Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
I. Inhaltsverzeichnis
II. Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Voraussetzungen für eine Teilnahme an der Gruppenbesteuerung
2.1 Beteiligungsverhältnisse und Gesellschaftsformen
2.2 Beteiligung von Auslandsgesellschaften
2.3 Gewinnabführungsvertrag und Verlustausgleichsverpflichtung
2.4 Zeitliche Aspekte
3. Rechtsfolgenebene
3.1 Ermittlung des Ergebnisses der Gruppe
3.2 Ermittlung des Ergebnisses des Organkreises
4. Sonderthemen
4.1 Besonderheiten bei der Verlustnutzung
4.2 Umwandlungsvorgänge
4.3 Zinsabzugsbeschränkungen
4.4 Verfahrensrecht
5. Fazit
III. Quellenverzeichnis V
IV. Versicherung gem. § 20 Abs. 8 DPO X
II. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Gruppenbesteuerungssystemen kommt im Steuerrecht eine große Bedeutung zu, da sie ein Instrument zur Annäherung an eine Besteuerung von Konzernen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bieten. Von den zahlreichen steuerlichen Vorteilen ist als wichtigster Aspekt die umfassende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten innerhalb der Gruppe bzw. des Organkreises zu nennen.[1] Die verschiedenen nationalen Systeme unterscheiden sich sowohl in Bezug auf die zur Partizipation berechtigenden Voraussetzungen als auch in den Rechtsfolgen.[2]
Ziel dieser Arbeit soll es sein, die wesentlichen Unterschiede zwischen der deutschen Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG und der niederländischen Gruppenbesteuerung (fiscale eenheid) herauszuarbeiten. Im Folgenden werden dabei jeweils die niederländischen Regelungen dargestellt und unmittelbar danach die dementsprechenden oder abweichenden Bestimmungen des deutschen Rechts vergleichend erörtert.[3]
2. Voraussetzungen für eine Teilnahme an der Gruppenbesteuerung
2.1 Beteiligungsverhältnisse und Gesellschaftsformen
Um in die niederländische Gruppenbesteuerung eingebunden werden zu können, muss eine Tochtergesellschaft finanziell in eine Muttergesellschaft eingegliedert sein. Die entsprechende Mindestbeteiligungsquote ist im NL-KStG (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, im Folgenden: Vpb) auf 95 % festgelegt.[4] Bei dieser Quote wird nicht lediglich auf den Anteil an Stamm- oder Nennkapital abgestellt. In gleicher Höhe müssen entsprechende Stimm- und Gewinnbezugsrechte bestehen. Eine wirtschaftliche oder organisatorische Eingliederung ist nicht erforderlich. Die Bildung einer mittelbaren Gruppe unter Nichteinbeziehung einer zwischengeschalteten Tochtergesellschaft (zwischen einbezogener Mutter- und Enkelgesellschaft) ist nicht möglich. Die Anteile dürfen nicht als Umlaufvermögen gehalten werden.[5]
In Deutschland wird ebenfalls einer vertikalen Sichtweise gefolgt. Das bedeutet, dass zunächst zwischen einem übergeordneten OT und einer untergeordneten OG unterschieden wird. Die OG kann dabei unmittelbar oder auch nur mittelbar in den OT finanziell eingegliedert sein. Die Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG fordert für das Merkmal der finanziellen Eingliederung lediglich die Mehrheit der Stimmrechte. Beiden länderspezifischen Eingliederungsvoraussetzungen ist gemeinsam, dass insoweit eine klare Abgrenzung anhand objektiv leicht nachprüfbarer und eindeutig quantifizierbarer Parameter vorgenommen werden kann, wobei die Beteiligungsquote in den Niederlanden ungleich höher angesetzt wird.
Der Kreis der Gesellschaften, die potentiell in die fiscale eenheid einbezogen werden dürfen, ist auf juristische Personen beschränkt. Abschließend zählt das Gesetz als mögliche Obergesellschaft die Naamloze Vennootschap (vergleichbar der deutschen AG[6], im Folgenden: NV), die Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (vergleichbar der GmbH[7], im Folgenden: BV), die Coöperatie (vergleichbar der Genossenschaft) und den branchenspezifischen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit[8] auf. Die Tochtergesellschaften müssen über die Rechtsform der BV oder der NV verfügen.[9] Auch vergleichbare ausländische Rechtsinstitute sind grds. für eine Teilnahme qualifiziert, wenn sie sich in einem anderen EU-Staat oder den niederländischen Überseegebieten[10] befinden. Eine Besonderheit stellt die Regelung dar, dass auch vergleichbare Gesellschaftsformen aus Drittstaaten zugelassen werden, soweit mit dem entsprechenden Staat ein DBA mit Anti-Diskriminierungsklausel[11] geschlossen wurde.[12] Ausländische Gesellschaften können sowohl als Obergesellschaft als auch als Tochtergesellschaften einbezogen werden. Gleiches gilt für zwischengeschaltete Gesellschaften. Hierbei sind jedoch spezifische Voraussetzungen zu erfüllen, die einen gewissen örtlichen Bezug zu den Niederlanden erfordern (vgl. Tz. 2.2).
Während OT natürliche Personen, Personenvereinigungen, juristische Personen oder Vermögensmassen sein können (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG), ist der Kreis der OG auf Kapitalgesellschaften (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 17 KStG) beschränkt. Die Gesamtanzahl der Gesellschaften einer Gruppe ist dabei sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland nicht quantitativ limitiert.
2.2 Beteiligung von Auslandsgesellschaften
Im Grundsatz müssen nach niederländischem Recht sämtliche Teilnehmer der Gruppe in den Niederlanden ansässig sein.[13] Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Niederlande verschiedene Arten der Ansässigkeit kennen. Für Zwecke der Gruppenbesteuerung ist eine Ansässigkeit nach den Bestimmungen der niederländischen Steuergesetzte BRN (Belastingregeling voor het land Nederland), BRK (Belastingregeling voor het Koninkrijk Nederland) oder einem entsprechenden DBA erforderlich, wenn deren Regelungen (zusätzlich) einschlägig sind. In diesen Fällen kann eine Ansässigkeit für körperschaftsteuerliche Zwecke (also i.S.d. Vpb) ggf. nicht ausreichend sein.[14]
Auch eine ausländische Muttergesellschaft kann Obergesellschaft einer Gruppe sein, wenn sie in den Niederlanden über eine Betriebsstätte verfügt und dieser die einzubeziehende niederländische Tochtergesellschaft funktional zugehörig ist. Gleichsam kann eine Gruppe zwischen einer in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft und der niederländischen Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft begründet werden. Bei Partizipation einer ausländischen Gesellschaft wird dabei nur der Ergebnisanteil der inländischen Betriebsstätte in die Gruppenbesteuerung eingezogen.[15]
Auch in Deutschland kann eine ausländische Gesellschaft OT sein, wenn die Beteiligung einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen ist und die dort zuzurechnenden Einkünfte nicht nach einem DBA oder aus anderen Gründen in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen sind (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 und S. 7 KStG). OG müssen nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 17 KStG ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland und den Sitz in einem EU/EWR-Staat innehaben.
Zu zwei praxisrelevanten Konstellationen hat der EuGH mit Urteil vom 12.06.2014 wegweisende Entscheidungen mit unmittelbarer Auswirkung auf die niederländische Gruppenbesteuerung getroffen.[16] In den verbundenen Rs. C-39/13 – C-41/13 wurde entschieden, dass es gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verstößt, wenn die Einbeziehung einer inländischen Enkelgesellschaft mit der inländischen Muttergesellschaft daran scheitert, das eine ausländische Gesellschaft ohne inländische Betriebsstätte die unmittelbare Anteilseignerin der Enkelgesellschaft (also „zwischengeschaltet“) ist. Ein weiterer Fall betraf die bisher ebenfalls in den Niederlanden untersagte Bildung einer Gruppe zwischen zwei inländischen Schwestergesellschaften einer ausländischen Muttergesellschaft (ebenso ohne inländische Betriebsstätte). Beide Konstellationen sollen zukünftig für die Gruppenbesteuerung geöffnet werden, wenn es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine EU/EWR-Gesellschaft handelt.
Während die Einbeziehung einer inländischen Enkelgesellschaft über eine zwischengeschaltete Auslandsgesellschaft nach den Regelungen zur deutschen Organschaft gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG bereits möglich war (mittelbare Organschaft bzw. sog. „Mäanderstruktur“ bei Auslandsberührung), wird im Fall der Gruppenbildung zwischen Schwestergesellschaften das beiden Systemen immanente Über-/Unterordnungsverhältnis außer Kraft gesetzt.[17] Es bleibt abzuwarten, welche Auswirkungen die Entscheidung auf die Regelungen zur Organschaft hat. Stimmen in der Literatur sprechen sich insoweit für eine unmittelbare Übertragbarkeit auf die deutsche Systematik aus.[18] Konstellationen dieser Art müssen sich jedoch auch in Zukunft an der im grenzüberschreitenden Kontext zumindest problematischen Voraussetzung des Gewinnabführungsvertrags messen lassen.[19]
Die niederländische Finanzverwaltung reagierte auf die Entscheidungen bereits mit einem Erlass, der die fiscale eenheid für entsprechende Konstellationen nun ausdrücklich öffnet.[20] Die Regelungen dieses Erlasses schließen die zeitliche Lücke bis zu einer gesetzlichen Neuregelung in den Niederlanden.[21]
2.3 Gewinnabführungsvertrag und Verlustausgleichsverpflichtung
Das Erfordernis einer handelsrechtlichen Gewinnabführung (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 291 Abs. 1 AktG) stellt das bedeutendste Unterscheidungsmerkmal der beiden Gruppenbesteuerungsmodelle dar. Verbunden mit der Pflicht zur Abführung des gesamten Gewinns ist der Ausgleich sämtlicher während der Laufzeit der Organschaft auf Ebene der OG entstandenen Verluste durch den OT (§ 302 AktG). Der Gewinnabführungsvertrag ist auf mindestens fünf Zeitjahre abzuschließen und muss während dieser Zeit auch durchgeführt werden. Eine vorzeitige Beendigung ist unter bestimmten, als sog. „wichtiger Grund“ bezeichneten, Ausnahmen ohne schädliche Wirkungen für die bereits abgeführten Gewinne möglich, auch wenn die Mindestlaufzeit noch nicht erfüllt ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG). Während in Deutschland hiermit ein Eingriff in die handelsrechtliche und wirtschaftliche Sphäre[22] mit entsprechenden weitreichenden Risiken verbunden ist, fehlt eine entsprechende Voraussetzung in den Niederlanden vollständig.
Aufgrund der handelsrechtlichen Verpflichtung zur Abführung des gesamten Gewinns besteht kein Raum für eine Gewinnausschüttung der OG an den OT. Im niederländischen Modell wird die handelsrechtliche Gewinnverwendungsebene hingegen nicht angetastet. Nachgeordnete Gruppenmitglieder können folglich Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter vornehmen. Diese sind im Rahmen des Schachtelprivilegs vollständig von der Körperschaftsteuer befreit.[23]
2.4 Zeitliche Aspekte
Der Eintritt in die niederländische Gruppenbesteuerung ist antragsgebunden. Der entsprechende Antrag kann zu jedem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres gestellt werden. Der gewählte Anfangstermin kann jedoch maximal bis zu drei Monate vor dem Antragsdatum liegen.[24]
Zur Teilnahme an der Organschaft muss bereits zu Beginn des entsprechenden (Wirtschafts-)jahres die finanzielle Eingliederung vorliegen (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Bis zum Ende des Jahres muss zudem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen sein, damit dieser für das entsprechende Jahr wirksam ist (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Diese Bedingungen erfordern einen gewissen zeitlichen Vorlauf vor der Begründung einer neuen Organschaft. Sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland besteht somit ein Wahlrecht darüber, welche Gesellschaften in die Gruppe bzw. Organschaft einbezogen werden.[25]
Es existiert grds. keine Mindestlaufzeit einer niederländischen Gruppenbesteuerung. Eine Mindestdauer von einem Wirtschaftsjahr ergibt sich indirekt dadurch, dass die Teilnahme an einer Gruppe als nicht existent angesehen wird, wenn eine Gesellschaft innerhalb eines (Wirtschafts-)jahres ein- und wieder austritt. Dieser Vorgang gefährdet nicht die Anerkennung der Gruppe als Ganzes, sondern bezieht sich ausschließlich auf die entsprechende, ein- und austretende Gesellschaft.[26] In deutlichem Gegensatz hierzu finden sich die Regelungen des KStG. Aufgrund der fünfjährigen Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags besteht eine lange Bindungsfrist. Wie oben bereits dargestellt, kann diese nur unter bestimmten Voraussetzungen unterschritten werden, ohne dass sich hierdurch eine schädliche Rückwirkung für bereits vergangene Jahre, in denen in dem guten Glauben an eine wirksame Organschaft Gewinnabführungen vorgenommen wurden, ergibt.
Wie in Deutschland kann ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vereinbart werden.[27] Folglich existieren auch Rumpfwirtschaftsjahre mit einer Dauer von weniger als 12 Monaten. Die Wirtschaftsjahre der teilnehmenden Gesellschaften müssen identisch sein.[28] Die Gruppe kann für eine unbeschränkte Dauer errichtet werden. Die fiscale eenheid wird beendet, wenn entweder die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen, der Ort der Geschäftsleitung einer involvierten ausländischen Gesellschaft grenzüberschreitend verlegt, oder schlicht ein entsprechender Antrag gestellt wird.[29]
3. Rechtsfolgenebene
3.1 Ermittlung des Ergebnisses der Gruppe
Liegen die Voraussetzungen für eine fiscale eenheid vor, werden Gewinne und Verluste der einbezogenen Gesellschaften zusammengefasst. Es erfolgt eine Saldierung im Wege einer umfassenden Konsolidierung. Dies bedeutet, dass sämtliche Transaktionen der einbezogenen Gesellschaften untereinander – vergleichbar mit dem Vorgehen bei Erstellung eines Konzernabschlusses – neutralisiert werden.[30] Im Ergebnis werden lediglich die Außenbeziehungen abgebildet. Dies beinhaltet die Transaktionen mit konzernverbundenen, aber nicht in die fiscale eenheid einbezogenen, Gesellschaften und den konzernfremden Dritten.
Ebenfalls an die Systematik einer Konzernabschlusserstellung angelehnt, werden nicht nur die für Zwecke der GuV relevanten Positionen, sondern auch sämtliche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter konsolidiert. Es sind somit zwei Rechenwerke für die Gruppe zu erstellen, eine Steuerbilanz und eine besondere steuerliche GuV. Die Zurechnung sowohl des konsolidierten Ergebnisses als auch der Wirtschaftsgüter findet auf Ebene der Obergesellschaft statt.
Um einen Missbrauch der Konsolidierungssystematik einschließlich Neutralisierung der Innenbeziehungen während der Dauer der Gruppenbesteuerung zu vermeiden, hat der niederländische Gesetzgeber zahlreiche Regelungen geschaffen. Diese Regelungen beziehen sich im Schwerpunkt auf den Ein- und Austritt in die Gruppe und sind der Hauptgrund für die Komplexität und den Umfang, den die Normen der fiscale eenheid im niederländischen KStG einnehmen. Da es bei der Organschaft aufgrund der generell anderen Systematik keine zu vergleichende Entsprechung gibt, wird in dieser Arbeit nicht auf die Details eingegangen.
[...]
[1] Dötsch in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Auflage 2008, Rn. 134 zu § 3.
[2] Für eine Übersicht der europäischen Systeme vgl.: Cloer, Dr./Kahlenberg, SteuK 2014, 511 – 514.
[3] Rechtsstand der verwendeten Informationen ist – soweit nicht anders vermerkt – der 10.01.2015.
[4] Art. 15 Tz. 1 Vpb.
[5] Art. 15 Tz. 3 lit. f. Vpb; dies betrifft z.B. Vorratsgesellschaften; Boer, Dr., IStR 2011, 61.
[6] Tabelle 1: Rechtsformen internationaler Unternehmen in: BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.
[7] Tabelle 1: Rechtsformen internationaler Unternehmen in: BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.
[8] Sog. Onderlinge waarborgmaatschappij.
[9] Art. 15 Tz. 3 lit. e Vpb.
[10] Dies sind die teilautonomen Inselstaaten Aruba, Bonaire, St. Eustatius, Saba, Curaçao und St. Maarten.
[11] Art. 24 Abs. 5 OECD-MA.
[12] Art. 15 Tz. 3 lit. d Vpb.
[13] Art. 15 Tz. 3 lit. c. Vpb. In der Regel entscheidet hier der Ort der Geschäftsleitung.
[14] Boer, Dr., IStR 2011, 61; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1., 103.
[15] Boer, Dr., IStR 2011, 61; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1., 103.
[16] EuGH, Urteil v. 12.06.2014, verb. Rs. C-39/13 – C-41/13, SCA Group Holding BV etc., ABl. C 282 v. 25.08.2014, 9; die Fälle beziehen sich unmittelbar auf die fiscale eenheid, während ein ähnlich gelagertes Urteil aus der Vergangenheit die französische Gruppenbesteuerung zum Gegenstand hatte: EuGH, Urteil v. 27.11.2008, C-418/07, Papillon, IStR 2009, 1254.
[17] Indirekt wird damit auch die gesetzlich kodifizierte Mindestbeteiligung von 95 % negiert, die unter Schwestergesellschaften naturgemäß nicht besteht; Sydow, IStR 2014, 480, 483.
[18] Von Brocke, Dr./Müller, DStR 2014, 2106, 2109; Schnitger, Dr., IStR 2014, 587, 589, 590.
[19] Schnitger, Dr., IStR 2014, 587, 589; BFH, Urteil v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, IStR 2011, 345.
[20] Erlass der niederländischen Finanzverwaltung v. 16.12.2014, BLKB2014/2137M, Staatscourant 2014, 38029; dieser ergänzt den umfangreichen Vorgängererlass v. 13.12.2010, 2010/4620M, Staatscourant 2010, 20684.
[21] Ein entsprechender Gesetzesentwurf ist in den Niederlanden bereits für die erste Hälfte des Jahres 2015 geplant; O.V.: World Tax Advisor v. 09.01.2015 (Deloitte); auch andere Staaten haben bereits Reaktionen angekündigt: O.V.: Global Tax Alert (EY) v. 17.12.2014.
[22] Cloer, Dr./Kahlenberg, SteuK 2014, 511, 513.
[23] Art. 13 Vpb. Neben weiteren Voraussetzungen i.d.R. ab einer 5%igen Beteiligung gewährt.
[24] Art. 15 Tz. 5 Vpb.
[25] Elsweiler/Grave, IStR 2013, 91, 92; Jungnitz, IStR 2006, 266, 267.
[26] Art. 15 Tz. 7 Vpb.
[27] Sog. gebroken boekjaar; Art. 7 Tz. 4 Vpb.
[28] Art. 15 Tz. 3 lit. a. Vpb.
[29] Jungnitz, IStR 2006, 266, 268; Boekhorst, in: Corporate Taxation Netherlands, IBFD, Tz. 8.1.,
103.
[30] Boer, Dr., IStR 2011, 61, 62.