Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten gemäß IFRS 15


Ausarbeitung, 2014

47 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe

I. Inhaltsverzeichnis

II. Abbildungsverzeichnis

III. Tabellenverzeichnis

IV. Beispielverzeichnis

V. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Reflexion der Grundsätze der Finanzierungkomponenten des IFRS 15
2.1 Sachlicher Anwendungsbereich des IFRS 15
2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich des IFRS 15
2.3 Bedeutende Finanzierungskomponenten
2.4 Definition eines Kunden(vertrags)
2.5 Besonderheiten bei Mehrkomponentenverträgen
2.6 Bestimmung des Transaktionspreises
2.7 Beispiele zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes

3. Isolierte Betrachtung einer zeitpunktbezogenen Leistungsverpflichtungen
3.1 Das Wesen des Zeitpunktbezuges
3.2 Besonderheiten bei Zahlung vor Leistung
3.3 Kurzwürdigung

4. Isolierte Betrachtung einer zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtung
4.1 Das Wesen des Zeitraumbezuges
4.2 Kurzwürdigung

5. Wenn Zeitraum und Zeitpunkt in einem Vertrag zusammentreffen
5.1 Das Wesen der Mischform
5.2 Proportionale vs. Chronologische Tilgungsannahme
5.3 Kurzwürdigung

6. Abschließende Thesen

7. Literaturverzeichnis

II. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ausfallwahrscheinlichkeiten pro Bonitätsklasse, S. 7

Abbildung 2: Ermittlung des Bonitätsindex, S. 8

III. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bewertung des Bonitätsindex, S. 8

Tabelle 2: SSP des Smartphones ist kleiner als der der Dienstleistung (chronologische Tilgung), S. 30.

Tabelle 3: SSP des Smartphones ist gleich dem der Dienstleistung (chronologische Tilgung), S. 32.

Tabelle 4: SSP des Smartphones übersteigt den der Dienstleistung (chronologische Tilgung), S. 33.

Tabelle 5: Vorrangige Vergütung der Dienstleistung (proportionale Tilgung), S. 35.

Tabelle 6: Beispiel Portfoliodarstellung, S. 37.

Tabelle 7: Vorrangige Vergütung der Dienstleistung (proportionale Tilgung), S. 38.

IV. Beispielverzeichnis

Beispiel I: Beispiel zur Beurteilung, ob eine zeitpunkt- oder zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung vorliegt (Paragraph IE81-IE90 IFRS 15), S. 9.

Beispiel II: Beispiel zur Buchung bei Zahlung nach einer Lieferung oder Leistung, S. 11.

Beispiel III: Beispiel mit den Voraussetzungen zur Vertragsbilanzierung (Paragraph 105-109 IFRS 15), S. 14.

Beispiel IV: Beispiel zur Modifikation eines Vertrages über die Lieferung von Gütern (Paragraph IE19-IE24 IFRS 15), S. 18.

Beispiel V: Beispiel zur Anwendung des Modells zur Umsatzrealisierung des IFRS 15 (Input basierende Fortschrittsermittlung), S. 19.

Beispiel VI: Beispiel zur Anwendung des Modells zur Umsatzrealisierung des IFRS 15 (Output basierende Fortschrittsermittlung), S. 26.

Beispiel VII: Beispiel zur chronologischen Tilgung, S. 29.

Beispiel VIII: Beispiel zur proportionalen Tilgung, S. 34.

V. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Der IFRS 15 hat eine lange Planungsphase hinter sich. Bereits im Juni 2002 erfolgte die Aufnahme des Standards in das Arbeitsprogramm des IASB. Im Dezember 2008 entstand ein erstes Diskussionspapier mit dem Namen „Vorläufige Ansichten zur Erlösfassung aus Verträgen mit Kunden“. Die Frist zur Stellungnahme hierzu endete im Juni 2009. Anschließend wurde der Standardentwurf ED/2100/6 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“. Hier endete die Frist zur Stellungnahme im Oktober 2010, gefolgt vom Standardentwurf ED/2011/6 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“. Abermals erfolgte eine Frist der Stellungnahme, welche im März 2013 endete[1]. Am 28.05 des Jahres 2014 ersetzten dann die IASB und die FASB den IAS 18 (Erlöse) und IAS 11 (Fertigungsaufträge) sowie die hierzu ergangenen Interpretationen SIC-31 (Erträge – Tausch von Werbeleistungen), IFRIC 13 (Kundenbindungsprogramme), IFRIC 15 (Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien) und IFRIC 18 (Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden) mit dem neuen IFRS 15 „Revenue from Contracts with Customers“. Der Fokus lag hierbei auf einem einheitlichen Erfolgsrealisierungsmodell für alle Erlösarten.[2] Die Veröffentlichung eines solchen IAS führte zu einem der letzten Konvergenzprojekte der Rechnungslegung zwischen IFRS und US-GAAP seit einer mehr als zehnjährigen Entwicklungszeit. Umsetzung und Anwendung muss durch die Praxis – also Ersteller und Adressaten – erfolgen.[3] Im IFRS 15 wird dargestellt, in welcher Höhe und wann eine Erlösrealisierung zu erfolgen hat. Zudem sollen informative und relevante Angaben für den Adressaten bereitgestellt werden. Der Standard bietet hierfür ein prinzipienbasiertes fünfstufiges Modell, das vor der Erstellung auf den Einzelfall auszulegen ist. Erstmals anzuwenden ist der IFRS 15 für Berichtsmethoden, die am oder nach dem 01. Januar 2017 beginnen[4]. Eine vorzeitige Anwendung ist jedoch zulässig, wird aber nicht unerheblich dadurch eingeschränkt, dass der Standard noch nicht durch ein Komitologieverfahren in geltendes EU-Endorsement übernommen wurde. Dieses Verfahren nimmt in der Regel eine Spanne von bis zu einem Jahr in Anspruch[5]. Interessant wird die Auslegung des IFRS 15 im Bereich der Finanzierungskomponenten sein. Der Standard möchte gegenwärtige Schwächen bei der Umsatzerfassung beheben. Unterschiedliche Praktiken zeigen sich aber bereits bei Verträgen aus mehreren Leistungsverpflichtungen. Dies möchte der Standard „verbessern“ um eine unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit herzustellen.

„Die Komplexität dürfte dabei erheblich zunehmen, nicht zuletzt vor dem Hintergrund der damit einhergehenden Abkopplung des Umsatzausweises von dem Rechnungsstellungsprozess, der ohne systemseitige Abbildung in der IT-Landschaft quasi nicht zu bewältigen ist.“[6] Diese materiellen Umstellungseffekte sind auch in einer Studie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft EY ersichtlich, die aufzeigt, dass diese Umstellung branchenübergreifend nötig wird.

Der Standard gibt gewisse Denkanstöße, lässt aber eine detaillierte Regelung bei Leistungsverpflichtungen und deren Finanzierungskosten über zwölf Monate aus.

Diese Finanzierungskomponenten sollen im Nachgang durchleuchtet und kritisch untersucht werden, um eine praxisnahe Auslegung des Standards zu erreichen.

Dies ist wichtig, weil gerade die Umsatzerlöse als Top Linie der Gewinn- und Verlustrechnung nicht nur als Betrag zu sehen sind, den Kunden für eine Leistung des Unternehmens zahlen, sondern viel weitreichender im Bezug auf Leistungszeitpunkt, Leistungszeitraum oder Vertragsgestaltung.[7]

2. Reflexion der Grundsätze der Finanzierungkomponenten des IFRS 15

2.1 Sachlicher Anwendungsbereich des IFRS 15

Das oberste Ziel des IASB ist es, mit dem IFRS 15 „Art, Umfang, Zeitpunkt und Unsicherheiten in Bezug auf Umsatzerlöse und Zahlungsströme aus Verträgen mit zu liefern. „Umsatzerlöse sind so zu erfassen, dass sie den Übergang von vereinbarten Gütern oder Dienstleistungen (...) in der Höhe abbilden, die der beanspruchten Gegenleistung entspricht.“[8] Der IFRS 15 schreibt hier zwar die einzelne Bilanzierung eines jeden Vertrages vor, sieht aber die Möglichkeit gleichartige Verträge als Portfolio zusammenzufassen und als solches zu betrachten. Gleichartige Verträge wären dann gegeben, wenn eine Einzelfallprüfung der Verträge keine abweichende Bilanzierung dieser Verträge nach sich ziehen würde.[9] Auch wenn folgende Verträge mit Kunden geschlossen wurden, so sind sie per Definition eindeutig ausgeschlossen:

1) Leasingverträge gem. IFRS 17 „Leases“,
2) Versicherungsverträge gem. IFRS 4 „Insurance Contracts“,
3) Finanzinstrumente und andere vertragliche Rechte und Pflichten im Anwendungsbereich von IFRS 9 "Financial Instruments", IFRS 10 "Consolidated Financial Statements", IFRS 11 "Joint Arrangements", IAS 27 "Separate Financial Statements" und IAS 28 "Investments in Associates and Joint Ventures" sowie
4) Bartermingeschäfte bei gleichartiger Leistung und Gegenleistung.[10]

Sollte ein Kundenvertrag dennoch aus mehreren Leistungsverpflichtungen bestehen, kann einer der obigen ausgenommenen Sachverhalte ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn Leistungsverpflichtungen teilweise umfasst und teilweise ausgeschlossen sind.[11] Der IFRS 15 stellt hierbei – im Gegensatz zum IAS 11 und IAS 18 – de facto auch auf die „Bewertung und Erfassung von Erträgen aus dem Verkauf nicht-finanzieller Vermögenswerte (…) [ab; d. Verf.], die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen (Bsp.: Verkauf von Sachanlagen oder von immateriellen Vermögenswerten).“[12]

2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich des IFRS 15

Die Anwendung des IFRS 15 ist verpflichtend für die Wirtschaftsjahre, die ab dem 01.01.2017 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist unter Beachtung zulässig.

So ist es zwingende Voraussetzung, dass der IFRS 15 in geltendes europäisches Recht – auch EU-Endorsement - transformiert ist.[13]

Die EFRAG rechnet im zweiten Quartal 2015 mit dem EU-Endorsement des IFRS 15.[14]

Der IFRS 15 sieht auch zwei Vorgehensweisen bei der erstmaligen Anwendung des neuen Standards vor:

1) Retrospektive Anwendung gem. den Vorschriften des IAS 8 unter Berücksichtigung einzelner Erleichterungen,
2) Bedingte retrospektive Anwendung mit kumulativer Anpassung des Effektes aus der Erstanwendung.

Im Falle 1) hat der Unternehmer ungeachtet der Vorschriften des IAS 8.28 (f) quantitative Informationen zu Korrekturbeträgen durch die Einführung nur für die direkte vorherige Periode anzugeben. Anhangnotes für das laufende Berichtsjahr oder frühere Vergleichsperioden sind freiwillig.[15]

2.3 Bedeutende Finanzierungskomponenten

Bei der Bestimmung eines Transaktionspreises ist der Zeitwert des Geldes zu betrachten, sofern eine bedeutende Finanzierungskomponente vorliegen sollte. Eine bedeutende Finanzierungskomponente wird mit folgenden Faktoren berücksichtigt:

a) Der Differenz zwischen der Gegenleistung und einem Barverkaufspreis – sofern eine solche vorliegt – für die Güter oder Dienstleistungen.
b) Der kombinierte Effekt,
b.a) aus dem erwarteten Zeitraum der Lieferung der Ware oder Erbringung der Leistungund der Zahlung durch den Kunden (Bsp.: Lieferung heute und Zahlung in 24 Monaten) und
b.b) der aktuelle Marktzins für den Markt, in dem sich Unternehmen und Kunde befinden (Bsp.: Konsumentenkredite).

Da bei positiver Bewertung die Umsatzerlöse abzuzinsen sind, ist beim Zeitwert des Geldes jener Marktzins zu berücksichtigen, der zum Vertragsschluss zwischen Unternehmen und Kunden durch eine separate Finanzierungstransaktion zugrunde gelegt werden würde. Hierbei sind Bonität und Sicherheiten des Kreditnehmers zu berücksichtigen. Das Unternehmen kann den internen Kreditzinsfuß[16] zur Anwendung bringen, mit welchem die Umsatzerlöse auf den Stichtag diskontiert werden. Liegt der Zeitraum zwischen Lieferung und Zahlung unter zwölf Monate, so ist aus Vereinfachungsgründen eine Untersuchung, ob eine besondere Finanzierungskomponente vorliegt, nicht zu unternehmen.[17]

Ungeachtet der vorliegenden Beurteilung liegt stets keine Finanzierungskomponente vor, wenn
a) der Kunde die Güter oder Dienstleistung im Voraus zahlt und die Übertragung der Güter oder Dienstleistung im Ermessen des Kunden liegt.
b) ein substanzieller Anteil der Gegenleistung - durch den Kunden- ist eine variable Leistung, welche auf eintretenden oder nicht-eintretenden Fakten basiert, welche außerhalb der Kontrolle des Unternehmen, oder des Kunden liegen, dabei aber die Höhe und den Zahlungszeitpunkt der Leistung beeinflusst (Bsp.: umsatzabhängige Lizenzzahlungen).
c) die Differenz aus dem Barverkaufspreis und der Gegenleistung nicht aus einer zugesprochenen Finanzierungskomponente entstand und der Grund der Differenz im Verhältnis zur Differenz steht. Dies kann der Fall sein, wenn ein Kunde einen gewissen Betrag zurückhält, um eine Vertragserfüllung zu sichern.

Andererseits kann es auch eine Vorauszahlung durch den Kunden sein, um eine zukünftige Versorgung mit einem Gut oder einer Dienstleistung sicherzustellen.[18]

Ein Unternehmen hat bei einem Vertragsabschluss zu prüfen, ob dieser inhaltlich eine Finanzierungskomponente begründet, wenn der Vertrag eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten hat. Jedoch beschreibt der IFRS 15 nicht detailliert, ob diese Prüfung für die Gesamtheit des Vertrages oder für einzelne Leistungsverpflichtungen stattzufinden hat. Auch lässt der Standard offen, wie eine solch identifizierte Finanzierungskomponente zu behandeln ist. Ist sie einer zu finanzierenden Leistungsverpflichtung zuzuordnen?

Ist diese dann vertraglich explizit zu erwähnen? Jedoch ist zu erlesen, dass ein Transaktionspreis auch nicht durch die Finanzierungskomponente anzupassen ist, wenn diese unwesentlich ist. Unwesentlich definiert das IASB nur in der Unverhältnismäßigkeit der Bilanzierung einer Finanzierungskomponente, die für den Einzelvertrag unwesentlich ist, aber im Portfolio mit gleichartigen Komponenten wiederum wesentlich zu sein scheint. Letztendlich bleibt die Definition der Wesentlichkeit einer Finanzierungskomponente, wenn mehr als ein Jahr zwischen der Übertragung der Güter oder der Dienstleistung und der Zahlung dieser liegt, eine Ermessensentscheidung.[19]

2.4 Definition eines Kunden(vertrags)

Ein Kunde i.S.d. Standards ist als Vertragspartner erst dann ein Kunde, „wenn sich der Vertrag auf die Abnahme eines Produkts[20] bezieht“[21] oder „zu dem Zeitpunkt (…), zu dem eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Parteien durchsetzbare Rechten und Pflichten begründet“.[22] Kumulativ müssen hierbei fünf Kriterien erfüllt sein. Die Vertragsannahme durch die Parteien, die Identifizierbarkeit der mit dem Vertrag verbundenen durchsetzbaren Rechte und Pflichten, die Identifizierbarkeit der Zahlungsbedingungen, der wirtschaftliche Gehalt des Vertrages und die Wahrscheinlichkeit der Leistungserbringung sowie der verbundenen Gegenleistung. Im Rahmen der Wahrscheinlichkeit ist hier diejenige Gegenleistung zu betrachten die dem Unternehmen voraussichtlich zusteht. Dieser Betrag ist nicht selten ungleich mit dem fixierten Preis. Dies resultiert aus der freiwilligen Annahme eines niedrigeren Preises durch das Unternehmen. Sind nicht alle fünf Kriterien kumulativ erfüllt, kommt eine Ertragsvereinnahmung grundsätzlich (noch) nicht in Betracht.

Eine erhaltene Anzahlung hat das Unternehmen dann als solche auszuweisen und darf den Ertrag erst dann realisieren, wenn die Vorauszahlung nicht rückerstattungspflichtig ist, das Vertragsverhältnis aufgehoben / gekündigt ist oder für das Unternehmen keine weitere Leistungsverpflichtung mehr besteht.[23] Gerade bei Kooperationen, wie z.B. zwischen BioTech und Pharmaunternehmen, ist es fraglich, ob durch die de facto bestehende Risikoteilung der beiden Partner überhaupt ein Kunde i.S.d. IFRS 15 qualifiziert werden kann.[24]

2.5 Besonderheiten bei Mehrkomponentenverträgen

Bei Mehrkomponentenverträgen sind mehrere Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag erfasst. Der neue IFRS 15 verlangt hier die Einzelveräußerungspreisschätzung[25]. Dies kann eine Veränderung in der Bilanzierungsmethode hervorrufen, weil de jure nach IFRS 18 keine eindeutige Zuordnung der Schätzung zu einer Leistungsverpflichtung stattzufinden hat.[26] Da der neue IFRS 15 aber keine genauen Anweisungsrichtlinien für Mehrkomponentenverträge offenlegt, lehnen sich viele Anwender an das geltende US-GAAP-Recht[27] an.[28] Der IFRS 15 lehnt sich zwar hier an die Schätzungen gem. US-GAAP an, betrachtet aber nicht die darin befindlichen Hierarchien[29]. Unternehmen, die sich an US-GAAP anlehnen, werden künftig ihre Schätzmethode umstellen, ihre Dokumentation der Schätzgrundlagen erweitern und die Angemessenheit der Berechnungen nachweisen müssen. Allerdings könnte der neue Standard genau diesen Unternehmen die Möglichkeit geben zu der vom FASB 2009 ersetzen Residualmethode zurückzukehren. Diese Methode ist nur bei Mehrkomponentenverträgen anzuwenden, bei denen der Einzelveräußerungspreis eines einzelnen Gutes oder einer einzelnen Dienstleistung nicht schätzbar ist (z.B. weil dies noch nie verkauft wurde oder zu wenig Historie besteht). Dies wird zwar in den seltensten Fällen so sein, würde aber eine Erleichterung bringen. Denn man kann davon ausgehen, dass ein Unternehmen – wenn es von den übrigen Leistungskomponenten die Einzelverkaufspreise kennt – über die Residualmethode den Transaktionspreis eines Gutes oder einer Leistung schätzen kann.

Beispielsweise können dies Verträge sein, in denen preisstabile Wartungsverträge, aber preislich stark variierende immaterielle Güter, gemeinsam vereinbart sind.[30]

2.6 Bestimmung des Transaktionspreises

Maßgeblich zur Bestimmung des Transaktionspreises ist das geschätzte Entgelt, das ein Unternehmen für gelieferte Güter oder erbrachte Leistungen erhält oder vom Kunden beanspruchen kann (abzüglich Beträge für Dritte wie z.B. Umsatzsteuer). Das Entgelt kann aus fixen und aus variablen Bestandteilen bestehen oder gar aus einer Kombination. Problematisch wird es in der Praxis, wenn variable Bestandteile auftreten.

Hier muss ein Erwartungswert aus der Grundgesamtheit gleichartiger Geschäfte oder eine Eintrittswahrscheinlichkeit ermittelt werden.[31]

„Variable Gegenleistungen[32] sind (…) grundsätzlich nur in der Höhe zu berücksichtigen, in der nachträgliche wesentliche Stornierungen von Umsatzerlösen höchstwahrscheinlich (…) nicht zu erwarten sind.“[33] Indikatoren für eine erhöhte Wahrscheinlichkeit können eine hohe Abhängigkeit von externen Einflüssen (Marktvolatilität), langanhaltende Unsicherheiten hinsichtlich der Vergütungshöhe, eingeschränkte Erfahrungswerte mit ähnlichen Transaktionen, erweiterte Erfahrungswerte die eine hohe Wahrscheinlichkeit belegen oder eine große Bandbreite von Ausprägungen sein. Abschließend sei erwähnt, dass de lege lata Wertminderungen als Aufwand und nicht als Umsatzerlösschmälerungen auszuweisen sind.[34]

2.7 Beispiele zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes

Um die Voraussetzungen des Standards zu erfüllen, ist die Ermittlung eines realistischen und möglichst korrekten Diskontierungszinssatzes von Nöten. Dieser Zinssatz besteht aus Faktoren wie die Bonität des Kunden, der persönliche Bezug zum Kunden, die Laufzeit der Kreditgewährung und die Ausfallwahrscheinlichkeit der Zahlungen.

Einige Anbieter wie Creditreform oder Creditsafe bieten hier Auskünfte über private oder gewerbliche Kunden. Hierbei empfehlen sie ein Kreditlimit für den jeweiligen Kunden und geben Auskunft darüber, ob bei der Person jemals schon Zahlungsschwächen und Zahlungsunfähigkeiten vorlagen. Dabei beziehen sie sich oft auch auf Daten der Schufa, deren Berechnungen des persönlichen Scores nicht erläutert werden können, weil sie nicht veröffentlicht werden müssen.[35] Um nun einen realistischen Abzinsungszinssatz für die Abzinsung einer Finanzierungskomponente zu ermitteln, könnte ein Unternehmen wie folgt vorgehen. Das Unternehmen bewertet die Ausfallwahrscheinlichkeiten für jede Bonitätsklasse anhand eigener Erfahrungen ergänzt durch externe Informationen (Abb. 1).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Ausfallwahrscheinlichkeiten pro Bonitätsklasse. Stand 06.01.2015 [36]

Als nächstes erfolgt die Einstufung eines Unternehmens in die diversen Klassen. Hierbei legt das bewertende Unternehmen die Gewichtungen der einzelnen Risikofaktoren selbst fest. Diese Gewichtungen werden dann mit den Klassen multipliziert. Die Ergebnisse ergeben nach Addition den Bonitätsindex.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Ermittlung des Bonitätsindex. Stand 06.01.2015 [37]

Im vorliegenden Fall ist ersichtlich, dass bei dem Bonitätsindex von 219 eine gute Bonität vorliegt.

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Tab. 1: Bewertung des Bonitätsindex. Stand 06.01.2015 [38]

Ist die Bewertung und Ermittlung erfolgt, kann man den entsprechenden Zinssatz ermitteln. Hierzu haben wie den risikolosen Zinssatz. Dieser wird oftmals zu einer äquivalenten Anlageform – meist einer US-Staatsanleihe – angesetzt. Zurzeit beträgt dieser ca. 2,0 %.[39]

Zu diesem Zinssatz addiert man nun den Risikozins. Dieser könnte in Höhe der Ausfallwahrscheinlichkeit erhoben werden. Aus dem Beispiel ergäbe sich somit ein Risikozins i.H.v. 0,70%. Der Abzinsungszinssatz betrüge somit 2,7%.

3. Isolierte Betrachtung einer zeitpunktbezogenen Leistungsverpflichtungen

3.1 Das Wesen des Zeitpunktbezuges

Im Bereich der zeitpunktbezogenen Leistungsverpflichtungen können die bisherigen Vorschriften des IFRS 11 und IFRS 18 als Vergleich herangezogen werden, um ggf. Bilanzierungsänderungen zu eruieren. Bezogen auf Verträge mit zeitpunktbezogenen Leistungsverpflichtungen ist zu beachten, „inwieweit die strikte Ausrichtung an einem vertraglichen Vermögenswert aus einem schwebendem Geschäft materiell überhaupt zum Tragen kommt. Denn der Definition der Zeitpunktleistung ist wesenimmanent, dass im Zeitpunkt der Erfüllung eine echte Forderung gegen den Kunden entsteht (…).“[40] Somit ist kein Raum für eine „Bilanzierung eines vertraglichen Vermögenswertes ungleich null, da dieser sofort in einen finanziellen Vermögenswert umzuwürdigen ist.“[41]

Dies entspricht keiner erheblichen Bedingung zum bisherigen IFRS 18. Einzig und allein könnte man sich die Frage stellen, inwieweit eine Lieferung oder Leistung nach den Kriterien des Kontrollüberganges gem. IFRS 15 dem Chancen-Risiko-Ansatz gem. IFRS 18 entspricht. Selbst der IFRS 15 nennt als einen Indikator für den vollzogenen Übergang die Chancen und Risiken am Eigentum.[42] In den Paragraphen 35-37 des IFRS 15 geben die Boards den Unternehmen einige Indikatoren mit auf den Weg, die zeigen sollen, wann der Kontrollübergang vollzogen sein könnte. Jeder Punkt für sich alleine beschreibt keinen eindeutigen Kontrollübergang.

(I) Beispiel zur Beurteilung ob eine zeitpunktbezogene oder zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung vorliegt (Paragraph IE81-IE90 IFRS 15)

Sachverhalt:

Ein Unternehmen bildet einen Baukomplex mit mehreren Wohneinheiten, welche sich in Grundriss und Größe ähneln. Nur die Eigenschaft der Lage der Wohnung ist differenziert. Das Unternehmen schließt mit dem Kunden einen Vertrag über eine im Bau befindliche Wohneinheit.

Alternative A): Das Unternehmen hat keinen Rechtsanspruch auf bereits erbrachte Leistungen.

Der Kunde leistet eine Kaution, die erstattet wird, wenn der Bau nicht vertragsgemäß erfüllt wird. Die Kaution wird nicht erstattet bei Zahlungsunfähigkeit des Kunden. Der Rest des Preises erfolgt bei physischer Übergabe der Wohneinheit an den Kunden.

Das Unternehmen wendet zu Beginn den Paragraph 35 c des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob die Leistung über einen Zeitraum oder auf einen Zeitpunkt erfolgt. Da das Unternehmen keinen Rechtsanspruch auf Zahlung der bisherigen Leistung hat und nur die Kaution des Kunden einbehalten darf, ist Paragraph 35c des IFRS 15 nicht einschlägig. Dies belegt eine Bilanzierung des Verkaufes der Wohneinheit zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erbringende Leistungsverpflichtung gem. Paragraph 38 IFRS 15.

Alternative B): Das Unternehmen hat Rechtsanspruch auf bereits erbrachte Leistungen.

Der Kunde leistet eine nicht erstattungsfähige Kaution und eine an Meilensteine geknüpfte Zwischenzahlungen. Das Unternehmen kann die Wohneinheit an keinen anderen Kunden verkaufen und der Kunde kann – ohne Verschulden des Unternehmens – den Vertrag nicht kündigen. Kommt der Kunde seinen Zwischenzahlungen nicht nach, so hat das Unternehmen das Recht, den gesamten vertraglichen Preis einzufordern, wenn es den Bau abschließt.

Das Unternehmen wendet auch hier zu Beginn den Paragraph 35 c an, um zu bestimmen ob eine zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung vorliegt. Es kommt zum Entschluss, dass der Vermögenswert der Wohneinheit – durch die vertragliche Bindung an den Kunden - keinen anderen Nutzen für das Unternehmen hat. Auch hat es gem. Paragraph 37 und B9-B13 IFRS 15 einen Rechtsanspruch auf die Zahlung(en). Da die Voraussetzungen des Paragraph 35c erfüllt sind, hat das Unternehmen eine zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung und erfasst den Umsatz gem. Paragraph 39-45 und B14-B19 IFRS 15 in Übereinstimmung des Leistungsfortschrittes mit der zu erbringenden Gesamtleistungsverpflichtung. [43] Dies bedeutet, dass die Umsatzerlöse nach dem Stand des Fortschrittes zu realisieren sind. Sind die Fortschritte nicht konkret abzuleiten, sind die Umsatzerlöse in Höhe der bisher entstandenen Kosten zu erfassen, wenn davon ausgegangen werden kann, dass diese gedeckt sind. Im Falle von Gebrauchsgütern, Handelswaren oder anderen Produkten ist mit keiner Veränderung zu rechnen. [44]

[...]


[1] Vgl. (O.V.) DELOITTE (Hrsg.) (2014): IFRS 15, abgerufen am 29.11.2014.

[2] Vgl. KIRSCH (2014): Bilanzierung von langfristigen Kundenaufträgen nach IFRS 15, S. 505.

[3] Vgl. MORICH (2014): IFRS 15: Neue Regeln zur Erlöserfassung nach IFRS, S. 1997.

[4] Vgl. (O.V.) DELOITTE (Hrsg.) (2014): IFRS 15, abgerufen am 29.11.2014.

[5] Vgl. GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung

(Teil 1), S. 405.

[6] WINTERLING, OPPERMANN (2014): Erheblicher Anpassungsbedarf; abgerufen am 02.12.2014.

[7] Vgl. a.a.O, abgerufen am 02.12.2014.

[8] Vgl. MORICH (2014): IFRS 15: Neue Regeln zur Erlöserfassung nach IFRS, S. 1997.

[9] Ebenda.

[10] So explizit IFRS 15.5.

[11] Vgl. im Ergebnis auch GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 407.

[12] Ebenda.

[13] Vgl. bereits erläutert durch GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 407.

[14] Vgl. (O.V.) EFRAG (Hrsg.) (2014): Endorsement Status Report vom 24. Oktober 2014, abgerufen am 08.12.2014.

[15] Vgl. MORICH (2014): IFRS 15: Neue Regeln zur Erlöserfassung nach IFRS, S. 2004.

[16] Der interne Kreditzinsfuß entspricht dem Abzinsungszins, bei dessen Anwendung der Nominalbetrag der Gegenleistung dem Barverkaufspreis der Güter entspricht.

[17] Vgl. (O.V.) DELOITTE (Hrsg.) (2014): IFRS fokussiert – IFRS 15, S. 6.

[18] Vgl. ausführlich in (O.V.) IASB (Hrsg.) (2014): IFRS 15 – Basis for Conclusions, BC231-BC233.

[19] Vgl. (O.V.) ERNST & YOUNG (Hrsg.) (2014): Im Fokus – Der neue Standard zur Umsatzrealisierung, S. 79.

[20] Ein Produkt gem. IFRS 15.6 sind Güter oder Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens.

[21] Vgl. MORICH (2014): IFRS 15: Neue Regeln zur Erlöserfassung nach IFRS, S. 1998.

[22] GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 408.

[23] Vgl. GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 408.

[24] Vgl. ausführlich im Ergebnis a.a.O., S. 407.

[25] Siehe Kapitel 5.2, S. 29.

[26] Vgl. (O.V.) ERNST & YOUNG (Hrsg.) (2014): Im Fokus – Der neue Standard zur Umsatzrealisierung, S. 96.

[27] Hier insbesondere der ASC 605-25.

[28] Vgl. (O.V.) ERNST & YOUNG (Hrsg.) (2014): Im Fokus – Der neue Standard zur Umsatzrealisierung, S. 91.

[29] Die Hierarchien zur Einzelpreisschätzung bestehen a) aus verkäuferspezifischen objektiven Nachweisen und b) aus extern gewonnenen Erkenntnissen.

[30] Vgl. (O.V.) ERNST & YOUNG (Hrsg.) (2014): Im Fokus – Der neue Standard zur Umsatzrealisierung, S. 95.

[31] Vgl. GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 410.

[32] Variable Gegenleistungen können Boni, Rabatte, Strafzahlungen oder ähnliche Anreizregelungen (Erreichen bestimmter Meilensteine) sein.

[33] GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 408.

[34] Vgl. ausführlich Vgl. GROTE, HOLD, PILHOFER (2014): Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), S. 411 f.

[35] Siehe (O.V.) BGH (Hrsg.) (2014): Urteil über Schufa-Scoreformel, AZ: VI ZR 156/13.

[36] (O.V.) CREDITREFORM (2014): Broschüre Creditreform Bonitätsindex, S. 11.

[37] (O.V.) CREDITREFORM (2014): Broschüre Creditreform Bonitätsindex, S. 13.

[38] Angelehnt an (O.V.) CREDITREFORM (2014): Broschüre Creditreform Bonitätsindex, S. 8.

[39] Siehe (O.V.) MARKT DATEN (Hrsg.): Rendite 10-jähriger Staatsanleihen, abgerufen am 06.01.2015.

[40] MORICH (2014): IFRS 15: Neue Regeln zur Erlöserfassung nach IFRS, S. 2005.

[41] Ebenda.

[42] Vgl. Op. cit., S. 2005.

[43] Beispiel sinngemäß übersetzt aus IFRS 15 BC132 ff i.V.IE81-IE90.

[44] Vgl. HARR (2014): IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden, S. 6.

Ende der Leseprobe aus 47 Seiten

Details

Titel
Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten gemäß IFRS 15
Hochschule
Hochschule für Technik und Wirtschaft des Saarlandes
Note
2,0
Autor
Jahr
2014
Seiten
47
Katalognummer
V304166
ISBN (eBook)
9783668026223
ISBN (Buch)
9783668026230
Dateigröße
725 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Neuartiges Thema mit bisher wenig Quellen in diesem speziellen Bereich des IFRS 15. Behandelt werden die Komponenten die gemäß IFRS 15 als Finanzierung gelten und wie diesbezüglich der Umsatz zu realisieren wird. Eine wesentliche Änderung für den Alltag international tätiger Unternehmen.
Schlagworte
Rechnungswesen, IFRS, internationales Rechungswesen, 15, IAS, Rechnungslegung, Steuerwesen, Finanzierung, Komponente, IFRS 15, International, Financial, Reporting, Standard
Arbeit zitieren
Steven Wink (Autor), 2014, Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten gemäß IFRS 15, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/304166

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