Anschaffungskostenprinzip und Spiegelbildmethode. Unterschiedliche Bewertungsmethoden nach Handelsrecht und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung

II. Hauptteil
1. Definition der Beteiligung
a. Anwendungsbereich
b. Beteiligungsverhältnis und Mitunternehmerschaft
c. Anteile
d. Ausweis in der Bilanz
e. Ausweis in der GuV
2. Bewertung nach Handelsrecht
a. Zugangsbewertung
b. Folgebewertung
c. Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten
d. Ausweis von Beteiligungserträgen und -Verlusten
e. Einlagen
f. SonstigeAngaben, Anhang
3. BewertungnachSteuerrecht
a. Spiegelbildmethode
b. Ergänzungs- und Sonderbilanz
c. Zugangsbewertung
d. Folgebewertung
e. Laufende Gewinne
4. LatenteSteuern
5. BeteiligteGesellschafter

III. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt handelsrechtlich einen einheit­lichen und selbständigen, nicht abnutzbaren Vermögensgegenstand dar, sofern sie dem Anlagevermögen gemäß den §§ 246 Abs. 1 und 247 Abs. 2 zugeordnet werden kann, unabhängig von der Beteiligungsquote.¹ Der Ausweis der Beteiligung erfolgt unter den Anteilen an verbundenen Unternehmen, wenn der Gesellschafter die mehrheitlichen Stimmrechte an der Beteiligung hat. Hiervon wird ausgegangen, wenn die Beteiligungsquote über 50% beträgt. Die Bilanzierung erfolgt im Handels­recht nach dem Anschaffungskostenprinzip, während im Steuerrecht die sogenannte Spiegelbildmethode angewandt wird. Hieraus können sich unterschiedliche Wertan­sätze ergeben, die zu latenten Steuern führen können.

In dieser Arbeit werden die unterschiedlichen Bewertungsmethoden nach Handels­recht und Steuerrecht erläutert. Es wird auch gezeigt, warum die Ansätze abwei­chen.

II. Hauptteil

Diese Arbeit stellt aufgrund der Komplexität nur die Hauptpunkte vor.

1. Definition der Beteiligung

Gemäß § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB ist eine Beteiligung an einem Unternehmen ein Anteil an einem anderen Unternehmen (verbrieft oder nicht verbrieft). Der Anteil bzw. die Beteiligung hat die Absicht, dass sich durch die Anteile an einem anderen Unter­nehmen ein wirtschaftlicher Erfolg für den Anteilseigner ergibt und der eigene Ge­schäftsbetrieb gefördert wird.² Die Beteiligung wird im Anlagevermögen bilanziert, wenn die Beteiligung an einem anderen Unternehmen eine dauernde Verbindung darstellt und dem Betrieb langfristig dienen soll. Die Definition erfolgt gemäß § 247 Abs. 2 HGB.

Im § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB wird eine widerlegbare Vermutung zur Annahme einer Beteiligung formuliert, die die Prüfung der zum Teil schwammigen Beteiligungsvo­raussetzungen des § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB verdeutlichen soll. Die Beteiligungsver­mutung wird in § 271 Abs. 1 Satz 4 HGB eingegrenzt, da in der Berechnung der Beteiligung eine 20%-Grenze eingeführt ist. Diese errechnet sich aus dem fünften

Teil des Nennkapitals dieses Unternehmens bzw. der Kapitalanteile an diesem Un­ternehmen. Das BilRUG hat den Satz 3 neu formuliert. Jedoch ist keine Konkretisie­rung der widerlegbaren Vermutung der Beteiligung bei einem Anteil von unter 20% zu finden, und es ist keine Änderung hinsichtlich der Beteiligung in das Gesetz auf­genommen worden. Nach BilRUG verweisen die §§ 285 Nr. 11 und 313 Abs. 2 Nr. 4 HGB auf diese Legaldefinition und vereinfachen die sprachliche Formulierung dieser Gesetze.³

Der zweite Absatz des § 271 HGB erläutert den Begriff des verbundenen Unterneh­mens. Verbundene Unternehmen sind Unternehmen, die ein Beteiligungsverhältnis durch Mutter- oder Tochtergesellschaft haben und einen konsolidierten Konzernab­schluss aufstellen.

Der Hauptausschuss beim IdW hat eine Stellungnahme für die handelsrechtliche Be­urteilung abgegeben. Darin heißt es, dass eine „Beteiligung an einer Personenge­sellschaft eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB [darstellt], sofern die Vo­raussetzung des § 247 Abs. 2 HGB erfüllt ist“.⁴

Eine Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft zählt nicht zu einer Be­teiligung nach § 271 Abs. 1 HGB.⁵

a. Anwendungsbereich

Der § 271 HGB befindet sich im 2. Abschnitt des Dritten Buches des HGB. Daher ist der Anwenderkreis auf Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenge­sellschaften i.S.d. § 264a HGB reduziert. Durch das Publizitätsgesetz § 5 Abs. 1 erfolgt der Hinweis auf § 271 HGB, wonach eine Anwendung des § 271 HGB auf Personengesellschaften zulässig ist, wenn die Größenmerkmale des § 1 PubIG überschritten werden.⁶

Der § 271 HGB kommt dann zum Einsatz, wenn die Begriffe Beteiligung und verbun­dene Unternehmen im Rahmen eines Jahresabschlusses von Bedeutung sind. Dies ist auch der Fall, wenn auf freiwilliger Basis das Bilanzgliederungsschema nach § 266 Abs. 2 HGB angewendet wird.⁷

Im Dritten Buch des HGB wird in mehreren Paragraphen auf den Beteiligungsbegriff und dem Begriff eines verbundenen Unternehmens hingewiesen. Daraus ergibt sich ein sachlicher Anwendungsbereich. Ein Beteiligungsverhältnis kann sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite einer Bilanz stehen. Die Begrifflichkeiten fin­den sich ebenfalls in der GuV, im Anhang und in der Erstellung des Konzernab­schlusses wieder. Somit ist ein Beteiligungsverhältnis ein umfassender Teil eines Jahresabschlusses.⁸

b. Beteiligungsverhältnis und Mitunternehmerschaft

Damit ein Beteiligungsverhältnis gegeben ist, muss eine Beteiligung an einem ande­ren Unternehmen erfolgen. Gemäß diesem Wortlaut aus dem § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB ergibt sich das Tatbestandsmerkmal, dass ein bestehendes Unternehmen vor­handen sein muss. Ein Unternehmen i.S.d. HGB wird aus der Legaldefinition der §§ 1 ff. HGB i.V.m. § 238 HGB abgeleitet. Es ist davon auszugehen, „dass der Unter­nehmensbegriff im Rahmen des § 271 HGB auf alle buchführungspflichtigen Kauf­leute auszudehnen ist“.⁹

Wichtige Charakteristika der Unternehmereigenschaft können aus dem Umsatzsteu­ergesetz § 2 Abs. 1 hergeleitet werden. Ein Unternehmer ist, wer eine selbständige, gewerbliche, nachhaltige Tätigkeit ausübt, die eine Gewinnerzielungsabsicht herbei­führt und langfristig, auf unbestimmte Dauer, dem Betrieb dienen soll. Auf dieser Basis kann ein Beteiligungsverhältnis entstehen oder es entstehen Anteile an ver­bundenen Unternehmen in Verbindung als Mutter- oder Tochtergesellschaft.

Eine Beteiligung stellt eine Mitunternehmerschaft dar. Hierbei sind Mitunternehmer­initiative und das Mitunternehmerrisiko relevant. Die Mitunternehmerinitiative ist die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen des Unternehmens wie z.B. Ge- schäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, Stimm-, Kontroll- oder Widerspruchs­rechte. Ein Beispiel hierfür ist der Kommanditist einer KG.

Wird bei einer Mitunternehmerschaft von Mitunternehmerrisiko gesprochen, ist es die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft. Es entspricht der Beteili­gung am Gewinn und Verlust und am Vermögen der Gesellschaft. Die Haftung im Außenverhältnis gehört ebenfalls zum Risiko.¹⁰

c. Anteile

Anteile können entweder verbrieft oder nicht verbrieft gehalten werden. Nicht ver­briefte Anteile sind hauptsächlich GmbH-Geschäftsanteile, Aktien, Anteile von per­sönlich haftenden Gesellschaftern oder Kommanditisten einer Personengesell­schaft. Beteiligungen an einer GbR sind möglich, sofern ein Gesamthandsvermögen in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart wird.¹¹

d. Ausweis in der Bilanz

Eine Beteiligung wird im Anlagevermögen bilanziert, wenn sie dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Somit ist die Beteiligung ein selbständiger und einheitlicher Vermögensgegenstand, der nicht abnutzbar ist. Liegt keine dau­ernde Behaltensabsicht vor bzw. hat der Gesellschafter eine Veräußerungsabsicht, wird die Beteiligung im Umlaufvermögen ausgewiesen. Eine Zuordnung der Beteili­gung in das Anlage- oder Umlaufvermögen wird nach der beabsichtigen Behaltens- dauer der Beteiligung vorgenommen.¹² Ein Ausweis erfolgt grundsätzlich unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, wenn die Anteile an ei­ner Personengesellschaft nicht die Kriterien des § 271 HGB erfüllen.

Eine dauernde Beteiligung wird in der Bilanz unter den Finanzanlagen als „Beteili­gung“ (§ 266 Abs. 2 Abt. A. Ill Nr. 3 HGB) ausgewiesen. Je nach Konstellation erfolgt der Ausweis ebenfalls unter den Finanzanlagen, jedoch als „Anteile an verbundenen Unternehmen“ gemäß § 266 Abs. 2 Abt. A. Ill Nr. 1 HGB. Weitere Ausweismöglich­keiten sind auf der Aktivseite im HGB unter § 266 Abs. 2 Abt. A. III. und auf der Passivseite unter § 266 Abs. 3 Abt. A und C zu finden.

e. Ausweis in der GuV

In der GuV gemäß § 275 Abs. 2 und 3. HGB sind folgende Ausweise möglich:¹³

- Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen
- Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundene Unternehmen
- Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

Die Ausweise in der Bilanz und GuV werden durch Anhangangaben, wie z.B. das Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft und durch Anga­ben, die über den Jahresabschluss hinausgehen können, erweitert.

2. Bewertung nach Handelsrecht

Bei der Bewertung nach Handelsrecht wird zwischen der Zugangs- und Folgebewer­tung unterschieden. Grundsätzlich kann die Beteiligungseinlage in Form einer Geld­oder Sacheinlage erfolgen. Die Bewertung erfolgt nach dem Anschaffungskosten­prinzip.

a. Zugangsbewertung

Die Zugangsbewertung bei einer Beteiligung erfolgt nach den allgemeinen Regeln zu den Anschaffungskosten wie bei anderen bilanzierungsfähigen Vermögensge­genständen des Anlagevermögens.

Die Ermittlung erfolgt bei einer Geldeinlage gemäß § 255 Abs. 1 HGB wie folgt:¹⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist die eingeforderte Einlage noch nicht in voller Höhe geleistet, erfolgt der Ausweis auf der Passivseite der Bilanz als Resteinzahlungsverpflichtung.¹⁵

Eine Beteiligung kann auch in Form einer Sacheinlage erfolgen. Die Bewertung er­folgt dann zum Buchwert oder höchstens mit dem Zeitwert des Einlagegegenstands. Werden durch den Ansatz des Zeitwerts stille Reserven des eingelegten Vermö­genswerts aufgedeckt, werden diese ergebniswirksam als Ertrag gebucht.¹⁶

b. Folgebewertung

Eine Beteiligung oder ein Anteil an einem verbundenen Unternehmen unterliegt kei­ner zeitlich begrenzten Nutzungsdauer und ist nicht abnutzbar.¹⁷

[...]

¹ NWB Datenbank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), Seite 1.

² Falterbaum, Seite 332.

³ Haufe zu Beteiligung, Seite 2.

⁴ Zimmermann, Seite 343, Rz. 394.

⁵ NWB Datenbank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), Seite 1.

⁶ Haufe zu Beteiligung, Seite 2.

⁷ Haufe zu Beteiligung, Seite 3.

⁸ Haufe zu Beteiligung, Seite 3.

⁹ Haufe zu Beteiligung, Seite 4.

¹⁰ Haufe zu Beteiligung, Seite 5.

¹¹ Haufe zu Beteiligung, Seite 5.

¹² Blaurock, Seite 291.

¹³ Haufe zu Beteiligung, Seite 3.

¹⁴ NWB Datenbank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), Seite 2.

¹⁵ NWB Datenbank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), Seite 2.

¹⁶ Zimmermann, Seite 344, Rz. 395.

¹⁷ NWB Datenbank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), Seite 2.