Ertragsbesteuerung der Auslandsinvestititon. Betriebsstätte oder Tochterkapitalgesellschaft?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Auslandsinvestition durch eine inländische natürliche Person
2.1 Besteuerung ausländischer Betriebsstätten
2.1.1 Betriebsstättenbegriff
2.1.2 Besteuerung im Nicht-DBA-Fall
2.1.3 Besteuerung DBA-Fall
2.2 Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften
2.2.1 Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft
2.2.2 Besteuerung der Anteilseigner
2.3 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

3 Auslandsinvestition durch eine inländische Kapitalgesellschaft
3.1 Besteuerung ausländischer Betriebsstätten
3.2 Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften
3.2.1 Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft
3.2.2 Besteuerung der Anteilseigner
3.3 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

4 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Mit der weltweiten Vernetzung von Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalströmen ging eine zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeiten einher. Mangels internationaler Harmonisierung oder Koordinierung der Steuersysteme birgt die grenzüberschreitende Dezentralisierung der Geschäftstätigkeit die Gefahr der DB.^[1] Internationale Steuergefälle und Abitragemöglichkeiten verhelfen jedoch ebenso zu steuerlichen Vorteilen, die bei rein nationaler Tätigkeit nicht zur Verfügung stünden.^[2] Ziel ist daher eine doppelbesteuerungsminimierende und steuervorteilegenerierende Gestaltung des Auslandsengagements. Es stellt sich insbesondere die Frage, welche Investitionsform steuerlich besonders günstig ist.

Ziel dieser Arbeit ist es, die steuerliche Vorteilhaftigkeit der BS und der KapG im Ausland zu beurteilen. Dazu wird abhängig von der Rechtform des Investors die Besteuerung der beiden Organisationsformen dargestellt und die jeweils vorteilhaftere Wahl im DBA- und Nicht-DBA-Fall abgeleitet. Aufgrund des beschränkten Umfangs dieser Arbeit wird die Untersuchung auf die laufende Besteuerung begrenzt und das Auslandsengagment in Form der PersG nicht betrachtet. Der DBA-Fall wird anhand der im OECD-MA enthaltenen Empfehlungen analysiert.

2 Auslandsinvestition durch eine inländische natürliche Person

2.1 Besteuerung ausländischer Betriebsstätten

2.1.1 Betriebsstättenbegriff

Allgemeingesprochen^[3] ist eine BS eine feste Geschäftseinrichtung, über welche die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens abgewickelt wird. Steuerrechtlich exakte und für die Auslandsinvestition einschlägige Betriebsstättentatbestände sind im deutschen Außensteuerrecht (§ 12 AO), im nationalen Außensteuerrecht des Ziellandes (analog § 12 AO) und, sofern zwischen Zielland und Inland ein DBA abgeschlossen wurde, im Abkommensrecht (Art. 5 Abs. 1-4 OECD-MA) kodifiziert. Damit das Zielland ein ihm im DBA-Fall oftmals zugewiesenes Besteuerungsrecht der Betriebsstättengewinne wahrnehmen kann, müssen neben den abkommensrechtlichen auch seine nationalen Betriebsstättentatbestände erfüllt sein.^[4]

Die BS ist ein rechtlich unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens und besitzt keine Steuersubjektivität.^[5] Steuerlich kommt daher das Transparenzprinzip zur Anwendung, d. h. die Betriebsstättengewinne werden dem Stammhaus unabhängig von ihrer tatsächlichen Repatriierung im Jahr ihrer Entstehung zugerechnet (Einheitsprinzip).^[6]

2.1.2 Besteuerung im Nicht-DBA-Fall

Verwirklicht eine nat. Person eine BS im Ausland, wird sie mit den Betriebs-stättengewinnen im Quellenstaat beschränkt steuerpflichtig (Territorialprinzip analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit a EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG).^[7] Maßgebend für Art und Höhe der Quellensteuer sind ausschließlich die Vorschriften des Quellenstaats sowie die Rechtsform des Investors (hier: ausländische ESt).^[8] Zur Ermitt-lung der Betriebsstättengewinne ist eine Aufteilung des Gesamtunternehmenser-gebnisses auf BS und Stammhaus notwendig, die mit Hilfe der direkten oder indirekten Methode erfolgen kann.^[9] Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen können mangels Rechtfähigkeit der BS nicht bestehen. Unternehmensinterne Leistungs-beziehungen beeinflussen jedoch die Erfolgsverteilung auf BS und Stammhaus.^[10]

Aufgrund ihrer Ansässigkeit im Inland ist die nat. Person mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt ESt-steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1. S. 1 EStG.^[11] Das Zusammentreffen von unbeschränkter Steuerpflicht im Inland und beschränkter Steuerpflicht im Ausland führt bezüglich der ausländischen Einkünfte i.S.d § 34d EStG zu einer DB, die im Gewinnfall durch unilaterale Anrechnungs-, Abzugs- oder Pauschalisierungsmaßnahmen des § 34c EStG gemindert wird.^[12] Trotz der Festsetzung von Anrechungshöchstbeträgen^[13], ist in den meisten Fällen die Anrechnungsmethode steuerlich am günstigsten.^[14] Sie bewirkt jedoch die Heraufschleusung der Steuerlast auf das inländische Steuerniveau, sodass ein womöglich geringeres Steuerniveau im Ausland nicht realisiert werden kann (Kapitalexportneutralität).^[15]

Im Verlustfall bestimmt sich dessen Berücksichtigung im Ausland nach den nationalen Vorschriften des Quellenstaates.^[16] Im Inland sind Betriebsstättenverluste dem Welteinkommensprinzip entsprechend grundsätzlich abzugsfähig. Der Aktivitätsvorhalt des § 2a Abs. 2 EStG beschränkt jedoch die Verlustberücksichtigung in Drittstaaten belegener BS i.S.d. § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf Einkünfte derselben Art und aus demselben Staat.^[17] Zur Wahrung der Niederlassungsfreiheit sind BS innerhalb der EU vom Aktivitätsvorbehalt ausgenommen.^[18]

Kennt der Quellenstaat die Gewerbesteuer oder eine vergleichbare Steuer, so sind Betriebsstättengewinne nach den unilateralen Vorschriften des Quellenstaates dort steuerbar.^[19] Von der GewSt im Inland soll nach § 2 Abs. 1 GewStG nur der inländische Gewerbeertrag erfasst werden. Daher findet im Gewinnfall eine Kürzung des Gewerbeertrags um ausländische Betriebsstättengewinne gemäß § 9 Nr. 3 GewStG, im Verlustfall entsprechend eine Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 GewStG statt.^[20] Das Territorialprinzip der GewSt bewirkt damit eine unilaterale gewerbesteuerliche Freistellung der Betriebsstättenergebnisse.^[21]

2.1.3 Besteuerung DBA-Fall

Nat. Personen sind nach Art. 1 i.V.m. Art. 3 und Art. 4 OECD-MA abkommensberechtigt.^[22] Verwirklicht eine nat. Person eine ausländische BS nach Art. 5 OECD-MA, weist das DBA das Besteuerungsrecht gemäß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dem Quellenstaat zu. Sind zusätzlich die Anknüpfungsmerkmale des ausländischen Steuerrechts erfüllt, unterliegen die Betriebsstättengewinne mit den in Kapitel 2.1.2 dargelegten Konsequenzen der ausländischen Quellensteuer.

Die nat. Person ist im Inland zusätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Eine im Ge-winnfall drohende DB wird durch die Freistellung der Betriebsstättengewinne im Inland nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23A Abs. 1 OECD-MA abgewendet.^[23] Ausländische Betriebsstättengewinne nat. Personen unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt nach Art. 23A Abs. 3 OECD-MA i.V.m § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG.^[24] Europarechtskonform entfällt der Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG für in der EU belegene, aktiv tätige BS.^[25] In deutschen DBA ist die Freistellung regelmäßig an einen Aktivitätsvorbehalt gekoppelt, der bei Vorliegen passiver Einkünfte einen Übergang zur Anrechnungsmethode vorsieht.^[26] Ebenso kann ein Wechsel zur Anrechnungsmethode nach unilateralen Vorschriften des § 20 Abs. 2 AStG oder § 50 d Abs. 9 EStG erfolgen.^[27] Hintergrund dieser Switch-Over- bzw. Subject-to-Tax-Klauseln ist die Missbrauchsverhinderung, da bei der Freistellung ein Steuersatzgefälle zugunsten des Auslands wirksam bleibt (Kapitalimportneutralität).^[28] Die Realisation des womöglich niedrigeren Steuersatzes im Ausland verschafft dem Steuerpflichtigen endgültige Steuervorteile.

Im Verlustfall sind für die Auslandsbesteuerung die Gewinnermittlungsvorschriften des Quellenstaates einschlägig.^[29] Nach der Symmetriethese umfassen die im Inland freizustellenden Einkünfte positive und negative Komponenten^[30], sodass eine direkte Verlustberücksichtigung im Inland nicht in Betracht kommt. Bei nat. Personen werden negativen Einkünften aus aktiven Tätigkeiten indirekt über den negativen Progressionsvorbehalt berücksichtigt.^[31] Für EU-BS greift der Aktivitätsvorhalt analog zum Gewinnfall nicht. Problematisch ist die Berücksichtigung sog. finaler Verluste. Diese liegen vor, wenn im Betriebsstättenstaat alle Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung ausgeschöpft sind^[32] und damit die „Gefahr des ‚Keinmalabzugs‘“^[33] besteht. Die Rechtsprechung des EuGH und BFH unterscheidet in dieser Problematik zwischen rechtlichen und tatsächlichen Gründen. Tatsächliche Gründe, wie z.B. die endgültige Aufgabe der BS, führen als ultima ratio zu einem ausnahmsweisen Abzug der finalen Betriebsstättenverluste im Inland.^[34] Lediglich rechtliche Gründe wie z.B. zeitliche Verlustausgleichsbeschränkungen im Ausland führen dagegen nicht zu einer Durchbrechung der Symmetriethese.^[35]

Die Gewerbesteuer gehört regelmäßig zu den unter das DBA fallende Steuern i.S.d. Art. 2 OECD-MA.^[36] Die Freistellung gilt daher auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.^[37] Andernfalls greifen die in 2.1.2 vorgestellten nationalen Kürzungsvorschriften.^[38]

2.2 Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften

2.2.1 Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft

Eine KapG wird in der Regel auch im Ausland als selbständiges Steuersubjekt anerkannt.^[39] Aufgrund ihrer Ansässigkeit im Ausland ist sie unabhängig vom Vorliegen eines DBA analog § 1 KStG sowie § 2 Abs. 1 und 2 GewStG ausschließlich dort unbeschränkt KSt- und GewSt-pflichtig.^[40]

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach den Gewinnermittlungsvorschriften des Ansässigkeitsstaats.^[41] Die Rechtsfähigkeit der KapG ermöglicht schuldrechtliche Verträge zwischen Grund- und Spitzeneinheit über Gesellschafterfremdfinanzierungen und andere Leistungsaustausche.^[42] Ob diese bei der Gewinn-ermittlung steuerlich anerkannt werden, hängt von der Ausgestaltung des ausländischen Steuerrechts ab. Beschränkungen können sich z.B. aus dessen Vorschriften zur Abwehr von unzureichender Kapitalausstattung (thin capitalization rules, analog § 4h EStG i.v.M. §§ 8 Abs. 1, 8a KStG), zum Drittvergleichsgrundsatz (dealing at arm’s length principle, analog § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) oder zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen (tax shelters, analog § 42 AO) ergeben.^[43]

Die ausländische KapG wird intransparent besteuert, sodass ihre Gewinne und Verluste von der inländischen Besteuerung abgeschirmt werden.^[44] Die Inlandsbesteuerung setzt erst bei Ausschüttung und nur bei den Anteilseignern ein.^[45]

2.2.2 Besteuerung der Anteilseigner

2.2.2.1 Besteuerung im Nicht-DBA-Fall

Die Thesaurierung des Unternehmensgewinns begründet für den Anteilseigner im Ausland wie im Inland keine steuerlichen Anknüpfpunkte (Trennungsprinzip), ggf. ist im Inland jedoch die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7-14 AStG zu beachten.^[46] Dagegen führt eine Ausschüttung der Gewinne analog § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit a i.V.m § 1 Abs. 4 EStG zur beschränkten Steuerpflicht im Ausland.^[47] Die im Sitzstaat der ausschüttenden KapG einbehaltene Quellensteuer richtet sich nach dem dortigen Steuerrecht.^[48] Die hinzutretende Inlandsbesteuerung i.R.d. unbeschränkten Steuerpflicht wird nach der Vermögenszugehörigkeit der Beteiligung differenziert. Aus Beteiligungen im BV vereinnahmte Dividenden unterliegen dem TEV nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG.^[49] Hält die nat. Person die Beteiligung im PV, werden die Dividenden nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 32d EStG der Abgeltungssteuer unterworfen.^[50] Die insgesamt entstehende Dreifachbesteuerung der Gewinne^[51] wird durch unilaterale Maßnahmen der Anrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG für TEV, § 32d Abs. 5 EStG für Abgeltungssteuer) und des Abzug (§ 34c Abs. 2 EStG) gemildert.^[52] Die Heraufschleusung der Dividendenbesteuerung auf das inländische Steuerniveau verhindert jedoch die Realisation des womöglich geringeren Steuerniveaus im Ausland. Der Besteuerungsdualismus auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene bleibt ebenfalls bestehen.^[53] Aufgrund des Trennungsprinzips werden Verluste der ausländischen KapG bei der Gewinnermittlung des Anteileigners nicht einbezogen. Unter dem Aktivitätsvorbehalt des § 2a Abs. 1 Nr. 3 lit a EStG können PersG, Einzelunternehmer und nat. Personen, welche die Beteiligung im BV halten, bei dauerhafter Wertminderung eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG vornehmen, um eine indirekte, anteilige Verlustberücksichtigung i.H.v. 60 Prozent (TEV) zu erzielen.^[54]

Einkünfte aus schuldrechtlichen Verträgen werden im Inland i.R.d. sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG versteuert. Eine sich z.B. bei der Realisation ausländischer Zinserträge aus Gesellschafterfremdfinanzierung ergebene DB wird durch Anrechnung oder Abzug der ausländischen Quellensteuer gemildert.^[55]

Gewerbesteuerlich sind Dividenden aus Beteiligungen ≥ 15 Prozent i.R.d. internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs des § 9 Nr. 7, Nr. 8 GewStG aus dem Gewerbeertrag zu kürzen.^[56] Im Umkehrschluss gilt für Streubesitzdividenden die volle GewSt-Pflicht nach § 8 Nr. 5 GewStG.^[57] Gewerbliche Erträge aus schuldrechtlichen Beziehungen unterliegen ebenso der GewSt.^[58] Dank der Anrechnung auf die tarifliche ESt gemäß § 35 EStG stellt die GewSt für nat. Personen keine Zusatzbelastung dar.

2.2.2.2 Besteuerung im DBA-Fall

Die Existenz eines DBA bewirkt die Begrenzung der Quellensteuer i.R.d. internationalen Schachtelprivilegs nach Art. 10 Abs. 2 bzw. Art. 11 Abs. 2 OECD-MA.^[59] Darüber hinaus erfolgen keine Änderungen zum Nicht-DBA-Fall.

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^[1] Vgl. Mandler (2003), S. 91.

^[2] Vgl. Kofler/Kofler (2008), S. 382.

^[3] Aufgrund des Transparenzprinzips der PersG und der Personalunion des Einzelunternehmers sind diese Rechtformen unter diesem Kapitel zu subsumieren.

^[4] Vgl. Kußmaul (2010), S. 719.

^[5] Vgl. Kessler et al. (2008), § 7 Rz. 276.

^[6] Vgl. Scheffler (2002), S. 173, 189. Es ist darauf hinzuweisen, dass einige Staaten wie USA oder Kanada bei Repatriierung von Betriebsstättengewinnen an ausländische Investoren eine Quellensteuer erheben. Durch die sog. Branch Profit Tax sollen Betriebsstättengewinne den Ausschüttungen einer KapG gleichgestellt werden. Vgl. Höhn/Höring (2010), § 4 Rz. 66. Auf die Thematik wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter eingegangen.

^[7] Vgl. Kußmaul (2010), S. 721, Scheffler (2002), S. 188.

^[8] Vgl. Jacobs (2011), S. 408.

^[9] Zu den Methoden der Gewinnermittlung der BS vgl. ausführlicher Schoss (2011), S. 59–61 oder Schreiber (2012), S. 503–507.

^[10] Vgl. Scheffler (2002), S. 173f, 189.

^[11] Vgl. Fischer et al. (2005), S. 324.

^[12] Zur näheren Erläuterung von Anrechungs-, Abzugs- und Pauschalierungsmethode vgl. bspw. Schreiber (2012), S. 442–448 oder Wilke/Weber (2010), Rdn. 230–315.

^[13] Vgl. Scheffler (2002), S. 444f.

^[14] Vgl. Scheffler (2002), S. 190.

^[15] Vgl. Rose (2004), S. 122, Fischer et al. (2005), S. 325.

^[16] Vgl. Scheffler (2002), S. 194.

^[17] Vgl. Jacobs (2011), S. 408.

^[18] Vgl. Rehm/Nagler (2007), S. 352f, EuGH, 29.03.2007 - C-347/04.

^[19] Vgl. Jacobs (2011), S. 410.

^[20] Vgl. Fischer et al. (2005), S. 329, BFH, 10.07.1974 - I R 248/71.

^[21] Vgl. Heurung et al. (2010), S. 128f.

^[22] Mangels eigener Steuersubjektivität ist die PersG selbst nicht abkommensberechtigt. Vgl. BMF, 16.04.2010 - IV B 2 - S 1300/09/10003. Ihre Einkünfte werden jedoch den Gesellschafter transparent zugerechnet. Als nat. Personen können diese sich wiederum auf das DBA berufen.

^[23] Vgl. Höhn/Höring (2010), § 4 Rz. 72. Deutsche DBA stellen Betriebsstättengewinne im Inland regelmäßig frei, weshalb dieser Fall hier unterstellt wird. Ist abweichend davon im DBA die Anrechnungsmethode vereinbart, ist die Besteuerung mit dem Nicht-DBA-Fall vergleichbar.

^[24] Vgl. Wilke/Weber (2010), Rdn. 316–326.

^[25] Vgl. Brähler (2012), S. 247.

^[26] Vgl. Kessler et al. (2008), § 7 Rz. 321f.

^[27] Vgl. Jacobs (2011), S. 417f, Schreiber (2012), S. 452.

^[28] Vgl. Scheffler (2002), S. 193.

^[29] Vgl. Ebenda, S. 196.

^[30] Vgl. Quilitzsch (2010), S. 2757f.

^[31] Vgl. Brähler (2012), S. 251f.

^[32] Vgl. Höhn/Höring (2010), § 4 Rz. 74f.

^[33] Rehm/Nagler (2007), S. 353.

^[34] Vgl. Quilitzsch (2010), S. 2759, BFH 09.06.2010 - I R 107/09, BFH 05.02.2014 - I R 48/11.

^[35] Vgl. Stiller (2011), S. 608, EuGH 15.05.2008 - C-414/06, BFH 09.06.2010 - I R 100/09.

^[36] Vgl. Höhn/Höring (2010), § 4 Rz. 73.

^[37] Vgl. Scheffler (2002), S. 193.

^[38] Vgl. Fischer et al. (2005), S. 326.

^[39] Vgl. Henkel. (2012), Rz. 6.16, Kußmaul (2010), S. 727.

^[40] Vgl. Schoss (2011), S. 58.

^[41] Vgl. Henkel. (2012), Rz. 6.39.

^[42] Mangels Rechtsfähigkeit der PersG sind Vertragsbeziehungen sind nur mit nat. Personen oder KapG als Spitzeneinheiten möglich.

^[43] Vgl. Henkel (2012), Rz. 6.39, Wilke/Weber (2010), Rdn. 392.

^[44] Vgl. Fischer et al. (2005), S. 409.

^[45] Vgl. Rose (2004), S. 128.

^[46] Vgl. hierzu ausführlich Jacobs (2011), S. 441–449.

^[47] Vgl. Rose (2004), S. 129.

^[48] Vgl. Höhn/Höring (2010), § 4 Rz. 178.

^[49] Vgl. Henkel (2012), Rz. 6.79.

^[50] Vgl. Kußmaul (2010), S. 728.

^[51] Vgl. Ebenda. Siehe auch Anlage 5.

^[52] Vgl. Brähler (2012), S. 255.

^[53] Vgl. Henkel (2012), Rz. 6.38.

^[54] Vgl. Schreiber (2012), S. 460f, Schoss (2011), S. 69.

^[55] Die Besteuerungssystematik (unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht, TEV/Abgeltungssteuer, GewSt) wurde aufgrund ihrer Analogie zur Dividendenbesteuerung nur verkürzt dargestellt. Vgl. hierzu ausführlicher Scheffler (2002), S. 221–224.

^[56] Vgl. Heurung et al. (2010), S. 108f.

^[57] Vgl. Ebenda, S. 108, 111f.

^[58] Vgl. Schreiber (2012), S. 494.

^[59] Vgl. Kußmaul (2010), S. 728.