Kapitalmarkt und Besteuerung. Fallstudie § 8b KStG

Inhaltsverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis Fachbegriffe

II. weitere Abkürzungen

1. Notwendigkeit der Einführung von § 8b (4) n.F. KStG

2. Probleme durch die Einführung von § 8b (4) n.F. KStG
2.1 Das strenge Stichtagsprinzip
2.2 Rückbeziehungsfiktion nach 8b (4) S.6 KStG
2.3 Komplexitäten aus der Verbindung von Stichtagsprinzip und Rückbeziehungsfiktion
2.4 Komplexitäten aufgrund der Verbindung von Gewerbe- und Körperschaftssteuer
2.5 Problemlösung zum § 8b (4) n.F. KStG
2.5.1 Methode zur Umgehung der Wirkungsweise des § 8b (4) S.1 KStG
2.5.2 Neugestaltungsansätze zur Formulierung des § 8b (4) KStG

3. Berechnung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

4. Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG

5. Entwurf zum InvStRefG – Ausweitung des § 8b (4) KStG auf Veräußerungsgewinne

6. Auslagerung der Streubesitzdividenden auf die ausländische Tochter

III. Literaturverzeichnis

IV. Rechtsprechungsverzeichnis

V. Anlagenverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis Fachbegriffe

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

II. weitere Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Folgendes Schaubild inklusive Erläuterung soll einen Überblick über die Situation vor der Einführung des § 8b (4) n.F. KStG geben:

1.Notwendigkeit der Einführung von § 8b (4) n.F. KStG

Folgendes Schaubild inklusive Erläuterung soll einen Überblick über die Situation vor der Einführung des § 8b (4) n.F. KStG geben:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vor Einführung der neuen Fassung des § 8b (4) KStG ergab sich folgende grundlegende Behandlung für inländische Dividendeneinkünfte:

Im Rahmen einer inländischen Dividendenausschüttung wurde aufgrund § 43 (1) Nr.1 i.V.m. § 43a (1) Nr.1 EStG ein Abzug von 25% Kapitalertragsteuer einbehalten, der nach § 43 (4) EStG auch dann vorgenommen werden musste, wenn die Dividende in einen Gewerbebetrieb emittiert wurde. Da eine Abgeltungswirkung trotz des Steuerabzuges aufgrund § 43 (5) S.2 EStG nicht eintrat, musste die Dividende im Rahmen der Veranlagung besteuert werden. Dadurch kam die BRD-Hahn AG grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 8b KStG. Daraus resultierte eine effektive Steuerbefreiung von 95%, wobei diese an keine Mindestbeteiligungsquote geknüpft war. Abschließend wurde die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die zu zahlende Körperschaftsteuer angerechnet. Grundlage hierfür war § 36 (2) Nr.2 EStG i.V.m. § 8 (1) S.1 KStG.

Dividendenausschüttungen an eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft werden unabhängig der Fassung des § 8b (4) KStG folgendermaßen behandelt:

Internationale Sachverhalte im Rahmen des Quellesteuerabzuges werden anhand § 50d (1) S.1 f. geregelt. Unabhängig bestehender uni- als auch bilateraler Maßnahmen wird zunächst aufgrund § 43 (1) Nr.1 i.V.m. § 43a (1) Nr.1 EStG eine Kapitalertragsteuer von 25% einbehalten, wobei hierdurch der Anspruch des Dividendengläubigers auf eine nachträgliche Erstattung nicht eingeschränkt wird. Günstigere Steuersätze ergeben sich zum Beispiel aus den bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, aber auch aus unilateralen Maßnahmen wie § 43b EStG oder § 44a (9) EStG. Sofern die ausländische Gesellschaft in den Wirkungskreis einer Regelung fällt, kann die zu viel einbehaltene Steuer gemäß § 50d (1) S.3 EStG beim Bundeszentralamt für Steuern per Antrag zurückerstattet werden. Nach Erstattung wurde die Steuerlast jedoch definitiv, da eine Anrechnung im Ausland nicht möglich ist (zum Beispiel, weil Dividenden dort steuerfrei sind). In den Wirkungskreis des § 8b KStG kann die ausländische Kapitalgesellschaft aufgrund § 32 (1) Nr.2 KStG nicht kommen, da der Steuerabzug für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften i.S.d. § 2 Nr.1 KStG eine abgeltende Wirkung hat.

Aus den beschriebenen Sachverhalten ergaben sich folgende Konsequenzen:

Ein aus europarechtlicher Sicht identischer Sachverhalt wurde hier unterschiedlich behandelt, da die inländischen Kapitalgesellschaften in den Genuss der Steuerbefreiung kamen, während für die ausländischen Kapitalgesellschaften eine definitive Steuerbelastung entstand, weil diese mit den in Streubesitz gehaltenen Anteilen nicht in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochterrichtlinie gemäß § 43b EStG kommen konnten. Aufgrund der alten Fassung des § 8b KStG lag nach Ansicht des europäischen Gerichtshofes eine Diskriminierung von Auslandsbeteiligungen innerhalb der EU vor.¹ Vor allem entstand hier ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, die besagt, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedsstaaten der EU sowie zwischen EU- Mitgliedsstaaten und Drittstaaten verboten ist.² Kurze Zeit später folgte der BFH der Auffassung des Europäischen Gerichtshofes.³ Um eine Ungleichbehandlung zu verhindern, sollte aus Sicht des Bundesrates eine Einschränkung des § 8b KStG stattfinden. Diese wurde auch durch eine Mindestbeteiligungshöhe von 10% entsprechend umgesetzt. Hierbei orientierte man sich an der Regelung der Mutter-Tochterrichtlinie gemäß § 43b EStG.⁴ Eine Alternative zur Neueinführung des § 8b (4) n.F. KStG wäre die Rückerstattung der einbehaltenen Quellensteuer an die ausländischen Gesellschaften gewesen. Dies wurde jedoch als zu teuer für den deutschen Fiskus betrachtet.⁵

2. Probleme durch die Einführung von § 8b (4) n.F. KStG

Die neue Fassung des § 8b (4) KStG fordert gemäß § 8b (4) S.1 KStG eine Mindestbeteiligungsquote von 10% zu Beginn des Kalenderjahres um die Steuerbefreiung von effektiv 95% zu erreichen. Daraus folgt eine vollständige Steuerpflicht für Dividendeneinkünfte, deren Anteile sich im Streubesitz befinden. Vor allem im Rahmen mehrstöckiger Strukturen kann hieraus eine Steuermehrbelastung entstehen. Außerdem könnten Unternehmen, die Dividenden aus Streubesitzanteilen von großen Börsenunternehmen beziehen, übermäßig stark belastet werden. Darüber hinaus ergeben sich einige Spezialprobleme aus § 8b (4) n.F. KStG. In diesem Zusammenhang sind unter anderem folgende Sachverhalte zu nennen:

- das strenge Stichtagsprinzip i.S.d. § 8b (4) S.1 KStG
- Rückbeziehungsfiktion nach § 8b (4) S.6 KStG
- Verbindung aus Rückbeziehungsfiktion und Stichtagsprinzip
- Verbindung aus Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz

2.1 Das strenge Stichtagsprinzip

Die Regelung des § 8b (4) S.1 KStG erfordert eine Mindestbeteiligungsquote von 10% zu Beginn des Kalenderjahres um in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung zu kommen. Diese auf ersten Blick eindeutige Regelung enthält trotzdem einigen Interpretationsspielraum. So schien es fraglich, ob die Beteiligung direkt zu Beginn des Kalenderjahres – also um 0 Uhr des 01.01 - vorliegen musste oder ob ein beliebiger Zeitpunkt innerhalb des 01.01 auch genügen würde. Dies hätte zum Beispiel eine Bedeutung, wenn die Anteilsquote im Laufe des 01.01 unter die Mindestbeteiligungsquote von 10% fällt – zum Beispiel aufgrund einer zum 01.01 datierten Kapitalerhöhung in Verbindung mit dem Verzicht auf die Ausübung der zustehenden Bezugsrechte für die neuen Anteile. Dies beschriebene Zeitpunkt-Problematik wurde das das Finanzgericht Köln rechtskräftig entschieden. Gemäß Wortlaut des § 8b (4) S.1 KStG ist von einem strengen Stichtagsprinzip auszugehen. Somit ist auf die Verhältnisse zu Beginn des 01.01 um 0 Uhr abzustellen. Änderungen, die sich im Laufe des 01.01 ergeben, sind nicht ausschlaggebend.⁶

2.2 Rückbeziehungsfiktion nach 8b (4) S.6 KStG

Gemäß § 8b (4) S.1 KStG sind 10% zu Beginn des Kalenderjahres notwendig um in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung zu gelangen. Dies würde bedeuten, dass alle unterjährig erworbenen Anteile und die daraus folgenden Dividendenausschüttungen unter die Steuerpflicht fielen. Im Extremfall müsste die Dividende eines unterjährigen Anteilserwerbs von 100% voll besteuert werden. Um diese Wirkung abzumildern, wurde die Regelung des § 8b (4) S.6 KStG eingeführt. Gemäß Wortlaut dieser Regelung gilt ein unterjährig erworbener Anteil von mindestens 10% Kraft Fiktion als zu Beginn des Kalenderjahres vorliegend. Die in diesem Zusammenhang zahlreich auftretenden Sonderfälle sollten durch ein entsprechendes Urteil der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main final geklärt werden. Eine Übersicht hierzu befindet sich im Anhang unter der ersten Anlage („Ansicht der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main zu den unterjährigen Erwerbsvorgängen“). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der unterjährige Anteilserwerb äußerst eng auszulegen. Zunächst hat ein unterjähriger Erwerb von 10% keine Auswirkung auf Streubesitzanteile, die bereits zu Beginn des Kalenderjahres vorliegen. Die Dividende muss somit in einen steuerpflichtigen und in einen steuerfreien Anteil aufgeteilt werden. Weiterhin hat bedarf es einem einheitlichen Erwerbsvorgang von 10% um unter die Rückbeziehungsfiktion zu fallen. Zwei getrennte Erwerbsvorgänge von zum Beispiel jeweils 5% werden als nicht einheitlicher Erwerbsvorgang deklariert. Ob diese enge Auslegung jedoch als sinnvoll anzusehen ist, ist innerhalb der Literatur umstritten. So könnte man die Regelung des § 8b (4) S.6 KStG auch dahingehend auslegen, dass ein unterjähriger Erwerb von mindestens 10% den zu Beginn des Kalenderjahres vorliegenden Anteil infiziert, so das eine Steuerbefreiung im Gesamten anzunehmen wäre. Auch der unterjährige Anteilserwerb von 20%, 7% und 6% wird als kritisch betrachtet. Bei tatsächlichem Vorliegen des Schachtelprivilegs zu Beginn des Kalenderjahres ist es unstrittig, dass auch solche Dividenden steuerfrei bleiben, die aus nachfolgend erworbenen Streubesitzbeteiligungen resultieren. Bei konformer Regelauslegung muss dies auch für ein fiktiv zu Beginn des Kalenderjahres vorliegendes Schachtelprivileg gelten.⁷ Auch über die Behandlung des einheitlichen Erwerbsvorganges existieren unterschiedliche Meinungen. Die Finanzverwaltung begründet ihre enge Auffassung mit der grammatikalischen Formulierung der Regelung, da die dortige Bezeichnung „Erwerb einer Beteiligung“ im Singular verfasst ist. Die Singularform des Erwerbs ist jedoch lediglich als Konsequenz der Singularbezeichnung der Beteiligung zu sehen, da selbst bei Erwerb mehrerer Anteile in getrennten Vorgängen lediglich eine Beteiligung vorliegt. Zudem muss diesbezüglich erwähnt werden, dass sich die Regelung des § 8b (4) S.6 KStG lediglich auf den Erwerber und nicht zusätzlich auf den Veräußerer bezieht. Die sehr strikte Auffassung der Finanzverwaltung kann auch in Spezialfällen an ihre Grenzen stoßen, was zu erneuten Unklarheiten führen würde. So müsste zum Beispiel geklärt werden, ob ein einheitlicher Erwerbsvorgang auch dann vorliegt, wenn zwar unterschiedliche Veräußerer vorliegen, diese aber den Veräußerungsvorgang einheitlich gestalten.⁸ In diesem Zusammenhang sind zum Beispiel Konzerngesellschaften zu nennen. Zwei Schwestergesellschaften verkaufen jeweils 5% der Anteile an eine dritte Schwestergesellschaft, wobei die beiden veräußernden Gesellschaften innerhalb des Kaufvertrages gemeinschaftlich auftreten. Ob in diesem Fall ein einheitlicher Erwerbsvorgang vorliegt, kann abschließend nicht beurteilt werden. Eine weitere Unklarheit könnte im Rahmen eines Börsenerwerbs von Anteilen entstehen. Ob hier ein einheitlicher Erwerbsvorgang i.S.d. Finanzverwaltung überhaupt vorliegen kann, erscheint sehr fraglich, da die Anteile einem ständigen Handel unterliegen. Sofern ein einheitlicher Erwerb über die Börse trotz der vorliegenden Unklarheiten theoretisch bejaht werden sollte, stellt sich darüber hinaus die Frage, wie der einheitliche Erwerbsvorgang überhaupt bewiesen werden soll.⁹ Auch dies spricht insgesamt gegen die Auffassung der Finanzverwaltung. Im Anhang befindet sich unter Anlage zwei eine Übersicht zu einem Extremfallbeispiel, das durch die strikte Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen des unterjährigen Anteilserwerbes entsteht („Extremfallbeispiel zur Auswirkung der strikten Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen des unterjährigen Erwerbes“).

2.3 Komplexitäten aus der Verbindung von Stichtagsprinzip und Rückbeziehungsfiktion

Da die Regelung des § 8b (4) S.1 KStG eine Mindestbeteiligung von 10% zu Beginn des Kalenderjahres erfordert, liegt folglich eine Zeitpunktbetrachtung und keine Zeitraumbetrachtung vor. Eine Mindesthaltedauer ist somit nicht notwendig um in den Anwendungsbereich des § 8b (4) S.1 KStG zu kommen. Somit kann es unter Umständen zur Steuerbefreiung von Streubesitzanteilen im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung kommen, wobei aber auch der umgekehrte Fall denkbar wäre. Das Zusammenwirken beider Regelungen hat einen Komplexitätsanstieg zur Folge. Dieser erhöht sich zusätzlich, wenn man die strenge Regelauslegung der Finanzverwaltung bezüglich der Rückbeziehungsfiktion zu Grunde legt.¹⁰ Im Anhang befindet sich unter Anlage drei eine Übersicht, die die Auswirkungen aus der Wechselwirkung zwischen Stichtagsprinzip und Rückbeziehungsfiktion aufzeigt („Übersicht über die Auswirkungen der Wechselwirkung zwischen Stichtagsprinzip und Rückbeziehungsfiktion“).

Weiterhin könnte hierdurch eine missbräuchliche Gestaltung gefördert werden. So könnte eine erste Schwestergesellschaft mit 7% an einer Kapitalgesellschaft X beteiligt sein, während die zweite Schwestergesellschaft 3% an der Kapitalgesellschaft X besitzt. Um in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nach § 8b KStG zu kommen, könnte die erste Schwestergesellschaft ihren Anteil von 7% steuerfrei an die zweite Schwestergesellschaft veräußern um ihn anschließend in einem einheitlichen Erwerbsvorgang von 10% zurück zu erwerben. Ob dieses Vorhaben einem Missbrauchsvorwurf i.S.d. § 42 AO standhält, müsste innerhalb einer Einzelfallbetrachtung geklärt werden. Ein entsprechender Anreiz zu solchen Gestaltungen ist grundlegend aber zu bejahen, da sowohl der Veräußerungsvorgang als auch die Dividende nach erfolgtem Rückerwerb unter die Steuerbefreiung fallen.

2.4 Komplexitäten aufgrund der Verbindung von Gewerbe- und Körperschaftssteuer

Ursache für die Verbindung von Körperschaft- und Gewerbesteuer ist § 7 S.1 GewStG, der besagt, dass das zu versteuernde Einkommen aus der Körperschaftsteuer Grundlage für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist. Dieser Wert wird um mögliche Hinzurechnungen bzw. Kürzungen gemäß §§ 8 f. KStG modifiziert. Eine besondere Rolle nimmt hierbei die Regelung nach § 8 Nr.5 i.V.m. § 9 Nr.2a GewStG ein. Um die Dividende auch in der Gewerbesteuer freizustellen, bedarf es einer Mindestbeteiligungsquote von 15% zu Beginn des Erhebungszeitraumes. Hier liegt ein wesentlicher Unterschied zum Körperschaftsteuergesetz, da hier lediglich eine Schachtelbeteiligung von 10% gefordert wird um in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung zu gelangen.¹¹ In der vierten Anlage des Anhangs befindet sich eine Übersicht über mögliche Fallkonstellationen der Steuerbefreiung von Dividenden im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuer („Übersicht zur Behandlung der Dividenden innerhalb der Körperschaft- und Gewerbesteuer“). Regelungen, die innerhalb des Körperschaftsteuergesetzes, jedoch nicht in der Gewerbesteuer, existieren, verursachen einen erneuten Komplexitätsanstieg. In diesem Zusammenhang müssen die Wertpapierleihe und die Rückbeziehungsfiktion genannt werden. Ein unterjährig erworbener Anteil von mindestens 15% gilt gemäß § 8b (4) S.6 KStG als zu Beginn des Kalenderjahres vorliegend und ist somit von der Steuer freizustellen. Auf ersten Blick könnte die Dividende auch innerhalb der Gewerbesteuer freigestellt werden, da das Schachtelprivileg von 15% erfüllt ist. Jedoch kennt das Gewerbesteuergesetz keine Rückbeziehungsfiktion. Um die Steuerbefreiung innerhalb der Gewerbesteuer zu erlangen, muss der Anteil zu Beginn des Erhebungszeitraumes vorliegen. Deshalb muss ein unterjährig erworbener Anteil von 15%, der innerhalb der Körperschaftsteuer freizustellen ist, in der Gewerbesteuer trotzdem wieder hinzugerechnet werden. Auch die Wertpapierleihe unterliegt einer unterschiedlichen Behandlung. Sofern einer Kapitalgesellschaft Anteile im Rahmen einer Wertpapierleihe überlassen werden, so sind diese nicht der entleihenden Kapitalgesellschaft, sondern der verleihenden/ überlassenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Zwar ist die entleihende Kapitalgesellschaft im zivilrechtlichem Besitz der Anteile, jedoch spielt dies innerhalb der Körperschaftsteuer für Beurteilung der Mindestbeteiligungsgrenze keine Rolle. So kann eine Kapitalgesellschaft 100% der Anteile an einer weiteren Gesellschaft halten, wobei alle Anteile im Rahmen einer Wertpapierleihe überlassen wurden. Folglich ist die Mindestbeteiligungsquote von 10% nicht erreicht (0% beim Entleiher aufgrund § 8b (4) S.3 KStG) und die Dividende auf Basis des Anteils von 100% ist der vollen Steuerpflicht zu unterwerfen. In der Gewerbesteuer gestaltet sich dieser Sachverhalt anders. Aufgrund der fehlenden Mindestbeteiligungsquote im Rahmen der Körperschaftsteuer enthält der Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S.1 GewStG einen voll steuerpflichtigen Dividendenertrag. Dieser würde der Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr.2a GewStG unterliegen, da das Gewerbesteuergesetz eine dem § 8b (4) S.3 KStG vergleichbare Regelung nicht kennt und somit das Schachtelprivileg von mindestens 15% erfüllt wird. Es kommt somit nur auf das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an.¹² Auch für die überlassende Körperschaft ergeben sich im Rahmen einer Wertpapierleihe zu beachtende Dinge. Angenommen eine Kapitalgesellschaft X ist zu 10% an einer anderen Kapitalgesellschaft Y beteiligt, wobei 4% der Anteile an einen Dritten überlassen wurden. Somit erhält die Kapitalgesellschaft X eine Dividende auf Basis des Anteils von 6%. Jedoch darf man nicht den Fehler machen und die Dividende der Steuer unterwerfen, da gemäß § 8b (4) S.3 KStG eine Beteiligungshöhe von 10% vorliegt.

2.5 Problemlösung zum § 8b (4) n.F. KStG

Der folgende Absatz soll einen Überblick darüber geben, wie die im Rahmen des § 8b (4) n.F. KStG auftretenden Probleme gelöst werden könnten. Hierbei sollen sowohl Methoden zur Umgehung der Wirkungsweise des § 8b (4) S.1 KStG als auch Neugestaltungsansätze zur Formulierung des § 8b (4) KStG aufgezeigt werden.

2.5.1 Methode zur Umgehung der Wirkungsweise des § 8b (4) S.1 KStG

Wie bereits beschrieben, wurde im Jahr 2013 eine Mindestbeteiligungsgrenze zur Erlangung der Steuerbefreiung eingeführt. Hiervon könnten vor allem Kapitalgesellschaften, die Streubesitzanteile an börsennotierten Gesellschaften halten, negativ betroffen sein. Folgendes Beispiel soll die Problematik verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Aufgrund § 8b (6) S.1 i.V.m. § 8b (4) S.4 f. KStG beträgt die Beteiligungsquote der beiden Gesellschafter jeweils 50% x 19% = 9,5% à wäre vor 2013 zu 95% steuerfrei gewesen

9,5% < 10% i.S.d. § § 8b (4) S.1 KStG à gemäß § 23 (1) KStG: 15% von 2,5 Mio. € = 375.000 € Körperschaftsteuer pro Gesellschafter.

Abhilfe für diesen Sachverhalt könnte der achte Teil des Umwandlungssteuergesetzes schaffen. Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird anhand § 25 UmwStG geregelt, wobei dieser wiederum auf § 20 UmwStG verweist. Unter Beachtung von bestimmten Vorschriften ist eine Buchwertumwandlung möglich.¹³ Für Zwecke dieses Beispiels soll hiervon ausgegangen werden. Nach der Umwandlung ergibt sich folgendes Bild bezüglich der Beteiligungen (Dividenden werden komplett durchgereicht):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach der Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH beträgt die Gesamtsteuerlast aufgrund des Trennungsprinzips 250.000 € x 15% + 2 x (125.000 x 15%) = 75.000 €. Im Vergleich zur Zwischenschaltung der GmbH & Co. KG ergibt sich ein Steuereinsparpotential von ((750.000 € - 75.000 €): 750.000 €) x 100 = 90%.

2.5.2 Neugestaltungsansätze zur Formulierung des § 8b (4) KStG

Das Bundesfinanzministerium diskutierte im Rahmen der Reform zur Investmentbesteuerung eine Neuformulierung des § 8b (4) KStG. Auch innerhalb des Entwurfs spielen unterjährige Zu- und Verkäufe zunächst keine Rolle, da weiterhin die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres maßgebend soll. Eine Abkehr hiervon soll es geben, wenn ein unterjähriger Anteil von mindestens 10% erworben wird und dieser auch bis zum Jahresende gehalten wird. Durch die Einführung einer zeitraumbetrachtenden Sichtweise sollen sowohl unterjährige Gestaltungen als auch unbillige Härtefälle verhindert werden. Aktuell wäre eine Dividende auf Basis eines Anteils von 6% steuerfrei, wenn dieser Anteil durch einen unterjährigen Erwerb von 20% mit anschließender Veräußerung von 14% entstanden ist. Legt man die Neuformulierung zu Grunde, so wäre die Dividende voll steuerpflichtig, da die Beteiligung nicht bis zum Ende des Kalenderjahres gehalten wurde.¹⁴

3. Berechnung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

Nachfolgende Absätze dienen der Ermittlung der Körperschaft- und Gewerbesteuer der X-Holding GmbH (nachfolgend nur noch X-GmbH). Zunächst findet die Berechnung der Einkünfte ohne die Organschaft statt. Diese Einkünfte werden in einem separaten Rechenweg ermittelt und anschließend zusammengefasst. Analog hierzu findet die Ermittlung der Gewerbesteuer statt. Weiterhin muss erwähnt werden, dass das Beispiel zunächst aus Sicht der Finanzverwaltung gelöst wird. Sollten unterschiedliche Sichtweisen über unterjährige Erwerbsvorgänge existieren, so werden diese zusätzlich erläutert. Im Anhang befinden sich zunächst Rechenschemen, die nach Ansicht der Finanzverwaltung gelöst wurden. Ausgehend von diesen Werten erfolgt eine Korrektur der Werte an die andere Sichtweise bezüglich des unterjährigen Erwerbs. Dies gilt sowohl für die Körperschaft- als auch Gewerbesteuer (siehe dazu Anlage fünf bis neun im Anhang).

Erklärung der Einkünfteermittlung der X-GmbH ohne Organschaft - Körperschaftsteuer

1. Beteiligung an der G-GmbH mit 9%

Die Dividende der G-GmbH stellt Einkünfte i.S.d. § 20 (1) Nr.1 EStG dar und fällt somit grundsätzlich unter die Steuerbefreiung nach § 8b (1) S.1 KStG. Dem steht jedoch die Mindestbeteiligungsquote des § 8b (4) S.1 KStG entgegen, da die X-GmbH lediglich mit 9% an der G-GmbH beteiligt ist. Folglich unterliegt die Dividende der vollen Steuerpflicht. Im Rahmen der Veranlagung muss die Bruttodividende als Ertrag verbucht werden.

Grundlage des Anteilsverkaufs ist § 8b (2) S.1 f. KStG. Vom Veräußerungspreis sind die Anschaffungskosten/ Buchwerte abzuziehen. Es ergibt sich ein Veräußerungsverlust von 100.000 €, der grundsätzlich das Einkommen mindert. Dies wird aufgrund § 8b (3) S.3 KStG jedoch ausgeschlossen, da der Aufwand nicht angesetzt werden darf. Im Gesamteffekt ergibt sich aus der Veräußerung keine Gewinnauswirkung. Die Dividendenausschüttung an die Gesellschafterin F hat auf Ebene der X-GmbH keine Gewinnauswirkung.

2. Beteiligung an der 123-AG mit 8%

Die Dividende der 123-AG ist in zwei Teile zu gliedern. Der Teil, der aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt, unterliegt keiner Steuerpflicht, da es sich um nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen handelt. Der übrige Anteil von 20.000 € muss dagegen der Steuerpflicht unterworfen werden. Dies gilt auch für die in 2012 thesaurierten Gewinne, da diese aufgrund der Konzeption des Trennungsprinzips bei Emission auf Ebene des Gesellschafters ein weiteres Mal der Steuerpflicht und somit dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Somit dienen 20.000 € als Grundlage der Berechnung der Bruttodividende, die aufgrund § 8b (4) S.1 KStG der vollen Steuerpflicht unterliegen. Die Zinsen zur Finanzierung der Anteile stellen eine Betriebsausgabe dar, da § 3c (2) EStG aufgrund § 8b (5) S.1 f. KStG nicht gilt. Im Rahmen der Veräußerung der Anteile ergibt sich aufgrund § 8b (2) S.1 f. KStG ein Veräußerungsgewinn, der sich nach Abzug von Anschaffungskosten und Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis auf 40.000 € beläuft. Dieser Gewinn ist von der Steuer freizustellen, wobei gemäß § 8b (3) S.1 KStG insgesamt 5% als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gelten. Es ergibt sich eine effektive Steuerbefreiung von 95%.

3. Beteiligung an der A-AG mit 10%

Hier erfolgt ein zweigeteilter Verkaufsvorgang von jeweils 50% bezogen auf den 10%-Anteil an der A-AG. Jeder der Erwerber erhält somit 5% der Anteile an der A-AG. Um eine korrekte Berechnung durchzuführen, muss der Buchwert und der gemeine Wert daran angepasst werden. Zunächst soll der Veräußerungsvorgang an die Gesellschafterin F betrachtet werden.

a) Verkauf an Gesellschafterin F

Gemäß Aufgabenstellung beträgt der Veräußerungspreis, den die Gesellschaft (X-GmbH) von ihrer Gesellschafterin (F) verlangt, 100.000 €. Der anteilige gemeine Wert i.S.d. § 9 (2) BewG beträgt 150.000 €. Da eine Differenz von 50.000 € vorliegt, muss der Vorgang gedanklich in zwei Teile gegliedert werden.

aa) Verkauf Anteile für 100.000 €

In Höhe des tatsächlich verlangten Kaufpreises liegt ein Veräußerungsvorgang i.S.d. § 8b (2) S.1 f. sowie § 8b (3) S.1 KStG vor. Das die Veräußerung an die Gesellschafterin der X-GmbH erfolgt, spielt grundsätzlich keine Rolle, solange eine Kapitalgesellschaft die Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft veräußert. Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von insgesamt 75.000 €, der zu 95% von der Steuer befreit ist.

ab) Differenz von 50.000 €

Sofern eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafterin Vermögensgegenstände veräußert, liegt auf Seiten der Gesellschaft grundsätzlich ein Ertrag vor. Für den tatsächlich verlangten Kaufpreis ist dies auch zu bejahen. Da auf dem Markt ein Preis von 150.000 € gehandelt wurde, entgingen der X-GmbH weitere 50.000 € Ertrag. Es muss eine verdeckte Gewinnausschüttung überprüft werden, die gemäß R 8.5 KStR auch zu bejahen ist, da der zu niedrig angesetzte Kaufpreis eine verhinderte Vermögensmehrung des Eigenkapitals darstellt und nur aufgrund des Gesellschafterverhältnisses entstanden ist. Ein ordentlicher, gewissenhafter Geschäftsführer hätte insgesamt 150.000 € verlangt.¹⁵ Nach § 8 (3) S.2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen nicht mindern. Folglich wird die Differenz von 50.000 € außerbilanziell hinzugerechnet.

b) Verkauf an die 123-AG

Hier liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, da der anteilige gemeine Wert angesetzt wurde. Grundsätzlich beträgt der Veräußerungsgewinn der X-GmbH gemäß § 8b (2) S.1 f. sowie § 8b (3) S.1 KStG insgesamt 105.000 €. Maßgeblicher Zeitpunkt des Veräußerungsgewinnes ist der dingliche Übertragungsstichtag – hier der 02.01.2016.¹⁶ Deshalb wurden zum 31.12.2016 folgende Buchungen vorgenommen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Aufgrund der Insolvenz der 123-AG in 2017 müsste im selben Jahr eine Forderungsabschreibung vorgenommen werden. Jedoch stellt der Ausfall einer Kaufpreisforderung nach Ansicht des BFH ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 (1) S.1 Nr.2 AO dar. Dies führt im Ergebnis zu einer Reduzierung des steuerfreien Gewinns im Jahr der Veräußerung.¹⁷ Folglich muss im Jahr der Insolvenz keine Forderungsabschreibung vorgenommen werden, da der Steuerbescheid 2016 rückwirkend geändert werden kann. Somit beträgt der Ertrag aus dem Verkauf 100.000 € und folglich der Veräußerungsgewinn 55.000 €. Dieser ist abschließend zu 95% steuerfrei. In der Praxis müsste aufgrund der zeitlichen Verschiebung eine Korrektur des zu hoch erfassten Gewinns durchgeführt werden. Diese Korrektur beträgt ((5% n.a. BA x 105.000 € urspr. VG) – (5% n.a. BA x 55.000 € VG nach Insolvenz)) = 2.500 €.

4. Beteiligung an der Z-GmbH

Grundsätzlich ermittelt sich der Veräußerungsgewinn nach § 8b (2) S.1 f. sowie § 8b (3) S.1 KStG. Ausgehend vom aktuellen Buchwert und den Veräußerungskosten ergibt sich ein Gewinn von 145.000 €. Im Jahre 2008 waren noch Teilwertabschreibungen auf die Anteile möglich, weshalb § 8b (2) S.4 KStG zu beachten ist. Soweit eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, findet die Steuerbefreiung nach § 8b (2) S.1 f KStG keine Anwendung. Folglich muss man hier zwischen dem eigentlichen Veräußerungsgewinn von 145.000 € und der Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiung nach § 8b (2) S.1 f. KStG unterscheiden. Lediglich 45.000 € (350.000 € Veräußerungspreis – 5.000 € Kosten – 200.000 Buchwert – 100.000 € TW-AfA) fallen unter die Steuerbefreiung. Sinn dieser Regelung ist die Verhinderung einer doppelten Nicht-Besteuerung.¹⁸

5. Beteiligung an der MM-GmbH mit 80%

Mangels einer Angabe eines bereits erfassten Jahresüberschusses wird die Dividende der MM-GmbH an die X-GmbH als Bruttoertrag erfasst. Da die Beteiligung insgesamt 80% beträgt, fällt die Dividende unter die Steuerbefreiung nach § 8b (1) S.1 + (5) S.1 i.V.m. § 8b (4) S.1 KStG. Der Ertrag muss außerbilanziell um 95% gekürzt werden. Die Organschaft wird separat berechnet.

6. Bürgschaftsrückstellung für Pleite-GmbH – 65% Anteilsquote

Es handelt sich hierbei um eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, die gemäß § 249 (1) HGB i.V.m. § 5 (1) EStG dem Ansatzgebot unterliegt. Jedoch steht dem § 8b (3) S.4 KStG entgegen, da die X-GmbH als Gesellschafter mit mindestens 25% an der Pleite-GmbH beteiligt ist. Ein Betriebsausgabenabzug ist also nicht möglich.

7. Darlehensverzicht durch Gesellschafterin F

Grundsätzlich bewirkt ein Wegfall der Verbindlichkeiten einen Anstieg des Einkommens, da im Rahmen eines Passivtauschs die Fremdkapitalabnahme mit einer Eigenkapitalerhöhung ausgeglichen wird. Die X-GmbH befindet sich mangels Angaben in keiner schwierigen Finanzsituation, weshalb ein Verzicht somit nicht nötig gewesen wäre. Deshalb ist eine verdeckte Einlage gemäß R 8.9 KStR zu prüfen. Diese ist vorliegend auch zu bejahen, da die Gesellschafterin F der Gesellschaft X-GmbH einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, der sich durch den Wegfall des Passivpostens ausdrückt. Da sich die X-GmbH in keiner Krise befindet, beruht der Verzicht auf dem Gesellschafterverhältnis. Gemäß § 8 (3) S.3 KStG darf eine verdeckte Einlage das Einkommen nicht erhöhen, weshalb eine außerbilanzielle Kürzung vorzunehmen ist.¹⁹

8. Beteiligung an der XY-AG mit 8%

Die X-GmbH ist unmittelbar zu 8% an der XY-AG beteiligt, wobei 3% an die Leih-AG überlassen wurden. Dies bedeutet, dass die X-GmbH zivilrechtlich mit 5% an der XY-AG beteiligt ist.²⁰ Anhand dieser Beteiligungshöhe findet auch eine Dividendenausschüttung statt. Jedoch muss auch § 8b (4) S.3 KStG beachtet werden. Die im Rahmen einer Wertpapierleihe überlassenen Anteile müssen für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungshöhe i.S.d. § 8b (4) S.1 KStG der überlassenden Gesellschaft zugerechnet werden. Somit ist die X-GmbH zu 8% beteiligt, wobei die Dividendenausschüttung anhand des wirtschaftlichen Eigentums von 5% vorgenommen wird. Eine Beteiligung von 8% reicht nicht aus um die Steuerbefreiung zu erlangen. Jedoch ist in diesem Zusammenhang auch § 8b (4) S.4 f. KStG zu beachten. Die X-GmbH ist zu 50% an der X-OHG beteiligt. Weitergehend befindet sich im Gesamthandsvermögen der OHG eine Beteiligung von 15% an der XY-AG. Konsequenz hieraus ist, dass die X-GmbH auch mittelbar i.H.v. 50% x 15% = 7,5% an der XY-AG beteiligt ist. Mittelbare Beteiligungen sind der X-GmbH Kraft Fiktion als unmittelbare Beteiligung hinzuzurechnen. Somit beträgt die Beteiligungshöhe der X- GmbH an der XY-AG insgesamt 15,5%. Diese Höhe reicht aus um in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung zu kommen. Die unmittelbar an die X-GmbH ausgeschüttete Dividende von 50.000 €: 0,73625 = 67.911 € wird zunächst als Ertrag verbucht und außerbilanziell um 95% gekürzt .

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¹ Vgl. EuGH-Urteil vom 20.11.2011, AZ.: C 284/09, DStR 2011, S. 2038.

² Vgl. Jansen/ Kock u.a., Öffentliches Recht und Europarecht, 2016, S.934 ff.

³ Vgl. BFH vom 11.01.2012, I R 30/10, IStR 2012 S. 379 Nr.10.

⁴ Vgl. Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.11 in der Rechtssache C-284/09 vom 21.03.2013 (Gesetz zu Streubesitzdividenden), BStBl I, S.344.

⁵ Vgl. Alber, Die neue Steuerpflicht für Streubesitzdividenden nach § 8b (4) KStG n.F., Finanzen und Steuern, 04/14, S. 141 ff.

⁶ Vgl. FG Köln vom 09.06.2016, 10 K 1128/15, EFG 2016, S. 1542.

⁷ Vgl. Ernst, Der Betrieb – Restriktives aus der Verwaltung zur Streubesitzregelung, 2014, S.450 ff; Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 02.12.2013, S 2750a A - 19 - St 52.

⁸ Vgl. Kußmaul/ Licht, Defizite beim Zusammenspiel von Stichtagsprinzip und Rückwirkungsfiktion, 07/2016, S. 224; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/ GewStG/ UmwStG Kommentar, 2016, Rz. 382a.

⁹ Vgl. Kußmaul/ Licht, Defizite beim Zusammenspiel von Stichtagsprinzip und Rückwirkungsfiktion, 07/2016, S. 224.

¹⁰ Vgl. Kußmaul/ Licht, Defizite beim Zusammenspiel von Stichtagsprinzip und Rückwirkungsfiktion, 07/2016, S. 224.

¹¹ Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 901 ff.

¹² Vgl. Bader/ Koltermann u.a., Steuerberater-Prüfungsklausuren, 2016, S.145.

¹³ Vgl. Brucker/ Cortez, Kapitalgesellschaften im Rahmen von Umwandlungsvorgängen, SteuerStud, 12/2017, S. 789.

¹⁴ Vgl. Diskussionsentwurf des BMF vom 21.07.2015, S.92 f.

¹⁵ Vgl. NWB, wichtige Steuerrichtlinien, 2016, S.721.

¹⁶ Vgl. Geißler, in: Seeger/ Mössner (Hrsg.), Kommentar Körperschaftsteuer, 2015, S.994.

¹⁷ Vgl. BFH vom 12.03.2014, I R 45/13, DStR 2014, S.1219; BFH vom 09.04.2014, I R 52/12, DStR 2014, S.1221.

¹⁸ Vgl. Geißler, in: Seeger/ Mössner (Hrsg.), Kommentar Körperschaftsteuer, 2015, S.997.

¹⁹ Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S.854.

²⁰ Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 24.