Die Deutsche Organschaft nach §§ 14ff. KStG und die niederländische Gruppenbesteuerung (fiscale eenheid)

Inhaltsverzeichnis

I. Inhaltsverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Voraussetzungen für eine Teilnahme an der Gruppenbesteuerung
2.1 Beteiligungsverhältnisse und Gesellschaftsformen
2.2 Beteiligung von Auslandsgesellschaften
2.3 Gewinnabführungsvertrag und Verlustausgleichsverpflichtung
2.4 Zeitliche Aspekte

3. Rechtsfolgenebene
3.1 Ermittlung des Ergebnisses der Gruppe
3.2 Ermittlung des Ergebnisses des Organkreises

4. Sonderthemen
4.1 Besonderheiten bei der Verlustnutzung
4.2 Umwandlungsvorgänge
4.3 Zinsabzugsbeschränkungen
4.4 Verfahrensrecht

5. Fazit

III. Quellenverzeichnis V

IV. Versicherung gem. § 20 Abs. 8 DPO X

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Gruppenbesteuerungssystemen kommt im Steuerrecht eine große Bedeutung zu, da sie ein Instrument zur Annäherung an eine Besteuerung von Konzernen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bieten. Von den zahlreichen steuerlichen Vorteilen ist als wichtigster Aspekt die umfassende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten innerhalb der Gruppe bzw. des Organkreises zu nennen.^[1] Die ver­schiedenen nationalen Sys­teme unterscheiden sich sowohl in Bezug auf die zur Partizipation berechtigen­den Voraussetzungen als auch in den Rechtsfolgen.^[2]

Ziel dieser Arbeit soll es sein, die wesentlichen Unterschiede zwischen der deut­schen Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG und der niederländischen Gruppenbe­steue­rung (fiscale eenheid) herauszuarbeiten. Im Folgenden werden dabei jeweils die niederländi­schen Regelungen dargestellt und unmittelbar danach die dement­sprechenden oder ab­weichenden Bestimmungen des deutschen Rechts verglei­chend erörtert.^[3]

2. Voraussetzungen für eine Teilnahme an der Gruppenbesteuerung

2.1 Beteiligungsverhältnisse und Gesellschaftsformen

Um in die niederländische Gruppenbesteuerung eingebunden werden zu können, muss eine Tochtergesellschaft finanziell in eine Mutterge­sell­schaft eingegliedert sein. Die entsprechende Mindestbeteiligungsquote ist im NL-KStG (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, im Folgenden: Vpb) auf 95 % festgelegt.^[4] Bei die­ser Quote wird nicht lediglich auf den Anteil an Stamm- oder Nennkapital abge­stellt. In gleicher Höhe müssen entspre­chende Stimm- und Gewinnbezugsrechte bestehen. Eine wirtschaftliche oder organisatorische Ein­gliederung ist nicht erfor­derlich. Die Bildung einer mittelbaren Gruppe unter Nichteinbeziehung einer zwi­schengeschalteten Tochtergesellschaft (zwischen einbezogener Mutter- und En­kelgesellschaft) ist nicht möglich. Die Anteile dürfen nicht als Umlaufvermögen gehalten werden.^[5]

In Deutschland wird ebenfalls einer vertikalen Sichtweise gefolgt. Das bedeutet, dass zunächst zwischen einem übergeordneten OT und einer unterge­ord­neten OG unterschieden wird. Die OG kann dabei un­mittelbar oder auch nur mittelbar in den OT finanziell eingegliedert sein. Die Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG fordert für das Merkmal der finan­ziellen Eingliederung lediglich die Mehrheit der Stimmrechte. Beiden länderspezifischen Eingliede­rungsvoraussetzungen ist ge­meinsam, dass insoweit eine klare Abgrenzung an­hand objektiv leicht nachprüfba­rer und eindeutig quantifizierbarer Parameter vor­genommen werden kann, wobei die Beteiligungsquote in den Niederlanden ungleich höher angesetzt wird.

Der Kreis der Gesellschaften, die potentiell in die fiscale eenheid einbezogen werden dürfen, ist auf juristische Personen beschränkt. Abschließend zählt das Gesetz als mögliche Obergesellschaft die Naamloze Vennootschap (vergleichbar der deutschen AG^[6], im Folgenden: NV), die Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (vergleichbar der GmbH^[7], im Folgenden: BV), die Coöperatie (vergleich­bar der Genossen­schaft) und den branchenspezifischen Ver­sicherungs­verein auf Gegenseitigkeit^[8] auf. Die Tochtergesellschaften müssen über die Rechts­form der BV oder der NV verfügen.^[9] Auch vergleichbare ausländische Rechtsinstitute sind grds. für eine Teilnahme qualifiziert, wenn sie sich in einem anderen EU-Staat oder den niederländischen Überseegebieten^[10] befin­den. Eine Besonderheit stellt die Regelung dar, dass auch vergleichbare Gesell­schafts­for­men aus Drittstaaten zugelassen werden, soweit mit dem entsprechen­den Staat ein DBA mit Anti-Diskriminierungsklausel^[11] geschlossen wurde.^[12] Aus­ländische Gesell­schaften können sowohl als Obergesell­schaft als auch als Tochtergesell­schaften einbezogen werden. Gleiches gilt für zwischengeschaltete Gesellschaf­ten. Hier­bei sind jedoch spezifische Vo­raussetzungen zu erfüllen, die einen gewis­sen ört­lichen Bezug zu den Niederlan­den erfordern (vgl. Tz. 2.2).

Während OT natürliche Personen, Personenvereinigungen, juristische Personen oder Vermögensmassen sein können (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG), ist der Kreis der OG auf Kapitalgesellschaften (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 17 KStG) be­schränkt. Die Gesamtanzahl der Gesellschaften einer Gruppe ist dabei sowohl in den Nie­derlanden als auch in Deutschland nicht quantitativ li­mitiert.

2.2 Beteiligung von Auslandsgesellschaften

Im Grundsatz müssen nach niederländischem Recht sämtliche Teilnehmer der Gruppe in den Niederlanden ansässig sein.^[13] Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Nieder­lande verschiedene Arten der Ansässigkeit kennen. Für Zwecke der Grup­penbe­steuerung ist eine Ansässigkeit nach den Bestimmungen der nieder­ländi­schen Steuergesetzte BRN (Belastingregeling voor het land Nederland), BRK (Belastingregeling voor het Koninkrijk Nederland) oder einem entsprechenden DBA er­forderlich, wenn deren Regelungen (zusätzlich) einschlägig sind. In diesen Fällen kann eine Ansässigkeit für körperschaftsteuerliche Zwecke (also i.S.d. Vpb) ggf. nicht ausreichend sein.^[14]

Auch eine ausländische Muttergesellschaft kann Obergesellschaft einer Gruppe sein, wenn sie in den Niederlanden über eine Betriebsstätte verfügt und dieser die einzubeziehende niederländische Toch­tergesellschaft funktional zugehörig ist. Gleichsam kann eine Gruppe zwischen einer in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft und der niederländischen Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft be­gründet werden. Bei Partizipation einer ausländischen Ge­sellschaft wird dabei nur der Ergebnisanteil der inländischen Betriebsstätte in die Gruppenbesteuerung ein­gezogen.^[15]

Auch in Deutschland kann eine ausländische Gesellschaft OT sein, wenn die Be­teiligung einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen ist und die dort zuzurechnen­den Einkünfte nicht nach einem DBA oder aus anderen Gründen in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen sind (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 und S. 7 KStG). OG müssen nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 17 KStG ihren Ort der Ge­schäftsleitung im Inland und den Sitz in einem EU/EWR-Staat innehaben.

Zu zwei praxisrelevanten Konstellationen hat der EuGH mit Urteil vom 12.06.2014 weg­weisende Entscheidun­gen mit unmittelbarer Auswirkung auf die niederländi­sche Gruppenbesteuerung getroffen.^[16] In den verbundenen Rs. C-39/13 – C-41/13 wurde entschieden, dass es gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verstößt, wenn die Einbeziehung einer inländischen Enkelgesell­schaft mit der inländischen Muttergesellschaft daran scheitert, das eine ausländi­sche Ge­sell­schaft ohne inländische Betriebsstätte die unmittelbare Anteilseignerin der Enkel­gesellschaft (also „zwischengeschaltet“) ist. Ein weiterer Fall betraf die bisher ebenfalls in den Niederlanden untersagte Bildung einer Gruppe zwischen zwei inländischen Schwestergesell­schaften einer ausländischen Muttergesellschaft (ebenso ohne inländische Be­triebs­stätte). Beide Konstellationen sollen zukünftig für die Gruppenbesteuerung geöffnet werden, wenn es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine EU/EWR-Gesellschaft handelt.

Während die Einbeziehung einer inländischen Enkelgesellschaft über eine zwi­schengeschaltete Auslandsgesellschaft nach den Regelungen zur deutschen Org­anschaft gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG bereits möglich war (mittelbare Org­anschaft bzw. sog. „Mäanderstruktur“ bei Auslandsberührung), wird im Fall der Gruppenbildung zwischen Schwestergesellschaften das beiden Systemen imma­nente Über-/Unterordnungsverhältnis außer Kraft gesetzt.^[17] Es bleibt abzuwarten, welche Auswirkungen die Entscheidung auf die Regelungen zur Organschaft hat. Stimmen in der Literatur sprechen sich insoweit für eine unmittelbare Übertrag­barkeit auf die deutsche Systematik aus.^[18] Konstellationen dieser Art müssen sich jedoch auch in Zukunft an der im grenzüberschreitenden Kontext zumindest problematischen Voraussetzung des Gewinnabführungsvertrags messen lassen.^[19]

Die niederländische Finanz­verwaltung reagierte auf die Entscheidungen bereits mit einem Erlass, der die fiscale eenheid für entsprechende Konstellationen nun ausdrücklich öffnet.^[20] Die Regelun­gen dieses Erlasses schließen die zeitliche Lü­cke bis zu einer gesetzli­chen Neuregelung in den Niederlanden.^[21]

2.3 Gewinnabführungsvertrag und Verlustausgleichsverpflichtung

Das Erfordernis einer handelsrechtlichen Gewinnabführung (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 291 Abs. 1 AktG) stellt das bedeutendste Unterscheidungsmerk­mal der beiden Gruppenbesteuerungsmodelle dar. Verbunden mit der Pflicht zur Ab­führung des gesamten Gewinns ist der Aus­gleich sämtlicher während der Laufzeit der Organschaft auf Ebene der OG entstandenen Ver­luste durch den OT (§ 302 AktG). Der Gewinnabführungsvertrag ist auf mindestens fünf Zeitjahre abzu­schließen und muss während dieser Zeit auch durchge­führt werden. Eine vorzei­tige Beendigung ist unter bestimmten, als sog. „wichti­ger Grund“ be­zeich­neten, Ausnahmen ohne schädliche Wirkungen für die bereits abgeführten Ge­winne möglich, auch wenn die Mindestlaufzeit noch nicht erfüllt ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG). Während in Deutsch­land hiermit ein Eingriff in die handelsrechtliche und wirtschaftliche Sphäre^[22] mit entsprechenden weitrei­chenden Risiken verbunden ist, fehlt eine entspre­chende Voraussetzung in den Niederlanden vollständig.

Aufgrund der handelsrechtlichen Verpflichtung zur Abführung des gesamten Ge­winns besteht kein Raum für eine Gewinnausschüttung der OG an den OT. Im niederländischen Modell wird die handelsrechtliche Ge­winn­verwendungsebene hingegen nicht angetastet. Nachgeordnete Gruppenmit­glieder können folglich Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter vorneh­men. Diese sind im Rahmen des Schachtelprivilegs vollständig von der Körper­schaftsteuer befreit.^[23]

2.4 Zeitliche Aspekte

Der Eintritt in die niederländische Gruppenbesteue­rung ist antragsgebunden. Der entspre­chende Antrag kann zu jedem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres gestellt werden. Der gewählte Anfangstermin kann jedoch maximal bis zu drei Monate vor dem Antragsdatum liegen.^[24]

Zur Teilnahme an der Organschaft muss bereits zu Beginn des entsprechen­den (Wirtschafts-)jahres die finanzielle Eingliederung vorliegen (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Bis zum Ende des Jahres muss zudem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen sein, damit dieser für das entsprechende Jahr wirksam ist (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Diese Bedingungen erfordern einen ge­wis­sen zeitlichen Vor­lauf vor der Begründung einer neuen Organschaft. Sowohl in den Niederlanden als auch in Deutsch­land besteht somit ein Wahlrecht darüber, welche Gesellschaften in die Gruppe bzw. Organschaft einbezogen werden.^[25]

Es existiert grds. keine Mindestlaufzeit einer niederländischen Gruppen­besteue­rung. Eine Mindestdauer von einem Wirtschaftsjahr ergibt sich indirekt dadurch, dass die Teilnahme an einer Gruppe als nicht existent angese­hen wird, wenn eine Gesellschaft innerhalb eines (Wirtschafts-)jahres ein- und wieder aus­tritt. Dieser Vorgang gefährdet nicht die Anerkennung der Gruppe als Ganzes, sondern be­zieht sich ausschließlich auf die entsprechende, ein- und austretende Gesell­schaft.^[26] In deutlichem Gegensatz hierzu finden sich die Regelungen des KStG. Aufgrund der fünfjähri­gen Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags besteht eine lange Bindungs­frist. Wie oben bereits dargestellt, kann diese nur unter be­stimm­ten Vorausset­zungen unterschritten werden, ohne dass sich hierdurch eine schäd­liche Rück­wirkung für bereits vergangene Jahre, in denen in dem guten Glauben an eine wirksame Organschaft Gewinnabführungen vorgenommen wur­den, ergibt.

Wie in Deutschland kann ein vom Kalen­derjahr ab­weichendes Wirtschafts­jahr vereinbart werden.^[27] Folglich existie­ren auch Rumpf­wirtschafts­jahre mit einer Dauer von weniger als 12 Mo­naten. Die Wirt­schaftsjahre der teilnehmenden Ge­sell­schaften müssen identisch sein.^[28] Die Gruppe kann für eine unbeschränkte Dauer errichtet werden. Die fiscale eenheid wird beendet, wenn entweder die Vo­rausset­zungen nicht mehr vorliegen, der Ort der Geschäftsleitung einer involvier­ten aus­ländischen Gesellschaft grenzüberschreitend verlegt, oder schlicht ein ent­spre­chender Antrag gestellt wird.^[29]

3. Rechtsfolgenebene

3.1 Ermittlung des Ergebnisses der Gruppe

Liegen die Voraussetzungen für eine fiscale eenheid vor, werden Gewinne und Verluste der einbezogenen Gesellschaften zu­sammengefasst. Es erfolgt eine Sal­dierung im Wege einer umfassenden Konsolidierung. Dies bedeutet, dass sämtli­che Transaktionen der ein­bezogenen Gesellschaften untereinander – vergleichbar mit dem Vorgehen bei Erstellung eines Konzernabschlusses – neutralisiert wer­den.^[30] Im Ergebnis werden lediglich die Außenbeziehungen abgebildet. Dies bein­haltet die Transaktio­nen mit konzernverbundenen, aber nicht in die fiscale eenheid einbezogenen, Ge­sellschaften und den konzernfremden Dritten.

Ebenfalls an die Systematik einer Konzernabschlusserstellung angelehnt, werden nicht nur die für Zwecke der GuV relevanten Positionen, sondern auch sämtliche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter konsolidiert. Es sind somit zwei Rechen­werke für die Gruppe zu erstellen, eine Steuerbilanz und eine besondere steuerli­che GuV. Die Zurechnung sowohl des konsolidierten Ergebnisses als auch der Wirtschaftsgüter findet auf Ebene der Obergesellschaft statt.

Um einen Missbrauch der Konsolidierungssystematik einschließlich Neutralisie­rung der Innenbeziehungen während der Dauer der Gruppenbesteuerung zu ver­meiden, hat der niederländische Gesetzgeber zahlreiche Regelungen geschaffen. Diese Regelungen beziehen sich im Schwerpunkt auf den Ein- und Austritt in die Gruppe und sind der Hauptgrund für die Komplexität und den Umfang, den die Normen der fiscale eenheid im niederländischen KStG einnehmen. Da es bei der Organschaft aufgrund der generell anderen Systematik keine zu verglei­chende Entsprechung gibt, wird in dieser Arbeit nicht auf die Details eingegangen.

[...]

^[1] Dötsch in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Auflage 2008, Rn. 134 zu § 3.

^[2] Für eine Übersicht der europäischen Systeme vgl.: Cloer, Dr./Kahlenberg, SteuK 2014, 511 – 514.

^[3] Rechtsstand der ver­wendeten Informationen ist – soweit nicht anders vermerkt – der 10.01.2015.

^[4] Art. 15 Tz. 1 Vpb.

^[5] Art. 15 Tz. 3 lit. f. Vpb; dies betrifft z.B. Vorratsgesellschaften; Boer, Dr., IStR 2011, 61.

^[6] Tabelle 1: Rechtsformen internationaler Unternehmen in: BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

^[7] Tabelle 1: Rechtsformen internationaler Unternehmen in: BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

^[8] Sog. Onderlinge waarborgmaatschappij.

^[9] Art. 15 Tz. 3 lit. e Vpb.

^[10] Dies sind die teilautonomen Inselstaaten Aruba, Bonaire, St. Eustatius, Saba, Curaçao und St. Maarten.

^[11] Art. 24 Abs. 5 OECD-MA.

^[12] Art. 15 Tz. 3 lit. d Vpb.

^[13] Art. 15 Tz. 3 lit. c. Vpb. In der Regel entscheidet hier der Ort der Geschäftsleitung.

^[14] Boer, Dr., IStR 2011, 61; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1., 103.

^[15] Boer, Dr., IStR 2011, 61; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1., 103.

^[16] EuGH, Urteil v. 12.06.2014, verb. Rs. C-39/13 – C-41/13, SCA Group Holding BV etc., ABl. C 282 v. 25.08.2014, 9; die Fälle beziehen sich unmittelbar auf die fiscale eenheid, während ein ähnlich gelagertes Urteil aus der Vergangenheit die französische Gruppenbesteuerung zum Gegenstand hatte: EuGH, Urteil v. 27.11.2008, C-418/07, Papillon, IStR 2009, 1254.

^[17] Indirekt wird damit auch die ge­setzlich kodifizierte Mindestbeteiligung von 95 % negiert, die unter Schwesterge­sellschaften naturgemäß nicht besteht; Sydow, IStR 2014, 480, 483.

^[18] Von Brocke, Dr./Müller, DStR 2014, 2106, 2109; Schnitger, Dr., IStR 2014, 587, 589, 590.

^[19] Schnitger, Dr., IStR 2014, 587, 589; BFH, Urteil v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, IStR 2011, 345.

^[20] Erlass der niederländischen Finanzverwaltung v. 16.12.2014, BLKB2014/2137M, Staatscourant 2014, 38029; dieser ergänzt den umfangreichen Vorgängererlass v. 13.12.2010, 2010/4620M, Staatscourant 2010, 20684.

^[21] Ein entsprechender Gesetzesentwurf ist in den Niederlanden bereits für die erste Hälfte des Jahres 2015 geplant; O.V.: World Tax Advisor v. 09.01.2015 (Deloitte); auch andere Staaten haben bereits Reaktionen angekündigt: O.V.: Global Tax Alert (EY) v. 17.12.2014.

^[22] Cloer, Dr./Kahlenberg, SteuK 2014, 511, 513.

^[23] Art. 13 Vpb. Neben weiteren Voraussetzungen i.d.R. ab einer 5%igen Beteiligung gewährt.

^[24] Art. 15 Tz. 5 Vpb.

^[25] Elsweiler/Grave, IStR 2013, 91, 92; Jungnitz, IStR 2006, 266, 267.

^[26] Art. 15 Tz. 7 Vpb.

^[27] Sog. gebroken boekjaar; Art. 7 Tz. 4 Vpb.

^[28] Art. 15 Tz. 3 lit. a. Vpb.

^[29] Jungnitz, IStR 2006, 266, 268; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1.,

103.

^[30] Boer, Dr., IStR 2011, 61, 62.