Kritische Würdigung der außerplanmäßigen Abschreibung auf Sachanlagen nach § 253 (3) S.5 HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1.Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Zwecke des Jahresabschlusses und relevante GoB

3. Grundlagen der Bilanzierung des Sachanlagevermögens
3.1 Definition und Ausweis
3.2 Ansatz
3.3. Bewertung
3.3.1 Zugangsbewertung
3.3.2 Einzelbewertungsgrundsatz
3.3.3 Komponentenansatz
3.3.4 Folgebewertung

4. Kritische Würdigung der außerplanmäßigen Abschreibung im Lichte der relevanten GoB
4.1. Möglichkeit der außerplanmäßigen Abschreibung
4.2 Dauerhaftigkeit der Wertminderung
4.3 Feststellung des niedrigeren beizulegenden Wertes
4.3.1 Problematik beizulegender Wert
4.3.2 Wiederbeschaffungswert
4.3.3 Einzelveräußerungspreis
4.3.4 Ertragswert
4.3.5 Abschreibungskorrekturwert
4.4 Verhältnis planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung

5. Schlussbemerkung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit

Abb. 2: Bilanzierung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei nachträglich verkürzter Nutzungsdauer

Abb. 3: Bilanzierung nach Weindel bei nachträglich verkürzter Nutzungsdauer

1.Einleitung

1.1 Problemstellung

Für die Erstellung des Jahresabschlusses ist die außerplanmäßige Abschreibung auf Sachanlagen von großer Bedeutung.

Die Wichtigkeit dieses Themas zeigt sich bspw. an dem Energieriesen RWE, welcher nach eigener Pressemitteilung im Jahr 2016 außerplanmäßige Abschreibungen in Höhe von 4,3 Mrd. € zu verkraften hatte. Hiervon fielen allein rund 3,7 Mrd. € auf den deutschen Kraftwerkspark.¹

Die außerplanmäßige Abschreibung beeinflusst sowohl die Zahlungsbemessungs-, als auch die Informationsfunktion maßgeblich. Deshalb sollte besonders bei diesem Sachverhalt einen großen Wert auf die Einhaltung der GoB gelegt werden. Werden diese Grundregeln zur Erfüllung der Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht beachtet, ergeben sich für den Unternehmer weitreichende bilanzpolitische Spielräume.²

Diese führen zu entscheidenden Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung, bspw. in der Form von Überbewertungen, stillen Reserven oder Gewinnverlagerungen.³

Laut gängiger Meinung verstößt die Gesetzesvorgabe der voraussichtlich dauernden Wertminderung als Voraussetzung für eine außerplanmäßige Abschreibung gegen zahlreiche Bilanzierungsgrundsätze. Die gängige Rechtsprechung, sowie die geltenden Normen und Vorschriften bieten für diesen Sachverhalt keine zufriedenstellende bilanzielle Lösung.⁴

Vor allem das Fehlen der Legaldefinitionen für die Begriffe des niedrigeren beizulegenden Werts⁵ und der Dauerhaftigkeit der Wertminderung⁶, führen zu einem großen Ermessensspielraum bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Erweitert wird dieser Spielraum durch Anwendung des Einzelbewertungsprinzips und dem Komponentenansatz.⁷

1.2 Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist die kritische Würdigung der außerplanmäßigen Abschreibung auf Sachanlagen nach § 253 (3) S. 5 HGB.

Zu Beginn werden vor allem die GoB sowie die gesetzlich beabsichtigten Zwecke des Jahresabschlusses, nämlich die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion beleuchtet. Im weiteren Verlauf werden die Grundlagen der Bilanzierung des Sachanlagevermögens dargestellt.

Spezieller wird die Folgebewertung der Vermögensgegenstände betrachtet und an Hand der jeweiligen GoB analysiert, um danach auf die sich ergebenden Konsequenzen für die beiden Hauptzwecke des Jahresabschlusses einzugehen.

Nicht Gegenstand dieser Arbeit ist die Behandlung der außerplanmäßigen Abschreibung des Sachanlagevermögens nach den Steuergesetzen⁸, da die umgekehrte Maßgeblichkeit bereits mit dem BilMoG abgeschafft wurde.⁹

Dennoch wird Bezug auf einzelne BFH-Urteile genommen, da in diesen der BFH die GoB des Handelsgesetzbuches aufgreift und interpretiert. Es ergibt sich hieraus eine Relevanz für die Berücksichtigung der außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz. Nicht behandelt wird des Weiteren der vierte Posten des § 266 (2) A. II. HGB, die Anzahlungen und Anlagen im Bau.

2. Zwecke des Jahresabschlusses und relevante GoB

Über die Aufgaben der Buchführung und des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gibt es in der Literatur eine Vielzahl an Aussagen, die auf Grund ihrer Heterogenität nicht immer miteinander vereinbar sind.¹⁰

Um den Anforderungen und somit den verschiedenen Schutzfunktionen eines Jahresabschlusses gerecht zu werden, müssen Jahresabschlüsse in jedem Fall den GoB entsprechen.¹¹ Diese wirken unterstützend, wenn für bestimmte Sachverhalte keine anwendbaren gesetzlichen Vorschriften existieren.¹²

Nach überwiegender Sicht stehen primär zwei Zwecke des Jahresabschlusses im Vordergrund. Zum Einen: die Informationsfunktion und zum Anderen die Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses.¹³

Durch die Bereitstellung von Informationen soll den Beteiligten (Steakholdern) des Unternehmens, wie z.B. den Eignern, Kreditgebern, Kunden, Lieferanten oder Arbeitnehmern, die Möglichkeit eröffnet werden, einen Einblick in die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens zu erlangen.¹⁴

Die Informationsfunktion über die wirtschaftlichen Verhältnisse richtet sich jedoch auch an den Kaufmann selbst, da dadurch Fehlentwicklungen, wie bspw. einer Insolvenz, vorgebeugt werden sollen.¹⁵

Die Erfüllung der geforderten Informationspflicht gestaltet sich zum einen in den Ausweis- und Anhangsangaben, des Weiteren ist die Einhaltung der Infomations-GoB nach Ballwieser maßgebend.¹⁶

Durch die Zahlungsbemessungsfunktion wird sowohl der Schutz vor Gewinnverkürzung, als auch eine Ausschüttungsbegrenzung im Sinne des Gläubigerschutzes, verfolgt. Maßgebend hierfür ist die Einhaltung des Vorsichtsprinzips nach § 252 (1) Nr. 4 HGB, welches als Oberbegriff für weitere Bewertungsgrundsätze steht.¹⁷

Gemäß diesem sind Vermögensgegenstände und Schulden vorsichtig zu bewerten. Nämlich so, dass Vermögensgegenstände mit einem eher niedrigeren und Schulden hingegen mit einem eher höheren Wert anzusetzen sind.¹⁸

Das Vorsichtsprinzip wird durch seine Unterprinzipien, dem Imparitäts- und Realisationsprinzip, näher konkretisiert.¹⁹

Das Imparitätsprinzip fordert nach § 252 (1) Nr. 4 HGB eine Berücksichtigung und vorsichtige Bewertung „alle[r] vorhersehbare[r] Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind“. Des Weiteren sind auch diejenigen Risiken und Verluste anzusetzen, die in dem Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses entstanden sind.

Das Imparitätsprinzip wird unter anderem beim Niederstwerttest von Vermögensgegenständen angewandt.²⁰

Das Realisationsprinzip findet sich in § 252 (1) Nr.4 2.HS HGB wieder. Demnach dürfen Gewinne nur dann ausgewiesen werden, wenn sie bereits „am Abschlußstichtag realisiert [worden] sind.“ Hierfür ist der maßgebliche Zeitpunkt meist die Lieferung oder Leistung. ²¹ Der Gewinn errechnet sich als Differenzbetrag, der nötigen Aufwendungen und tatsächlich generierten Umsätzen. Dies wird im allgemeinen Schrifttum auch als matching principles oder Alimentationsprinzip bezeichnet.²²

Zur konsequenten Erfüllung der Zahlungsbemessungsfunktion eines Jahresabschlusses ist die Verteilung des Totalgewinns auf die einzelnen Geschäftsjahre notwendig.²³ Dies ist gesetzlich nach § 252 (1) Nr. 3 i.V.m. Nr. 4 HGB durch das sogenannte Bilanzstichtagsprinzip geregelt.²⁴

Eine weitere gesetzliche Regelung besagt, dass bezüglich der Bewertung grundsätzlich von einer Unternehmensfortführung ausgegangen wird. Siehe § 252 (1) Nr. 2 HGB. Für die Bewertung sind somit grundsätzlich Fortführungswerte und nicht die Zerschlagungswerte relevant.²⁵

Es gilt prinzipiell der Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 (1) Nr.3 HGB, hierfür wird auf den Gliederungspunkt 3.2.2 verwiesen.

3. Grundlagen der Bilanzierung des Sachanlagevermögens

3.1 Definition und Ausweis

Gemäß den GoB ist ein Vermögensgegenstand eine Sache, ein Recht oder ein wirtschaftlicher Vorteil. Er ist selbstständig zu bewerten und muss laut gängiger Meinung im Schrifttum das Kriterium der selbstständigen Verwertbarkeit erfüllen.²⁶ Dies bedeutet, dass das Unternehmen die Möglichkeit hat, einen Vermögensgegenstand gegenüber Dritten monetär zu verwerten.²⁷

Bspw. durch die Veräußerung eines Gutes, die Einräumung eines Nutzungsrechts, dem bedingten Verzicht oder durch Zwangsvollstreckung.²⁸

Gemäß § 247 (2) HGB sind im Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und nicht zu Veräußerungszwecken gehalten werden.

In bestimmten Fällen kann es bei dieser Entscheidung jedoch zu Unklarheiten kommen.²⁹

Für die Zuordnung der Vermögensgegenstände zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen ist dann nicht mehr allein das Kriterium der dauerhaften Zugehörigkeit relevant, vielmehr ist auf die Zweckbestimmung des Gutes abzustellen.^{30 31}

Zu den Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens zählen i.d.R. alle Vermögensgegenstände körperlich fassbarer Substanz. Wesentliche Merkmale der Sachanlagen sind damit die Beweglichkeit oder auch Unbeweglichkeit sowie die Nutzung im bilanzierenden Unternehmen selbst.³²

Die Position Sachanlagen ist nach § 266 (2) A. II. HGB als zweite Position des Anlagevermögens in die Bilanz eingegliedert.

Nach § 266 (2) A. II. HGB wird die Position Sachanlagen in folgende vier Posten unterteilt:

1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
2. technische Anlagen und Maschinen;
3. anderen Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.³³

Eine genauere Definition des Begriffs des Sachanlagevermögens ist auf Grund einer fehlenden Legaldefinition schwierig. So lässt sich das Definitionsmerkmal der Körperlichkeit bspw. nicht auf die unter den Sachanlagen auszuweisenden Punkte der grundstücksgleichen Rechte, sowie der geleisteten Anzahlungen anwenden.

3.2 Ansatz

Für den handelsrechtlichen Ansatz eines Vermögensgegenstandes, muss dieser sowohl die abstrakte Aktivierungsfähigkeit nach den GoB, als auch die konkrete Aktivierungsfähigkeit unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften, erfüllen.³⁴

Bei der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ist zwischen der statisch geprägten und der dynamisch geprägten Aktivierungskonzeption zu unterscheiden, wobei für die Handelsbilanz die statisch geprägte Aktivierungskonzeption relevant ist. Sie wird daher auch als handelsrechtliche Aktivierungskonzeption bezeichnet.³⁵

Liegt die abstrakte Aktivierungspflicht vor, so ist zusätzlich die konkrete Aktivierungspflicht zu prüfen. Diese richtet sich nach den konkreten handelsrechtlichen Aktivierungsvorschriften.³⁶ Gemäß § 246 (1) S.1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

Es besteht somit eine Aktivierungspflicht bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeitⁱ³⁷

3.3. Bewertung

3.3.1 Zugangsbewertung

Sind die Voraussetzungen der Aktivierung der Sachanlagen in der Bilanz erfüllt, so sind für diese, gemäß § 253 (1) S. 1 HGB, die AK / HK i. S. d. § 255 (1) und (2) HGB anzusetzen. Die AK nach § 255 (1) HGB ermitteln sich wie folgt:

Ausgehend vom Anschaffungspreis, der gegenüber einem sachverständigen Dritten bezahlt wird, werden die Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti, Boni) abgezogen. Anschaffungsnebenkosten sowie nachträgliche AK werden hingegen dazugerechnet. Der sich hieraus ergebende Betrag bildet die AK, die in der Bilanz anzusetzen sind.³⁸

Das Anschaffungskostenprinzip ergibt sich aus dem Realisationsprinzip³⁹ und folgt der Zielsetzung einer erfolgsneutralen Behandlung eines Anschaffungsvorgangs.⁴⁰

Die HK sind nach § 255 (2) S. 1 HGB der relevante Bewertungsmaßstab für Vermögensgegenstände, die vom Unternehmen selbst hergestellt wurden.

Zu ihnen zählen sowohl die Ausgaben während der Herstellung des Gutes, als auch die nachträglichen Aufwendungen zu Versetzung des Gegenstandes in einen höherwertigen Zustand oder zu dessen wesentlichen Nutzenverbesserung.⁴¹

Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nach § 255 (2) S. 4 HGB hingegen nicht miteinbezogen werden.

Der Zeitpunkt der Anschaffung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt des Erlangens der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, dem Übergang von Nutzen und Lasten. Bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgebend.⁴²

3.3.2 Einzelbewertungsgrundsatz

Gemäß § 252 (1) Nr.3 HGB sind die Vermögensgegenstände (und Schulden) zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten.

Die strikte Anwendung des Einzelbewertungsgrundsatz bei Sachanlagen ist notwendig, um eine willkürliche Verrechnung von Wertminderungen und Werterhöhungen zu vermeiden und orientiert sich vor allem an der Einhaltung des Imparitäts- und Vorsichtsprinzips.⁴³ Grundsätzlich ist somit jeder Gegenstand für sich, unabhängig anderer Gegenstände zu bewerten.⁴⁴

In der einschlägigen Literatur sowie auch in der Rechtsprechung wird häufig die außerplanmäßige Abschreibung von Sachanlagen, die Verbund- und Synergieeffekte aufweisen, diskutiert. Es sei wirtschaftlich nicht gerechtfertigt dabei eine Wertminderung einer einzelnen Sachanlage auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen, wenn der Ertragswert der gesamten Verbundgruppe nicht unter der Summe aller Buchwerte liegen würde von Sachanlagen, die Verbund- und Synergieeffekte aufweisen, diskutiert. Es sei wirtschaftlich nicht gerechtfertigt dabei eine Wertminderung einer einzelnen Sachanlage auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen, wenn der Ertragswert der gesamten Verbundgruppe nicht unter der Summe aller Buchwerte liegen würde.⁴⁵

3.3.3 Komponentenansatz

Bei größeren Sachanlagen kann von keiner einheitlichen Abnutzung ausgegangen werden. Üblicherweise müssen manche Einzelteile während der Nutzungsdauer mehrmals, oft auch kostspielig, ersetzt werden um den weiteren Betrieb der Anlage zu gewährleisten.

Bis zum Inkrafttreten des BilMoG am 29. Mai 2009 war es den Unternehmen möglich für diese Fälle Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 (2) HGB a. F. zu bilden.

Durch dieses Passivierungswahlrecht, konnten die Unternehmen in Bezug auf anstehende Aufwendungen finanzielle Vorsorge treffen und somit eine „bilanzpolitisch gewünschte Aufwandsglättung“ erreichen.⁴⁶

Der sich durch die Abschaffung der Passivierungsmöglichkeit ergebenden Tendenz der immer weiteren Entfernung von einer periodengerechten Gewinnermittlung, versucht das IDW, mit dem Rechnungslegungshinweis IDW RH HFA 1.016 entgegenzuwirken.⁴⁷

Gemäß diesem ist ein abnutzbarer Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens „gedanklich in seine wesentlichen Komponenten unterschiedlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauern [zu zerlegen], um den Betrag der planmäßigen Periodenabschreibung des Vermögensgegenstands als Summe der auf seine einzelnen Komponenten entfallenden planmäßigen Periodenabschreibungen zu ermitteln“.⁴⁸

Zu beachten ist jedoch, dass der Komponentenansatz nur für physisch separierbare Komponenten angewandt werden kann. Für große Reparaturen oder Inspektionen kommt die Anwendung hingegen nicht in Betracht.⁴⁹

Trotz der Annäherung an eine periodengerechte Gewinnermittlung ergeben sich mit der Implementierung des Komponentenansatzes auch kritisch anzusehende Aspekte. So entsteht bspw. im Rahmen des Niederstwerttests ein weitreichender Ermessensspielraum. Bei diesem ist die Sachanlage nämlich als Ganzes und nicht in ihre einzelnen Komponenten zerlegt, heranzuziehen. Besteht letztendlich die Pflicht zur Vornahme einer Wertminderung, so ist nicht geklärt wie der Abschreibungsbetrag auf die jeweiligen Komponenten verteilt werden soll. Es mangelt hierbei an einer Vorgabe der Verteilung, bspw. nach Teilwerten, Buchwerten, Gleichverteilung.⁵⁰

Das sich hieraus ergebende Verteilungsproblem verstößt gegen den Grundsatz der Objektivierung und eine Zuteilung des Wertminderungsbetrags ist auf Grund der oben bereits angesprochenen Verbund- und Synergieeffekten zwischen den einzelnen Komponenten nur willkürlich durchführbar.⁵¹

[...]

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¹ Vgl. RWE (2017).

² Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 104.

³ Vgl. Andrejewski, K./ Roscher, K./ Schubert, W. (2016), Rn. 260.

⁴ Vgl. Hoffmann, W./ Lüdenbach N. (2009), S. 580.

⁵ Vgl. ebenda S. 577.

⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 210.

⁷ Vgl. Beyhs, O./ Melcher, W. (2009), S. 27.

⁸ Vgl. dazu ausführlich das BHF-Urteil vom 02.09.2016, IV C 6 -S 2171-b/09/10002:002.

⁹ Vgl. OFD Münster (2012), S. 2311.

¹⁰ Vgl. Bareis, P. (2011), S. 35.

¹¹ Vgl. Moxter, A. (2003), S. 9.

¹² Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 105.

¹³ Vgl. Tanski, J. (2013), S. 18.

¹⁴ Vgl. Coenenberg, A./ Haller, A./ Schultze, W. (2016), S. 19.

¹⁵ Vgl. Moxter, A. (2003), S. 221 – 224.

¹⁶ Vgl. Ballwieser, W. (2013), Rn. 57 – 68.

¹⁷ Vgl. Moxter, A. (2003), S. 3 ff. und S. 33 ff.

¹⁸ Vgl. Coenenberg, A./ Haller, A./ Schultze, W. (2016), S. 42 – 43.

¹⁹ Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), Rn. 77.

²⁰ Vgl. Ballwieser, W. (2013), Rn. 74.

²¹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 133.

²² Vgl. Rößler, B. (2012), S. 70.

²³ Vgl. ebenda, S. 70.

²⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 122.

²⁵ Vgl. Breidert, U. (1994), S. 3.

²⁶ Vgl. Fabri, S. (1986), S.50.

²⁷ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 991.

²⁸ Vgl. Lamers, A. (1981), S. 216.

²⁹ Vgl. Moxter, A. (2007), S. 248.

³⁰ Vgl. Moxter, A. (2003), S. 202.

³¹ Vgl. ausführlich das BFH-Urteil vom 02.03.1990, III R 70/87, BStBl. II 1990, S. 733.

³² Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 239.

³³ Vgl. dazu ausführlichere Darstellung der einzelnen Posten: Ballwieser, W. (2013), Kommentierung zu § 247 HGB Rn. 26 -34.

³⁴ Vgl. Winnefeld, R. (2015), Rn. 422.

³⁵ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 159. Vgl. ebenso ebenda S. 163 für eine Vertiefung der dynamisch geprägten Aktivierungskonzeption.

³⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 158 Vgl. Winnefeld, R. (2015), Rn. 422.

³⁷ Enthalten in: Baetge, J./ Kirsch, H./ Thiele, S. (2017), S. 166.

³⁸ Vgl. Gadeck, S./ Schubert, W. (2016), Rn. 51 - 78.

³⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1992, IV R 74/90, BStBl. II 1992, S. 96 – 97.

⁴⁰ Vgl. Tippelhofer, M./ Zwirner, C. (2017), Rn. 11. Vgl. Moxter, A. (2007), S. 184.

⁴¹ Vgl. Rößler, B. (2012), S. 50 – 51.

⁴² Vgl. Andrejewski, K./ Roscher, K./ Schubert, W. (2016), Rn. 224.

⁴³ Vgl. Meyer, S. (2011), S. 61.

⁴⁴ Vgl. Rößler, B. (2012), S. 106.

⁴⁵ Vgl. Beyhs, O./ Melcher, W. (2009), S. 27.

⁴⁶ Hommel, M. / Rößler, B. (2009), S. 2526.

⁴⁷ Vgl. IDW Rechnungslegungshinweis, FN-IDW 7/2009, S. 362 f. Rn. 4 – 10.

⁴⁸ Ebenda, Rn. 4.

⁴⁹ Vgl. Ebenda, Rn. 7.

⁵⁰ Vgl. Rößler, B. (2012), S. 97.

⁵¹ Vgl. Rößler, B. (2012), S.97.