Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IAS im Vergleich - dargestellt an einem eigenen Beispiel zur Bilanzierung bei einer grossen Kapitalgesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung und Zielsetzung der Arbeit

2 Grundlegender Vergleich der Rechnungslegungssysteme nach HGB und IAS
2.1 Gesetzliche Normen versus organisatorisches Regelwerk
2.2 Grundzüge der Rechnungslegungen und wichtige Bilanzierungsgrundsätze
2.3 Der Einfluss der IAS auf die deutsche Rechnungslegung in näherer Zukunft

3 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IAS
3.1 Definition und Wesen latenter Steuern
3.2 Bilanzierung nach HGB
3.2.1 Konzeption und Geltungsbereich des § 274 HGB
3.2.2 Ansatz nach HGB
3.2.2.1 Das Timing-Konzept als Ansatzinstrument des HGB
3.2.2.2 Passive Steuerabgrenzung nach HGB
3.2.2.3 Aktive Steuerabgrenzung nach HGB
3.2.2.4 Steuerlatenzen bei Verlustvorträgen
3.2.3 Bewertung der Steuerabgrenzung nach HGB
3.2.4 Ausweis der Steuerabgrenzung nach HGB
3.2.5 Besonderheiten beim Konzernabschluss
3.3 Bilanzierung nach IAS
3.3.1 Konzeption und Geltungsbereich des IAS 12
3.3.2 Ansatz nach IAS
3.3.2.1 Das Temporary-Konzept als Ansatzinstrument der IAS
3.3.2.2 Die Bedeutung von Vermögensgegenständen und Schulden
3.3.2.3 Passive Steuerabgrenzung nach IAS
3.3.2.4 Aktive Steuerabgrenzung nach IAS
3.3.2.5 Steuerlatenzen bei Verlustvorträgen
3.3.3 Bewertung der Steuerabgrenzung nach IAS
3.3.4 Ausweis der Steuerabgrenzung nach IAS
3.3.5 Besonderheiten beim Konzernabschluss

4 Die Verdeutlichung der Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IAS anhand eines Praxisbeispieles bei einer grossen Kapitalgesellschaft
4.1 Allgemeines
4.2 Bilanzierung nach HGB
4.3 Bilanzierung nach IAS

5 Fazit und kritische Würdigung
5.1 Zusammenfassung
5.2 Kritische Würdigung

6 Literaturverzeichnis

7 Erklärung zur Hausarbeit gemäß § 26 Abs. 6 DiplPrüfO

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzierung latenter Steuern der AM GmbH nach HGB

Tabelle 2: Bilanzierung latenter Steuern der AM GmbH nach IAS

Tabelle 3: Vergleich der Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IAS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung und Zielsetzung der Arbeit

Die Internationalisierung der Güter-, Dienstleistungs- und Kapitalmärkte spiegelt sich seit den letzten Jahrzehnten in einem exportorientierten Land wie der Bundesrepublik Deutschland immer stärker wider. Dieser Trend zeichnet sich gleichermaßen auch in der Rechnungslegung der einzelnen Unternehmen ab.

Der Börsengang der damaligen Daimler-Benz AG im Jahr 1993 an der New Yorker Börse, der New York Stock Exchange, zeigte schon damals auf, dass Jahresabschlüsse nach der deutschen Rechnungslegung bei der zunehmenden Globalisierung nicht mehr ausreichend sind, da Abschlüsse nach deutschem Handelsrecht in den USA nicht akzeptiert werden.^[1] Mit weiteren Börsengängen deutscher Unternehmen im vergangenen Jahrzehnt gewinnen Jahresabschlüsse, die nach internationalen Standards erstellt werden, zunehmend an Bedeutung.^[2]

Diese Arbeit hat die Zielsetzung, die Rechnungslegung des deutschen Handelsrechtes mit den internationalen Rechnungslegungsstandards, den „International Accounting Standards“ (IAS), im Bereich der latenten Steuern zu vergleichen.

Im nachfolgenden Kapitel werden zunächst die Rechnungslegungen hinsichtlich ihrer Normen und Institutionen sowie allgemeine Bilanzierungsgrundsätze nach dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) und nach den internationalen Standards kurz dargestellt. Im dritten Abschnitt der Arbeit wird die Bilanzierung latenter Steuern ausführlich dargestellt und bezüglich der unterschiedlichen Rechnungslegungen nach HGB bzw. IAS ein Vergleich vorgenommen. Zur besseren Veranschaulichung wird dieser Vergleich im vierten Kapitel anhand eines selbstgewählten Praxisbeispiels bei einer großen Kapitalgesellschaft verdeutlicht. Der Schwerpunkt der Arbeit liegt bei der Bilanzierung des Einzelabschlusses, Besonderheiten und Regelungen des Konzernabschlusses werden nur kurz dargestellt. Im fünften und letzten Abschnitt werden die wichtigsten Punkte dieses Vergleichs noch einmal zusammengefasst, abschließend wird eine kritische Würdigung dieses Themas vorgenommen.

2 Grundlegender Vergleich der Rechnungslegungssysteme nach HGB und IAS

2.1 Gesetzliche Normen versus organisatorisches Regelwerk

Das Handelsgesetzbuch trat am 01. Januar 1900 in Kraft.^[3] Es ist ein Gesetz, welches heute von den Gesetzgebungsorganen der Bundesrepublik Deutschland (Bundestag und Bundesrat) geändert bzw. ergänzt werden kann.

Daher ist die deutsche Rechnungslegung durch kodifiziertes Recht als sog. Code Law zu bezeichnen.^[4] Wesentliche Reformen innerhalb der letzten zwanzig Jahre waren insbesondere das am 01. Januar 1986 in Kraft getretene Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG), in dem die Anforderungen der Europäischen Gemeinschaft an Jahresabschluss, Lagerbericht, Prüfung und Offenlegung ihre Berücksichtigung fanden, sowie das am 09. März 2000 rechtlich wirksam gewordene Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG), bei dem bestimmte Personenhandelsgesellschaften mit beschränkter Haftung den typischen Kapitalgesellschaften in bezug auf Rechnungslegung, Prüfung und Publizität gleichgesetzt wurden.^[5]

Die Vorschriften über die handelsrechtliche Rechnungslegung sind im Dritten Buch des HGB kodifiziert.^[6] Wesentliche Bereiche sind dabei die Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 – 263), die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften (§§ 264 – 289), sowie die Vorschriften der Konzernrechnungslegung (§§ 290 – 315).^[7]

Die „International Accounting Standards“ wurden vom IASC (International Accounting Standards Committee) mit Sitz in London entwickelt. Das IASC war eine privatrechtliche Organisation, die am 29. Juni 1973 gegründet wurde. Gründungsmitglieder waren Berufsverbände aus neun Ländern. Da die Mehrheit der Länder ein angelsächsisch-orientiertes Rechnungslegungssystem nutzte, folgen die IAS bis heute der angelsächsischen Rechtstradition, dem sog. Case Law. Hierbei stehen Einzelfallvorschriften im Vordergrund, allgemeingültige bzw. gesetzliche Regelungen spielen keine große Rolle.^[8] Seit 01.04.2001 wird das IASC als IASB (International Accounting Standards Board) bezeichnet.^[9]

Deutsche Mitglieder des IASB sind das Institut der Wirtschaftsprüfer (IdW), die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) sowie das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), welches im März 1998 gegründet wurde und in bezug auf internationale Standards Einfluss an der Entwicklung deutscher Rechtsvorschriften nimmt.^[10]

Die IAS bestehen aus vier wesentlichen Teilbereichen:^[11]

- dem Preface, als Vorwort zu den IAS
- dem Framework, in dem die Grundlagen der Rechnungslegung normiert sind
- den Standards, die Einzelbereiche des Jahresabschlusses näher erläutern
- den Interpretations, die die Standards weiter auslegen

2.2 Grundzüge der Rechnungslegungen und wichtige Bilanzierungsgrundsätze

Das deutsche Handelsrecht ist vorrangig auf den Gläubigerschutz ausgelegt.^[12]

Durch das Prinzip der Kapitalerhaltung sollen Gläubiger bei Einzelunternehmungen und Personenhandelsgesellschaften durch Haftungserweiterung auf das Privatvermögen geschützt werden.^[13] Bei Kapitalgesellschaften geschieht dies durch spezielle Ausschüttungsregelungen (z.b. Gewinnzuführungen an gesetzlichen Rücklagen). Die korrekte Ermittlung des Periodenerfolgs führt weiterhin zur Bemessung des Ausschüttungsvolumens an die Anteilseigner (Ausschüttungsbemessungsfunktion).^[14]

Ein zentraler Bilanzierungsgrundsatz ist insbes. das Vorsichtsprinzip, aus dem sich Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip, Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip, Niederstwertprinzip für Aktiva sowie Höchstwertprinzip für Passiva ableiten.^[15]

Die Handelsbilanz nach HGB ist eng mit der Steuerbilanz nach dem Einkommensteuergesetz verknüpft. Einerseits sind nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die Ansatz- und Bewertungsprinzipien der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz anzuwenden (Maßgeblichkeitsprinzip), auf der anderen Seite wirkt die Steuerbilanz auf die Handelsbilanz zurück, wenn steuerliche Ansatzge- oder verbote im Gegensatz zu entsprechenden handelsrechtlichen Wahlrechten stehen (Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips).^[16]

Die IAS hingegen sehen als vorrangigen Rechnungslegungszweck den Investorenschutz vor.^[17] Die Hauptaufgaben des IAS-Abschlusses sind wie beim HGB die Dokumentation und die Information, bezüglich der Informationsfunktion gilt hier die Generalnorm der angemessenen Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens (Fair Presentation). Allerdings spielt beim IAS-Regelwerk die Ausschüttungsbemessungsfunktion keine Rolle.^[18]

Das Vorsichtsprinzip steht im Gegensatz zum HGB nicht in direktem Zusammenhang mit dem Gläubigerschutz, es hat bei den IAS eine geringere Bedeutung.^[19]

Die Systemgrundsätze des IAS sind übergeordnet die Unternehmensfortführung (going concern) sowie die Periodisierung (accrual basis).^[20]

Hinsichtlich der Ansatzkonzeption sind bei den IAS Vermögenswerte (assets) und Schulden (liabilities) genau definiert.^[21] Diese Definitionen sind auch entscheidend für die Ansatzfrage bei latenten Steuern und werden in Kapitel 3.3.2.2 näher erläutert.

Wichtige Bewertungsmaßstäbe sind u.a. historische Kosten (historical cost), Wiederbeschaffungswerte (current cost), Veräußerungswert sowie Rückzahlungsbetrag (realisable/settlement value), Gegenwartswert (present value), beizulegender Wert (fair value), erlösbarer Betrag (recoverable amount) und Marktwert (market value).^[22]

Der IAS-Jahresabschluss hat im Vergleich zum deutschen Handelsrecht keine Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung, eine Verbindung von IAS- und Steuerbilanz ist nicht vorgesehen.^[23]

Die IAS verfolgen grundsätzlich das Ziel, von allen Unternehmen in der Welt angewendet zu werden. Die Erfolge internationaler Unternehmen werden dadurch vergleichbarer.^[24]

2.3 Der Einfluss der IAS auf die deutsche Rechnungslegung in näherer Zukunft

Nach § 292a HGB, dessen Geltung bis zum 31.12.2004 befristet ist, ist geregelt, dass beim Einzelabschluss eine Handelsbilanz und durch das Maßgeblichkeitsprinzip eine Steuerbilanz zu erstellen sind. Für den Konzernabschluss ist lediglich eine Handelsbilanz aufzustellen, da der Konzern kein Steuersubjekt ist.^[25] Durch die EU-Verordnung vom 19.07.2002 sollen ab 2005 für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Konzerne IAS-Abschlüsse zwingend vorgeschrieben werden, für Einzelabschlüsse soll ein Wahlrecht zwischen nationalem und internationalem Abschluss bestehen.^[26]

3 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IAS

3.1 Definition und Wesen latenter Steuern

Latente Steuern bezeichnen grundsätzlich „...die Differenz zwischen sich errechnender Steuern auf den nach Handelsbilanz und nach Steuerbilanz ausgewiesenen Gewinns“.^[27]

Latente Steuern entstehen, wenn erfolgswirksame Sachverhalte in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich bilanziert werden und sich dadurch die jeweils ausgewiesenen Jahresergebnisse unterscheiden.^[28] Da sich die Steuerzahlung nach dem handelsrechtlichen Ergebnis bemisst, werden im Fall unterschiedlicher Ergebnisse in Handels- und Steuerbilanz tatsächlich mehr bzw. weniger Steuern gezahlt (effektive Steuerbelastung) als angefallen wären, wenn das handelsrechtliche Ergebnis der Besteuerung unterlegen hätte (fiktive Steuerbelastung). Allgemein ist unter latenten Steuern also jener fiktive Anteil des Steueraufwands zu verstehen, der sich aus der mit dem relevanten Steuersatz multiplizierten Differenz zwischen dem Jahresüberschuss laut Handelsbilanz und dem für die Steuerbemessung maßgebenden Gewinn laut Steuerbilanz ergibt.^[29]

Latente Steuern lassen sich in zwei grundlegenden Arten einteilen:^[30]

- passive latente Steuern, die dann entstehen, wenn durch Unterschiede in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bilanzierung der steuerliche Gewinn geringer ausfällt als der handelsrechtliche Jahresüberschuss
- aktive latente Steuern, die durch unterschiedliche Bewertungen dann entstehen, wenn der Gewinn gemäß steuerrechtlicher Bilanzierung höher ausfällt als das handelsrechtliche Ergebnis

3.2 Bilanzierung nach HGB

3.2.1 Konzeption und Geltungsbereich des § 274 HGB

§ 274 regelt die Abgrenzung latenter Ertragsteuern im Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften, haftungsbeschränkte Personengesellschaften i.S.d. § 264a sind bei der Vorschrift miteinbezogen.^[31]

Für Einzelunternehmen sowie typische Personenhandelsgesellschaften gilt der § 274 nicht, da diese Unternehmen der Einkommensteuer und nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, und die Einkommensteuer bei diesen Rechtsformen üblicherweise nicht als Aufwand oder Ertrag behandelt wird. Steuerabgrenzungen sind hier nicht vorzunehmen.^[32]

Für Konzernabschlüsse gilt zunächst bei Ansatz und Bewertung ebenfalls der § 274, ab den Bereichen der Zwischengewinneliminierung sowie den Konsolidierungsmaßnahmen finden die Regelungen des § 306 ihren Ansatz.^[33]

3.2.2 Ansatz nach HGB

3.2.2.1 Das Timing-Konzept als Ansatzinstrument des HGB

Bezüglich des Ansatzes latenter Steuern lehnt sich der § 274 HGB an das ergebnisorientierte Timing-Konzept an.^[34] Ziel des Konzeptes ist es, die Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens richtig darzustellen.^[35] Zur Veranschaulichung dieses Konzeptes sind Ergebnisdifferenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz in drei Kategorien einzuteilen:^[36]

- Ergebnisdifferenzen, die aus einem Geschäftsjahr resultieren und sich in folgenden Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ausgleichen, werden als zeitliche Ergebnisdifferenzen definiert
- Unter permanenten Differenzen versteht man jene Erfolgskomponenten, die entweder nur bei der handelsrechtlichen oder nur bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung auftreten. Diese können sich dadurch in folgenden Geschäftsjahren nicht ausgleichen
- Die sog. quasi-permanenten Differenzen gleichen sich zwar zu einem späteren Zeitpunkt aus, es wird allerdings davon ausgegangen, dass dieser Ausgleich erst bei Veräußerung eintritt

Permanente Differenzen können entstehen, wenn Erfolgskomponenten in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung einbezogen werden und auf steuerrechtlicher Seite den Gewinn nicht beeinflussen.^[37] Auf der Aufwandsseite können dies beispielsweise nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sein, die zwar den handelsrechtlichen Gewinn mindern, aber das steuerrechtliche Ergebnis nicht berühren^[38] (z.b. Bewirtungskosten, welche zu 80 Prozent abzugsfähig bzw. zu 20 Prozent nichtabzugsfähig sind)^[39]. In bezug auf die Ertragsseite kommen steuerfreie Erträge in Betracht, welche das handelsrechtliche Ergebnis erhöhen, aber auf steuerrechtlicher Seite nicht zu Erträgen führen.^[40] Andererseits können auch permanente Differenzen auftreten, wenn Geschäftsvorfälle den steuerrechtlichen Gewinn beeinflussen, das handelsrechtliche Jahresergebnis aber nicht berühren. All diese Fälle führen in zukünftigen Jahren zu keinem Ausgleich.^[41]

[...]

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^[1] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, Erich Schmidt Verlag, Bielefeld 2001, 2. Auf- lage, S. 1

^[2] Vgl. Heyd, Grundlagen der internationalen Rechnungslegung, Verlag Wissenschaft & Praxis, Sternenfels 2002, S.13

^[3] Vgl. Eggloff, Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, Gabler Verlag, Wies- baden 1999, S. 15

^[4] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, Verlag Vahlen, Mün- chen 2002, S. 212

^[5] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, IDW-Verlag, Düsseldorf 2002, 6. Auflage, S. 25 ff.

^[6] Vgl. ebenda, S. 27

^[7] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 8

^[8] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 211 ff.

^[9] Vgl. Heyd, Grundlagen der internationalen Rechnungslegung, a.a.O., S. 14

^[10] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, a.a.O., S. 8 f.

^[11] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS Schritt für Schritt, DTV-

Verlag, München 2002, S. 16 f.

^[12] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, a.a.O., S. 21

^[13] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 4 ff.

^[14] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 87 f.

^[15] Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und nach Steuerrecht, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2000, 11. Auflage, S. 124

^[16] Vgl. Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, Verlag Vahlen, München 1997, 9. Auflage, S. 165 ff.

^[17] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, a.a.O., S. 21

^[18] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 217

^[19] Vgl. ebenda, S. 220 f.

^[20] Vgl. ebenda, S. 218

^[21] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 149 ff.

^[22] Vgl. Eggloff, Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, a.a.O., S. 17 f.

^[23] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 217

^[24] Vgl. ebenda, S. 10

^[25] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, a.a.O., S. 10 f.

^[26] Vgl. Heyd, Grundlagen der internationalen Rechnungslegung, a.a.O., S. 15

^[27] Vgl. O.V., Gabler Wirtschaftslexikon, Wiesbaden 2000, 15. Auflage, S. 1947

^[28] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Verlag Moderne Industrie,

Landsberg 2000, 17. Auflage, S. 374 f.

^[29] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 479

^[30] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, a.a.O., S. 131

^[31] Vgl. Eberhartinger, § 274 HGB, in: Bilanzrecht. Handelsrecht mit Steuerrecht und den Re- gelungen des IASB. Kommentar, hrsg. v. Baetge u.a., Stollfuß Verlag, Bonn/Berlin 2002, 1. Auflage, S. 5 f.

^[32] Vgl. Baumann, § 274, in: Handbuch der Rechnungslegung. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung. Band Ia, hrsg. v. Küting u.a., Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 1995, 4. Auf- lage, S. 1630

^[33] Vgl. ebenda

^[34] Vgl. Berger/Fischer, § 274, in: Beck’scher Bilanzkommentar. Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB -, bearbeitet v. Budde u.a., Verlag C.H. Beck, München 2003, 5. Auflage, S. 1040

^[35] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 480

^[36] Vgl. Baumann, § 274, a.a.O., S. 1632 f.

^[37] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 480

^[38] Vgl. Eberhartinger, § 274 HGB, a.a.O., S. 11

^[39] Vgl. Einkommensteuergesetz, § 4 Abs. 5 Nr. 2

^[40] Vgl. Baumann, § 274, a.a.O., S. 1632

^[41] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, a.a.O., S. 481