.3 Kritische Wurdigung der TDABC

5. Schlussfolgerung und Ausblick

Literaturverzeichnis

l. Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Systematik derVollkostenrechnung

Abbildung 2: Funktionsweiseder Teilkostenrechnung

Abbildung 3: Systematik der Prozesskostenrechnung (PKR)

Abbildung 4: Von der Tatigkeitsanalyse zu Hauptprozessen

Abbildung 5: Ursachenkette in derTDABC als Umkehrung der Betrachtung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiel einer Erfolgsrechnung nach dem System der Vollkostenrechnung..8 Tabelle 2: Beispiel einer Erfolgsrechnung nach dem System der Teilkostenrechnung

Tabelle 3: Kalkulation der Deckungsbeitrage auf Ebene der einzelnen Produkte

Tabelle 4: Beispiel Darstellung einer TP- und HP-Prozesshierarchie

Tabelle 5: Beispiel Darstellung von Hauptprozessen nach klassischer PKR

Tabelle 6: Beispiel derselben Hauptprozesse nach TDABC

1. Einleitung

Die Frage nach der Notwendigkeit von wirtschaftlichem Handeln stellt sich nicht nurfur privatwirtschaftliche Bildungsanbieter, auch im offentlich finanzierten Weiterbildungs- sektor werden wirtschaftliche Gesichtspunkte immer wichtiger. ,,Seit den 1980er Jahren gewinnt der Marktcharakter ... in der offentlichen Diskussion stetig an Bedeutung und ruckt somit Fragen der Bildungsokonomie in den Mittelpunkt der Betrachtung" (Tippelt & Reich, Jutta, 2005, S. 1).

1.1 Problemstellung und Ausgangslage

Grundvoraussetzung fur eine fundierte Angebotspreiskalkulation sowie eine unterneh- mensinterne Wirtschaftlichkeits- und Erfolgsrechnung ist ein hohes Maft an Transpa- renz uber die Kostenstruktur. Selbst offentliche Weiterbildungseinrichtungen (WBE)¹ sind gezwungen, ihre Entscheidungen unter Knappheitsgesichtspunkten zu treffen (vgl. Meisel, Rohlman, & Hummelsheim, 2009, S. 8). Denn bei der „Produktion“² von Kursen oder anderen Bildungsdienstleistungen entstehen grundsatzlich Kosten und die finan- ziellen Ressourcen zur Deckung dieser Kosten sind meist eng bemessen. Grundsatz­lich kann sich kein Bereich der Gesellschaft aufterhalb okonomischer Zwange bewe- gen. Daher haben betriebswirtschaftliches Denken und Handeln notwendigerweise einen berechtigten Platz im Bildungsbereich (vgl. Meisel, Rohlman, & Hummelsheim, 2009, S. 1). Nicht zuletzt wird der Konkurrenzkampf³ zwischen WBE aufgrund der Ver- knappung offentlicher Haushaltmittel zunehmend harter. Wirtschaftliche Aspekte wer­den also zu einem immer wichtigeren Gesichtspunkt im Rahmen makrodidaktischen Handelns und bilden eine notwendige Grundvoraussetzung fur die dauerhafte Existenz von WBE. Der Umgang mit betriebswirtschaftlichen Sachverhalten gehort daher mitt- lerweile zum Alltag der meisten Erwachsenbildner⁴.

„Wirtschaftliches Handeln wird zu Unrecht gleichgesetzt mit Sparen, billig einkaufen und Haushalten oder auch mit Profit und Rentabilitat" (Meisel, Rohlman, & Hummelsheim, 2009, S. 8). Ganz normale Fragen, die sich fur zustandige Personen in WBE heutzutage stellen, sind beispielsweise:

- Wie hoch sind die kompletten Kosten, die fur die Produktion eines Weiterbildungs- produktes entstehen? Diese Frage bezieht sich nicht nur auf die direkten Kosten der Durchfuhrung eines Kurses, sondern auch auf die damit einhergehenden indi- rekten Kosten fur Vermarktung, Organisation und Administration.
- Welche Auswirkungen haben Qualitatsmerkmale (Einarbeitung und Supervision fur Dozenten, Beschwerdemanagement, Qualifizierung der Einrichtungsleitung etc.) auf die Kosten und damit auf den Preis von Weiterbilungsangeboten? Und welchen Gewinnbeitrag mussen Weiterbildungsprodukte einbringen, um diese Kosten de- cken zu konnen?
- Wo liegt die Preisuntergrenze (im Sinne einer Schmerzgrenze), bis zu der eine Weiterbildungsmaftnahme - besonders im Konkurrenzkampf bei offentlichen Aus- schreibungen -, geboten werden kann und bei der noch vollstandige Kostende- ckung gegeben ist?

Um Antworten zu finden, ist der Einsatz professioneller Managementverfahren in der Steuerung von WBE erforderlich. Daher ist eine aussagekraftige Kostenrechnung not- wendig fur Transparenz uber Kostenstrukturen in WBE und deren Bildungsangeboten. Sie liefert dabei die entscheidungsrelevanten Informationen fur Preisgestaltung und Unternehmensplanung, um so ein langfristiges Uberleben am Markt sicher zu stellen (vgl. Leidig & Sommerfeld, 1998, S. 40).

1.2 Darstellung der Forschungslucke

Die in der allgemeinen betriebswirtschaftlichen Praxis und auch bei WBE verbreiteten Kostenrechnungsverfahren stammen ursprunglich aus dem industriellen Sektor (vgl. Mannel, 1992, S. 97f.). Dieser war, im Gegensatz zum Weiterbildungssektor, lange Zeit gekennzeichnet durch eine hohe Dominanz der direkten Produktfertigung. Im postin- dustriellen Zeitalter gewinnen aber personal(kosten)intensive Dienstleistungen und eine prozessorientierte Unternehmenssteuerung verstarkt an Bedeutung, was zeitge- mafte Systematiken der Kostenrechnung erfordert. Personalintensive Kostenstrukturen sind traditionell im Weiterbildungssektor ausgepragt. Wahrend der industrielle Sektor sich allerdings schon in Theorie und Praxis der Kostenrechnung auf die starkere Domi­nanz von Leistungen in internen Unternehmensbereichen einstellt, ist eine zeitgemafte Systematik der Kostenrechnung im Weiterbildungssektor noch nicht zu erkennen⁵.

1.3 Zielsetzung der Arbeit

Zentrale Zielsetzung der Arbeit ist es, die gangigsten Verfahren sowie moderne Inno- vationen der Kostenrechnung auf einen zielfuhrenden und zeitgemaRen Einsatz in WBE zu prufen. Diese mussen die Messung von Wirtschaftlichkeit durch eine mog- lichst exakte Berucksichtigung von internen (Dienst-)Leistungen im Rahmen der Ange- botspreiskalkulation beinhalten. Durch eine Erhohung der Kostentransparenz, v. a. in den indirekten - also nicht direkt mit der Durchfuhrung von Lehrveranstaltungen be- fassten - Bereichen sollen auf diese Weise Fehlentscheidungen in der Gestaltung der (Preis-)Politik von Bildungsangeboten vermieden werden. Besonderes Augenmerk wird hierbei auf eine ganzheitliche Sicht gelegt. Diese ermoglicht es, sowohl die Kosten des einzelnen Produktes als auch die Gesamtkosten aller direkt und indirekt verursachten Leistungen mit ein zu beziehen.

1.4 Eingrenzung des Themas

Diese Arbeit versteht sich nicht als eine detaillierte Abhandlung und Analyse von Kos- tenrechnungsverfahren. Sie soll vielmehr eine gezielte Betrachtung makrodidaktischer Prozesse und deren Auswirkung auf die Bereitstellungskosten von Weiterbildungspro- dukten sein. Dabei soll die Funktionsweise der klassischen (und bisher in der Praxis vorrangig eingesetzten) Methoden der Vollkostenrechnung und der Deckungsbeitrags- rechnung der aktuelleren Prozesskostenrechnung gegenubergestellt und auf Tauglich- keit hin getestet werden. Die Entwicklung eines ganzheitlichen Kostenrechnungs- und Controlling-Systems fur WBE wurde den Rahmen dieser Arbeit deutlich sprengen. Im vorgegebenen Umfang lassen sich daher nur traditionelle und moderne Ansatze exemplarisch beleuchten und allgemeine Schlusse fur deren Einsatz im Weiterbil- dungssektor ziehen. Besonders die Weiterentwicklung zur zeitgesteuerten Prozesskos­tenrechnung, die in der Theorie bisher wenig behandelt und in der Praxis noch weitge- hend unbekannt ist, soll im Rahmen dieser Arbeit genauer betrachtet werden. Hierzu ist es allerdings notwendig, den Evolutionsprozess der Kostenrechnung und die einge­setzten Methoden mit ihren Starken, Schwachen und Grenzen zu beleuchten, um zeit- gemaRe Weiterentwicklungen verstehen und kritisch wurdigen zu konnen.

2. Begriffsdefinition

Zu Beginn der Ausarbeitung einige, zum Verstandnis notwenige, Begriffsdefinitionen.

2.1 Mikro- und Makrodidaktische Prozesse bei WBE

Der Prozessbegriff wird in verschiedenen wissenschaftlichen Gebieten sowie in der Alltagssprache unterschiedlich verwendet. Im Rahmen dieser Arbeit wird ein Prozess als eine Kette von aufeinanderfolgenden und logisch zusammenhangenden Aktivitaten definiert, die auf die Erbringung von Weiterbildungsleistungen gerichtet sind sowie Ressourcen und Zeit verbraucht (vgl. Belkin, 2011, S. 17f.).

Bei didaktischen Prozessen liegt der erste Gedanke an die Durchfuhrung von Lehr- und Lernveranstaltungen nahe, also an alle direkt mit Wissens- und Kompetenzvermitt- lung verbundenen Aktivitaten. Diese werden unter Mikrodidaktik subsummiert und beschreiben damit Interaktionen von lehrenden mit lernen Personen. (vgl. Holm, April 2012, S. 4)

Unter Makrodidaktik werden alle Tatigkeiten des Bildungsmanagements sowie ,,dis- ponierende Tatigkeit der hauptberuflichen Mitarbeitern" (Siebert 1996, S. 312) be- zeichnet, die vor, nach oder auch flankierend neben der eigentlichen Lehr- und Lern- veranstaltung stattfinden. Makrodidaktische Prozesse beginnen mit der ersten Idee fur eine Bildungsmaftnahme und enden mit deren Evaluation. Wahrend der Durchfuhrung von Bildungsmaftnahmen sind organisatorische Prozesse notwendig. Hier lassen sich makrodidaktische Aktivitaten am besten unter dem Prozesse des Projektmanagements subsumieren, angefangen mit der Zusammenstellung der Teilnehmerlisten uber die Abrechnungsmodalitaten bis hin zur Evaluation.

2.2 Kosten und Leistungen

In Theorie und Praxis der Kostenrechnung hat sich die Definition durchgesetzt, dass Kosten der (in Euro) bewertete Verbrauche von Produktionsfaktoren sind, der fur die Erstellung und Verwertung von Leistungen eines Unternehmens sowie die Aufrechter- haltung der hierfur erforderlichen Kapazitat notwendig sind (vgl. Hans, 2002, S. 16). Die Kostenrechnung konzentriert sich auf unternehmensinterne Aufgaben wie Wirtschaftlichkeitskontrollen oder Festlegung von Preisuntergrenzen (vgl. Coenenberg, Fischer & Gunther, 2012, S. 21ff.). Dennoch hat sie ihren Ausgangspunkt im Bereich des externen Rechnungswesens - oft auch als Finanzbuchhaltung bezeichnet - das zur Ermittlung des steuerlichen Jahresabschlusses gesetzlich vorgeschrieben und damit extern orientiert ist (vgl. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 817). Der im externen Rechnungswesen ermittelte Gesamtaufwand wird zuerst um eventuelle neutrale Aufwande (z. B. nachtragliche Veranlagungen fur Steuern und Gebuhren oder Buchverluste aus dem Verkauf von Analgevermogen) bereinigt. Dadurch ergibt sich der fur den Unternehmenszweck erforderliche Aufwand, der in der Begriffswelt der Kostenrechnung als Grundkosten bezeichnet wird. Als nachstes konnen zu diesen Grundkosten noch kalkulatorische Kosten hinzu kommen, die in der Finanzbuchhaltung uberhaupt nicht oder mit anderen Werten angesetzt werden. Dies kann beispielsweise ein kalkulatorischer Unternehmerlohn fur mitarbeitende Eigentumer einer Personengesellschaft (in den Rechtsformen Einzelunternehmen, GbR, OHG Oder KG) sein, fur deren Tatigkeit kein Gehalt als Aufwand in der Finanzbuchhaltung erfasst wird, weil sie Privatentnahmen vom erzielten Gewinn tatigen. (vgl. Hans, 2002., S. 17f.) Sind die gesamten Kosten eines Unternehmens ermittelt, so kann die Kostenarten- rechnung durchgefuhrt werden. Diese bildet die Ausgangsbasis aller folgenden Kos- tenrechnungssystematiken und wird daher schon an dieser Stelle behandelt. Sie er­fasst alle anfallenden Kosten einer Periode vollstandig, systematisch und abgegrenzt zu Aufwandspositionen der Finanzbuchhaltung (z. B. werden periodenfremde oder neutrale Aufwendungen eliminiert). Die Kostenartenrechnung gibt Auskunft, welche Kosten in einer WBE anfallen (vgl. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 826). Nach Schie- renbeck und Wohle lassen sich Kostenarten u.a. nach folgenden Kriterien aufteilen:

a) Nach Zurechenbarkeit auf bestimmte Bezugseinheiten in
o Einzelkosten (direkt einer Leistung zurechenbar, z. B. Honorarkosten) o Gemeinkosten (nicht direkt einer Leistung zurechenbar, z. B. Personalkosten fur hauptberufliche padagogische Krafte, die in mehreren Bildungsmaftnahmen eingesetzt werden).
Diese Unterscheidung istfur die Vollkostenrechnung im Kapitel 3.1 relevant.

b) Nach Dispositionsabhangigkeit in
o fixe Kosten (fallen unabhangig von der Leistungsmenge an, auch wenn uber- haupt keine Leistungen erbracht werden [das sogenannte Modell der Betriebs- bereitschaft], z. B. Mietkosten fur den Unternehmenssitz) o variable Kosten (abhangig von der Leistungserbringung, fallen also nur an, wenn Leistungen erbracht werden, z. B. Honorare oder Lehr-/ Lernmaterial). Diese Unterscheidung wird im Kapitel 3.2 fur die Deckungsbeitragsrechnung auf- gegriffen. Es besteht eine hohe Korrelation zu dem Unterscheidungskriterium der Zurechenbarkeit; so sind Gemeinkosten meist auch gleichzeitig fixe Kosten und Einzelkosten in der Regel variable Kosten.

c) Nach Organisationsbereichen in denen sie anfallen, bspw. Marketing-, Fachbe- reichs-, Administrations- oder Finanzierungskosten. Diese Betrachtung ist fur die im Rahmen der Vollkostenrechnung (s. Kapitel 3.1) durchgefuhrten notwendig.

(Vgl. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 827 f.)

Die Leistungen eines Weiterbildungsunternehmens sind das Gegenstuck zu seinen Kosten, also Weiterbildungsangebote wie z. B. Seminare. Sie ergeben sich, analog zu den Kosten, aus dem in der Finanzbuchhaltung ermittelten Gesamtertrag, korrigiert um den neutralen Ertrag, wie z. B. Buchgewinne aus dem Verkauf von Anlagevermogen. Der allgemein verwendete okonomische Leistungsbegriff definiert, dass im Rahmen unternehmerischer Aktivitaten hervorgebrachte Leistungen dem Unternehmenszweck entsprechen mussen und ihnen ein Preis zugeordnet werden kann (vgl. Schweitzer & Kupper, 1986, S. 46ff.).

3. Grundkonzepte klassischer Kostenrechnungsverfahren und deren Eignungsfeststellung fur WBE

Die grundlegende Aufgabe jeder Kostenrechnung⁶ ist, relevante Informationen fur un- ternehmerische Entscheidungen bereit zu stellen. Mit Hilfe geeigneter Verfahren sollen

- kurzfristige Unternehmenserfolge ermittelt,
- die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und Budgetierung verfolgt und
- die rechnerische Fundierung von unternehmenspolitischen Entscheidungen ermoglicht werden (vgl. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 817). Die folgenden Betrach- tungen konzentrieren sich speziell auf die Gegebenheiten von WBE.

Um die zeitgesteuerte Kostenrechnung verstehen zu konnen, ist es zunachst hilfreich, die klassischen Kostenrechnungsverfahren, mit ihren Starken, Schwachen und Gren- zen zu beleuchten. Durch dieses Grundverstandnis kann die Notwendigkeit fur eine Weiterentwicklung der traditionellen Verfahren besser ersichtlich werden.

Der Vollstandigkeit halber sei erwahnt, dass in der Fachliteratur haufig eine weitere Unterscheidung nach 1st- und Plankosten aufgezeigt wird (vgl. u.a. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 810f., Hans, 2002, S. 47ff.). Hierbei erfolgt die Betrachtung von Kos- ten und Leistungen unter dem Aspekt der Zeitachse, also ob die Wertansatze aus der Vergangenheit stammen oder fur die Zukunft prognostiziert werden. Die Istkosten- rechnung bezieht sich dabei auf die nachtragliche Verrechnung tatsachlich schon an- gefallener Kosten. Die Plankostenrechnung lost sich von Istkosten und ist rein zu- kunftsorientiert auf die Planung und Prognose der angestrebten Wirtschaftlichkeit kon- zentriert (vgl. Schierenbeck & Wohle, 2012, S. 819f.). In den weiteren Ausfuhrungen wird auf eine Unterscheidung nach Ist-, Normal- und Plankosten verzichtet, da diese leicht differenzierten Wertansatze fur das Verstandnis der reinen Grundkonzepte der Kostenrechnung nicht von Bedeutung sind.

[...]

¹ Die Begriffe Weiterbildung und Erwachsenenbildung werden im Rahmen dieser Arbeit aus pragmati- schen Grunden synonym verwendet.

² Der Begriff des Produktes wird hier bewusst verwendet, schlieftlich erwartet ein Teilnehmer der Weiter­bildung ein erprobtes und ausdifferenziertes Angebot im von ihm nachgefragten Bereich. Fur die Teilnah- me muss er einen finanziellen Beitrag leisten, sich somit die Zugangsberechtigung fur eine vorher definier- te „Sache“ einkaufen. Fur die Produktion dieser Sache entstehen Kosten. Auf dieser Betrachtungsebene unterscheiden sich Weiterbildungsprodukte nicht von einer Urlaubsreise oder einem Auto (vgl. Meisel, Rohlman, & Hummelsheim, 2009, S. 3f.).

³ Gemaft DIE ist in deutschen Groftstatten ist derzeit von einer Anbieterzahl zwischen 300 und 600 WBE auszugehen (vgl. http://www.die-bonn.de/international/short_facts_de.htm)

⁴ Die Angaben in dieser Arbeit beziehen sich grundsatzlich sowohl auf die mannliche als auch weibliche Form. Zur besseren Lesbarkeit wurde auf die zusatzliche Bezeichnung der weiblichen Form verzichtet.

⁵ Eine mogliche Ursache hierfur ist darin zu vermuten, dass der Weiterbildungssektor von einer grolJen Anzahl bedarfswirtschaftlich orientierter WBE gepragt ist, wahrend rein erwerbswirtschaftliche (profitorien- tierte) Sektoren uber langere Erfahrungswerte in wirtschaftlicher Unternehmensfuhrung verfugen. Aber gleichgultig, welche Ziele wirksam sind, Wirtschaftlichkeit und Rentabilitat sind zu berucksichtigen (vgl. Meisel, Rohlman, & Hummelsheim, 2009, S. 7).

⁶ In der Literatur werden oft auch „Kosten- und Leistungsrechnung“ oder „kurzfristige Erfolgsrechnung“ als synonyme Gattungsbegriffe genannt. Aus pragmatischen Grunden wird hier die Kurzfassung „Kostenrech- nung“ gebraucht.