Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung in die Thematik
2 Theoretische Grundlagen
2.1 Begriff des steuerlichen Verlustes
2.2 Arten steuerlicher Verluste
2.3 Entstehung steuerlicher Verluste
3 Verlustverrechnung
3.1 Systematisierung der periodischen Verlustberücksichtigung
3.2 Systematisierung von Verlustverrechnungsbeschränkungen
4 Steueroptimale Verlustnutzung
4.1 Ökonomische Wertigkeit von Verlusten
4.2 Kategorisierung verschiedener Verlustnutzungsstrategien
5 Internationaler Vergleich
5.1 Interperiodische Verlustverrechnungsbeschränkung
5.2 Verlustverrechnungsbeschränkung bei Übertragungsvorgängen
6 Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Anhang
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Systematisierung von Teilerfolgen zur Ermittlung des Totalerfolges
Abb. 2: Schematische Darstellung zur periodischen Verlustberücksichtigung
Abb. 3: Kategorisierung verschiedener Verlustverrechnungsbeschränkungen
1 Einführung in die Thematik
„Die Sehnsucht der Steuerpflichtigen nach steuerlichen Verlusten verbiegt das wirtschaftliche Denken“ [1]
Unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten stellen Verluste eine Problematik dar, die langfristig gesehen die Existenz von Unternehmen bedrohen und Unternehmens- sowie Privatinsolvenzen begünstigen kann. Aus steuerrechtlicher Sicht hingegen gewinnen Verluste durch ihre Umwandlung in Verlustvorträge an Wert. Es existiert eine Anzahl an Gestaltungen, die ausschließlich der Erzielung steuerlicher Verluste dienen, wie etwa Gesellschaften, die potentielle Anteilseigner mit steuerlichen Verlusten locken.[2] Es entsteht ein Spannungsfeld zwischen der aus wirtschaftlicher Sicht angestrebten Vermeidung von Verlusten und dem steuerlichen Anreiz, der von Verlusten bzw. deren Nutzung ausgeht. Ist das Verlustverrechnungssystem so gestaltet, dass der steuerliche Verlust attraktiv ist, jedoch nicht der steuerliche Gewinn, so verfehlt das Ertragssteuerrecht sein eigentliches Ziel. Lediglich der Gewinn sollte für den Steuerpflichtigen erstrebenswert sein und Verluste sollten im Rahmen des Verlustrechnungssystems immer nur dann berücksichtigt werden, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen tatsächlich berührt wird.[3]
Das deutsche Steuerrecht ist durch komplexe Verlustverrechnungsvorschriften geprägt. Diese finden sich sowohl in den Regelungen des KStG, GewStG, AStG, InvStG sowie UmwStG wieder.[4] Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick über die Bedeutung und Behandlung von Verlusten im deutschen Steuerrecht geben. Vorgestellt wird zunächst unter Kap. 2 die Begrifflichkeit des steuerlichen Verlustes sowie die Unterscheidung in „unechte“ und „echte“ Verluste. Weiter wird auf die Frage bzgl. der Entstehung von steuerlichen Verlusten eingegangen, bevor unter Kap. 3 eine Systematisierung der Verlustberücksichtigung vorgenommen wird. Kap. 4 geht exemplarisch auf verschiedene Verlustnutzungsstrategien ein und unter Kap. 5 wird ein Vergleich zu anderen europäischen und nicht europäischen Ländern hinsichtlich deren Verlustverrechnungsvorschriften aufgestellt.
2 Theoretische Grundlagen
Zunächst wird auf die Begrifflichkeit und Arten steuerlicher Verluste eingegangen. Im Weiteren wird die Entstehung Dieser kurz behandelt.
2.1 Begriff des steuerlichen Verlustes
Der Begriff des Verlustes wird innerhalb der Steuergesetze mehrfach genannt, allerdings nicht weiter definiert.[5] Sowohl im Einkommen- als auch im Körperschaftsteuerrecht ist keine Legaldefinition des steuerlichen Verlustes zu finden. Der Begriff der negativen Einkünfte wird u.a. in § 10d EStG zum Verlustabzug gleichbedeutend mit dem des steuerlichen Verlustes verwendet. Durch Gleichstellung des Ausdrucks der negativen Einkünfte ergibt sich, dass ein steuerlicher Verlust vorliegt, wenn die Erwerbsaufwendungen die Erwerbseinnahmen übersteigen. Im Rahmen der Gewinneinkünfte wird von einem steuerlichen Verlust gesprochen, wenn die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen übersteigen. Im Sinne der Überschusseinkünfte ist ein steuerlicher Verlust der Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen.[6] § 2Abs. 2 EStG definiert den Gewinn und den Überschuss als Ergebnisgrößen der Gewinn- und Überschusseinkünfte. Aus diesen Definitionen lässt sich der Begriff des steuerlichen Verlustes spiegelbildlich erschließen. Ein Verlust stellt i.d.S. einen „negativen“ Gewinn dar.[7]
Steuerlich relevant ist eine verlustbringende Tätigkeit, wenn sie unter einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zu subsumieren ist. Alle Einkunftsarten fordern, dass die ihnen zuzuordnenden Tätigkeiten mit einer Einkünfteerzielungsabsicht durchgeführt werden. Im Umkehrschluss werden Verluste, die aus nicht steuerbaren Tätigkeiten oder aus der Sphäre der Liebhaberei hervorgehen, nicht bei der Verlustverrechnung miteinbezogen.[8]
2.2 Arten steuerlicher Verluste
Mit Blick auf die Charakteristika steuerlicher Verluste lässt sich zwischen sog. „echten“ und „unechten“ Verlusten differenzieren. „Echte“ Verluste mindern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen.[9] Sie sind Ergebnis eines tatsächlichen Abflusses an Mitteln bzw. eines realen Werteverzehrs. Sog. „unechte“ Verluste oder auch als „Buchverluste“ bezeichnet, sind Verluste, die den Nettoertrag des Steuerpflichtigen real nicht beeinflussen. Exemplarisch zu nennen sind hier Sonderabschreibungen, die gezielte Ausnutzung von steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften oder aber Verlustzuweisungsmodelle, bei denen die Erzielung steuerlicher Vorteile durch entsprechende Verlustzuweisungen im Vordergrund steht.[10] „Buchverluste“ erscheinen nur auf dem Papier, haben jedoch keinen Einfluss auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Sie mindern einzig die steuerliche Bemessungsgrundlage.[11] „Echte“ oder auch reale, wirtschaftliche Verluste, stellen hingegen den Normalfall dar. Dies ist u.a. der Fall, wenn ein Unternehmen die laufenden Kosten nicht decken bzw. sich nicht an vorherrschende Marktbedingungen anpassen kann oder die Arbeitseinkünfte einer Privatperson durch Erwerbsaufwendungen aufgezehrt werden.[12]
2.3 Entstehung steuerlicher Verluste
Ein Steuerpflichtiger erleidet einen steuerlich relevanten Verlust, wenn unter Berücksichtigung der Gewinn- sowie Überschussermittlungsvorschriften des EStG die Erwerbsaufwendungen der jeweiligen Einkunftsart die Erwerbseinnahmen übersteigen. Für die Gewinneinkünfte wird die Höhe der Erwerbsaufwendungen maßgeblich durch die gesetzlichen Regelungen zu Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG bestimmt. Demnach sind Betriebsausgaben alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen.[13] Sofern Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 5 EStG anfallen, mindern Diese die steuerliche Bemessungsgrundlage und können grundsätzlich zu einem steuerlichen Verlust führen. Die Höhe der Erwerbsaufwendungen bei Steuerpflichtigen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften den Gewinn ermitteln, wird in erheblichem Umfang durch die Vorschriften zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierung sowie der Gewinnermittlung geprägt.[14] So führt etwa das im Handelsrecht verankerte Vorsichtsprinzip unter Anwendung des Realisations- und Imparitätsprinzips dazu, dass der Steuerpflichtige, der nach HGB bilanziert, sich tendenziell ärmer rechnet.[15]
Über die Vorschriften zur Bilanzierung und Gewinnermittlung hinaus, lässt sich die Entstehung von Verlusten vor allem auch auf wirtschaftliche Ursachen zurückführen. Verluste können in einer insgesamt schlechten konjunkturellen Lage begründet sein. Aber auch Anpassungen des Geschäftsgegenstandes zum Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit können die Entstehung von Verlusten mitbegünstigen. Weiter kommt es bei Start-up-Unternehmen häufig zu Anfangsverlusten, bis diese die Gewinnzone erreichen. Neben primär wirtschaftlichen Ursachen können steuerliche Anreize, die der Gesetzgeber gibt, um die Investitionsbereitschaft der Unternehmen zu steigern, Verluste verursachen. In diesem Kontext sind steuerliche Sonderabschreibungen zu nennen.[16] Bei Sonderabschreibungen wie etwa der Vorschrift des § 7g EStG werden Abschreibungszeiträume gesetzlich kürzer festgelegt, als diese unter Berücksichtigung des eigentlichen Werteverzehrs erfolgen sollten. Der Gesetzgeber bedient sich der Sonderabschreibung u.a. als Mittel zur Wirtschaftsförderung. In diesem Zusammenhang kann es neben einer vorzeitigen Abschreibung von Wirtschaftsgütern dazukommen, dass eine Einkunftsquelle, die eigentlich rentabel ist, steuerlich als verlustverursachend eingestuft wird.[17]
3 Verlustverrechnung
Verzeichnet ein Steuerpflichtiger einen Verlust, so mindert dieser in der Regel seine Leistungsfähigkeit. An dieser Stelle ist das aus Art. 3 des GG abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip vom Gesetzgeber zu beachten, welches vorgibt die steuerliche Belastung des einzelnen Steuerpflichtigen an seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten.[18] Das im Einkommensteuerrecht verankerte objektive und subjektive Nettoprinzip dient der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ein innerperiodischer Verlustausgleich sowie eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung sind grundsätzlich durch das Leistungsfähigkeitsprinzip zu rechtfertigen[19]. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist der Totalerfolg eines Unternehmens bzw. das Lebenseinkommen einer natürlichen Person der Besteuerung zu unterlegen. Der Gesetzgeber behilft sich zum Zwecke einer Besteuerung des Totalerfolges einer Einteilung in Teilerfolge. Die folgende Darstellung dient der Systematisierung der unterschiedlichen Teilerfolge.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Systematisierung von Teilerfolgen zur Ermittlung des Totalerfolges
Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Lüdicke, in Lüdicke/Kempf/Brink (Hrsg.) 2010, 1. Aufl., S. 291 f.
Der Totalerfolg eines Steuerpflichtigen lässt sich anhand objektbezogener, periodischer, territorialer sowie subjektbezogener Teilerfolge kategorisieren. Eine objektbezogene Betrachtung von Teilerfolgen kommt mit der Einteilung in Einkunftsarten sowie Einkunftsquellen zustande. Die Einteilung in Besteuerungsperioden geht auf fiskalische Gründe zurück. Die Besteuerung des Lebenseinkommens bzw. Totalerfolges ist erst am Lebensende bzw. Ende der unternehmerischen Tätigkeiten möglich. Der Gesetzgeber ist allerding an einem kalkulierbaren und stetigen Steueraufkommen interessiert. Zudem kann anhand territorialer Teilerfolge differenziert werden. Dies erfolgt zum einen innerstaatlich, im Sinne der gewerbesteuerlichen Veranlagung und zwischenstaatlich, in Hinblick auf die Besteuerung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger. Weiter werden subjektbezogene Teilerfolge gebildet. Die Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientiert sich grundsätzlich am einzelnen Rechtsträger. Sind Verluste innerhalb oder zwischen diesen Teilerfolgen aufgrund gesetzlicher Vorschriften eingeschränkt, so liegen Verlustverrechnungsvorschriften vor.[20]
Folgend wird die periodische Verlustberücksichtigung skizziert und anschließend Verlustverrechnungsvorschriften auf Grundlage der Teilerfolge systematisiert.
3.1 Systematisierung der periodischen Verlustberücksichtigung
Negative Einkünfte mindern das zu ermittelnde steuerpflichtige Einkommen bzw. den Gewerbeertrag. Eine Berücksichtigung dieser im Jahr der Verlustentstehung wird durch den sog. Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG vorgenommen. Der Ausgleich von negativen Einkünften mit positiven anderer Einkunftsquellen erfolgt im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte. Grundsätzlich ist der Verlustausgleich unbeschränkt möglich, das Gesetz sieht jedoch eine Reihe von Verlustausgleichsbeschränkungen vor.[21]
Bei Durchführung des Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG wird zwischen einem vertikalen und horizontalen Ausgleich differenziert. Bevor die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten saldiert werden, erfolgt der Ausgleich von negativen Ergebnissen einer Einkunftsart mit positiven Ergebnissen derselben Einkunftsart. Die Verrechnung innerhalb derselben Einkunftsart kennzeichnet den horizontalen Verlustausgleich.[22] Der vertikale Verlustausgleich, auch als externer Verlustausgleich bezeichnet, wird durch eine Verrechnung von Verlusten einer Einkunftsart mit Verlusten einer anderen Einkunftsart gekennzeichnet.[23] Der Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG kann grundsätzlich nur von dem Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, der den Verlust wirtschaftlich zu tragen hat.[24]
Der Verlustabzug nach § 10d EStG ermöglicht eine Berücksichtigung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte in einem anderen VZ als dem Verlustentstehungsjahr. Es besteht die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 EStG in den unmittelbar vorangegangenen VZ oder eines Verlustvortrags nach § 10d Abs.2 EStG in folgende VZ. Zu beachten ist, dass ein Verlustausgleich dem Verlustabzug immer vorausgeht.[25] Ein Rücktrag körperschaftsteuerlicher Verluste ist zeitlich auf den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen VZ, sowie betragsmäßig auf max. 1 Mio. Euro beschränkt.[26] Der Verlustrücktrag wird grundsätzlich nach dem Verlustausgleich und vor dem Verlustvortrag vorgenommen.[27] Der Vortrag weder nach § 2 Abs. 3 EStG ausgeglichener noch nach § 10d Abs. 1 EStG rückgetragener negativer Einkünfte ist in § 10d Abs. 2 EstG geregelt. Ein Verlustvortrag ermöglicht es, negative Einkünfte, die eine Körperschaft in einem VZ verzeichnet, mit positiven Einkünften späterer VZ zu verrechnen.[28] Die Verrechnung vortragsfähiger Verluste ist zeitlich unbegrenzt möglich.[29]
Das unten dargestellte Schema skizziert die zuvor erläuterte Verlustberücksichtigung in ihren wesentlichen Punkten.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Schematische Darstellung zur periodischen Verlustberücksichtigung
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Holst, in: Lüdicke/Kempf/Brink (Hrsg.) 2010, 1. Aufl. S.59.
3.2 Systematisierung von Verlustverrechnungsbeschränkungen
Entsprechend der Systematisierung der Teilerfolge ist eine Einteilung in einkunftsübergreifende, interperiodische, grenzüberschreitende sowie interpersonelle Verlustverrechnungsbeschränkungen möglich. Dabei schließen sich die jeweiligen Kategorien nicht gegenseitig aus. Die beschriebene Einteilung ist dem unten aufgeführten Schema zu entnehmen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Kategorisierung verschiedener Verlustverrechnungsbeschränkungen
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüdicke, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 292 ff.
Wie zuvor aufgeführt, sieht der Gesetzgeber zur Umsetzung der verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Verlustberücksichtigung nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips vor. Eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist nur bei Vorliegen sachgerechter Gründe zulässig.[30] Verlustverrechnungsbeschränkungen, die zu einem Ausschluss der Verlustberücksichtigung führen, sind zum Teil mit Blick auf das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt. In diesem Kontext zu nennen sind u.a. die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d EStG, § 15 Abs. 4 S. 3 EStG, § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, § 15b EStG, § 2a Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 S. 2 EStG oder auch § 8c KStG.[31] Zuletzt genannte Vorschrift wurde kürzlich mit Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 in Teilen als verfassungswidrig erklärt.[32] Zudem bestehen auch Zweifel hinsichtlich der Konformität des Verlustverrechnungssystems mit gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Dies umfasst etwa die Berücksichtigung finaler Betriebsstättenverluste.[33]
4 Steueroptimale Verlustnutzung
Unter Verlustnutzung wird die Verrechnung vorhandener Verluste mit steuerpflichtigen Gewinnen, sowie eine Vermeidung nicht oder nur eingeschränkt verrechenbarer Verluste verstanden. Bei Personensteuern, wie der Einkommen- und Körperschaftsteuer, erfolgt eine steuersubjektinterne Verlustverrechnung. Verluste kann nur das jeweilige Steuersubjekt selber nutzen. Eingeschränkt wird die Verlustnutzung allerdings durch sachliche wie zeitliche Verlustverrechnungsbeschränkungen. Die Gewerbesteuer hingegen ist eine Objektsteuer. An dieser Stelle muss die gewerbliche Tätigkeit in einer Gesamtbetrachtung gleichbleiben, um Verluste nutzen zu können.[34] Eine zielgerichtete Verlustnutzung stellt gem. BFH-Rechtsprechung keine missbräuchliche Gestaltung, die unter § 42 AO fällt, dar.[35] Unter Kap. 4.1 soll der ökonomische Wert, der sich für Verluste im Falle einer optimalen Verlustnutzung ergibt, kurz dargestellt werden. Anschließend werden unter Kap. 4.2 verschiedene Verlustnutzungsstrategien exemplarisch vorgestellt.
4.1 Ökonomische Wertigkeit von Verlusten
Steuerlichen Verlusten kommt bei der Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen ein ökonomischer Wert zu. Unter einem Verlustrücktrag kommt es zu einer unmittelbaren Steuererstattung, sofern in dem VZ, der dem Verlustentstehungsjahr vorausgeht, Einkommen- oder Körperschaftsteuer gezahlt wurde. Verlustvorträge gehen mit einem Zins- bzw. Liquiditätseffekt einher. Der Zinseffekt ist davon abhängig, wie schnell Verlustvorträge genutzt werden können. Der Liquiditätseffekt wird vom zukünftigen Steuersatzniveau bestimmt.[36]. Im Rahmen des Liquiditätseffektes mindern Verlustvorträge die Steuerlast durch Verrechnung von Verlustvorträgen mit steuerpflichtigen Gewinnen und Liquidität verbleibt in Höher der Steuerentlastung beim Steuerpflichtigen. In beiden Fällen ist Grundvoraussetzung die Erzielung steuerpflichtiger Gewinne in den kommenden VZ[37]
In Konzernen können Verlustvorträge sich unter der Position der aktiven latenten Steuern positiv auf die Konzernsteuerquote auswirken.[38] Zudem steigern sie im Zuge einer Unternehmensbewertung den Wert eines Unternehmens.[39] In Hinblick auf den Nutzen steuerlicher Verluste sei jedoch auf die Unterscheidung zwischen „unechten“ und „echten“ Verlusten hinzuweisen.
[...]
[1] Kirchhof, in: DStJG 28 (2005), S. 8.
[2] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 11 ff.
[3] Vgl. Kirchhof, in: DStJG 28 (2005), S. 9.
[4] Vgl. Ernst 2011, S. 14.
[5] Vgl. Süß 2016, S. 18.
[6] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 15.
[7] Vgl. Süß 2016, S. 19.
[8] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 20.
[9] Vgl. Kirchhof, in: DStJG 28 (2005), S. 7.
[10] Vgl. dazu eingehend Süß 2016, S. 46-55.
[11] Vgl. Kirchhof, in: DStJG 28 (2005), S. 7.
[12] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 13.
[13] Vgl. Süß 2016, S. 23.
[14] Vgl. Braunagel, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 27.
[15] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 19.
[16] Vgl. ebd., S. 16.
[17] Vgl. ebd., S. 18.
[18] Vgl. Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 42.
[19] Vgl. ebd., S.49f.
[20] Vgl. Lüdicke, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 291 f.
[21] Vgl. BMF 2011, S. 10.
[22] Vgl. BFH v. 03.06.1975 - VIII R 209/72, BStBl. II 1975, S. 698.
[23] Vgl. Birk/ Desens/ Tappe 2016, Rn. 616.
[24] Vgl. BFH v. 04.12.1991 - I R 74/89, BStBl. II 1992, S. 432.
[25] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 1-3.
[26] Vgl. R 10d Abs. 2 S.1 EStR.
[27] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 101.
[28] Vgl. BMF 2011, S. 17.
[29] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 133.
[30] Vgl. BVerfG v. 23.01.1990 - 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BStBl. II 1990, S.483.
[31] Vgl. Lüdicke, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 309 ff.
[32] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, veröffentlicht auf der Seite des BVerfG.
[33] Vgl. Lüdicke, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 309 ff.
[34] Vgl. Becker/ Loitz/ Stein 2009, S. 21.
[35] Vgl. BFH v. 19.08.1999 - I R 77/96, BStBl. II 2001 S.43.; BFH v. 17.10.2001 - I R 97/00, BFHE S.63 Nr. 197.
[36] Vgl. Becker/ Loitz/ Stein 2009, S. 25 f.
[37] Vgl. Süß 2016, S. 43.
[38] Vgl. Ernst 2011, S. 15.
[39] Vgl. König/Zeidler, DStR 1996, 34 (k.A.), S. 1102.