Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Änderung des Gesellschafterbestandes einer Freiberuflerpraxis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Berechnungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

ABSCHNITT A: GRUNDLAGEN
I. Problemstellung
II. Der Freiberufler in der einkommensteuerrechtlichen Betrachtung
A. Der Freiberufler
B. Grundlagen der Besteuerung der Freien Berufe
1. Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit
2. Gemeinschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit
a) Die Sozietät
b) Die Partnerschaftsgesellschaft
c) Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung bei Personengesellschaften
III. Bedeutung und Begriff des Mitunternehmers
A. Der Gewerbebetrieb nach § 15 EStG
1. Der Gewebebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG
2. Die Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
3. Die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
B. Die Mitunternehmerschaft
1. Mitunternehmerrisiko
2. Mitunternehmerinitiative
IV. Die Kapitalkonten der Gesellschafter
V. Die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung
A. Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG
B. Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG
VI. Wechsel der Gewinnermittlungsart
A. Der Wechsel von der Überschussrechnung zur Bilanzierung
B. Der Wechsel von der Bilanzierung zur Überschussrechnung
VII. Gesetzlicher Anwendungsbereich des § 24 UmwStG
A. Verhältnis zu anderen Vorschriften
B. Einfluss auf die Art der Gewinnermittlung

ABSCHNITT B: ÄNDERUNG DES GESELLSCHAFTERBESTANDES
I. Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis
A. Zivilrechtliche Darstellung
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung
C. Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
1. Steuerliche Gestaltung i. R. d. § 24 UmwStG im Gegensatz zur Bargründung bei
vorheriger Betriebsveräußerung
2. Steuerliche Optimierungsmaßnahmen bei zurückbehalten einzelner wesentlicher
Wirtschaftsgüter
a) Teilweise Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen
b) Der Einbringung vorgelagerte Veräußerung einer wesentlichen Be­triebsgrundlage
(1) Gestaltungsmissbrauch durch vorgelagerten Verkauf
(2) Rechtsfigur des Gesamtplans
3. Steuergestaltung i. R. d. Mitunternehmerschaftsrechte
D. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens
1. Regelbewertung, Wahlrecht und Wahlrechtsausübung, sowie nachträgliche Ände­rung
2. Umfang und Einschränkung
E. Auswirkungen der Bewertung
1. Einbringung mit Ausgleichszahlung
a) Einbringung zu Buchwerten und Einbringung zu Buchwerten mit Au-
gleichszahlung an den Einbringenden
b) Einbringung zum gemeinen Wert und Einbringung zum gemeinen Wert
mit Ausgleichszahlung an den Einbringenden
2. Gesellschaftsvertragliche Gestaltungsmöglichkeiten
a) Das Zweistufenmodell
b) Das Vorabgewinnmodell
c) Einbringung eines Einzelunternehmens mit negativem Kapital
II. Gesellschafteraufnahme unter Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter
A. Zivilrechtliche Darstellung
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung
1. Steuerliche Konsequenzen bei den Altgesellschaftern
2. Steuerliche Konsequenzen beim Neugesellschafter
a) Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen
b) Allgemeines zur Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgü­tern aus dem Betriebsvermögen
(1) Abgrenzung der Überführung von der Übertragung und deren
Anwendungsbereich
(2) Abgrenzung der Übertragung von der Überführung und deren
Anwendungsbereich
(3) Gemeinsamkeiten bei Übertragung und Überführung
c) Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen
3. Steuerliche Konsequenzen bei der neuen Personengesellschaft
C. Einbringung von Verbindlichkeiten zum Zwecke des Wertausgleichs
D. Einbringung einer privaten Verbindlichkeiten
1. BFH-Rechtsprechung und die teilentgeltliche Übertragung bei Mitunternehmer­schaften
E. Die Übertragung stiller Reserven als Ausweichgestaltung
F. Zurückbehaltene Forderungen bei der Einbringung
III. Gesellschafterwechsel durch Veräußerung eines Gesellschafteranteils an einen Dritten
A. Zivilrechtliche Darstellung
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung
1. Veräußerung des Gesellschafteranteils an einen Dritten
a) Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos
b) Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos
c) Kaufpreis bleibt hinter dem Buchwert des Kapitalkontos zurück
2. Die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Anteilsveräußerung im Einzel­nen
a) Der gesamte Mitunternehmeranteil
b) Die Einstellung der beruflichen Tätigkeit
3. Die steuerbegünstigte Veräußerung einer Teilpraxis als Gestaltungsinstrument
4. Veräußerung gegen Einmalzahlung, oder gegen wiederkehrende Bezüge
a) Praxisveräußerung gegen Einmalzahlung
b) Praxisveräußerung gegen Kaufpreisraten
c) Praxisveräußerung gegen Veräußerungsleibrente
d) Sofortbesteuerung oder laufende Besteuerung
5. Der Sonderfall der teilentgeltlichen Veräußerung
IV. Ausscheiden eines Gesellschafters durch Veräußerung an Gesellschaft/-er
A. Zivilrechtliche Darstellung
B. Der Abfindungsanspruch als Gestaltungsmöglichkeit
C. Einkommensteuerliche Darstellung
1. Einkommensteuerliche Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern
a) Abfindung zu Buchwerten
b) Abfindung über Buchwerten
c) Abfindung unter Buchwerten
2. Einkommensteuerliche Behandlung beim ausscheidenden Gesellschaftern
a) Übertragung zu Buchwerten
b) Übertragung über Buchwerten
c) Übertragung unter Buchwerten
3. Abfindung erfolgt durch Sachwerte
D. Gestaltung hinsichtlich der Verwendung des Mandantenstamms als Sachwertabfindung
1. Anwendbarkeit des § 24 UmwStG
2. Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 - Abs. 5 EStG
3. Gestaltungsalternative Rechtspacht
a) Zivilrechtliche Einordnung der Rechtspacht
b) Steuerrechtliche Einordnung der Rechtspacht
c) Problematik der Betriebsaufspaltung bei der Verpachtung des freiberuf­lichen Mandantenstamms
V. Änderung des Gesellschafterbestandes im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge
A. Zivilrechtlicher Darstellung
B. Wirtschafts- und gesellschaftsrechtliche Darstellung
C. Einkommensteuerrechtlicher Darstellung
D. Die vorweggenommene Erbfolge im Einzelunternehmen
1. Unentgeltliche Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten
a) Einkommensteuerrechtliche Betrachtung
b) Schenkungsteuerrechtliche Betrachtung
(1) Möglichkeiten der Steuergestaltung im Bereich der Bewertung
(2) Regelverschonungsmodell
(3) Optionsverschonungsmodell
2. Gründung einer Personengesellschaft im Wege der unentgeltlichen Aufnahme ei­nes weiteren Sozius in ein bestehendes Einzelunternehmen
3. Zurückbehalten einzelner Wirtschaftsgüter und Gesamtplanrechtsprechung bei
der Aufnahme eines weiteren Sozius in eine Einzelfirma
4. Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils an andere als Familien­angehörige - Schenkung oder Sachzuwendung
VI. Ausscheiden eines Gesellschafters von Todes wegen
A. Zivilrechtliche Darstellung
1. Unternehmensfortsetzung/-nachfolge nach dem Tode
a) Die gesellschaftsrechtliche Fortsetzungsklausel
b) Die erbrechtliche Fortsetzungsklausel
c) Die qualifizierte erbrechtliche Fortsetzungsklausel
d) Die rechtsgeschäftliche Fortsetzungsklausel
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung
1. Auflösung der Gesellschaft
2. Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausscheiden des verstorbenen Gesellschaf­ters
3. Eintritt der/des Erben bei einfacher Nachfolgeklausel
4. Eintritt eines Dritten in die Gesellschaft
C. Probleme und steuerlich unerwünschtere Folgen bei fehlender Qualifikation des Erben
VII. Ausscheiden eines lästigen Gesellschafters
A. Zivilrechtliche Darstellung
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung
C. Schenkungssteuerrechtliche Darstellung
D. Vermeidung der Rechtsfolgen des § 7 Abs. 7 ErbStG
VIII. Die Realteilung einer freiberuflichen Sozietät
A. Anwendungsbereich der steuerneutralen Realteilung zwischen Freiberuflern
B. Gestaltungsmöglichkeiten der Realteilung unter Auflösung der Sozietät
C. Sachwertabfindung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG
Literaturverzeichnis
A. Fachbücher
B. Fachzeitschriften
C. Urteile / Beschlüsse / BMF-Schreiben / Pressemitteilungen / BR-Drucksachen / Richtlinienund Hinweise

Anhang
A. Abbildungen und Berechnungen
B. BFD: Definition des „Freien Berufs“
C. IFB: Anzahl der Selbstständigen in Freien Berufen
D. IFB: Gründungsinformationen für Freie Berufe, Nr. 4, Die Partnerschaftsgesellschaft

Abbildungsverzeichnis

Abbildung Anhang Nr. 1: Gewinnermittlung

Abbildung Anhang Nr. 2: Kapitalkonten - Modelle

Abbildung Anhang Nr. 3: Anwachsungsmodell

Abbildung Anhang Nr. 4: Rechtsprechung zu örtlichen und zeitlichen Grenzen

Abbildung Anhang Nr. 5: Steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung

Abbildung Anhang Nr. 6: Teilpraxisgrundsätze in der BFH-Rechtsprechung

Abbildung Anhang Nr. 7: Modifizierte Schema zur Berechnung des Veräußerungspreises

Abbildung Anhang Nr. 8: Wahlrecht nach R 16 Abs. 11, sog. laufende Versteuerung

Abbildung Anhang Nr. 9: Übersicht über die Wertansätze bei Betriebsveräußerungen

Abbildung Anhang Nr. 10: Überblick über die steuerlichen Implikationen der Anteilsveräußerung

Abbildung Anhang Nr. 11: Gesetzliche Erbfolge nach Ordnung und Stamm

Berechnungsverzeichnis

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 1: Aufteilung tarifbegünstigter Gewinn

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 2: Einbringung privater Verbindlichkeit

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 3: Steuerlicher Belastungsvergleich

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 4: Freibetrag

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 5: Vergleich der Steuerbelastung bei verschiedenen Varianten

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 6: Teilentgeltliche Veräußerung

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 7: Einheitstheorie

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 8: Einheitstheorie

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 9: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 10: Entwicklung der Kapitalisierungszinssätze

Berechnungsbeispiel Anhang Nr. 11: Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG am angeführten / angegebenen Ort alte Fassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

ABSCHNITT A: GRUNDLAGEN

I. Problemstellung

Zielsetzung dieser Arbeit ist die Darstellung von Rechtslage und Hinweisen für die steuerliche Ge­staltungspraxis im Hinblick auf die Freiberuflerpraxis und widmet sich vornehmlich den ertragsteuer­lichen Fragen. Es sollen Möglichkeiten aufgezeigt werden, wie Gesellschafter und Unternehmen im Laufe ihres Bestehens steueroptimal auf die dynamischen Prozesse von sich ständig ändernden politischen Rahmenbedingungen wie z. Bsp. einer Änderungen in der Rechtsprechung, aber auch einer geänderten Zielsetzung des Unternehmens, wie bspw. der Konzentration auf das Kernge­schäft, die Zusammenführung von Unternehmen, die Ausgliederung von Unternehmensteilen u. ä. reagieren können. Neben der Anpassung der steuerlichen Unternehmensstrukturen und Rechtsfor­men sollen auch speziell auf die Möglichkeiten einer erleichterten Umstrukturierung vor dem Hinter­grund der unentgeltlichen Unternehmensübertragung im Wege der vorweggenommen Erbfolge ein­gegangen werden und mögliche gestalterische Alternativen dargestellt werden. Vor dem Hintergrund eines Wechsels im Bestand der Gesellschafter einer Freiberuflerpraxis soll speziell auf die Gründung einer Personengesellschaft im Zuge der Einzelrechtsnachfolge, durch Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmannes, die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Einzelunternehmen im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge, die Gesellschafteraufnahme unter Einbringung von Wirtschaftsgü­tern, die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, das Ausscheiden eines Gesellschafters durch Anteilsveräußerung, Ausscheiden eines Gesellschafters durch dessen Tod, sowie der Umgang mit einem unliebsam gewordenen Gesellschafter, eingegangen werden. In diesem Zusammenhang soll auch insbesondere bei der Veräußerung oder Aufgabe der Freiberuflerpraxis auf die Ermittlung des laufenden Gewinns nach der Einnahmenüberschussrechnung bzw. dem Übergang zum Betriebs­vermögensvergleich, sowie bei entfallen der Buchführungspflichten der Übergang wieder hin zur Einnahmenüberschussrechnung aufgezeigt werden. Sukzessiv sollen im Folgenden zunächst u. a. die grundlegende einkommensteuerrechtliche und gesellschaftsrechtliche Betrachtung der Freiberuf­ler eingegangen werden, die Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes oder eines Mitunter­nehmeranteils in eine Personengesellschaft sowie die erbrechtliche Unternehmensnachfolge be­trachtet und steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.

II. Der Freiberufler in der einkommensteuerrechtlichen Betrachtung

A. Der Freiberufler

Angehörige eines freien Berufes zeichnen sich dadurch aus, dass sie nachhaltig als Selbstständige mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen, ohne dass ihre

Tätigkeiten den Einkünften aus Gewerbebetrieb^[1] oder Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind.^[2] Sie haben im Allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferi­scher Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt.^[3] Die jeweilige berufliche Ausübung unterliegt in der Regel spezifischen berufsrechtlichen Bindungen nach Maßgabe der staatlichen Gesetzgebung oder des von der jeweiligen Berufsvertretung (StBerG, WPO)^[4] autonom gesetzten Rechts, welches die Professionalität, Qualität und das zum Auftraggeber bestehende Vertrauensverhältnis gewährleistet und stetig fortentwickelt.^[5] Eine exakte Einkünfteabgrenzung zwischen den subjektiven Einkommenstatbeständen der selbst­ständigen Arbeit gem. § 18 EStG und den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG fällt mit­unter nicht immer eindeutig aus.^[6] Sie erlangt jedoch große Bedeutsamkeit bei der Frage nach der Gewerbesteuerpflicht.^[7] Ihr unterliegen nämlich zwar die Einkünfte aus Gewebebetrieb, nicht aber die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Folgt man jedoch der allgemeinen Auffassung, dann steht bei den Einkünften gem. § 18 EStG im Gegensatz zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. aus Land- und Forstwirtschaft nicht der Kapitaleinsatz im Vordergrund, sondern der Einsatz persönlicher Leistungen und Begabungen, insbesondere auf dem geistig intellektuellen Gebiet.^[8] Die freiberuflichen Tätigkeiten umfassen gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 1 PartGG, die selbstän­dig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erziehende Tätigkeit, die sog. Katalogberufe (die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Mitglieder der Rechts­anwaltskammern, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, u. a.) sowie die diesen ähnlichen Berufe.^[9] Die Aufzählung der „nichtgewerblichen" Berufe ist abschließend, jedoch schließt das Gesetz eindeutig ähnliche Berufe ein. Somit können die allgemeinen Tätigkeitsbeschreibungen der Katalogberufe, wie z. B. die juristischen Berufe, die kreativen Berufen, wirtschaftswissenschaftlichen und technischen Berufen ausgedehnt werden. Die Auffangklausel „ähnliche Berufe" bezieht sich lediglich auf die kon­kret genannten Berufe und nicht auf die jeweilige Tätigkeitsbeschreibung wie bspw. Künstler, da diese bereits sehr weit gefasst sind.^[10]

Laut einer Erhebung des Institutes für freie Berufe an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen Nürnberg existieren zum 01.01.2012 insgesamt ca. 1.192.000 Selbstständige in freien Berufen.^[11]

Spitzenvertreter sind der Bereich der freien Heilberufe und der Bereich der freien rechts-, wirt­schafts- und steuerberatenden Berufe.

B. Grundlagen der Besteuerung der Freien Berufe

Das Besteuerungsrecht deutscher Unternehmen ist durch den Dualismus von einkommensteuer­pflichtigen Personengesellschaften und körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften ge- formt.^[12] Für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts ist der Begriff der Kapitalgesellschaft in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch seine zivilrechtliche Rechtsform abschließend bestimmt und einer erwei­ternden Auslegung nicht zugänglich.^[13] Ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Verselbstständigung hat der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Personengesellschaft, durch die Gleichstel­lung von Mit- und Einzelunternehmer, zwar als Steuersubjekt bei der Feststellung von Einkunftsart und Einkunftsermittlung, den Gesellschafter als solchen aber und gem. dem Transparenzprinzip, als Einkommensteuersubjekt definiert.^[14]

1. Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit

Kapitalgesellschaften sind juristische Personen des privaten Rechts, die mit einer eigenen Rechts­persönlichkeit ausgestattet sind, gem. § 13 Abs. 1 GmbHG selbstständig für ihre Rechte und Pflich­ten einstehen müssen, Eigentum und andere dingliche Rechte erwerben können, vor Gericht klagen und verklagt werden können und insolvenzfähig gem. § 11 Abs. 1 InsO sind.^[15] Gerade in der Praxis hat sich im speziellen die GmbH als die Organisationsform des Mittelstandes, zum einen durch die Vermeidung der persönlichen Haftung, mit einem weitgehen dispositiven Recht im Innenverhältnis, der erleichterten Übertragbarkeit von Anteilen und seit dem am 01.11.2008 in Kraft getreten Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 erleichterten Unternehmensgründung, durchgesetzt.^[16] Gem. § 1 GmbHG und nach Maßgabe der Bestimmungen des Gesetztes kann eine GmbH zum Betrieb eines Handelsgewerbes und zu jedem weiteren, gesetzlich zulässigem Zweck durch eine oder mehrere Personen gegründet werden.^[17] Somit eröffnet sich auch für Freiberufler der Zugang zur beschränkten Haftung.^[18] Vorangetrieben vom deutschen Verfassungsrecht sind neben der denkbaren GmbH-Gründungen vor dem Hintergrund der freiberuflichen Ausübung der Tätigkeit von Architekten und Ingenieuren, auch die Gründung einer Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfungs- und Rechtsanwaltsgesellschaft mit be­schränkter Haftung möglich.^[19] Diese wird den Berufsständen von Ihrem Berufsgesetzen ausdrücklich zur Verfügung gestellt.^[20]

Auch die standesrechtlich bedingte, restriktive Beurteilung der Kapitalgesellschaften als Rechtsform im Bereich der heilkundlichen Berufe weichte seit dem Urteil des BGH vom 25.11.1993 bezüglich der Zulässigkeit einer Zahnheilkunde-GmbH dem allgemeinen Trend und einer Deregulierung der Be­rufsstände.^[21]

2. Gemeinschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit

Personengesellschaften sind privatrechtliche Personenvereinigungen von mindestens zwei natürli­chen oder juristischen Personen zur Erreichung eines bestimmten gemeinsamen Zwecks als Rechtsgemeinschaft, unter Begründung einer rechtsgeschäftlichen Vereinbarung.^[22] Neben dem Grundtyp der Personalgesellschaft, der GbR gem. § 705 ff. BGB, existieren im Bereich der einkom­mensteuerpflichtigen Personenunternehmen, die offene Handelsgesellschaft (oHG) gem. §§ 105 ff. HGB, die Kommanditgesellschaft (KG) gem. §§ 161 ff. HBG, die stille Gesellschaft (StG) gem. §§ 230 ff. HBG, die Partenreederei gem. §§ 489 ff HGB und die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) gem. § 1 ff. ParGG.^[23] Im Einzelfall können die Grundzüge des Wesens der einzelnen Personenge­sellschaften sehr stark untereinander differieren.^[24] Allen Personengesellschaften ist jedoch gleich, dass keine von ihnen über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt.^[25] Durch ihre Teilnahmen am Rechtsverkehr begründet sie jedoch Rechtsfähigkeit im zivilrechtlichen Sinne und kann somit unter ihrer Firma Rechte erwerben, Verbindlichkeiten eingehen, sowie klagen bzw. verklagt werden. Sie sind ebenfalls gem. § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO insolvenzfähig.

a) Die Sozietät

Als klassisches Beispiel im Rechtsalltag der gemeinschaftlichen Berufsausübung von Angehörigen freier Berufe dient die Verwendung der BGB-Gesellschaft (sog. Freiberuflersozietäten) unter der gemeinsamen Prägung vom Nebeneinander von Gesellschaftsrecht und Standesrecht.^[26] In Bezug auf die Sozietätsbildung unterscheidet sich das Standesrecht der einzelnen Berufsgruppen mitunter sehr stark. Wo hingen bspw. bei Rechtsanwälten und Steuerberatern das Berufsrecht eine gesetzli­che Kodifizierung der GbR als ausdrückliche Rechtsform zur gemeinschaftlichen Berufsausübung vorsieht, wird sie dem Wirtschaftsprüfer wiederum gänzlich untersagt.^[27]

Gemeinsamkeit und Voraussetzung aller Freiberuflersozietäten, unter dem Grundgedanken der Leis­tungsgemeinschaft, ist der Zusammenschluss vor dem Hintergrund einer gemeinschaftlichen Be­rufsausübung in Form einer BGB-Berufsausübungsgesellschaft und nicht zu einer schlicht koopera­tiven BGB-Freiberufler-Gesellschaft.^[28] Als Beispiele solcher schlicht kooperativer Zusammenschlüs­se sind Praxisgemeinschaften bei Ärzten und Bürogemeinschaften bei Steuerberatern oder Rechts­anwälten zu nennen.^[29] Sie unterscheiden sich von den Berufsausübungsgesellschaften vor allem dadurch, dass kein organisierter Zusammenschluss zur gemeinsamen Berufsausübung z. B. durch gemeinsame Auftragsannahme und Entgeltentgegennahme stattfindet und regelmäßig Verträge nur mit den jeweiligen Sozien geschlossen werden, die innerhalb der Gesellschaft getrennt ihren Beru­fen nachgehen.^[30] Im Vordergrund des Interesses sog. Schutz- und Interessensgemeinschaften steht nicht die gemeinsame Erbringung von Leistungen, wie bspw. bei der rechtsfähigen Außen-GbR, sondern das gemeinsame Interesse an dem Ersparnis durch die Teilung bestimmter Fixkosten im Sinne einer reinen Innengesellschaft.^[31]

b) Die Partnerschaftsgesellschaft

Mit dem Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe vom 25.07.1994 wur­de die PartG als eine, speziell für den Zusammenschluss von Angehörigen Freier Berufe geschaffe­ne Form der Personengesellschaft, die in ihrer rechtlichen Ausgestaltung typologisch der OHG an­genähert ist, eingeführt.^[32] Mit Inkrafttreten der PartG am 01.07.1995 als einer, gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG nur aktiven, Angehörigen freier Berufe zugänglichen rechtsfähigen Personengesellschaft, hat der Gesetzgeber die Lücke zwischen der freiberuflichen Sozietät und den Kapitalgesellschaften geschlossen.^[33] Die PartG entspricht einerseits dem traditionellen Berufsbild des Freien Berufes, ermöglicht andererseits aber durchaus ein modernes und flexibles Agieren in Bezug auf die Möglich­keit der internationalen und interprofessionellen Erbringung von Dienstleistungen.^[34] Durch die regelmäßige Verweisungen des PartGG auf das OHG-Recht erlangt die Gesellschaft in zivilrechtlicher Hinsicht Rechtspersönlichkeit und kann somit gem. § 124 HGB Rechte erwerben, Verbindlichkeiten eingehen, in einem Rechtsstreit als vollwertige Prozessbeteiligte klagen und ver­klagt werden.^[35] Auch in Bezug auf die gesamtschuldnerische Partnerschaftshaftung gem. § 129 f. HBG und Gesellschaftsvertretung gem. § 125 ff. HGB durch jeden einzelnen Gesellschafter gegen­über Dritten, ist das PartGG dem Recht der OHG deutlich erkennbar nachempfunden.^[36]

c) Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung bei Personengesellschaf­ten

Mit der Vorlage eines Gesetzesentwurfs zur Reformierung der Partnerschaftsgesellschaft im Hinblick auf eine beschränkte Berufshaftung durch das Bundesjustizministerium am 02.05.2012^[37] hat man auf eine aktuelle BGH-Entscheidung vom 18.07.2011 bezüglich der Unzulässigkeit einer Anwalts­kanzlei im Rechtskleid einer GmbH & Co. KG reagiert und zudem der verfassungsrechtlich proble­matischen Ungleichbehandlung der einzelnen Freien Berufen untereinander entgegengewirkt.^[38] Mit der PartG mbB stellt nun das deutsche Recht in der zentralen Frage der Berufsfehlerhaftung und ihrer Beschränkung auf das Gesellschaftsvermögen eine Alternative zur englischen LLP zur Verfü­gung, die, was das nationale Steuerrecht betrifft, anders als bei einer Limited Liability Partnership mit Niederlassung in Deutschland, gesetzlich abgesichert ist.^[39] Zwar erlauben die Berufsgesetze der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ausdrücklich die Möglichkeit der GmbH & Co. KG als mögliche Rechtsform jener freien Berufe, beschränken ihren Anwendungsbereich aber ausdrücklich auf jene, die ihre Kapitalbindungsvorschriften nach § 50a StBerG erfüllen.^[40] Eine Missachtung dieser Bestim­mung führt gesetzessystematisch, trotz der Eintragung im Handelsregister als KG, wegen der feh­lender Gewerblichkeit ihrer originären Tätigkeit zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts.^[41] Die Folgen für die Kommanditisten dieser Schein-KGs sind mitunter fatal, da sie entgegen der vormali­gen Zielsetzung nicht mit ihrer eingetragen Haftsumme, sondern als GbR-Gesellschafter unmittelbar, unbeschränkt und persönlich für die Schulden der Gesellschaft einstehen müssen.^[42] Das Bundeska­binett hat nun, unter Zuhilfenahme der Berufshaftpflichtversicherung eine Variante der PartG auf den Weg gebracht, durch die für Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung, die Partnerschaft als solche mit ihrem Vermögen haftet und eben nicht der einzelne, mit der Bearbeitung eines Auftrags betraute Partner, gem. § 8 Abs. 2 PartGG persönlich für Verbindlichkeiten der Partnerschaft einzu­stehen hat.^[43] Sowohl die BRAK, als auch der DStV begrüßen diese Entscheidung und rechnen mit einem Inkrafttreten Anfang 2013.^[44] Eine andere Möglichkeit der persönlichen Nichthaftung bieten die Rechtsformen der GmbH und AG, die aus berufsrechtlicher Sicht unbedenklich den Freiberuflern zwar zur Verfügung stehen, aber durch Ihre Belastung mit der Gewerbesteuer zum einen und der bilanzrechtlichen Situation zum Weitern, dem Beratungsgeschäft als nicht adäquat erscheinen.^[45]

III. Bedeutung und Begriff des Mitunternehmers

Grundlegendes Unterscheidungsmerkmal zwischen der einkommensteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften und der Behandlung körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaften ist die Steuersubjektivität der Gesellschaft.^[46] Da dem EStG weder dem Wortlaut, noch der Systematik nach eine einkommensteuerpflichtige Subjektivität der Personengesellschaften entnommen werden kann, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihre Gesellschafter in eigener Person gemeinschaft­lich mit wechselseitiger Zurechnung der Erfolgsbeiträge den Tatbestand der Einkommensteuer ver- wirklichen.^[47] Die Personengesellschaft als solche fungiert als partielles Steuersubjekt für die Fest­stellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung und erlangt demnach steuerrechtliche Teil- rechtsfähigkeit.^[48] Gemäß dem Trennungsprinzip und dem damit verbundenen Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter werden die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte anteilig den Gesellschaftern als originär eigene Einkünfte zugerechnet und bei den sog. Mitunternehmern des Betriebs der Personengesellschaft als steuerliche Träger des Unternehmens der Einkommensteuer unterworfen.^[49]

A. Der Gewerbebetrieb nach § 15 EStG

1. Der Gewebebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zentrale Rechtsnorm zur Besteuerung von Personalgesellschaften, die steuerlich als Gewerbebe­trieb gelten und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.^[50] Nach Verständnis des BFH ist die Mitunternehmerschaft Subjekt der Gewinnerzielung, Ge­winnermittlung und Einkünftequalifikation.^[51] Allerdings hat der BFH bereits frühzeitig entschieden, dass auch bei einer von Freiberuflern gebildete Gesellschaft, die Gesellschafter regelmäßig über notwendiges Sonderbetriebsvermögen verfügen und Sondervergütungen erzielen können.^[52] Die Bezugnahme in § 18 Abs. 4 S. 2 EStG auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG hat demnach rein de­klaratorische Bedeutung.^[53] Neben der gewerblichen und der freiberuflichen Mitunternehmerschaft, kennt das Gesetz noch die land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft gem. § 13 Abs. 7 EStG. Eine Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei einer vermögensverwaltende Personengesellschaft verkennt das Gesetz.^[54]

2. Die Abfärberegelung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Eine nur partiell gewerblich tätige Personengesellschaft gilt gem. der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, sofern die gewerbliche Tätigkeit nicht nur von geringem Maße ist.^[55] Die Umqualifikation der Einkünfte soll insbesondere im Bereich der freiberufli­chen Mitunternehmerschaft im Sinne der sog. Durchsäuerungsthese, die Entstehung unterschiedli­cher Einkunftsarten durch die Beteiligung Berufsfremder unterbinden.^[56] Jedoch wird der freiberufli­che Charakter einer Mitunternehmerschaft nicht durch die Beteiligung Angehöriger verschiedener freier Berufe beeinträchtigt.^[57] Der Anteil einer originär gewerblichen Tätigkeit wird in der allgemeinen Verwaltungsauffassung dann als unbeachtlich angesehen, wenn er weniger als 1,25 % des Gesam­tumsatzes beträgt.^[58] Neuere Rechtsprechung, z. B. des FG Münster vom 19.06.2008, EFG 2008, S. 1975, erachten indes einen originär-gewerblichen Anteil i. H. v. 5,00 % als unerheblich.^[59]

3. Die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Als eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und i. S. d. frühe­ren Geprägerechtsprechung gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer nicht gewerblichen Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine, oder mehrere Kapitalgesell­schaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder fremde Dritte zur Geschäftsfüh­rung befugt sind.^[60] Leitbild dieser gesetzlichen Regelung ist die GmbH & Co. KG, die sich nun bei entsprechender Sachverhaltsgestaltung, insbesondere hinsichtlich der gesellschaftsvertraglichen Geschäftsführungsbefugnis, als ein praktisch beliebig einsetzbares Instrumentarium für die Ein­künftequalifikation erweist.^[61] Bestätigung findet die Rechtsprechung in § 8 Abs. 2 KStG, wonach die GmbH kraft Rechtsform ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt und insoweit die KG prägt.^[62]

B. Die Mitunternehmerschaft

Folgt man der klarstellenden Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann eine subjektive Zu­rechnung der Einkünfte nur an die Mitunternehmer der Gesellschaft erfolgen.^[63] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 setzt insoweit als zwingend kumulativ zu erfüllende Tatbestandsvoraussetzungen neben der Mitunternehmerschaft der Gesellschafter zum einen, die Existenz eines Gesellschaftsverhältnisses oder eine aus wirtschaftlicher Sicht vergleichbare Rechtsgemeinschaft und zum Weiteren die Ge- werblichkeit des Rechtsgebildes voraus.^[64] Allgemeines Merkmal der Mitunternehmerschaft als Ty­pusbegriff ist, dass der zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft zum einen eine gewisse unternehmerische Initiative^[65] entfalten kann und unternehmerisches Risiko^[66] trägt. Ent­scheidend für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ist, vor dem Hintergrund, dass sowohl Initia­tive als auch Risiko unterschiedliche stark ausgeprägt sein können und ein Mehr an Risiko durch ein Minder an Initiative und anders herum jeweils kompensiert werden kann, folglich das Gesamtbild.^[67]

1. Mitunternehmerrisiko

Der Gesellschafter entfaltet gem. H 15.8 Abs. 1 EStH mitunternehmerisches Risiko, wenn er unmit­telbar durch die Teilhabe an Erfolg oder Misserfolg seiner gesellschaftsrechtlichen oder anderen wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe, in Form von Vermögensmehrung oder -minderung, den reali­sierten stillen Reserven der Gesellschaft und an deren Geschäftswert beteiligt ist.^[68] Jedoch können auch besondere Umstände des Einzelfalls, wie z. B. ein bedeutsamer Beitrag des Gesellschafters zur Kapitalausstattung in den Vordergrund treten.^[69]

2. Mitunternehmerinitiative

Die Entfaltung einer mitunternehmerischen Initiative gem. H 15.8 Abs. 1 EStH wird dann angenom­men, wenn der Gesellschafter durch Teilhabe und Einflussnahme, auch mittels bloßer Stimm-, Kon- troll- und Widerspruchsrechte, auf gemeinsam zu treffende unternehmenspolitische Entscheidungen hinwirken kann und Geschäftsführungskompetenz sowie Vertretungsbefugnisse innehat.^[70] Werden jedoch gesellschaftsvertraglich sowohl Stimm-, als auch Widerspruchsrechte des Gesellschafters faktisch ausgeschlossen, wird eine Mitunternehmerschaft regelmäßig mangels Initiative verneint.^[71]

IV. Kapitalkonten der Gesellschafter

Für den Ausweis des Eigenkapitals der Gesellschafter einer Personengesellschaft bestehen zwar keine bestimmten Bilanzierungsvorschriften, deren Ausweis hat aber den übergeordneten Grundsät­zen ordnungsmäßiger Buchführung Genüge zu tun.^[72] Gem. § 120 Abs. 2 HGB wird das Kapitalkonto als ein grundsätzlich variables Konto geführt.^[73] D.h. sowohl die Kapitaleinlage, sämtliche entnahme­fähige sowie nicht entnahmefähige Gewinn und Verluste, satzungsmäßige und vertragliche Rückla­gen, sowie Entnahmen und Einlage werden darauf buchhalterisch erfasst.^[74] Auch für den Bereich der haftungsbeschränkten Kommanditisten gilt dies gem. § 161 Abs. 2 HGB, jedoch mit der Beson­derheit des § 167 Abs. 2 HGB.^[75] Gerade in der Praxis wird jedoch von der Regelung des § 120 Abs. 2 HGB regelmäßig dahingehend abgewichen, dass für die Gesellschafter unabhängig der Rechts­form der Personengesellschaft neben einem festen Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto I) u. U. weitere variable Konten (sog. Kapitalkonto II bzw. III) geführt werden.^[76] In diesem Zusammenhang haben sich verschiedene Kapitalkonten-Modelle^[77] entwickelt die eine getrennte Verbuchung von Gewinnen und Verlusten, Einlagen und Entnahmen vorsieht und dabei keine Veränderung des festen Kapital­anteils der Gesellschafter herbeiführt.^[78] Gerade in der Praxis ist es allgemein üblich, dass die Pflichteinlagen, die sowohl über den Umfang der Stimmrechte Aussage gibt, als auch für die Beteili­gung am Gewinn und Verlust maßgebend sind, unverändert ausgewiesen und als Kapitalkonto I bezeichnet werden.^[79] Das Kapitalkonto II dient dann dazu, die über das Kapitalkonto I hinausgehen­den Einlagen, Entnahmen oder Gewinn- und Verlustanteile auszuweisen und ggf. Gesellschafterdar­lehen aufzunehmen.^[80] Ein oftmals drittes Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto III) dient dem Ausweis von entnahmefähigen Gewinnanteilen und sonstiger Entnahmen.^[81] Neben dem festen Einlagekonto, von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und die Stimmrechte abhängen, zählt als weiteres Einlage­konto und somit nicht als Forderungskonto, ein Darlehenskonto, auf dem auch Verluste erfasst wer­den.^[82] Ein Gesellschaftskonto ist grundsätzlich dann als Kapitalkonto zu qualifizieren, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag auf diesem Konto auch Verluste erfasst werden und dieses Konto Gesell­schaftsrechte vermittelt.^[83] Sind mehrere Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt, weisen die Kapitalkonten die quotalen Anteile der Beteiligten am Eigenkapital des Unternehmens aus und vermitteln dementsprechend Gewinnanteile und Entnahmeberechtigungen.^[84] Damit lässt es sich das Kapitalkonto begrifflich vom Darlehen abgrenzen, da nach Auffassung des BFH eine Verlustbeteili­gung sich nicht mit einem Forderungs- oder Schuldkonto vereinbaren ließe.^[85] Indiziellen Charakter für das Vorliegen eines Kapitalkontos hat die Verbuchung von Verlusten, Einlagen und Entnahmen, da dies für eine gesamthänderisch Bindung der Beträge hindeutet, selbst dann, wenn hinsichtlich des auf dem Konto gebuchten Betrages ein Entnahmeverbot besteht.^[86] Die Verzinslichkeit des Kon­tos hingegen ist kein geeignetes Kriterium für die Abgrenzung zwischen Kapitalkonto und Darle­henskonto, da eine Verzinsung von Kapitalanteilen an einer Personengesellschaft ebenso üblich wie typisch ist, wie auch die Verzinsung von Fremdkapital.^[87] Eine laufende Verlustverrechnung hat nicht notwendigerweise zu erfolgen, wenn die Verluste im Ausscheidungsfall verrechnet werden.^[88]

V. Die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung

§ 2 Abs. 2 EStG nimmt eine Spaltung des Einkünftekatalogs gem. des sog. Dualismus der Ein­kunftsermittlung in unternehmerische und in die übrigen, nichtunternehmerischen Einkünfte vor.^[89] Für den Bereich der sog. Gewinneinkünfte standardisiert § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn als Gesamt­ergebnis der unternehmerischen Betätigung einer bestimmten Periode als jene unternehmerischen Einkünfte.^[90] Das System der Einkünfteermittlung wird hier im Wesentlichen durch den ermittlungs­technisch komplizierten Betriebsvermögensvergleich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und der ermittlungstechnisch eher einfach gehaltenen Überschussrechnung, gekenn­zeichnet.^[91] Der subjektive Anwendungsbereich der beiden Gewinnermittlungsarten ist eng mit der gesetzlichen Buchführungspflicht verknüpft.^[92] Regelmäßig gilt für bilanzierende Gewerbetreibende der qualifizierte Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 und für die Gewinnermittlung für freibe­ruflich Tätige und freiberufliche Mitunternehmerschaften die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.^[93]

A. Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG

Die steuerrechtliche Buchführungspflicht geht nach der Verweisung des § 140 AO mit der handels­rechtlichen Pflicht Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen einher.^[94] Somit sind Kaufleute i. S. d. §§ 1-6 HGB, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften als Formkaufleute i. S. d. §§ 6, 238 HGB und Einzelkaufleute unter den Voraussetzungen des § 241a und § 242 Abs. 3 HGB stets handels- und steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet.^[95] Die Gewinnermittlung nach dem allgemeinen Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG gilt unmittelbar nur für nach § 141 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 oder 5 AO zur Buchführung gesetzlich verpflichtete Land- und Forstwirte und frei­willig zur Bilanzierung übergegangene Freiberufler.^[96] § 4 Abs. 1 EStG normiert den Vergleich zweier aufeinander folgender Schlussbilanzen, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.^[97]

B. Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG

Die Gewinnermittlung einer freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft, die weder nach § 140 AO, noch durch Überschreiten der Bagatellgrenzen des § 141 Abs. 1 AO gesetzlich zur Führung von Büchern und der Erstellung von Abschlüssen verpflichtet ist, geschieht regelmäßig durch eine Über­schussrechnung nach dem Zufluss- und Abflussprinzip gem. §§ 4 Abs. 3, 8 ff. und 11 EStG.^[98] Sie folgt zwar grundsätzlich dem Leitbild des Betriebsvermögensvergleichs, zeichnet sich diesem ge­genüber aber als eine, als Kassenrechnung konzipierte und in §§ 8 ff. EStG normierte, nicht über­mäßig strapazierende Art der Gewinnermittlung i. S. d. Grundsatzes der Gesamtgewinngleichheit aus.^[99] Diese Kassenrechnung hält lediglich den Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Aus­gaben die innerhalb eines Kalenderjahres zu-, bzw. abgeflossen sind, fest.

VI. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Nur Freiberufler, unabhängig ob als Einzelpraxis oder i. R. einer Mitunternehmerschaft, unterliegen weder nach handels-, noch nach steuerrechtlichen Vorschriften der Buchführungspflicht und können ihren Gewinn entweder durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Über­schussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.^[100] Jedoch erlangt speziell vor dem Hintergrund der Veräußerung oder Aufgabe von Freiberuflerpraxen oder -kanzleien, gem. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade der Wechsel von der Überschussrechnung hin zur Bilanzierung immer mehr an Bedeu­tung.^[101] Umgekehrt kommt ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG nach § 4 Abs. 3 EStG vorzugsweise bei entfallen der gesetzlichen Buchführungspflicht in Betracht.^[102] Um der sog. Totalgewinnidentität und der Rechtsprechung des BFH zu entsprechen müssen bei jedem Wechsel Gewinnkorrekturen i. S. gewisser Hinzurechnungs- und Abzugsbeträge, außerhalb der laufenden Buchführung vorgenommen werden.^[103] Dazu sind neben umfangreichen Detailkenntnissen beider Gewinnermittlungsarten, speziell auch Fragen im Bereich der Bewertung von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten, den genauen Zeitpunkt des Wechsels und die Auswirkungen auf den laufenden Gewinn vor und nach dem Wechsel, unumgänglich.^[104]

A. Der Wechsel von der Überschussrechnung zur Bilanzierung

Wählte ein Freiberufler zulässigerweise die Gewinnermittlung nach der Überschussmethode, kann er zum einen freiwillig zum Betriebsvermögensvergleich übergehen, oder auf Grund gesetzlicher Best­immungen dazu verpflichtet sein.^[105] Anders als jedoch bei der gesetzlichen Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO, durch Überschreiten der dort normierten Grenzen, sind Kaufleute gem. HGB und AO verpflichtet ab dem nächsten Stichtag zur Bilanzierung überzugehen und dürfen daher nicht auf die Aufforderung des Finanzamtes zur Bilanzierung warten.^[106] Die Entscheidung des Steuerpflichti­gen zum freiwilligen Wechsel hin zum Betriebsvermögensvergleich, bindet ihn unter Verteilung des Übergangsgewinnes auf max. 3 Jahre für exakt diesen Zeitraum, sofern er nicht unter Darbietung eines besonderen wirtschaftlichen Grundes für einen erneuten Wechsel innerhalb der 3-Jahresfrist, wieder zur Überschussrechnung zurückkehren darf.^[107] Als einen besonderen, wirtschaftlich hinrei­chenden Grund erkannte der BFH die Einbringung einer freiberuflichen Praxis in eine Sozietät gem. § 24 UmwStG an.^[108]

B. Der Wechsel von der Bilanzierung zur Überschussrechnung

Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Bestandsrechnung nach Sollzahlen, mit periodenge­rechter Jahresüberschussermittlung und Buchführung, hin zur Istrechnung nach dem Zu- und Ab­flussprinzip des § 4 Abs. 3 EStG i.V.m. § 11 EStG kommt regelmäßig nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige aufgrund des Wegfalls der Kaufmannseigenschaft im Sinne des HGB und zudem keine der Grenzen des § 141 Abs. 1 AO überschreitet, nicht mehr zur gesetzlichen Buchführung verpflichtet ist, oder von seinem Wahlrecht Gebrauch macht und sich von der freiwilligen Bilanzie­rung abkehrt.^[109]

VII. Gesetzlicher Anwendungsbereich des § 24 UmwStG

In der täglichen Steuerberatungspraxis dürfte vor allem der Siebte Teil des UmwStG, der mit § 24 UmwStG aus einem einzigen Paragraphen besteht, derjenige Tatbestand mit dem größten Anwen­dungsbereich, sowie vielfältigsten und zahlreichsten Sachverhalten sein.^[110] Thematisch umfasst § 24 UmwStG die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Perso­nengesellschaft unter der Voraussetzung, dass der Einbringende die Rechtsstellung eines Mitunter­nehmers erlangt, oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert.^[111] Wegen Fehlens einer gesetzlichen oder zivilrechtlichen Begriffsdefinition wird als Einbringung, die Übertragung zivilrechtli­chen oder wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 AO aus einem Betriebsvermögen in das Betriebs­vermögen einer Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinne, als ein tausch- und damit veräuße­rungsähnlicher Vorgang, verstanden.^[112] Dieser Vorgang führt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, aus der Sicht des Einbringenden zu einer Veräußerung und bei der Übernehmerin zu einem Erwerbsgeschäft und somit dem Grunde nach zu einer Realisierung der stillen Reserven.^[113] § 24 UmwStG definiert allerdings in solchen Fällen einen ertragsteuerlichen Ausnahmetatbestand, der eine unternehmerische Umstrukturierung ohne steuerliche und gegebenenfalls zusätzlich administra­tive Belastung ermöglicht.^[114] Rechnerisch ergibt sich die gewünschte Steuerneutralität, durch das Bewertungswahlrecht der eingebrachten Sacheinlage als Begünstigungsgrundtatbestand nach § 24 Abs. 2 UmwStG.^[115] Die Verknüpfung des Bewertungsansatzes mit § 24 Abs. 3 UmwStG, führt beim Einbringenden zu einem entsprechenden Veräußerungspreis bzw. Einbringungsgewinn, der durch eine Bewertung des übertragenen Vermögens mit dem Buch- oder sog. Zwischenwert auf Antrag entweder ganz, oder teilweise vermieden werden kann.^[116] Das Wahlrecht, ob stille Reserven nicht, ganz, oder lediglich teilweise aufgedeckt werden sollen und ob gesetzessystematisch somit ein Ver­äußerungserlös beim übertragenden Rechtsträger entsteht, liegt beim übernehmenden Rechtsträ- ger.^[117] Durch diese steuerliche Vergünstigung mittels Buchwertansatz bei der aufnehmenden Mitun­ternehmerschaft, wird eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Umstrukturierung insoweit vermie­den, wie das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Vermögens weder ausgeschlossen, noch beschränkt wird.^[118] In sachlicher Hinsicht und aus steuer­rechtlicher Überlegung heraus erfasst die Vorschrift des § 24 UmwStG die Einbringung eines Be­triebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils.^[119] Jedoch enthalten weder das UmwStG noch der sog. UmwSt-Erlass eine Definition eines Betriebs. Somit muss auf das EStG als ein systematischer Teil des UmwStG zurückgegriffen werden.^[120] Somit folgt aus umwandlungssteuerrechtlicher Sicht der Begriff, grundsätzliche der Definition des § 15 Abs. 2 EStG. Als ein Betrieb gilt demnach eine Sachgesamtheit i. S. einer organisatorischen Verbundenheit von sachlichen und persönlichen Mit­teln, die einer gewerblichen, land- u. forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit gewidmet ist.^[121] Als einen Teilbetrieb definiert der UmwStE unter Tz. 15.02 die Gesamtheit der in einem Unter­nehmensteil ein er Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in einer organisatorischen Hinsicht, einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktions­fähige Einheit darstellen.^[122] Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils, oder des Teils eines Mit­unternehmeranteils sind ideelle Anteile an unternehmerisch tätigen Personengesellschaften mit ma­teriellen und immateriellen Gesamthandseigentum.^[123] Somit wird regelmäßig die Einbringung einer freiberuflichen Büro- oder Praxisgemeinschaft wegen fehlender notwendiger Gewinnerzielungsab­sicht als wesentliche Voraussetzung für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht von § 24 UmwStG umfasst.^[124] Normenspezifisch müssen alle aus einer funktionalen Betrachtungsweise her­aus, als wesentlich zu qualifizierende Betriebsgrundlagen des Einbringungsgegenstandes, unab­hängig von evtl. gebundenen stillen Reserven, in das Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft eingebracht werden.^[125]

A. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Eine Einbringung i. S. d. § 24 UmwStG stellt dem Grunde nach die Veräußerung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils i. S. d. §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 dar.^[126] In seiner inhaltlichen Ausgestal­tung und gesetzgeberischen Zielsetzung geht § 24 UmwStG als lex specialis der Regelung des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG, der zu einer Gewinnrealisierung beim Tausch einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch von Sachgesamtheiten^[127] aus dem Privatvermögen führt, vor.^[128] Die Übertragung von Einzel­wirtschaftsgütern die nicht im Rahmen eines Betriebs oder Teilbetriebs nach § 6 Abs. 4 und 5 EStG überführt werden, sowie die Überführung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind nicht nach § 24 UmwStG begünstigte Sacheinlagen.^[129] Ebenfalls als Sondervor­schrift geht § 24 UmwStG, der nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten vor, da die Vorschrift des UmwStG und in Tz. 24.01 und 01.47 klargestellt, als sachlichen Anwendungsbereich die Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten bedingungslos fordert.^[130] Demnach unterfallen Vorgänge, die unter dem sachlichen Geltungsbereich des § 24 Um­wStG zu subsumieren sind und deren steuerliche Folgen lediglich von der Bewertungswahlrechts­ ausübung der Übernehmerin abhängen, vorrangig den Regelungen des Umwandlungssteuerge­setz.^[131]

Zu § 16 Abs. 1 und 3 S. 1 EStG besteht ein spezieller Normenzusammenhang. Diese Vorschrift regelt nämlich die Folgen des Verkaufs bzw. der Aufgabe der in § 24 UmwStG sachlich angespro­chenen, umwandlungsfähigen Sachgesamtheiten.^[132]

B. Einfluss auf die Art der Gewinnermittlung

Aufgrund des Ermangelns einer ausdrücklichen Direktion im EStG, oder der AO bezüglich der Pflicht des Freiberuflers seinen Gewinn nicht mehr nach Einnahme-Überschussrechnung gem. den Vorga­ben des § 4 Abs. 3 EStG, sondern zukünftig durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, bedarf es hierfür eines besonderen, steuertechnischen Bedürfnisses.^[133] Fraglich ist nun, ob im Falle der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG, auf den Ein­bringungszeitpunkt eine Einbringungsbilanz für den Einbringenden und eine Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft aufzustellen sind und somit zwingend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen werden muss.^[134] Gem. § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG hat die auf­nehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihre Bilanz aufzunehmen.^[135] Grundlegend führt die Vorschrift dazu, dass die aufnehmende Personengesellschaft, wenn sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zwingend eine Aufnahme- und Eröffnungsbilanz erstellen und somit zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen muss.^[136] Gleiches Schicksal trägt der Einbringende, wenn er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt hat.^[137] Gem. § 24 Abs. 3 Um- wStG muss er seinen Einbringungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG als Differenz zwischen dem Wert des Veräußerungspreises zzgl. dem gemeinen Wert der unwesentlichen, zurückbehaltenen und in sein Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und der Kosten der Einbringung zzgl. des Wertes des Betriebsvermögens zum Einbringungsstichtag ermitteln.^[138] Die Bilanzierungspflicht i. R. d. § 24 UmwStG ergibt sich des Weiteren auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH mit seinen Urteilen vom 05.04.1984 und vom 26.05.1994^[139] gerade vor dem Hintergrund, einer zutref­fenden Gewinnverteilung, einer verbindlichen Festlegung der gewählten Wertansätze, dem Umfang des übertragenen bzw. zurückbehaltenen Betriebsvermögens und des Bilanzzusammenhangs.^[140] Die Bilanzierungspflicht könne zudem auch dann nicht umgangen werden, so die bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung, wenn sowohl der Einbringende als auch die aufnehmende Personengesell­ schaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.^[141] Die Verteilung des somit entstehenden Über­gangsgewinns aus Billigkeitsgründen gem. R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR auf max. 3 Jahre kommt gem. H 4.6 EStR nicht in Betracht, da die Einbringung nach § 24 UmwStG dem Grunde nach eine Betriebs­veräußerung nach § 16 EStG darstellt.^[142] Im Gegensatz jedoch zu den allgemeinen Grundsätzen, wonach der Wechsel der Gewinnermittlungsart den Steuerpflichtigen für 3 Wirtschaftsjahre bindet, kann im Falle eines mehrfachen Wechsels auf das Vorliegen besonderer wirtschaftlicher Verhältnis­se verzichtet werden.^[143] Wird jedoch nun der Übertragungsstichtag innerhalb eines Kalenderjahres terminiert, kann durch Wechsel und anschließenden Rückwechsel der vordergründig entstandene Übergangsgewinn durch einen Übergangsverlust in gleicher Höhe sofort und in voller Höhe berück­sichtigt werden.^[144] Die einerseits erwachsene Steuerschuld ohne entsprechenden Zuwachs an fi­nanzieller Leistungsfähigkeit und der Tatsache, dass der Unternehmer kurzweilig Maßnahmen für die Umstellung der Gewinnermittlung ergreifen muss andererseits, legen den Verdacht nahe, dass das Finanzamt aufgrund von Billigkeitsgründen gem. §§ 163, 227 AO auf einen zweimaligen Wech­sel der Gewinnermittlungsart verzichten könne.^[145]

ABSCHNITT B: ÄNDERUNG DES GESELLSCHAFTERBESTANDES

I. Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis

Gerade in freiberuflichen Berufsausübungsgesellschaften ruhen mitunter erhebliche Werte die bei der Sozietätsgründung zum Vorschein treten können. Von bedeutendem Gewicht ist hierbei die Fra­ge, ob bzw. wann in solchen Fällen die im Betriebsvermögen gebundenen stille Reserven versteuert werden müssen und unter welchen Gegebenheiten steuerliche Veräußerungsprivilegien zum Tragen kommen.^[146]

A. Zivilrechtliche Darstellung

Losgelöst von der steuerlichen Sicht, stellt die Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bereits be­stehendes Einzelunternehmen einen Sonderfall der Gründung einer Personengesellschaft dar.^[147] Als eigenständiges Rechtsinstitut wird der Tatbestand der Ausgliederung im Zuge unternehmerischer Umstrukturierungen, als Spaltung bezeichnet, die gesetzlich unter §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und 123 Abs. 3 UmwG definiert wird.^[148] Diese vollzieht sich dergestalt, dass regelmäßig der bisher als Einzelunter­nehmer tätige Gesellschafter seine Einzelpraxis in Form einer Sacheinlage im Wege der nicht vom UmwG erfassten Einzelrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen der neugegründeten Perso­nengesellschaft einbringt.^[149] Den Vorgang der sog. Singularsukzession bezeichnet das Gesetz in § 28 HGB zwar in einer traditionell kaufmännischen, aber rechtlich irritierenden Formulierung, als Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmannes.^[150] Vielmehr entspricht aber die Einbringung dem Erwerb in Form einer dinglichen Übertragung des Gesellschaftsvermögens, bzw. in Form eines Nutzungs- bzw. Pachtvertrages.^[151] Das bedeutet, dass eine Übertragung von beweglichen Sachen grundsätzlich nach §§ 929 ff. BGB, die Übertragung unbeweglicher Sachen nach §§ 873 und 925 BGB und Rechte nach § 398 ff. BGB, sowie die Übertragung von Verbindlichkeiten nach §§ 414 ff. BGB erfolgt.^[152] Ty­pus der handelsrechtlichen Ausgliederungstatbestände sind die Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG und die Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG.^[153] Jedoch ist gem. § 152 UmwG die Ausgliederung zur Neugründung eines spaltungsfähigen, übertra­genden Rechtsträgers in Form eines Einzelkaufmanns auf eine Personengesellschaft nicht möglich und somit lediglich eine Ausgliederung zur Aufnahme einer bereits existenten Personengesellschaft denkbar.^[154]

B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung

Im Wege der Einzelrechtsnachfolge zur Unternehmensumstrukturierung beinhaltet § 1 Abs. 3 Nr. 1­4 UmwStG als Zugangsvorraussetzung, eine zwingende und auf Grund seines stringenten Geset­zeswortlautes abschließende Definition der unter § 24 UmwStG zu subsumierende steuerneutralen Einbringungsvorgänge.^[155] Ergänzend durch Tz. 01.47 des UmwStE ist die Einbringung gem. § 24 UmwStG u. a. und insbesondere bei der Übertragung im Zuge der Einzelrechtsnachfolge, durch die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen möglich.^[156] Für das Vorliegen der Tatbe­standsmäßigkeit des § 24 UmwStG müssen sämtliche Voraussetzungen der dort definierten Einbrin­gung erfüllt sein.^[157] Jedoch ist im Gegensatz zum Gesellschaftsrecht, welches in § 123 Abs. 2 UmwG die Übertragung einzelner weniger, und sogar nur eines einzigen Wirtschaftsgutes zulässt und damit dem Rechtsträger im Ergebnis ein Wahlrecht einräumt, Wirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfol­ge zu veräußern oder durch Sonderrechtsnachfolge abzuspalten, aus ertragsteuerlicher Sicht eine sorgfältige Abgrenzung hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter zu treffen.^[158] Als Gegenstand der steuervergünstigenden Einbringungsvorschrift des § 24 UmwStG kann nach dem Gesetzeswort­laut nämlich nur ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmer(-teil)anteil dienen.^[159] Hierzu müssen, nach einem funktionalen Verständnis des Wesentlichkeitsbegriffs, sämtliche nach Funktion und Zweckbestimmung für die Betriebsführung unentbehrliche, schwer ersetzbare Wirtschaftsgüter, als wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer(-teil)anteils über­tragen werden.^[160] Das zurückbehalten von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens, führt regelmäßig zu einer gewinnrealisierenden Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern soweit nicht die Merkmale eines Betriebs oder Teilbetriebs aufgewiesen werden können.^[161] Die von der Finanz­verwaltung wohl willkommeneren Methode der quantitativen Betrachtung, wonach Wirtschaftsgüter unabhängig von ihrer eigentlichen betrieblichen Funktion bereits dann als wesentliche Betriebs­grundlage zählen, wenn in ihnen gewichtige stille Reserven ruhen, ist indessen hierfür unbeacht- lich.^[162] Nach Tz. 24.05 des UmwStE wird es im Rahmen des § 24 UmwStG dann als ausreichend angesehen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Ein­bringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird.^[163] Weitere Tatbestandsvorausset­zung des § 24 Abs. 1 UmwStG ist, dass der steuerlich Einbringende als Gegenleistung für seine Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers der neugegründeten Gesellschaft erlangt, bzw. seine bisherige Mitunternehmerstellung innerhalb der aufnehmenden Gesellschaft erweitert.^[164] Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das die Beteiligung des Gesellschafters an der Personen­gesellschaft wiederspiegelnde Kapitalkonto entsprechend seiner Einbringung erhöht wird, oder ihm weitere Gesellschafterrechte eingeräumt werden.^[165] Nur wenn sämtliche vorstehende Voraussetzun­gen des § 24 Abs. 1 UmwStG einschlägig sind, sind die weiteren Abs. 2-4 anwendbar.^[166] Für den Eintretenden, ebenso wie für der aufnehmenden Gesellschafter, kann der Eintritt in das Einzelunternehmen steuerliche Auswirkungen haben, die sich zum einen in der Bewertung der Bar- und Sacheinlage und zum Weiteren in der Art der Ausgleichszahlung manifestieren.^[167]

C. Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten

1. Steuerliche Gestaltung i. R. d. § 24 UmwStG im Gegensatz zur Bargrün­dung bei vorheriger Betriebsveräußerung

Schuldrechtliche Beziehungen, insbesondere Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter können steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn die Vereinbarung zum einen in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.^[168] Dies folgt, unabhängig von der Art des Vertragsverhältnisses, welches nahe Angehörige miteinander eingehen der Grundsatzentscheidung des BVerfG vom 07.11.1995.^[169] Hiernach knüpft die steuerliche Zulässig- und Erforderlichkeit der Anerkennung eines Vertrages unter nahen Angehörigen unter strengen An­forderungen an den Beweis, ob zum einen eine zivilrechtliche Wirksamkeit besteht, die inhaltliche Ausgestaltung i. S. d. Drittkontraktion gegeben ist und zum letzteren an das gelebt werden des Ver­tragsverhältnisses.^[170] „Der handelsrechtlichen Selbstständigkeit einer Personengesellschaft wird in­soweit einkommensteuerlich Rechnung getragen, als ihr hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter eine eigene Rechtszuständigkeit zugebilligt wird."^[171] Wird die Fortfüh­rung eins Einzelunternehmens durch eine Personengesellschaft, wegen der Aufnahme eines weite­ren Sozius angestrebt, hat dies zunächst für den Einzelunternehmer zur Folge, dass er seinen Be­trieb gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG veräußern muss. Die aus diesem Veräußerungs- oder Aufgabe­vorgang resultierenden Einkünfte werden nun von den Einkünften der laufenden Geschäftstätigkeit des Einzelunternehmens abgesondert und ggf. gem. der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG und nach § 34 EStG der begünstigten Besteuerung unterworfen.^[172] Per § 18 Abs. 3 EStG wir sicher­gestellt, dass neben der vollständigen Erfassung der Veräußerungsgewinne bzw. Veräußerungsver­luste über § 4 Abs. 1 EStG, auch die bisher nicht realisierten stillen Reserven zum letztmöglichen Zeitpunkt, nämlich dem Zeitpunkt der Veräußerung, erfasst, partiell nach § 16 Abs. 4 EStG freige­stellt und nach § 34 EStG mit einem ermäßigtem Steuersatz belastet werden.^[173] Da der Gesetzes- Wortlaut des § 16 Abs. 2 S. 1 EStG die Veräußerungsgewinnermittlung zwingend durch Betriebs­vermögensvergleich fordert, ist zunächst von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Ge­winnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln.^[174] Die Anwendbarkeit dieser tarifbegünstigungen gelten nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann ungeachtet der Tatsache, wenn der Veräußerer und ehemalige Betriebsinhaber maßgeblich an der späteren Personengesellschaft betei­ligt ist.^[175] Gem. § 16 Abs. 2 S. 3 i. V. m. § 18 Abs. 3 S. 2 EStG gilt der der Veräußerungsgewinn je­doch insoweit als laufender Gewinn, als der Veräußerer Mitunternehmer der erwerbenden Perso­nengesellschaft wird, also sowohl auf der Seite des Veräußerers und auf Seite des Erwerbers je­weils die gleiche Person Unternehmer oder Mitunternehmer ist.^[176] Hinter dieser Norm sind nun ge­wisse Fallstricke verborgen. Denn, soll der veräußernde Einzelunternehmer bspw. zu 50% an der späteren Personengesellschaft beteiligt sein, vereinigt er in einer Person sowohl Veräußerer als auch Käufer. Dieser Umstand verwirklicht somit den Tatbestand nach § 16 Abs. 2 S. 3 EStG, wo­nach 50% des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn zu betrachten sind.^[177] Dieser gesetzlich normierten Regelung liegt die Überlegung zu Grunde, dass der Einzelunternehmer partiell an sich selbst als Mitunternehmer der neuen Personengesellschaft, veräußert.^[178] Das veräußerte Einzelun­ternehmen wird also im Umfang der Beteiligung des Veräußernden an der aufnehmenden Perso­nengesellschaft faktisch nicht beendet, sondern lediglich unter Auflösung der stillen Reserven fortge­führt.^[179] Gem. R 16 Abs. 13 S. 9 EStR ist in solchen Fällen für den Teil des Veräußerungsgewinns, der nicht als laufender Gewinn gilt, der volle Freibetrag zu gewähren.^[180] Des Weiteren erlangt die partielle Betriebsbeendigung als einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschrift per § 7 GewStG Durchgriff auf die Ermittlung des Gewerbeertrags.^[181] In bislang allen seiner Entscheidungen hat der BFH, vor dem Hintergrund der Frage, wann und unter welchen Voraussetzungen eine Be­treibsaufgabe oder -veräußerung nicht als laufender Gewinn, sondern als tarifbegünstigter Vorfall i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG anzusehen ist, die gesetzliche Tarifbegünstigung stets davon abhängig ge­macht, ob alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen auf den Erwerber übertragen, oder in das Privatvermögen des ausscheidenden Gesellschafters überführt worden sind.^[182] Gerade im Be­reich der freiberuflichen Tätigkeiten wird den immateriellen Wirtschaftsgütern, der Beziehung des Praxisinhabers zu den bisherigen Mandanten seines als Einzelunternehmen geführten Betriebs und dem am Markt etablierte Name, sowie dessen Wirkungsfeld, erheblicher Wert beigemessen.^[183] Nach ständiger Rechtsprechung des XI. Senats des BFH setzt eine Betriebsaufgabe, bzw. -veräußerung stets voraus, dass die werbende Tätigkeit zwar nicht zwangsläufig vollumfänglich beendet werden muss, aber zumindest dahingehend einzustellen ist, als die Tätigkeit objektiv mit dem veräußerten oder überführten Betriebsvermögen und subjektiv auf jenes bestimmte Steuerrechtssubjekt, bezogen ist.^[184] Die Tätigkeit des Veräußerers muss dabei als Mindestanforderung wenigstens im bisherigen, örtlich begrenzten Wirkungskreis und auf eine gewisse, in Abhängigkeit der Umstände des jeweili­gen Einzelfalls gesondert zu beurteilenden, Zeit eingestellt werden.^[185] Unschädlich ist hingegen, wenn durch die Darbringung von vollständig, andersartigen Leistungen auch gegenüber desselben Mandantenkreises, kein Ortswechsel stattgefunden hat, bzw. wenn aufgrund eines Ortwechsels gleichartige Leistungen an einen fremden, völlig neuen Mandantenkreis erbracht werden.^[186] Hinsicht­lich der Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis bzw. das Hinzu­treten eines weiteren Sozius in ein bereits bestehendes Einzelunternehmen wird auch die weitere Hälfte des Veräußerungsgewinns dem regulären Steuersatz unterliegen, da der Einzelunternehmer, zukünftig zwar als Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft, weiterhin aber im örtli­chen Wirkungskreis und unter Beibehaltung der vormaligen Tätigkeit weiterhin freiberuflich tätig sein wird.^[187] Um dem vorstehenden Rechnung zu tragen ist aufgrund der vollständigen Versagung der Tarifprivilegien dann von einer Bargründung einer Personengesellschaft durch veräußerung einer Einzelpraxis strickt abzuraten, wenn der Veräußerer anschließend Mitunternehmer der erwerbenden Personengesellschaft werden soll.^[188]

2. Steuerliche Optimierungsmaßnahmen bei zurückbehalten einzelner wesent­licher Wirtschaftsgüter

a) Teilweise Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen

Bei der Umstrukturierung von Einzelunternehmen in eine Sozietät oder PartG durch die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters besteht häufig der Wunsch des Einzelunternehmers bestimmte, werthaltige Wirtschaftsgüter, der Haftungsmasse zu entziehen und somit nicht in die gesamthänderi­schen Bindung der neugegründeten Gesellschaft gelangen zu lassen.^[189] Gerade nach der Neufas­sung des § 24 UmwStG a. F. durch das SEStEG wurde in der Literatur regsam darüber diskutiert, ob die Überführung von Wirtschaftsgütern in das steuerliche Sonderbetriebsvermögen weiterhin als steuerneutrale Gestaltungsmöglichkeit diene.^[190] Mit dem UmwStE vom 11.11.2011 weist die Finanz­verwaltung richtigerweise unter Tz. 24.05 darauf hin, dass zu dem Betriebsvermögen einer Mitunter­nehmerschaft das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Gesellschaft zum einen, zum ande­ren aber auch das Sonderbetriebsvermögen I und II des einbringenden Gesellschafters gehören.^[191] Um dem Unternehmen nicht seine Betriebsgrundlage zu entziehen, vollzieht sich dieses Zurückbe- halten von Betriebsvermögen in einer Nutzungsüberlassung des Gesellschafters an die Gesell­schaft.^[192] Werden allerdings sämtliche Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs ausnahmslos in das Sonderbetriebsvermögen überführt, liegt hierbei kein Veräußerungstatbestand und somit zwingende Voraussetzung des § 24 Abs. 1 UmwStG vor, sondern eine ausschließliche Überführung, die nach den allgemeinen Vorschriften des EStG zu beurteilen sind.^[193] Eine Bildung von Sonderbe­triebsvermögen hat somit zwingend in Kombination mit der Übertragung in das Gesamthandsvermö­gen der übernehmenden Gesellschaft vor dem Hintergrund zu erfolgen, dass es als weitere zwin­gende Voraussetzung der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG die Gewährung der Mitunter­nehmerstellung erfordert.^[194] Die allgemeine Meinung in der Literatur zur Einbringung unter teilweiser Bildung von Sonderbetriebsvermögen ist aber keineswegs einhellig.^[195] So wird in Anlehnung an § 1 Abs. 3 UmwStG, eine bloße Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen, wegen Erman­gelung einer Vermögensübertragung i. S. d. Einzelrechtsnachfolge, als ein im Hinblick auf § 24 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG schädlicher Vorgang diagnostiziert.^[196] Das Zurückbehalten wesentlicher Wirt­schaftsgüter und anschließende Nutzungsüberlassung an die aufnehmende Gesellschaft stellt somit keine Einzelrechtsnachfolge im einkommensteuerrechtlichen Sinn dar.^[197] Eine Übertagung von be­triebsunwesentlichen Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft stellt hin­gegen weder vor, noch nach dem SEStEG einen schädlichen Tatbestand dar.^[198] Jedoch folgte die Finanzverwaltung der teleologischen Auslegung und der h. M. hinsichtlich der Steuerneutralität der teilweisen Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter unter der Begründung, dass die in § 1 Abs. 3 UmwStG novellierte Einzelrechtsnahfol­ge nicht in dem Sinne zu verstehen sei, dass eine betriebliche Sachgesamtheit generell im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen werden muss, sondern nimmt vielmehr eine Abgrenzung zu Über­tragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und des bloßen Formwechsels vor.^[199] Auch der Wortlaut des Gesetzes fordert lediglich und ohne eine gesetzliche Einschränkung, dass zwar alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Betriebsvermögen eingebracht werden müssen, jedoch nicht explizit ob dies ausnahmslos in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu erfolgen hat.^[200] Es scheint somit und auch nach der Auffassung der h. M. in der Literatur nicht dem gesetzgeberi­schen Willen zu entsprechen, wenn aufgrund des Fehlens einer rechtlichen Eigentumsübertragung durch Bildung von Sonderbetriebsvermögen zahlreiche Fälle der Unternehmensumstrukturierung nicht mehr unter der Nutzung des § 24 UmwStG möglich sein sollte.^[201] Somit kann im Gegensatz zu § 20 UmwStG ohne eine zwingende bürgerlich-rechtliche Übertragung wesentlicher Betriebsgrund­lagen auf die übernehmende Gesellschaft, durch teilweises zurückbehalten und Bildung von Son­derbetriebsvermögen eine Steuerneutralität nach § 24 Abs. 1 UmwStG hergestellt werden. Die Ein­bringung in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft kann entweder durch erstmaliges bilden von Sonderbetriebsvermögen, oder dessen Weiterführung in der aufnehmenden Gesellschaft erfol­gen. In der Literatur fraglich ist jedoch, ob der Vorgang der erstmaligen Bildung von Sonderbetriebs­vermögen durch ein vormals wesentliches Betriebsvermögens nicht dennoch an der Einzelrechts­übertragung i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG scheitern kann.^[202]

b) Der Einbringung vorgelagerte Veräußerung einer wesentlichen Be­triebsgrundlage

In jüngster Vergangenheit musste sich der X. Senat des BFH mit der Frage beschäftigen, ob es der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG dann entgegensteht, wenn im Vorfeld der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven dauerhaft veräußert wurde.^[203] Jene Vorfeldmaßnahme könnte im Bereich der betrieblichen Gestal- tungs- und Steuerrechtsdurchsetzungsberatung bei Umstrukturierungsfällen eine beabsichtigte Ein­bringung zu Buchwerten bzw. Zwischenwertaufstockung nach § 24 Abs. 2 UmwStG u. U. in Gefahr bringen.^[204] Für die Anwendbarkeit von § 24 Abs. 1 UmwStG ist es unabdingbar, dass sämtliche für die Betriebsfortführung wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden. Von zentraler Bedeutung ist demnach die Frage nach dem Zeitpunkt der Beurteilung und ob das zu diskutierende Wirtschaftsgut demnach von wesentlicher oder unwesentlicher Bedeutung für das Unternehmen zum Zeitpunkt der Einbringung ist.^[205] Schon der I. Senat des BFH blieb hierbei seiner früheren Rechtsprechung treu und folgte der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, dass der für die Beurteilung maßgebliche Zeitpunkt, dem Grundsatz nach auf die Situation aus der Sicht des Einbringenden zum Einbringungszeitpunkt abzustellen ist.^[206] Demzufolge steht es der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG auch dann nicht entgegen, wenn ein vormals wesentliches Wirtschaftsgut, dass im Vorfeld der Einbringung veräußert wurde und weder wirtschaftlich noch zivilrechtlich dem Eigentum des Einzelunternehmers zum Zeitpunkt der Einbringung zuzurechnen ist.^[207] Folglich kann der Einzelunternehmer sein Unternehmen als Betrieb im Ganzen mit sämtlichen, zum Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung und aus der Perspektive des Einbringenden, vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen § 24 UmwStG-konform und somit steuerneutral einbringen.^[208]

1) Gestaltungsmissbrauch durch vorgelagerten Verkauf

Schnell stellt sich in diesem Zusammenhang jedoch die Frage, ob bei der zeitlich vor der tatsächli­chen Einbringung stattgefundenen Veräußerung eines vormals wesentlichen Wirtschaftsguts kein Missbrauch von steuerrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO, der somit zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt, vorliegt.^[209] Gesetzlich liegt immer dann ein Miss­brauchstatbestand vor, wenn gezielt eine Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen ge­messen am angestrebten Ziel und anders als bei einer angemessenen Gestaltung, zu einem gesetz­lich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt, rein der Steuerminderung dient, unangemessen ist und weder durch wirtschaftliche, noch sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt ist.^[210] Dies ist jedenfalls im vorliegenden Sachverhalt und BFH-Urteil dann nicht der Fall, wenn das wesentliche zum Einzelunternehmen gehörige Wirtschaftsgut vor der eigentlichen Einbringung unter Aufdeckung der gebundenen stillen Reserven dauerhaft veräußert worden war.^[211]

2) Die Rechtsfigur des Gesamtplans

Die im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung entwickelte Gesamtplanrecht­sprechung^[212], die ihren Platz im Bereich der betrieblichen Umstrukturierung zwischen einer selbst­ständigen Rechtsfigur und einem Sonderfall des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO einnimmt, dient aufgrund der bislang eher heterogenen BFH-Rechtsprechung bei Einbringungssachverhalten vornehmlich der Rechtsunsicherheit.^[213] Das Gepräge der Gesamtplanrechtsprechung ist eine zeit­raumbezogene Betrachtung, wenn ein einheitlicher, wirtschaftlicher Veräußerungs- oder Einbrin­gungsplan künstlich auf mehrere Teilakte aufgegliedert ist und zur Erreichung eines angestrebten Endzustandes förderlich ist.^[214] Maßgeblicher Einfluss wird hierbei im Hinblick auf den Zweck der Ta­rifbegünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG entfaltet.^[215] In deren Genuss kommt der Steuerpflichtige allerdings nur dann, wenn alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs in einem einheitlichen, wirtschaftlichen Vorgang geballt aufgedeckt werden.^[216] Im behandelten Urteil v. 09.11.2011 stellte der BFH nun fest, das auch die Rechtsfigur des Gesamtplans der Anwendung des § 24 UmwStG jedenfalls dann nicht entgegensteht, wenn eine Vorfeldmaßnahme unter Vollaufde­ckung der stillen Reserven erfolgt, auf Dauer angelegt ist, tatsächlich gewollt ist und durchgeführt wird.^[217] Begründet wird die Entscheidung des BFH dadurch, dass es der Anwendung der Gesamt­planrechtsprechung entgegenstehen muss, wenn wirtschaftliche Gründe für jene künstliche Zerglie­derung in einzelne Teilakte bestehen und es dem Steuerpflichtigen gem. seiner Intention hierfür eben gerade auf die Konsequenzen dieser Teilakte ankommt.^[218]

3. Steuergestaltung i. R. d. Mitunternehmerschaftsrechte

Nach dem Gesetzeswortlaut ist § 24 UmwStG nur dann anwendbar, wenn im Gegenzug der Einbrin­gung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils der Einbringende Gesellschaftsrechte und somit die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erwirbt, oder seine bislang bereits bestehende Mitunternehmerstellung erweitert.^[219] Demnach ist es unerheblich, ob der Einbringende im Rahmen der Rechtsnachfolge erstmals Mitunternehmer der neuen Gesellschaft wird, oder bereits zum Zeit­punkt der Einbringung Mitunternehmer ist.^[220] In Tz. 24.07 des UmwStE heißt es, dass der Einbrin­gende seine betriebliche Sachgesamtheit als Tausch gegen die Einrichtung oder Erhöhung des die Beteiligung wiederspiegelnden Kapitalkontos des Gesellschafters bzw. die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte einzubringen hat.^[221] Die durch die Einbringung regelmäßig zwangsläufig verur­sachte Erhöhung des Gesellschaftsvermögens muss grundsätzlich dem sog. Festkapital oder Kapi­talkonto I des Einbringenden gutgeschrieben werden.^[222] Obgleich der Bezeichnung der Konten und der fehlenden gesetzlichen Restriktion über die Bildung von Kapitalkonten, ist es im Rahmen der Gewährung der Mitunternehmerstellung unerlässlich, dass die Gutschrift auf einem Konto erfolgt, welches für die Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft maßgebend ist, Eigenkapitalcharak­ter besitz, die Beteiligung am Gewinn und Verlust, dem Vermögen der Gesellschaft und der Stimm­rechte repräsentiert.^[223] Im Rahmen der Verbuchung ist es jedoch nicht zwingend notwendig, dass eine vollständige Erfassung auf jenem Konto erfolgen muss.^[224] Vielmehr räumt der UmwStE nach Tz. 24.07 auch die Möglichkeit der teilweisen oder vollständigen Verbuchung auf einem variablen Kapi­talkonto (in der Praxis erfahrungsgemäß das sog. Kapitalkonto II), bzw. die teilweise Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ein.^[225] Eine vollständige Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto kommt dagegen nicht in Betracht, da dieser Vorgang vielmehr als verdeckte Einlage und somit nach § 6 Abs. 5 EStG mit dem Teilwert zu würdi­gen wäre.^[226] Die Berücksichtigung auf einem Darlehenskonto bzw. einem nicht das Maß der Beteili­gung wiederspiegelnden Privatkontos des Mitunternehmers ist hingegen nicht ausreichend und führt zu einem nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu würdigenden und nicht nach § 24 Um­wStG privilegierten Veräußerungsgeschäft.^[227] Speziell bei der Erweiterung der bereits bestehenden Mitunternehmerstellung ist es mitunter oft schwer zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des § 24

UmwStG erfüllt sind.^[228] Hier kann neben einer Erhöhung des Kapitalkontos, der Bezug weiterer Ge­sellschaftsrechte, wie bspw. ein Gewinnbezugsrecht, eine Gewährung von Mitunternehmeranteilen darstellen.^[229] Jene zusätzliche Gesellschaftsrechte können aber nur dann gewährt werden, wenn der Mitunternehmer nicht bereits zu 100% an der Personengesellschaft beteiligt ist und demnach bspw. die Möglichkeit einer isolierten Erhöhung des Gewinnbezugsrechts und einer isolierten Erhöhung der Beteiligungsquote am Liquidationserlös bestehen.^[230] Eine Einräumung bzw. Aufstockung von Mitun­ternehmeranteilen muss als adäquate Gegenleistung zum eingebrachten Betriebsvermögen ange­sehen werden.^[231] Als mögliche Gestaltung, die bei einer Einbringung einer bereits bestehenden Mit­unternehmerschaft nahe liegt und der Anwendbarkeit des § 24 UmwStG nicht entgegensteht, ist die Möglichkeit, dass sich anlässlich der Einbringung nicht das Kapitalkonto I, sondern ein anderes Ge­sellschafterkonto mit Eigenkapitalcharakter (Kapitalkonto II) bzw. das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto erhöhen.^[232] Zwar stellen die gesetzlichen, aber disponiblen Regelungen der Ge­winnverteilung die Vorstellungen des Gesetzgebers über die Angemessenheit der Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter dar.^[233] Sie dienen aber letztlich eher dem Umstand, dass keine vertragli­chen Regelungen diesbezüglich getroffen wurden.^[234] Gerade in der Praxis wird bei der vertraglichen Gestaltung der Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern aufgrund des Primates der Privatautonomie größtenteils frei und in keiner Weise an gesetzliche Normen für einzelne Rechts­formen oder diesen zugrundeliegenden gesetzgeberischen Motiven gebunden.^[235] Dies hat zur Folge, dass zuweilen Regelungen über die Ergebnisbeteiligung nicht entsprechend der Verhältnisse der Vermögensbeteiligung, sondern u. U. nach Köpfen, Quoten oder Festvergütung vereinbart werden.^[236] Die somit erfolgte, und in einem nicht für die Gewinnverteilung und das Stimmrecht maßgeblichen Kapitalkontos berücksichtigte, Erhöhung der gesellschaftsrechtlichen Vermögensbeteiligung, stellt ebenfalls ein Gesellschaftsrecht im Sinne des § 24 UmwStG dar.^[237] Gerade in Gestaltungsfällen bzgl. der beabsichtigten Buchwertfortführung oder des Zwischenwertansatzes gem. § 24 Abs. 2 UmwStG sollte jedoch der Verwaltungsauffassung Rechnung getragen werden und zumindest, wenn auch im geringen Umfang das für die Beteiligungsquote maßgebliche Kapitalkonto erhöht und der übrige Gegenwert der eingebrachten Sachgesamtheit auf Rücklagenkonten oder anderen gesellschafts­rechtliche Konten mit Eigenkapitalcharakter gutgeschrieben werden.^[238]

D. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens

1. Regelbewertung, Wahlrecht und Wahlrechtsausübung, sowie nachträgliche Änderung

Hinsichtlich der Einbringung von Betriebsvermögen im Sinne einer, und wie von § 24 UmwStG zwin­gend geforderten Sachgesamtheit, besteht unter der Voraussetzung, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland weder eingeschränkt noch versagt wird, ein Ansatzwahlrecht über die Höhe des eingebrachten Vermögens.^[239] Dies ist von zentraler Bedeutung, denn aus dem gewähl­ten Bewertungsansatz resultieren die steuerlichen Folgen für den Einbringenden und für die über­nehmende Personengesellschaft.^[240] Zwar schreibt der Gesetzgeber in § 24 Abs. 2 UmwStG als Re­gelbewertung den gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG grundsätzlich vor, erlaubt aber vor dem Hinter­grund der Sicherstellung der späteren Besteuerung der stillen Reserven innerhalb des Anwen­dungsbereichs des § 24 UmwStG ein antragsgebundenes Wahlrecht.^[241] Die Vorschrift des UmwStG stellt somit lex specialis für die Bewertung der im Rahmen der Sacheinlage erworbenen Wirtschafts­güter gegenüber dem allgemeinen Anschaffungskostenprinzips des § 6 Abs. 1 EStG dar.^[242] Das An­tragsgebundene Bewertungswahlrecht wird in der Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft mit Einreichung der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Jahr der Ein­bringung beim Finanzamt formlos, durch einen vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz des übergehenden Vermögens ausgeübt.^[243] Eine Konsolidierung der Wertansätze in der steuerlichen Gesamthandsbilanz sowie in den positiven und negativen Sonderbilanzen der Gesellschafter bildet somit den gewählten Wertansatz.^[244] Als Wertansätze kommen demnach neben der Regelbewertung mit dem gemeinen Wert und der somit zwangsläufigen Vollaufdeckung der stillen Reserven, die Bewertung mit dem steuerneutralen Buchwertansatz zum Tragen, bzw. als letzte Möglichkeit die teilweise Aufdeckung der stillen Reserven mit einem beliebigen anderen, jedoch unter dem gemei­nen Wert und über dem Buchwert liegenden Wertansatz, in Betracht.^[245] Der Grundsatz der Maßgeb- lichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG besteht für den Ansatz des Betriebsvermögens nicht, so dass unabhängig vom Ansatz in der Handelsbilanz für Umwandlungen nach § 24 UmwStG in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ein abweichender Wert gewählt werden kann.^[246] Folglich können mittels Einbringung, stille Reserven handels- und gesellschafts­rechtlich entgegen einer entsprechenden steuerlichen Wertaufstockung und somit wahlweise mit unterschiedlichen Konsequenzen, gehoben werden.^[247] Die antragsstellende Personengesellschaft ist nach Abgabe der Steuererklärung an die Ausübung des Wahlrechts zwischen Buchwert, gemeinen Wert oder Zwischenwert gebunden.^[248] Widerruf bzw. Änderungen in Form von Anträgen, die nach der Abgabe der Steuererklärung und steuerlichen Schussbilanzen beim zuständigen Finanzamt eingereicht wurden, sind unbeachtlich.^[249] Ist allerdings i. R. d. Wahlrechtsausübung der Betrag des gemeinen Wertes in unzutreffender Höhe festgestellt und im Nachhinein bspw. im Rahmen einer Betriebsprüfung i. S. d. § 193 Abs. 1 AO bekannt geworden, sind die Bilanzwerte der übernehmen­den Personengesellschaft nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften (Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG) zu berichtigen und die Veranlagung als rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO zu korrigieren.^[250] Wurden auf wirksamen Antrag hin Wirtschaftsgüter einheitlich zum Zwischenwert angesetzt, bleiben vorrangig diese Werte maßgebend, sofern diese die Maximalgren­ze des gemeinen Wertes bzw. die Minimalgrenze des Buchwertes nicht über- bzw. unterschreiten, da ansonsten insoweit eine unzulässige Änderung und erneute Ausübung des Wahlrechtes die Fol­ge wäre.^[251]

2. Umfang und Einschränkungen

Wird gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ein niedrigerer Wertansatz als bei Regelbewertung gewählt, gilt das erkorene Bewertungswahlrecht einheitlich für sämtliche eingebrachte Wirtschaftsgüter.^[252] Folg­lich für die Ausübung des Bewertungswahlrechts ohne Bedeutung ist, ob die Wirtschaftsgüter nun in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft übereignet werden, oder im zivilrechtlichen Eigentum als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters verbleiben.^[253] Einzig im Bereich der Pensionsrück­stellungen erhält das Bewertungswahlrecht aus rein fiskalpolitischen Erwägungen heraus die Rest­riktion diese zwingend mit ihrem Steuerbilanzwert nach § 6a EStG mit der Folge zu übernehmen, dass stille Lasten eben nicht aufgedeckt werden.^[254] Anders als § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG, wo­nach das steuerliche Bewertungswahlrecht bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft dann eingeschränkt wird, wenn der Wert der Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens den der Aktivposten übersteigt, verlangt § 24 Abs. 2 UmwStG keine Einhaltung eines Mindestansatzwer- tes.^[255] Die Bewertung unterhalb des gemeinen Wertes wird also nicht eingeschränkt, wenn das ein­gebrachte Betriebsvermögen insgesamt einen negativen Buchwert aufweist.^[256] Die Besteuerung der stillen Reserven wir durch ein entsprechendes negatives Kapitalkonto für den Einbringenden in Höhe des übergehenden negativen Vermögens sichergestellt.^[257] Einschränkung erfährt das Bewertungs­wahlrecht entsprechend dem Gesetzwortlaut des § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG dann, wenn und soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Be­triebsvermögens ausgeschlossen oder beschränkt wird.^[258] Ein solcher Sachverhalt ist bspw. und nur der Vollständigkeit wegen erwähnt dann gegeben, wenn im Rahmen der Einbringung ein bisher im Inland belegener Teilbetrieb über die Staatsgrenze hinaus und entsprechend dem maßgeblichen DBA dem inländischen Besteuerungsrecht entzogen wird.^[259]

E. Auswirkungen der Bewertung

Die Vorschrift des § 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG begründet im Wege einer Fiktion den Wertansatz in der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft, einschließlich etwaiger gesellschafterbezogener negativer und positiver Ergänzungsbilanzen, den Steuerbilanzwert des eingebrachten Betriebsver­mögens als für den Einbringenden maßgeblichen Veräußerungspreis zum Zeitpunkt der Einbrin- gung.^[260] Per § 24 Abs. 4 UmwStG findet § 23 UmwStG für Zwecke der AfA oder Substanzverringe­rung Anwendung.^[261] Als zentrale Rechtsfolge der in § 24 UmwStG normierten Einbringung ist das in Abs. 2 S. 2 UmwStG geregelte Bewertungswahlrecht zu nennen, welches einen Ansatz des einge­brachte Betriebsvermögen entgegen der allgemeinen Grundsätze der Gewinnermittlung antragsge­bunden zu einem von gemeinen Wert abweichenden Wertansatz eröffnet.^[262]

1. Einbringung mit Ausgleichzahlung

Die Gegenleistung des Eintretenden für die Aufnahme in die freiberufliche Praxis des Einzelunter­nehmers lässt sich nach den nachfolgenden Möglichkeiten unterschiedlich gestalten.^[263] So kann die Ausgleichsleitung nicht nur in Form einer baren Geldzahlung an den ehemaligen Einzelunternehmer geschehen, sondern auch im Rahmen einer Barzahlung in das Betriebsvermögen erfolgen.^[264] Wird dem Einbringenden neben der Gewährung von Mitunternehmeranteilen an der neugegründeten Personengesellschaft eine Leistung zugedacht, die nicht zu Betriebsvermögen der Gesellschaft wird, oder durch den bisherigen Einzelunternehmer alsbald wieder entnommen wird, so ist davon auszu­gehen, dass der zugedachte Betrag von Beginn an nicht zum Verbleib im Gesellschaftsvermögen bestimmt war.^[265] In diesem Fall ist nach Auffassung des BFH davon auszugehen, dass zum einen der einbringende Einzelunternehmer, Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern veräußert und die jeweils verbleibenden für eigene Rechnung, sowie die veräußerten für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der neugegründeten Freiberufler-Sozietät einlegt.^[266] Im Hinblick auf § 24 Abs. 1 UmwStG ist eine Differenzierung dahingehend zu treffen, ob die sonstige Zuzahlung im Betriebsvermögen der Gesellschaft verbleibt, oder ob sie dem Gesellschafter als Pri­vatvermögen zufließt.^[267]

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¹ Zur Abgrenzung zwischen Einkünften aus § 15 und § 18 EStG siehe H 15.6 EStR, BFH v. 01.10.1986,1 R 121/83, BStBl. II 1987, S. 116.

² Vgl. Lindenau/Spiller, Beratung der Freien Berufe, S. 89 Rz. 73.

³ Vgl. § 1 Abs. 2 PartGG, Voraussetzungen der Partnerschaft i. V. m. Salger, Münchner Handbuch des Gesellschafts­rechts, § 39 Persönlicher Anwendungsbereich, Rn. 1.

⁴ Vgl. BFH v. 12.09.1951, IV 200/51 U, BStBl. III, S. 197.

⁵ Vgl. Siehe Anhang C: BFB „Definitionen des „Freien Berufs".

⁶ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rz. 5.

⁷ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 351, Rn. 20.

⁸ Vgl. Lindenau/Spiller, Beratung der Freien Berufe, S. 89 Rz. 73, i.V.m Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 18, Rn. 39, S. 1198, auch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rz. 5.

⁹ Vgl. Beeck, Grundlagen der Steuerlehre, S. 23.

¹⁰ Vgl. Salger, Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 39 Persönlicher Anwendungsbereich, Rn. 1.

¹¹ Siehe Anhang B: IFB „Anzahl der selbstständigen in Freien Berufen".

¹² Vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rn. 1, S. 819.

¹³ Vgl. BFH v. 02.12.1970 I R 122/68, BFHE 101, 79, BStBl. II 1971, 187.

¹⁴ Vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rn. 9-11, S. 820-821.

¹⁵ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 1.

¹⁶ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 3, i.V.m. Torwegge, in Haufe, Das Neue GmbH- Recht, S. 15.

¹⁷ Vgl. Klunzinger, Gesellschaftsrecht, S. 224.

¹⁸ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 349, Rn. 13.

¹⁹ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 349, Rn. 13.

²⁰ Vgl. § 49 Abs. 1 StBerG, § 27 Abs. 2 WPO, § 59c BRAO.

²¹ Vgl. BGH v. 25.11.1993, I ZR 281/91, BGHZ 124, S. 224.

²² Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 2.

²³ Vgl. Klunzinger, Gesellschaftsrecht, S. 2 f, S. 341, S. 344.

²⁴ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 4.

²⁵ Vgl. Maier, in Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 3.

²⁶ Vgl. Schücking, Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Rn. 18.

²⁷ Vgl. Ganster, Freier Beruf und Kapitalgesellschaft - das Ende der freien Profession?, S. 90, vgl. hierzu § 27 WPO.

²⁸ Vgl. Schücking, Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Rn. 20.

²⁹ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 271 - 273, Rn. 20 - 22.

³⁰ Vgl. Schöne, in Bamberger/Roth, Beck 'scher Kommentar BGB, § 705, Rn. 182 f.

³¹ Vgl. Schücking, Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Rn. 20.

³² Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 7.

³³ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 275, Rn. 27, i.V.m. Grützner, in Lange, Die Personengesellschaft im Steuer­recht, S. 64, Rn. 96.

³⁴ Vgl. Siehe Anhang D: IFB „Gründungsinformationen für Freie Berufe, Nr. 4 Die Partnerschaftsgesellschaft."

³⁵ Vgl. Römermann in Lenz, Die Rechtsabteilung, S. 331, Rn. 39.

³⁶ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 7.

³⁷ Das Bundesministerium der Justiz stellte am 15.02.2012 eine Reform des Partnerschaftsgesellschaftsrechts vor, welche insbesondere im Hinblick auf § 8 PartGG erhebliche Neuerungen offenbart.

³⁸ Vgl. Henssler, in DB v. 21.09.2011, GmbH & Co KG als Rechtsform für die Freien Berufe?, DB0458874.

³⁹ Vgl. Stellungnahme des DAV durch den Berufsrechtsausschuss, vom 15. März 2012, S. 3.

⁴⁰ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 337, Rn. 2, i.V.m. Henssler, in DB v. 21.09.2011, GmbH & Co KG als Rechtsform für die Freien Berufe?, DB0458874.

⁴¹ Vgl. Klunzinger, Gesellschaftsrecht, S. 17, i.V.m. BGH, 18.07.2011, AnwZ (Brfg) 18/10, NJW 2011, S. 3036.

⁴² Vgl. Henssler, in DB v. 21.09.2011, GmbH & Co KG als Rechtsform für die Freien Berufe?, DB0458874.

⁴³ Vgl. Noack, in DB v. 22.02.2012, Auf dem Weg zur Partnerschaftsgesellschaft "mit beschränkter Berufshaftung", DB0467300.

⁴⁴ Vgl. o. Verf., DB v. 25.05.2012, BMJ: PartG mbH - Eine Alternative für die freien Berufe, S. 19-20, DB0474715.

⁴⁵ Vgl. Noack, in DB v. 22.02.2012, Auf dem Weg zur Partnerschaftsgesellschaft "mit beschränkter Berufshaftung", DB0467300.

⁴⁶ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 5,1.V.m. Nlehus/Wllke, Die Besteuerung der Perso­nengesellschaften, S. 1.

⁴⁷ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 12, S. 821.

⁴⁸ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 19, i.V.m. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 164,

S. 896.

⁴⁹ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 164, S. 896.

⁵⁰ Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG, S. 1009 f., Rn. 160 f.

⁵¹ Vgl. Grützner, in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Abschnitt A, S. 74, Rn. 182.

⁵² Vgl. Lambrecht, in Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 116, S. 1221.

⁵³ Vgl. Ebd., i.V.m. Grützner, in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Abschnitt A, S. 74 f, Rn. 182.

⁵⁴ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 31, S. 827.

⁵⁵ Vgl. Grützner, in Lange, Personengesellschaften Im Steuerrecht, Abschnitt A, S. 82, Rn. 236.

⁵⁶ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 32-33, S. 828.

⁵⁷ Vgl. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 430, S. 350.

⁵⁸ Vgl. BFH v. 11.08.1999, XI R 12/98, BStBl. II 2000, S. 229.

⁵⁹ Vgl. FG Münster 19.06.2008, 8 ? 4272/06 G, EFG 2008, S. 1975, u. a. FG Münster v. 14.09.2011, 3 K 447/10, BFH- anhängig, VIII R 41/11.

⁶⁰ Vgl. Zimmermann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, S. 126 f., Rn. 108.

⁶¹ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 135, S. 885 i.V.m. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 36, S. 829 und Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 44.

⁶² Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 41.

⁶³ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 205, S. 908.

⁶⁴ Vgl. Grützner, in Lange, Personengesellschaften Im Steuerrecht, Abschnitt A, S. 83, Rn. 246.

⁶⁵ Vgl. BMF, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, § 15 EStH, H 15.8 (1), Allgemeines. Ebd.

⁶⁶ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 22, S. 824, i.V.m. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751 und BFH v. 15.7.1986, VIII R 154/85, BStBl. II 1986, S. 896.

⁶⁷ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 135, S. 885, i.V.m. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 45.

⁶⁸ Vgl. BFH v. 27.02.1980, I R 196/77, BStBl. II 1981, S. 210.

⁶⁹ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18, Rz. 21, S. 824, i.V.m. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 212, S. 910.

⁷⁰ Vgl. BFH v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl. II 1989, S. 762.

⁷¹ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 130.

⁷² Vgl. Maier, in Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, Tell B, S. 210.

⁷³ Vgl. Zimmermann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Teil B, S. 207, Rn. 190.

⁷⁴ Vgl. Maier, in Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, Teil B, S. 210.

⁷⁵ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 130. Siehe Anhang: Kapitalkontenmodelle, S. 2.

⁷⁶ Vgl. Tiede, in StuB 07/2012, a.a.O., S. 255, i.V.m. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 130. Vgl. Lange et. al., Personengesellschaften im Steuerrecht, Abschnitt B, S., Rn. 368,1500.

⁷⁷ Vgl. BMF v. 30.05.1997, IVB2-S 2241 a - 51/93 II, BStBl. I 1997 I S. 627, i.V.m. BFH v. 03.02.1988,1 R 394/83, BStBl. II 1988, S. 551.

⁷⁸ Vgl. Zimmermann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Teil B, S. 207, Rn. 190.

⁷⁹ Vgl. Maier, in Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, Teil B, S. 212, i.V.m. BMF v. 30.05.1997, IV B2-S 2241 a - 51/93 II, BStBl. I 1997 I S. 627, BFH v. 28.03.2000, VIII R 28/98, BStBl. II 2000, S. 347.

⁸⁰ Vgl. BMF v. 30.05.1997, IVB2-S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, S. 627, BMF v. 11.07.2011, StuB 2011, S. 587, BFH v. 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, S. 272.

⁸¹ Vgl. Heuermann, in Blümich, EStG, § 15a Verluste bei beschränkter Haftung, Rz. 33.

⁸² Vgl. Levedag, in Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 58 Ertragsteuern, Rn. 162.

⁸³ Vgl. Tiede, in StuB 07/2012, a.a.O., S. 255, i.V.m. BFH v. 15.05.2008, IV R 46/05, BStBl. II 2008, S. 812, BFH v. 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl. II 2005, S. 598, Heuermann, in Blümich, EStG, § 15a Verluste bei beschränkter Haf­tung, Rz. 41.

⁸⁴ Vgl. Heuermann, in Blümich, EStG, § 15a Verluste bei beschränkter Haftung, Rz. 41.

⁸⁵ Vgl. Tiede, in StuB 07/2012, a.a.O., S. 255.

⁸⁶ Vgl. Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 7, S. 185.

⁸⁷ Vgl. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 181, S. 290.

⁸⁸ Vgl. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 187, S. 292.

⁸⁹ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17, Rz. 5, S. 743.

⁹⁰ Vgl. Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 1, S. 183 i.V.m. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 75.

⁹¹ Vgl. BMF, Amtliches AO-Handbuch, § 140 AEAO, Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Geset­zen. Zur Gewinnermittlung siehe Anhang S. 1: Gewinnermittlung.

⁹² Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17, Rz. 5, S. 743, i.V.m. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesell­schaften, S. 76.

⁹³ Vgl. Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 2, S. 183, BMF, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, § 18 EStH, H 18.2, Buchführung.

⁹⁴ Vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, S. 149, Rz. 41.

⁹⁵ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 76.

⁹⁶ Vgl. Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17, Rn. 2, S. 743, i.V.m. Lang, a. a. 0., § 17, Rn. 2, S. 743.

⁹⁷ Vgl. Lindenau/Spiller, Beratung der Freien Berufe, Rn. 51, S. 84-85.

⁹⁸ Vgl. Gunsenheimer, NWB Nr. 31 v. 28.07.2008, Wechsel der Gewinnermittlungsart, S. 2908.

⁹⁹ Vgl. Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 242 und 245 ff., S. 245 f.

¹⁰⁰ Vgl. Krudewig, Wechsel der Gewinnermittlungsart, S. 17 und S. 42, I.V.m. Llndemann/Splllen, Beratung der Freien Berufe, Rn. 52, S. 85.

¹⁰¹ Vgl. Gunsenheimer, NWB, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Nr. 31 vom 28.07.2008, S. 2936.

¹⁰² Vgl. BFH v. 18.10.1999, XI R 96/96, BStBl. II 2000, S. 123.

¹⁰³ Vgl. Krudewig, Wechsel der Gewinnermittlungsart, S. 13 und S. 37.

¹⁰⁴ Vgl. Gunsenheimer, NWB Nr. 31 vom 28.07.2008, Wechsel der Gewinnermittlungsart, S. 2909.

¹⁰⁵ Vgl. BMF, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, § 4 EStG, H 4.6 EStR, Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungs­art, BFH v. 09.11.2000, IV R 60/99, BStBl. II 2001, S. 102.

¹⁰⁶ Vgl. Gunsenheimer, NWB, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Nr. 31 vom 28.07.2008, S. 2908, 2934.

¹⁰⁷ Vgl. Patt, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 3, S. 902.

¹⁰⁸ Vgl. Schmitt/Schlossmacher, Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.01, S. 342 und Rn. 24.07, S. 347.

¹⁰⁹ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 14. Siehe: BFH v. 29.10.1987, BStBl. I 1988, S. 374.

¹¹⁰ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 8.

¹¹¹ Vgl. Patt, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 8, S. 905 i.V.m. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 8.

¹¹² Vgl. PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1751, S. 278.

¹¹³ Vgl. PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1751, S. 278.

¹¹⁴ Vgl. Patt, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 6, S. 904

¹¹⁵ Vgl. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 229, S. 94.

¹¹⁶ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 130.

¹¹⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 134.

¹¹⁸ Vgl. BMF v. 11.11.2011, sog. UmwStE, i.V.m. Art. 2 lit. j, RL 2009/133/EG, sog. Fussionsrichtlinie.

¹¹⁹ Vgl. PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1762, S. 279 i.V.m. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 136.

¹²⁰ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 26.

¹²¹ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 25.

¹²² Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 334, Rn. 759.

¹²³ Vgl. Herrmann/Heuer/Rauppach, EStG, § 6, Rz. 1485.

¹²⁴ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 12.

¹²⁵ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 13,14 und 23, i.V.m. Schlößer, in Haritz/Menner, Umwandlungssteu- erG, § 24, Rn. 44.

¹²⁶ Vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 24,130. Erg. Lief., Rn. 202, S. 62.

¹²⁷ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 10 und 12.

¹²⁸ Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG, S. 1276, Rn. 1, i.V.m. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 130.

¹²⁹ Vgl. Otto, NJW 50/2010, Übergangsgewinn bei Rechtsanwälten - Wann muss von der Einnahmen­ überschussrechnung zum Vermögensvergleich gewechselt werden? S. 3601.

¹³⁰ Vgl. OFD Hannover Vfg. v. 25.01.2007, DStR, 2007, 1037.

¹³¹ Vgl. Hottmann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, S. 126 f., Rn. 108.

¹³² Vgl. Hunfeld, in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008 Abschnitt C, Rz. 1932, S. 509. Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, Rn. 116.

¹³³ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 576.

¹³⁴ Vgl. BFH v. 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

¹³⁵ Vgl. OFD Koblenz v. 11.08.2003, S 1978 A.

¹³⁶ Vgl. OFD Hannover Vfg. v. 25.01.2007, DStR, 2007, 1037.

¹³⁷ Vgl. OFD Koblenz v. 11.08.2003, S 1978 A.

¹³⁸ Vgl. Patt, In Kllngenblel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 586.

¹³⁹ Vgl. Otto, NJW 2010, Übergangsgewinn bei Rechtsanwälten - Wann muss von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Vermögensvergleich gewechselt werden? S. 3601, i.V.m. OFD Koblenz v. 11.08.2003, S 1978 A.

¹⁴⁰ Vgl. Andrascek-Peter/Braun/Friemel/Schiml, Lehrbuch Abgabenordnung, Rn. 523-526, S. 207-208.

¹⁴¹ Vgl. Schoor, in NWB Nr. 24 v. 14.06.2010, Sozietätsgründung durch Einbringung einer Einzelpraxis, S. 1916.

¹⁴² Vgl. Krüger, Gestaltende Steuerberatung, GStB, 12/2004, Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme eines Partners in ein Einzelunternehmen, S. 487.

¹⁴³ Vgl. Patt, in Schneider/Becht/Patt/Preißer/Schütte, Lexikon des Steuerrechts, S. 3.

¹⁴⁴ Vgl. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 212, S. 91.

¹⁴⁵ Vgl. Thiessen, in Münchner Kommentar zum HGB, § 28, Rn. 1.

¹⁴⁶ Vgl. Wulf-Henning/Roth, in Koller/Roth/Morck, HGB, § 28, Rn. 6.

¹⁴⁷ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 122.

¹⁴⁸ Vgl. Klingenbiel, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 44.

¹⁴⁹ Vgl. Patt, in Schneider/Becht/Patt/Preißer/Schütte, Lexikon des Steuerrechts, S. 12, i.V.m. Abb. 1.1.3, i.V.m. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 213, S. 92.

¹⁵⁰ Vgl. Patt, in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 12, S. 908.

¹⁵¹ Siehe: BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 01.47.

¹⁵² Vgl. Hunfeld, in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Abschnitt C, Rz. 1926, S. 507.

¹⁵³ Vgl. BFH v. 07.04.2010, BStBl. Il, S. 467 unter II. 4. aaa).

¹⁵⁴ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 132.

¹⁵⁵ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, Einbringung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4423.

¹⁵⁶ Vgl. Schulze zur Wiesche, Umstrukturierung von Unternehmen und Gesamtplanrechnung, DStR 2012, S. 1420.

¹⁵⁷ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, Rn. 25.

¹⁵⁸ Vgl. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.05.

¹⁵⁹ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 347, Rn. 24.07.

¹⁶⁰ Vgl. PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1766, S. 280.

¹⁶¹ Vgl. Weber-Grellet, Einbringung eines Einzelunternehmens In eine Personengesellschaft, NWB Nr. 25, v. 18.06.2012, S. 2073.

¹⁶² Vgl. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 227, S. 94.

¹⁶³ Vgl. BFH v. 20.03.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, S. 700.

¹⁶⁴ BVerfG, 7.11.1995 - 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34, BB 1995, S. 2624.

¹⁶⁵ Vgl. Gemeinhardt, BB, Heft 12/2012, Verträge unter nahen Angehörigen - steuerliche Anerkennung, S. 739.

¹⁶⁶ BFH v. 20.03.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, S. 700.

¹⁶⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 233.

¹⁶⁸ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 16, Rn. 5-6, S. 1037 i.V.m. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 196, S. 294-295.

¹⁶⁹ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 16, Rn. 252, S. 1122-1123.

¹⁷⁰ Vgl. BFH, v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl. II 1994, S. 838.

¹⁷¹ Vgl. Maier, in Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, Teil B, S. 143.

¹⁷² Vgl. Hunfeld, in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Abschnitt C, Rz. 2104, S. 533.

¹⁷³ Vgl. Schoor, in NWB Nr. 24 v. 14.06.2010, Sozietätsgründung durch Einbringung einer Einzelpraxis, S. 1918. Vgl. BFH v. 15.06.2004, VIII R 07/01, BStBl. II S. 754.

¹⁷⁴ Vgl. BMF, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, § 16 EStG, R 16 Abs. 13, Gewährung des Freibetrages.

¹⁷⁵ Vgl. BFH v. 15.06.2004, VIII R 07/01, BStBl. II S. 754.

¹⁷⁶ Vgl. BFH v. 29.05.2008, VIII B 166/07, BFH/NV 2008, S. 1478, Nr. 9, i.V.m. BMF, Amtliches Einkommensteuer­

¹⁷⁷ Handbuch, § 16, R 16 Abs. 1, Betriebsveräußerung im Ganzen.

¹⁷⁸ Vgl. BFH v. 29.05.2008, VIII B 166/07, BFH/NV 2008, S. 1478, Nr. 9.

¹⁷⁹ Vgl. BFH v. 12.06.1996, XI R 56, 57/95, BStBl. II 1996, S. 527 I.V.m. BMF, Einkommensteuer-Handbuch, § 16; H 16 Abs. 1 EStR, Aufgabe der bisherigen Tätigkeit.

¹⁸⁰ Vgl. BFH v. 29.05.2008, VIII B 166/07, BFH/NV 2008, S. 1478, Nr. 9, i.V.m. OFD Koblenz v. 15.12.2006 - S 2249 A - St 311.

¹⁸¹ Vgl. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 16, Rn. 252, S. 1122-1123.

¹⁸² Vgl. Schoor, in NWB Nr. 24 v. 14.06.2010, Sozietätsgründung durch Einbringung einer Einzelpraxis, S. 1917.

¹⁸³ Vgl. Schoor, in NWB Nr. 24 v. 14.06.2010, Sozietätsgründung durch Einbringung einer Einzelpraxis, S. 1917.

¹⁸⁴ Vgl. Ettinger/Schmitz, Einbringung ins Sonderbetriebsvermögen - Anwendbarkeit des § 24 UmwStG nach dem SE­StEG, DStR, 2009, S. 1248.

¹⁸⁵ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 133.

¹⁸⁶ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 346, Rn. 24.05, i.V.m. BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, S. 677.

¹⁸⁷ Vgl. Ettinger/Schmitz, a.a.O., DStR, 2009, S. 1249.

¹⁸⁸ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 346, Rn. 24.05.

¹⁸⁹ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 564.

¹⁹⁰ Vgl. Patt, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 16, 910.

¹⁹¹ Vgl. Patt, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 16, 910.

¹⁹² Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 133.

¹⁹³ Vgl. Strahl, NWB Nr. 29, Der Entwurf des Umwandlungssteuererlasses i. d. F. der Verbandsanhörung, S. 2448.

¹⁹⁴ Vgl. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 264, S. 109.

¹⁹⁵ Vgl. Ettinger/Schmitz, Einbringung ins Sonderbetriebsvermögen - Anwendbarkeit des § 24 UmwStG nach dem SE­StEG, DStR, 2009, S. 1248.

¹⁹⁶ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 20.

¹⁹⁷ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 565.

¹⁹⁸ Vgl. BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl II 2012 S. 638.

¹⁹⁹ Vgl. Prinz, Der Betrieb v. 02.05.2012, Wider den missbräuchlichen Gesamtplan bei Umstrukturierungen, DB0471336.

²⁰⁰ Vgl. Weber-Grellet, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, NWB Nr. 25, S. 2074.

²⁰¹ Vgl. BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. 2010 II S. 808, Gliederungspunkt II, 2a.

²⁰² Vgl. Niehus/Wilke, SteuK 2011, Zur Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung in Ausgliederungsfällen (II), S. 251 f.

²⁰³ Vgl. Weber-Grellet, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, NWB Nr. 25, S. 2075.

²⁰⁴ Vgl. BFH v. 16.01.1996, IX R 13/92, BStBl II 1996, S. 214, BFH v. 17.12.2003, IX R 56/03, BStBl II 2004, S. 648.

²⁰⁵ Vgl. Andrascek-Peter/Braun/Frlemel/Schlml, Lehrbuch Abgabenordnung, S. 17-18 Rn. 46-46/11.V.m. BFH v. 09.11.2011 R X 60/09, BStBl II 2012 S. 638, i.V.m. BFH v. 17.12.2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, S. 648.

²⁰⁶ Vgl. BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638, I.V.m. Behrens/Schmitt, FR, 2002, Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Vorfeld von Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG, S. 549 f.

²⁰⁷ Vgl. BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl II 2001, S. 229.

²⁰⁸ Vgl. Schulze zur Wiesche, Umstrukturierung von Unternehmen und Gesamtplanrechtsprechung, DStR 2012, S. 1420, i.V.m. BFH v. 13.04.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, S. 1939.

²⁰⁹ Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 197, Rn. 449 i. V. m. BFH v. 09.11.2011, X R 60/09 i.V.m. Weber- Grellet, NWB, Nr. 25 v. 18.06.2012, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, S. 2072 i.V.m. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635.

²¹⁰ Vgl. Niehus/Wilke, SteuK 2011, Zur Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung in Ausgliederungsfällen (I), S. 225. Vgl. Schulze zur Wiesche, Umstrukturierung von Unternehmen und Gesamtplanrechtsprechung, DStR 2012, S. 1420. Vgl. Prinz, Wider den missbräuchlichen Gesamtplan bei Umstrukturierungen, Der Betrieb v. 02.05.2012, DB0471336. Vgl. Weber-Grellet, NWB, Nr. 25 v. 18.06.2012, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, S. 2072 i.V.m. BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638.

²¹¹ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 347, Rn. 24.07, i.V.m. BMF v. 25.03.1998, BStBl. I 1998, S. 268, Tz. 24.02, 24.08 und BFH v. 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl. II 2006, S. 846, BFH-Urteil v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. 1988 II S. 374.

²¹² Vgl. BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl II 2005, S. 554, BFH v. 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl II 2006, S. 847, BFH- Urteil v. 26.1.1994, III R 39/91, BStBl. 1994 II S. 458.

²¹³ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 134 i.V.m. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 347, Rn. 786, i.V.m. BFH v. 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl II 2006, S. 847, BFH v. 15.06.1976, I R 17/74, BStBl II S. 748.

²¹⁴ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 348-349, Rn. 24.07, i.V.m. BMF v. 11.07.2011, BStBl I S. 713.

²¹⁵ Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 347, Rn. 787.

²¹⁶ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 135.

²¹⁷ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 34 i.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.07.

²¹⁸ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 135.

²¹⁹ Vgl. PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1766, S. 280, zur Abgrenzung zw. Kapitalkonto und Darle­henskonto siehe: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 349, Rn. 24.07, BMF v. 30.05.1997, BStBl I 1997, S. 627, bzw. zur Abgrenzung zw. Kapitalkonto und anderen Konten siehe: BMF v. 26.11.2004, IVB2-S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, S. 1190.

²²⁰ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 134.

²²¹ Vgl. Patt, In Kllngenblel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 568.

²²² Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 348-349, Rn. 24.07 i.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteu­ererlass, Tz. 24.06.

²²³ Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 342, Rn. 24.01.

²²⁴ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, Einbringung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428.

²²⁵ Vgl. Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrecht, § 4, S. 44, § 5, S. 79, § 6, S. 115, i.V.m. Grützner, in Lange, Perso­nengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Abschnitt C, Rz. 1221, S. 306 f.

²²⁶ Vgl. Hottmann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, S. 294, Rz. 339.

²²⁷ Vgl. Bormann/Hellberg, DB vom 28.11.1997, Heft 48, Ausgewählte Probleme der Gewinnverteilung in der Perso­nengesellschaft, S. 2415-2421.

²²⁸ Vgl. Hottmann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, S. 294, Rz. 339.

²²⁹ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, Einbringung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428.

²³⁰ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, Einbringung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428.

²³¹ Vgl. Kellersmann, ¡n PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1770, S. 282.

²³² Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 137.

²³³ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, E¡nbr¡ngung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428.

²³⁴ Vgl. Patt, ¡n Kl¡ngenb¡el/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 577.

²³⁵ Vgl. N¡tzschke, ¡n Blüm¡ch, UmwStG, § 24, Rz. 46 ¡.V.m. N¡ehus/W¡lke, D¡e Besteuerung der Personengesellschaften, S. 140.

" Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, E¡nbr¡ngung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428 ¡.V.m. N¡tzschke, ¡n Blüm¡ch, UmwStG, § 24, Rz. 40.

²³⁶ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, E¡nbr¡ngung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428 ¡.V.m. Schlößer, ¡n Hantz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 102.

²³⁷ Vgl. Schlößer, ¡n Har¡tz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 105, ¡.V.m. N¡tzschke, ¡n Blüm¡ch, UmwStG, § 24, Rz. 45, ¡.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.03 ¡.V.m. Tz. 20.20.

²³⁸ Vgl. Korn, NWB, Nr. 14 vom 02.04.2007, E¡nbr¡ngung von Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, S. 4428.

²³⁹ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 106 i.V.m. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 46, i.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.03 i.V.m. Tz. 20.24.

²⁴⁰ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 140, i.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.03 i.V.m. Tz. 20.24.

²⁴¹ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 142, i.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 20.24.

²⁴² Vgl. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.03 i.V.m. Tz. 20.24.

²⁴³ Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 353, Rn. 796.

²⁴⁴ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 578.

²⁴⁵ Vgl. Kellersmann, in PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1771, S. 282 i.V.m. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz.39.

²⁴⁶ Vgl. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 20.20, i.V.m. Schlößer, in Haritz/Menner, Umwand­lungssteuerG, § 24, Rn. 105.

²⁴⁷ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 578.

²⁴⁸ Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 42.

²⁴⁹ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 133.

²⁵⁰ Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 356, Rn. 805

²⁵¹ Vgl. Schlößer, in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24, Rn. 105, i.V.m. Volb, Gründung von Personengesell­schaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 233, S. 96.

²⁵² Vgl. Nitzschke, in Blümich, UmwStG, § 24, Rz. 47 und 52.

²⁵³ Vgl. Patt, in Klingenbiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 572.

²⁵⁴ Vgl. Hottmann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, S. 472, Rz. 38.

²⁵⁵ Vgl. Volb, Gründung von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand, Rn. 237, S. 98.

²⁵⁶ Vgl. Hottmann, in Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, a.a.O., Abschnitt C, Rn. 37.

²⁵⁷ Vgl. BFH-Beschluss v. 18.10.1999, XI R 96/96, GrS 2/98, BStBl. 2000 II S. 123,1.V.m. BMF v. 11.11.2011, sog. Um­wandlungssteuererlass, Tz. 24.08.

²⁵⁸ Vgl. Gründung von Personengesellschaften und Wechsel ¡m Gesellschafterbestand, Rn. 237 ff., S. 98 f.

²⁵⁹ Vgl. BFH-Urte¡l v. 15.07.1976, I R 17/74, BFHE 119, S. 285, BStBl. II 1976, S. 748.

²⁶⁰ Vgl. Volb, Der Umwandlungssteuererlass, S. 135, ¡.V.m. BFH-Urte¡l v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420.

²⁶¹ We¡tere Zuzahlungen können u. a. ¡n der Übernahme/T¡lgung von Pr¡vat-Verb¡ndl¡chke¡ten (BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, a.a.O.), Gesellschafts-Verb¡ndl¡chke¡ten (BFH v. 08.12.1994, IV R 82/92, a.a.O.), Geld-, Sachle¡stungen, oder ¡m Ausgle¡ch e¡nes pr¡vaten Kontokorrentkontos des E¡nbr¡ngenden be¡ der Gesellschaft m¡t e¡nem durch Pr¡vatent- nahmen ¡m Vorfeld der Gesellschafteraufnahme aufwe¡sendem Negat¡vsaldo.

²⁶² Vgl. Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 350, Rn. 24.08.

²⁶³ Vgl. BFH-Urte¡l v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420.

²⁶⁴ Vgl. BFH v. 08.12.1994, IV R 82/92, BStBl. II 1995, S. 599, BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl. II 2005, S. 554.

²⁶⁵ Vgl. BMF v. 11.11.2011, sog. Umwandlungssteuererlass, Tz. 24.10, ¡.V.m. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 368, Rn. 838.

²⁶⁶ Vgl. Schoor, ¡n NWB Nr. 24 v. 14.06.2010, Soz¡etatsgründung durch E¡nbr¡ngung e¡ner E¡nzelprax¡s, S. 1922.

²⁶⁷ Vgl. Kellersmann, ¡n PWC AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rn. 1776, S. 284.