Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
A. Einleitung
1. Zielsetzung
2. Gang der Untersuchung
B. Theoretische Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens
3. Das Rechnungswesen
3.1 Das externe Rechnungswesen
3.2 Das interne Rechnungswesen
4. Die Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen
4.1 Die Gründe für eine Harmonisierung
4.2 Der Harmonisierungsbereich des internen und externen Rechnungswesens
4.3 Konvergenzdiskussionen vor der Einführung des BilMoG
4.4 Die Eigenschaften des deutschen Handelsrechts im Hinblick auf die Harmonisierung des Rechnungswesen
5. Das Bilanzmodernisierungsgesetz
C. Das Harmonisierungspotential des Rechnungswesens auf Basis des neuen deutschen Handelsrechts
6. Immaterielle Vermögensgegenstände
6.1 Die Änderungen des Handelsrechts
6.2 Der Ansatz
6.3 Der Aktivierungszeitpunkt und die Bewertung
6.4 Die Aktivierung der Entwicklungskosten
6.5 Die Folgebewertung
6.6 Die Rolle des Controllings
6.7 Würdigung der Regelungen vor dem Hintergrund der Harmonisierung von Rechnungswesen und Controlling
7. Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
7.1 Änderungen im HGB
7.2 Erst- und Folgebewertung
7.3 Die Arbeit des internen Rechnungswesens
7.4 Zusammenarbeit von Finanzbuchhaltung und Controlling
8. Der Herstellungskostenbegriff
8.1 Die wichtigsten Änderungen im HGB
8.2. Konsequenzen für das Controlling und die Harmonisierung der internen und externen Rechnungslegung
9. Wegfall der formellen (umgekehrten) Maßgeblichkeit
9.1 Der Begriff Maßgeblichkeit
9.2 Die Novellierungen des Handelsrechts
9.3 Auswirkungen auf die Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen
10. Weitere Möglichkeiten eine Harmonisierung der beiden Rechnungswesen zu fördern
D. Schlussbetrachtung
11. Zusammenfassung und Fazit
Anlagen
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Vergleich internes/ externes Rechnungswesen
Abbildung 2: Zwecke eines harmonisierten Rechnungswesen
Abbildung 3: Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung
Abbildung 4: Zusammenarbeit von Controlling und Rechnungswesen..
Abbildung 5: Komponenten eines positiven Unterschiedsbetrags
Abbildung 6: Synoptische Darstellung der Herstellungskostenarten
Abbildung 7: Externe und interne Indikatoren für das Vorliegen eines Impairment
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Einleitung
1. Zielsetzung
Das Rechnungswesen in Deutschland ist traditionell in zwei Rechnungslegungssysteme unterteilt. Theoretisch und in der Praxis wird entsprechend der Adressaten zwischen externem und internem Rechnungswesen unterschieden.[1] In jüngster Vergangenheit ist eine Debatte über die Konvergenz dieser beiden Rechnungslegungssysteme entstanden. Dabei handelt es sich um einen Prozess, der das interne Rechnungswesen oder bestimmte Teilgebiete in die externe Rechnungslegung integrieren soll. Die Konvergenz wird als die Annäherung von internem und externem Rechnungswesen verstanden und soll die Unterschiede dieser beiden Systeme verringern.[2] Besonders die zunehmende Kapitalmarktorientierung der Unternehmen und die damit verbundende Internationalisierung der Rechnungslegung haben Ihren Anstoß dazu gegeben, denn im Angloamerikanischen ist die externe Rechnungslegung wesentlich stärker daran orientiert, den Adressaten entscheidungsrelevante Informationen gemäß einer „fair presentation“ zu liefern,[3] wodurch die externen Daten auch in der internen Rechnungslegung der Unternehmung verwendet werden können.[4]
Die Umstellung auf die IFRS[5] hat bei den Unternehmen bewirkt, dass die Berichterstattung neutraler und informationsorientierter wurde. Besonders die marktüblichen Schwankungen und die vorhandenen Risiken und Chancen wurden gleichermaßen in die Darstellung der Ergebnisrechnung mit einbezogen.[6] Dieser Rückgriff des externen Rechnungswesens auf die internen Steuerungssysteme führt zu einer Harmonisierung von externer und interner Rechnungslegung und sorgt besonders im Controllerbereich für Anpassungen und Erweiterungen, um den neuen Anforderungen gerecht zu werden.[7] Die vorherrschende, markante Abgrenzung beider Rechnungslegungssysteme konnte demnach bei der Anwendung der IFRS in deutschen Unternehmen nicht weiter bestehen bleiben.
Mit der Verabschiedung des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Jahr 2009 hat der Gesetzgeber auf die zunehmende Verwendung und Anerkennung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften reagiert und sich bemüht, durch verschiedene Modernisierungen des Handelsrecht eine vollwertige und zugleich einfachere Alternative zu den IFRS zu schaffen. Ziel war es, die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu stärken und damit die Informationsfunktion des externen Rechnungswesens deutlich hervorzuheben.[8] Dadurch ist ein Spannungsfeld entstanden, da der handelsrechtliche Jahresabschluss auch weiterhin die Grundlage für die Ausschüttung und Steuerbemessung bleibt.[9]
Mit dem Zweck die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu verbessern nähern sich die Ziele der externen Rechnungslegung und der internen Berichterstattung grundsätzlich an. Im Zuge dessen stellt sich die Frage, ob durch die Verabschiedung des BilMoG auch das Handelsrecht die Möglichkeiten bietet, dass beide Rechnungslegungssysteme eine gemeinsame Datenbasis nutzen und es zu einer Annäherung des externen und des internen Rechnungswesens kommen kann.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Auswirkungen der Internationalisierung des deutschen Handelsrechts auf den Prozess der Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens zu beurteilen und herauszustellen, ob diese Entwicklungen auch bei Unternehmungen, die keinen Konzernabschluss aufstellen,[10] zu einer stärkeren Zusammenarbeit der beiden Rechnungslegungssysteme führen können.
2. Gang der Untersuchung
Um die Zielsetzung dieser Arbeit zu erreichen, werden im folgenden Abschnitt zunächst die notwendigen theoretischen Grundlagen gelegt. Als erstes werden die Begriffe externes und internes Rechnungswesen und ihre abweichende Zielsetzungen beschrieben, sowie der Ausdruck Harmonisierung erklärt. Anschließend wird auf die Gründe für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesen eingegangen und eine gemeinsame Zwecksetzung der beiden Berichtswesen hervorgehoben. Danach erfolgen eine kurze Darstellung der Konvergenzdiskussionen in der Literatur und eine Vorstellung der Harmonisierungsprobleme auf Grundlage des alten deutschen Handelsrechts. Zum Abschluss des Grundlagenteils in Kapitel 5 wird das Bilanzmodernisierungsgesetzt mit seinen wichtigsten Neuregelungen für den Einzelabschluss betrachtet.
Der nächste Abschnitt befasst sich ausführlich mit den Harmonisierungspotentialen des neuen deutschen Handelsrechts. Dafür werden ausgewählte Neuregelungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes ausführlich vorgestellt und die Auswirkungen auf die (Zusammen-)Arbeit und die Annäherung der beiden Rechnungslegungssysteme untersucht. Ergänzt wird der Hauptteil dieser Arbeit mit dem 5. Kapitel, das weitere Möglichkeiten zur Förderung der Harmonisierung der beiden Berichtswesen in Betracht zieht.
Abschließend liefert der Abschnitt Schlussbetrachtung eine Zusammenfassung der Erkenntnisse aus dem Hauptteil und endet mit einem Fazit und dem Versuch die entstandenen Fragen aus der Zielsetzung zu beantworten.
B. Theoretische Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens
In diesem Kapitel werden die wichtigsten Begrifflichkeiten der Arbeit erklärt und eine theoretische Grundlage für die spätere Untersuchung gelegt. Dazu gehört vor allem den Harmonisierungsbereich der beiden Rechnungslegungssysteme zu bestimmen und die diskutierten Möglichkeiten und Probleme der Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens vor der Einführung des BilMoG kurz darzustellen.
3. Das Rechnungswesen
Das betriebliche Rechnungswesen dient als Werkzeug für die Erfassung und Auswertung aller zwischen dem Betrieb und seinen Märkten auftretenden Güter- und Dienstleistungsströmen sowie alle im Unternehmen auftretenden Kosten- und Leistungsströmen, die durch den Prozess der Leistungserstellung und Leistungsverwertung entstehen. Es hat die Aufgabe, die quantitativen Daten des gesamten inner- und zwischenbetrieblichen Unternehmensgeschehens für die Informationsadressaten darzustellen.[11]
Das Rechnungswesen wird auf Grund der verschiedenen Adressaten in ein internes (Zugehörigkeit zur Unternehmensleitung) und ein externes (Investoren, Gläubiger, Staat, Arbeitnehmer, Öffentlichkeit) Rechnungswesen unterteilt.[12]
Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Begriffe externes Rechnungswesen (Rechnungslegung) und Finanzbuchhaltung als Synonyme verwendet. Genauso verhält es sich bei dem Begriff des internen Rechnungswesens; hier werden die Synonyme Kostenrechnung und Controlling verwendet. Genau genommen sind die genannten Synonyme lediglich Werkzeuge der jeweiligen Rechnungslegung,[13] auf diese Unterscheidung der Begriffe wird allerdings verzichtet.
Nachfolgend werden die beiden Rechnungslegungssysteme und deren Zwecke und Ziele erläutert. Im Anschluss wird herausgestellt, in welchem Bereich die Aufgabe der externen Berichterstattung mit den Funktionen der internen Berichterstattung übereinstimmen.
Die Zwecke der Rechnungslegung leiten sich aus den Informationswünschen der unterschiedlichen Adressaten beider Rechnungslegungssysteme ab. Die Ziele ergeben sich aus den jeweiligen Entscheidungszielen und Rechenzwecken des Rechnungswesens. Die verschiedenen Rechnungszwecke werden anhand von Meßmodellen in beobachtbare Sachverhalte übertragen, z.B. in Form des Jahresabschlusses oder des Deckungsbeitrages sichtbar gemacht.[14]
3.1 Das externe Rechnungswesen
Das externe Rechnungswesen ist an die Gesetze des geltenden Handelsrechts gebunden. Laut § 242 HGB bestehen die Aufgaben der Finanzbuchhaltung von Kapitalgesellschaften bei der Erstellung des Einzelabschlusses in der Aufstellung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, des Anhangs und ggf. des Lageberichts; ergänzende Regelungen ergeben sich bei einem Konzernabschluss.[15]
Die wichtigsten Zwecke des externen Rechnungswesens sind die Zahlungsbemessungsfunktion und die Informationsfunktion, die Ermittlung des Jahresergebnisses auf Basis des HGBs ist das Ziel der externen Berichterstattung.[16]
Die Zahlungsbemessungsfunktion dient als Grundlage für die Bemessung von Steuerzahlungen sowie die Gewinnverteilung an die Anteilseigner. Die Informationsfunktion hat unter Beachtung der Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung die Aufgabe, Auskünfte über die Vermögens- Finanz- und Erfolgslage mit Hilfe des Jahresabschlusses an externe Adressaten weiterzugeben.[17] Eingeschränkt wird die Informationsfunktion dabei unter anderem durch das vorherrschende Gläubigerschutzprinzip, die bilanzpolitischen Spielräume und der Auszahlungsbemessungsfunktion der Handelsbilanz. Dadurch entsteht kein tatsächliches, sondern vielmehr ein vorsichtiges Bild der Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.[18]
3.2 Das interne Rechnungswesen
Die interne Berichterstattung unterliegt keinen gesetzlichen Vorschriften, sondern wird nach internen Unternehmensrichtlinien ausgestaltet[19] und dient vornehmlich als Informationsgrundlage dem internen Management. Das interne Rechnungswesen untergliedert sich in die Kostenrechnung (bestehend aus der Kosten- und Leistungsrechnung) und in das zahlungsstromorientierte Rechnungswesen (bestehend aus der Finanzierungs- und Investitionsrechnung). Die Kostenrechnung wird weiter in eine Kontroll- und eine Steuerungsfunktion untergliedert.[20]
Die Rechnungszwecke der internen Rechnungslegung bestehen unter anderem in der Dokumentation der betrieblichen Leistungserstellung,[21] der Preiskalkulation und Preisbeurteilung, der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit, der Bereitstellung von Unterlagen für Entscheidungen sowie in der Erfolgsermittlung.[22] Zusammengefasst werden können die Aufgaben der internen Rechnungslegung mit den drei Funktionen: Planung, Kontrolle und Dokumentation.[23] Da es keine gesetzlichen Vorschriften für das interne Rechnungswesen gibt, können viele verschiedene Ergebnisgrößen das Rechnungsziel sein.[24]
Einen Überblick weiterer Merkmale der beiden Rechnungslegungssysteme soll die folgende Tabelle zusammenfassend liefern:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Vergleich Internes/ Externes Rechnungswesen[25]
4. Die Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen
In dieser Arbeit wird die Harmonisierung des externen und internen Rechnungs- wesen untersucht. Mit dem Begriff der Harmonisierung wird hier eine Annäherung der beiden Rechnungswesenssysteme verstanden, welche zu einer engeren Zusammenarbeit der beiden Rechnungswesen führen soll. Darunter fallen sowohl eine gegenseitige Abstimmung als auch eine Anpassung der beiden Berichtswesen.
Im Zusammenhang mit der hier behandelten Thematik werden in der Literatur verschiedene Begriffe verwendet: Harmonisierung, Konvergenz oder Integration werden am häufigsten verwendet.[26] Der Begriff der Integration zielt auf die (Wieder-) Herstellung einer Einheit ab, was hier nicht erreicht werden soll. Der Begriff der Konvergenz bedeutet die Herbeiführung von gemeinsamen Zielen und Merkmalen[27] und wird im Folgenden als Synonym für den Begriff der Harmonisierung verwendet.
4.1 Die Gründe für eine Harmonisierung
Für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens sprechen verschiedene Gründe. Diese sind durch Einflüsse außerhalb der Unternehmung sowie von Motiven innerhalb des Betriebes geprägt.[28]
Den Anstoß der Diskussion über ein harmonisiertes Rechnungswesen haben die verbreitete Internationalisierung der Unternehmen und die damit einhergehende Anwendung der IFRS gegeben. Die internationalen Standards sind darauf ausgerichtet den Jahresabschlussadressaten entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen, in dem sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage des Unternehmens liefern.[29] Die Daten der externen Rechnungslegung genügen den Informationsansprüchen des Managements und sind für die Steuerungs- und Kontrollfunktion weitestgehend geeignet. Dies führt zu einer Annäherung der Ziele der beiden Rechnungswesen.[30] In diesen Zusammenhang fällt auch die ansteigende Relevanz der Kapitalmärkte. Das interne Rechnungswesen muss nach den Bedürfnissen der nationalen und internationalen Anleger ausgerichtet werden und die Daten der wertorientierten Steuerung nach außen kommunizieren. Dies führt zu einer Verschmelzung der Informationswünsche der Adressaten des internen und externen Rechnungswesens, in dem sich das Management auf eine langfristige strategische Unternehmensrechnung festlegt.[31]
Da das Untersuchungsobjekt dieser Arbeit nicht aus den internationalen Rechnungslegungsstandards besteht, wurden die oben genannten Gründe nur der Vollständigkeitshalber angerissen. Für die Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften sind lediglich die unternehmensinternen Faktoren, die für eine Harmonisierung sprechen, relevant.
Mit Hilfe der Zusammenführung von interner und externer Rechnungslegung und der Nutzung einer gemeinsamen Datenbasis kann die Effizienz der gesamten Unternehmensrechnung erhöht werden.[32] Durch die gemeinsame Datennutzung wird die Berichterstattung vereinfacht, transparenter und standardisierter dargestellt, was zu einer besseren Vergleichbarkeit der erzeugten Daten führt. Die einheitliche Begriffserklärung sorgt für ein besseres Verständnis bei den Mitarbeitern, da nur noch eine Bezugsgröße für die Berechnung der erfolgsorientierten Entlohnung zur Verfügung steht.[33] Letztlich kann eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens auch die Manipulationsspielräume auf beiden Seiten der Rechnungslegung eindämmen. Eine Überprüfung der Dateninformationen auf externer und auf interner Seite sorgt für eine deutliche Verbesserung der Zuverlässigkeit und der Qualität der berichteten Daten.[34]
4.2 Der Harmonisierungsbereich des internen und externen Rechnungswesens
Obwohl die beiden Rechnungslegungssysteme in weiten Teilen sehr unterschiedlich sind, lässt sich doch ein gemeinsamer Zweck finden. Die Informationsfunktion beider Rechnungswesen lässt sich als Gemeinsamkeit erkennen und bietet in diesem Teilbereich grundsätzlich die Möglichkeit einer Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens.[35] Dabei kann eine gemeinsam genutzte Datenbasis die Grundlage für eine engere Zusammenarbeit bilden.
Um eine Harmonisierung der beiden Rechnungswesen zu erreichen, schlägt Melcher vor, die Informationsfunktion als Hauptzweck der beiden Rechnungswesen zu definieren, die Zahlungsbemessungsfunktion und die Dokumentationsfunktion des externen Rechnungswesen werden als Nebenzwecke deklariert. Diese werden zukünftig in Sonderrechnungen geleistet, ohne eine Verzerrung der Grundrechnung des Rechnungswesens herbeizuführen.[36] Die Informationsfunktion fasst dabei die Planungsfunktion, die Kontrollfunktion und die Verhaltenssteuerungsfunktion des Rechnungswesens zusammen. Diese Informationen werden sowohl von externen Adressaten als Entscheidungsgrundlage[37] wie auch von der internen Unternehmenssteuerung[38] verwendet. Die folgende Graphik zeigt in Anlehnung an Melcher die Zwecke einer harmonisierten Rechnungslegung:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Zwecke eines harmonisierten Rechnungswesens[39]
4.3 Konvergenzdiskussionen vor der Einführung des BilMoG
In der vorliegenden Literatur bildet den Gegenstand der Diskussion über die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens die Anwendung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften im externen Rechnungswesen.[40] Die Aufstellung des Einzelabschlusses wird aus dem Harmonisierungsbereich ausgegliedert, in dem nur die Handelsbilanz II und damit auf Grundlage des Konzernabschlusses eine Konvergenz der beiden Rechnungswesen betrachtet wird. Aus dem Bereich der Kostenrechnung erhält die Planungsfunktion, die Kontrollfunktion, sowie die Verhaltenssteuerungsfunktion Eintritt in den abgesteckten Harmonisierungsbereich.[41]
Begründet wird der Ausschluss des Einzelabschlusses auf Basis des HGB damit, dass der Konzernabschluss im Gegensatz zum Einzelabschluss keiner Zahlungsbemessungsfunktion unterliegt, sondern nur die Informationsfunktion erfüllen muss. Durch die Anwendung, der auf einer „true and fair view“ ausgerichteten internationalen Rechnungslegung, weißt dieser Jahresabschluss den gleichen Zweck wie das interne Rechnungswesen auf.[42]
Diskutiert wird dabei auch die Richtung der Anpassung der beiden Rechungslegungssysteme. Es wird die Meinung vertreten, dass eine Anpassung kurzfristig nur von Seiten des internen Rechnungswesens möglich ist, da die externe Rechnungslegung kodifiziert ist.[43] Auf der anderen Seite steht die Ansicht, dass es eine wechselseitige Beziehung zwischen den beiden Berichtswesen gibt und die Annäherung auf beiden Seiten erfolgen kann.[44] Wagenhofer hat die gegenseitige Annäherung der beiden Rechnungswesen ähnlich der folgenden Graphik dargestellt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung[45]
4.4 Die Eigenschaften des deutschen Handelsrechts im Hinblick auf die Harmonisierung des Rechnungswesen
Im Gegensatz zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften beinhaltet das deutsche Regelungswerk eine Vielzahl von Ansatz- und Bewertungswahlrechten und unterliegt dem steuerlichen Maßgeblichkeitsprinzip. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung nach denen bilanziert werden muss, werden vor allem durch das Vorsichtsprinzip beherrscht. Deshalb unterliegt der Ausweis des Jahresabschlusses dem Gläubigerschutzgedanken und dem strikt anzuwendenden Anschaffungskostenprinzip.[46] Die Erfolgsermittlung richtet sich vorrangig an die Fremdkapitalgeber, deren Interesse darin besteht, einen eher geringen Vermögensausweis und einen höheren Schuldenausweis zu bilanzieren, denn dadurch wird eine Abnahme der Haftungssubstanz infolge der Dividenden- und Steuerzahlung möglichst klein gehalten. Aber auch das Imparitätsprinzip (Vorwegnahme von Verlusten in der Bilanz) und das Realisationsprinzip (kein Ausweis unrealisierter Gewinne in der Bilanz)[47] zusammen mit der Inanspruchnahme der vorhandenen Wahlrechte sorgen für eine verzerrte Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens.
Hinzu kommt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss mehre Zwecke erfüllen muss. Wie oben bereits dargestellt,[48] besitzt die Handelsbilanz die Informationsfunktion und dient gleichzeitig als Grundlage für die Gewinnausschüttung und die Bemessung der steuerlichen Abgaben, was die Harmonisierungsmöglichkeiten auf Grund der gesetzlichen Vorschriften deutlich einschränkt.[49]
Den letzten Grund für eine Divergenz der beiden Rechnungswesen liefert die wechselseitige Abhängigkeit der Handelsbilanz und der Steuerbilanz. Durch das gesetzlich festgeschriebene Maßgeblichkeitsprinzip[50] erhalten unter anderem steuerrechtlicher Wahlrechte den Einzug in die Handelsbilanz, was die Informationsfunktion des Jahresabschlusses weiter beeinträchtigt.[51]
Aus diesem Grund könnten die Daten des externen Rechnungswesens für die interne Unternehmenssteuerung ohne eine Überleitungsrechnung nicht verwendet werden. Erst durch eine Korrektur der Ergebnisse aus der Finanzbuchhaltung finden die Informationen im internen Rechnungswesen Ihre Verwendung und machen ein zweites Berichtswesen notwendig.
Gegenstand dieser Untersuchung ist es deshalb die Möglichkeiten der Harmonisierung des Rechnungswesens bei der Erstellung eines Einzelabschlusses zu untersuchen, die sich durch die Bilanzmodernisierungsreform ergeben haben.
5. Das Bilanzmodernisierungsgesetz
Das deutsche Handelsrecht hat durch die Verabschiedung des BilMoG die größte Änderung seit dem Jahre 1985 erlebt.[52] Das neue HGB soll die Informationsfunktion des deutschen Jahresabschlusses stärken und damit vor allem den mittelständischen Unternehmen eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu den IFRS bieten. Es hat weiterhin die Funktion der Dokumentation und der Zahlungsbemessung inne und bewahrt somit die Prinzipien des „alten“ deutschen Bilanzrechts.[53]
Durch die Verbesserung der Informationsfunktion in der Abbildung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmen nähert sich das externe Rechnungswesen grundsätzlich dem Zweck des internen Rechnungswesens an.[54] Es gilt nun zu überprüfen, in wie fern das BilMoG eine Annäherung der beiden Rechnungslegungssysteme unterstützt.
Im Folgenden werden die wichtigsten Gesetzesänderungen der Ansatz und Bewertungsvorschriften des Handelsrechts für die Erstellung eines Einzelabschlusses kurz vorgestellt. Im nächsten Kapitel werden dann ausgewählte Novellierungen detailierter beschrieben und im Hinblick auf Ihre Unterstützung bei der Annäherung des internen und externen Rechnungswesens analysiert.
Die neuen Ansatzvorschriften:
- Kodifizierung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Zurechnung (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB) von wirtschaftlichem Eigentum (Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträgen und Aufwendungen).
- Ansatzpflicht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert durch dessen Qualifizierung als Vermögensgegenstand. (§ 246 Abs. 1 HGB)
- Abschaffung des Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB)[55]
- Bestimmte Vermögensgegenstände, die ausschließlich zur Erfüllung von Schulden dienen, sind mit diesen in Form eines Nettoansatzes zu verrechnen. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, wird der Saldo als „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung“ bilanziert. (§§ 246 Abs. 2, 266 Abs. 2 HGB)
- Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wird das Ansatzverbot durch ein Ansatzwahlrecht ersetzt. Ein Ansatzverbot gilt weiterhin für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbares Anlagevermögen. (§ 248 Abs. 2 HGB)
- Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen; ausgenommen davon bleiben die Passivierungspflicht für Instandhaltungsrückstellungen, die bis zum 1. Quartal des folgenden Geschäftsjahres sowie Abraumbeseitigungsrückstellungen, welche im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.
Aufhebung von § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB: Einige vorratsbezogene Zölle, Verbrauchs- und Umsatzsteuern dürfen nicht mehr als Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden.
- Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung dürfen nicht mehr als Bilanzierungshilfen angesetzt werden. (Aufhebung von § 269 HGB)
- Das Stetigkeitsgebot bei der Wahl der Bewertungsmethoden wird als Pflicht vorgeschrieben (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)
Die neuen Bewertungsvorschriften:
- Verbindlichkeiten und Rückstellungen müssen mit Ihrem Erfüllungsbetrag angesetzt werden (§ 253 Abs. 1 HGB)
- Rückstellungen, deren Restlaufzeit länger als ein Jahr dauert, müssen ab gezinst werden. (§253 Abs. 2 HGB)
- Abschreibungsverbot für außerplanmäßige vorübergehende Wertänderungen im Anlagevermögen.
- Es gilt ein striktes Zuschreibungsgebot, nur bei der Bewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes besteht ein Wertaufholungsverbot. ( § 253 Abs. 5 HGB)
- Für die Erfassung von zukünftigen Wertschwankungen und die Willkürabschreibungen gilt ein Anwendungsverbot. (Aufhebung von § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 HGB)[56]
- Bei der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften ist die Bildung von Bewertungseinheiten, wenn sich gegenläufige Wertänderungen und Zahlungsströme ergeben, erlaubt. (§254 HGB)
- Steuerrechtliche Sonderabschreibungen sind in der Handelsbilanz verboten (Aufhebung von § 254 HGB)
- Die anzusetzenden Herstellungskosten umfassen jetzt die Einzelkosten, anteilige Material- und Fertigungskosten und die Abschreibungen des Anlagevermögens. (§ 255 Abs. 2 HGB)
- Steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte dürfen nicht mehr verwendet werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG)
- Bei der Bewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegen- ständen dürfen nur die Entwicklungskosten angesetzt werden. Für die Forschungskosten besteht ein Aktivierungsverbot. (§ 255 Abs. 2a HGB)
- Zur Festlegung des beizulegenden Zeitwertes dient der Marktpreis. Liegt kein aktiver Markt vor, wird der Zeitwert mit „einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode“ bestimmt. (§ 255 Abs. 4 HGB)
- Die zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren werden auf das FiFo- und LiFo-Verfahren beschränkt. Die Durchschnitts- und Festpreismethode bleiben erhalten. (§ 256 HGB)
- Bilanzpositionen die in einer fremden Währung vorliegen, werden zum Stichtagkurs umgerechnet. (§ 256a HGB)
- Das bestandsorientierte Temporary-Konzept wird zur Orientierung der Steuerabgrenzung dienen. (§§ 274 Abs. 1, 298 Abs. 1, 306 HGB)
- Für bestimmte Altersversorgungsverpflichtungen müssen Rückstellungen gebildet werden (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB)
- Ein aktiver Unterschiedsbetrag aus der Verrechnung von Vermögensgegenständen, der nur der Erfüllung von Verbindlichkeiten dient, ist zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, wenn dieser dem Zugriff aller anderen Gläubiger entzogen ist. (§246 Abs. 2 HGB)[57]
Es wird deutlich, dass die Reform des Handelsrechts einige Barrieren in Bezug auf die Harmonisierung des Rechnungswesens abgeschafft hat. Die Neuregelungen führen insgesamt zu einer Annäherung der nationalen an die internationalen Vorschriften.[58] Besonders die Streichung von vielen Ansatz- und Bewertungswahlrechten führen dazu, dass die Informationsfunktion des Jahresabschlusses verbessert und eine Grundlage für die Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen geschaffen wird. Einige Überleitungsrechnungen der Ergebnisse aus der Finanzbuchhaltung für Zwecke der internen Unternehmenssteuerung und umgekehrt dürften jetzt entfallen.
Trotz dieser vielen Veränderungen hat die Handelsbilanz weiterhin den Grundsatz des Gläubigerschutzes. Das Vorsichtsprinzip wurde durch die Novellierungen zwar zurückgedrängt, bleibt aber die wichtigste Grundannahme des HGBs.[59] Auch das Steuerrecht verliert durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht den vollständigen Einfluss auf die Handelsbilanz.[60]
Beide Berichtswesen verfolgen immer noch unterschiedliche Aufgaben. Das interne Rechnungswesen dient als Grundlage für die interne Steuerung; es bildet die Ausgangslage der Informationen für Entscheidungen und die zukünftige Planung und wird unternehmensspezifisch geführt. Das externe Rechnungswesen hingegen hat weiterhin die Zahlungsbemessungsfunktion inne, sowie die Dokumentations- und Informationsfunktion, kodifiziert in den gesetzlichen Regelungen. Nachstehend werden die Möglichkeiten einer Harmonisierung der beiden Rechnungslegungssysteme mit Hilfe der Novellierungen des BilMoG im Bereich der verbesserten Informationsfunktion der externen Berichterstattung analysiert.
C. Das Harmonisierungspotential des Rechnungswesens auf Basis des neuen deutschen Handelsrechts
Durch die Internationalisierung des Handelsrechts und der Verbesserung der Informationsfunktion des externen Rechnungswesens durch das BilMoG kann angenommen werden, dass es auch zwischen den deutschen Rechnungslegungssystemen Finanzbuchhaltung und Controlling zu einer Annäherung kommt. Dies betrifft vor allem Unternehmen, die nicht kapitalmarktorientiert sind und vorher nicht nach IFRS bilanziert haben. Allerdings ist das BilMoG nur zum Teil als Annäherung an die IFRS zu betrachten, bedeutende informationsorientierte Elemente wurden nicht als Bestandteil in das HGB aufgenommen.[61] Die entscheidenden Änderungen für eine Annäherung des externen Rechnungswesens und des Controllings sollen im Folgenden näher betrachtet werden. Herausgestellt werden soll, ob durch die Novellierungen des BilMoG eine bessere Zusammenarbeit der beiden Berichtswesen stattfinden kann. Im Besonderen wird auf die Zielkongruenz der Informationsfunktion beider Rechnungswesen eingegangen und ob eine gemeinsame Datenbasis als Informationslieferant für das interne sowie für das externe Rechnungswesen möglich ist.
6. Immaterielle Vermögensgegenstände
6.1 Die Änderungen des Handelsrechts
Um den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu erhöhen, wurde das Ansatzverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegen-stände aufgehoben. Dieses brachte bisher besonders das Vorsichtsprinzip des Handelsgesetzes zum Ausdruck. Durch die Abschaffung dieses Aktivierungsverbotes sollen vor allem junge „Start up“-Unternehmen und besonders innovationsorientierte Unternehmen ihre Außendarstellung verbessern können.[62]
Durch die neue Gesetzgebung haben sich unter anderem folgende Änderungen ergeben:
- Nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden.
[...]
[1] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 1)
[2] Vgl. (Schaier, 2008, S. 122)
[3] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 5)
[4] Vgl. (Weide, 2009, S. 3)
[5] International Financial Reporting Standards (IFRS) heißt das Regelungswerk der internationalen Rechnungslegung. Vgl. ausführlich (Wagenhofer, 2009)
[6] Vgl. (Wagenhofer, 2006, S. 2 ff.)
[7] Vgl. (Weißenberger, 2006a, S. 162)
[8] Vgl. (Mitteilung für die Presse, 2008, S. 1)
[9] Vgl. (Barth, Barth, Kyank & Litz, 2008, S. 1)
[10] Diese Unternehmen erstellen Ihren Jahresabschluss in Deutschland nicht auf Basis der IFRS.
[11] Vgl. (Wehrheim & Renz, 2009, S. 3)
[12] Vgl. (Coenenberg, 2005, S. 5)
[13] Vgl. (Wöhe & Döring, 2005, S. 810 f.)
[14] Vgl. (Klein, 1999, S. 11)
[15] Vgl. (Zurwehme & Günther, 2008, S. 102)
[16] Vgl. (Wussow, 2004, S. 46)
[17] Vgl. (Coenenberg, 2005, S. 13 ff.)
[18] Vgl. (Wussow, 2004, S. 46)
[19] Vgl. (Wöhe & Döring, 2005, S. 853)
[20] Vgl. (Wussow, 2004, S. 11)
[21] Vgl. (ebd. S. 49)
[22] Vgl. (Melcher, 2002, S. 35)
[23] Vgl. (Weber & Schäffer, 2006, S. 128 f.)
[24] Vgl. (Wussow, 2004, S. 49 f.)
[25] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 3)
[26] Vgl. (ebd. S. 1)
[27] Vgl. (Wussow, 2004, S. 7)
[28] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 5)
[29] Vgl. (Wussow, 2004, S. 29 f.)
[30] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 5)
[31] Vgl. (Stute, 2007, S. 39)
[32] Vgl. (Stute, 2007, S. 40)
[33] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 7)
[34] Vgl. (Stute, 2007, S. 41 f.)
[35] Vgl. (Melcher, 2002, S. 37)
[36] Vgl. (ebd. S. 38)
[37] Beispielsweise: Lohnt sich eine Investition in das Unternehmen? Vgl. (Melcher, 2002, S. 39)
[38] Beispielsweise: zur Verhaltenssteuerung des Unternehmens, Vorbereitung von Entscheidungen. Vgl. (ebd.)
[39] Adaptiert aus (ebd.)
[40] Vgl. (Wussow, 2004), (Melcher, 2002), (Schaier, 2007), (Weide, 2009)
[41] Vgl. (Melcher, 2002, S. 71), (Jonen & Lingnau, 2006, S. 11)
[42] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 11)
[43] Vgl. (Jonen & Lingnau, 2006, S. 12) (Klein, 1999, S. 23)
[44] Vgl. (Wagenhofer, 2006, S. 3)
[45] Vgl. (ebd.)
[46] Vgl. (Melcher, 2002, S. S. 2)
[47] Vgl. (Coenenberg, 2005, S. 41 ff.)
[48] Siehe Kapitel 2.1
[49] Vgl. (Chupin, 2008, S. 31)
[50] Siehe Kapitel 5
[51] Vgl. (Melcher, 2002, S. 5)
[52] Vgl. (Facharbeiterkreis "Controlling und IFRS", 2009, S. 23)
[53] Vgl. (Mitteilung an die Presse, 2008, S. 1)
[54] Vgl. (Barth, Barth, Kyank & Litz, 2008, S. 2)
[55] Ausführlich in (Bundesgesetzblatt, 2009, S. 1102 ff.); Vgl. (Fülbier, Kuschel & Maier, 2010, S. 27 ff.)
[56] Ausführliche in (Bundesgesetzblatt, 2009, S. 1102 ff.), Vgl. (Fülbier, Kuschel & Maier, 2010, S. 28 ff.)
[57] Ausführlich in (Bundesgesetzblatt, 2009, S. 1102 ff.), Vgl. (Fülbier, Kuschel & Maier, 2010, S. 29)
[58] Vgl. (BilMoG-RefE, S. 60 ff.)
[59] Vgl. (BilMoG-RefE, S. 113)
[60] Siehe Kapitel 7
[61] Vgl. (Fülbier, Kuschel & Maier, 2010, S. 56)
[62] Vgl. (Küting & Ellmann, 2009, S. 266)