Einkommensteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen

I Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkiirzungsverzeichnis

Abkiirzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Sanierungsgewinnbesteuerung
2.1 Sanierung: Begriffsbestimmung und-abgrenzung
2.2 Geltungsbereiche
2.2.1 Systematische Einordnung
2.2.2 Zeitlicher Geltungsbereich
2.2.3 Sachlicher Geltungsbereich
2.2.4 Personlicher Geltungsbereich

3 Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung
3.1 Sanierungsertrag durch Schuldenerlass gem. § 3a Abs. 1 EStG
3.2 Unternehmensbezogene Sanierung gem. § 3a Abs. 2 EStG
3.2.1 Saniemngsbediirftigkeit des Unternehmens
3.2.2 Sanierungsfahigkeit des Unternehmens
3.2.3 Sanierungseignung des Schuldenerlasses
3.2.4 Sanierungsabsicht der Glaubiger
3.2.5 Betrieblich veranlasster Schuldenerlass
3.2.6 Nachweis der Sanierungsvoraussetzungen

4 Rechtsfolgen
4.1 Ausubung steuerlicher Wahlrechte (§ 3a Abs. 1 S. 2 u. 3 EStG)
4.2 Abzugsverbot fur Sanierungskosten gem. § 3c Abs. 4 EStG
4.3 VerrechnungderVerlustpotentiale(§3aAbs. 3 EStG)
4.3.1 Grundsatze der Verrechnungsregeln
4.3.2 Reihenfolge des Verlustuntergangs gem. § 3a Abs. 3 S. 2 EStG

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Sonstige Quellen

Abkiirzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In Unternehmen, die teilweise liber Jahrzehnte bestehen, sehen sich die Verantwortlichen der Fiihrungsebene nicht selten mit Krisen unterschiedlichster Art konfrontiert. Es gibt vielerlei Griinde, weshalb Unternehmen in Krisensituationen geraten. So konnen sich die Marktbegeben-heiten, die gesetzlichen Rahmenbedingungen oder das Finanzierungsverhalten der Investoren andern, eine fehlende Innovationsfreudigkeit das Unternehmen technologisch abhangen oder falsche Entscheidungen zu Liquidationsengpassen fuhren. Die Zahl deutscher Unternehmens-insolvenzen belief sich nach Angaben des Statistischen Bundesamtes im 1. Halbjahr 2019 auf knapp 9.600, wohingegen 2018 mehr als 9.900 gezahlt wurden.¹ Demnach ist im Vorjahres-vergleich ein Riickgang von 3,7% zu verzeichnen. Dieser Trend, der seit 2003 anhalt, ist unter anderem auf umfangreiche MaBnahmen zuriickzufuhren, die krisengeschiittelte Unternehmen vor dem Untergang bewahren sollen.²

Um die Insolvenz eines geschwachten Unternehmens abwenden und um dessen finanzielle Soliditat und dessen Ertragsfahigkeit wiederherstellen zu konnen, gibt es unterschiedliche Sanierungsmoglichkeiten. Eine dieser SanierungsmaGnahmen, die Gegenstand dieser Arbeit ist, sind Schuldenerlasse durch Glaubiger eines geschwachten Unternehmens, die zur Vermehrung des Betriebsvermogens fuhren.³

Der einkommensteuerliche Umgang der damit einhergehender Sanierungsertrage weist eine iiber 90 Jahre alte Tradition auf⁴ Die Diskussion, die dabei zwischen der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung gefuhrt wurde, soil im Nachfolgenden grab skizziert werden. Der Reichsfinanzhof sah in den ersten Auseinandersetzungen von 1927 die Sanierungsgewinne als nicht einkommenspflichtig an,⁵ wobei diese Regelung im August 1976 erstmals in § 3 Nr. 66 EStG a.F. kodifiziert wurde.⁶ Die damalige nicht sachgemaBe Doppelbegiinstigung, die durch Aufhebung des zeitlich begrenzten Verlustabzug entstand,⁷ wurde durch die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. im Oktober 1997⁸ beendet und fuhrte damit zu einer Steuerpflicht von Sanierungsgewinnen ab dem Veranlagungszeitraum 1998.⁹ Fiinf Jahre spater nahm die Finanz- verwaltung im BMF-Schreiben von 2003¹⁰, dem sogenannten Sanierungserlass"¹ \ zu diesem Thema Stellung. Unter bestimmten Voraussetzungen¹² wurden fortan Sanierungsgewinne aus sachlichen Billigkeitsgriinden durch Steuerstundung und -erlass steuerfrei gestellt.¹³ Nachdem der Sanierungserlass jahrelang angewandt worden war, erklarte der GroBe Senat diesen schlieBlich als verfassungswidrig, da er gegen den Grundsatz der GesetzmaBigkeit der Verwaltung verstoBe.¹⁴ Auch die daraufhin von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Ubergangsregelung, mit der erreicht werden sollte, den Vertrauensschutz fur sog. „Altfalle" zu gewahren,¹⁵ wurde vom BFH als rechtswidrig deklariert.¹⁶ Im Juni 2017¹⁷ antwortete der Gesetzgeber mit der Einfiihrung des § 3a EStG und kodifizierte durch diese Neuregelung eine erneute Steuerbefreiung von Sanierungs-gewinnen.¹⁸ Sein Inkrafttreten stand vorerst unter dem Vorbehalt der Beihilfe, die von Seiten der EU-Kommission verneint werden musste.¹⁹ Die gewiinschte Notifizierung seitens der EU blieb aus. Sie auBerte ihre Unbedenklichkeit lediglich im Rahmen eines „Letter of Comfort", woraus folgte, dass der Inkrafttretensvorbehalt durch das „Jahressteuergesetz 2018"²⁰ gestrichen und § 3a EStG rechtskraftig wurde.²¹ Die damit realisierte Steuerbefreiung kniipft im Grundgedanken an § 3 Nr. 66 EStG a.F. an, beinhaltet allerdings auch komplexe Weisungen, die neben einer verpflichtenden Wahlrechtausubung auch den Untergang diverser Steuerminderungspositionen nach sich zieht. Hiermit verfolgt der Gesetzgeber den Willen, eine Doppelbegiinstigung zu vermeiden und die Steuerbefreiung auf ein MindestmaB zu reduzieren.²² Allerdings gehen durch diese Vorschrift zum einen Verluste, Verlustvortrage und andere Steuerminderungspositionen unter, die teilweise nicht im Zusammenhang mit dem zu sanierenden Unternehmen stehen und zum anderen Verlustmassen, die dem Unternehmer oder sogar dem veranlagten Ehegatten zuzuordnen sind. AuBerdem wird eine verpflichtende Wahlrechtausubung angeordnet, die mangels abschlieBender gesetzgeberischer Definition dazu fuhrt, dass steuerliche Wahlrechte ausgeiibt werden miissen. Ob diese gesetzgeberische Ausgestaltung daher unverhaltnismaBige AusmaGe angenommen hat, was der iiberwiegenden Beurteilung in der Literatur entsprechen wiirde,²³ oder aber willkommene Richtigstellungen mit sich bringt und dem Steuerpflichtigen damit mehr Planungssicherheit einraumt, ist wesentliche Frage, die in dieser Arbeit gestellt, diskutiert und geklart werden soil. Um dies im begrenzten Rahmen dieser Arbeit in angemessener und vertiefender Form ausfiihren zu konnen, bezieht sich die Auseinandersetzung mit dem Status quo der Sanierungsgewinnbesteuerung daher nur auf die Einkommensteuer. Infolgedessen werden die Vorschriften, die die Sanierungsgewinnbesteuerung zusatzlich flankieren, nicht weiter behandelt. Auch wird aufgrund der groBen Komplexitat des Diskussionsgegenstandes insgesamt darauf verzichtet, auf Fragen beziiglich der verfahrensrechtlichen Rechtsfolgen und der unternehmerbezogenen Sanierung einzugehen. Fragen zum Verlustuntergang nahestehender Personen und zu verwandten Themen des Insolvenzrechts werden nur insoweit einbezogen, als es fur das Verstandnis dieser Arbeit erforderlich ist und um das Thema ganzheitlich zu beleuchten. Nach der einfuhrenden Definition des Sanierungsbegriffs und dessen Abgrenzung von verwandten Begriffen, werden die Anwendungsbereiche der Sanierungsgewinnbesteuerung abgesteckt. Im Anschluss wird auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der aktuellen Gesetzeskodifizierung als erstes Kernelement eingegangen und werden insbesondere die kritischen Standpunkte im Rahmen der unternehmensbezogenen Sanierung gegeniibergestellt und bewertet. Im zweiten Kernelement der Arbeit werden die kodifizierten Rechtsfolgen mit den unterschiedlichen aktuellen Stand-punkten der Wissenschaft konfrontiert und noch ausfuhrlicher als die Tatbestandsmerkmale diskutiert und beurteilt. Eine Zusammenfassung der Problembereiche und ein Ausblick bzgl. der zukiinftigen Behandlung dieser Themen soil die Arbeit am Schluss thematisch abrunden.

2 Grundlagen der Sanierungsgewinnbesteuerung

Aufgrund der groBen Komplexitat des Themas der Sanierungsgewinnbesteuerung ist es notwendig, vor der differenzierten Auseinandersetzung mit den Regelungsinhalten, Grund-begriffe und Geltungsbereiche zu definieren. Bevor also auf die Herzstiicke dieser Arbeit, die kritische Wiirdigung der gesetzlichen Tatbestandvoraussetzungen und der Rechtsfolgen naher eingegangen wird, bedarf es der grundlegenden Konkretisierung des Sanierungsbegriffs sowie dessen Abgrenzung zu verwandten Gebieten. Erst nach der steuersystematischen Einordnung werden die verschiedenen Anwendungsbereiche der Gesetzesnorm abgesteckt. Dabei geht es einerseits um die Frage, in welchen zeitlichen Zusammenhang die Norm eingeordnet werden kann und andererseits, auf welche Gewinnermittlungsarten und Steuersubjekte diese Anwendung

2.1 Sanierung: Begriffsbestimmung und -abgrenzung

Der Begriff der Sanierung stammt aus der Medizin und beschreibt in dieser Disziplin die Beseitigung von Krankheitsherden.²⁴ Er wird allerdings auch in anderen Bereichen von der Umgestaltung und Renovierung im Bauwesen, liber die Modernisierung von Software in der Informatik, der Wiederherstellung eines Okosystems, bis hin zum Wiedererlangen der wirtschaftlichen Rentabilitat eines Unternehmens angewandt.²⁵ Im wirtschaftlichen Zusammen-hang wird nach Harz et al. unter Sanierung die Vielzahl an Methoden verstanden, die zur existenz-erhaltenden Rehabilitation eines in der Krise befindlichen Unternehmens herangezogen werden konnen.²⁶ Dabei bezieht der Sanierungsbegriff alle betriebswirtschaftlichen, steuerlichen und rechtlichen MaBnahmen mit ein, die zur Gesundung des Unternehmens beitragen konnen.²⁷ Die Umgestaltung der Konzernstruktur, und die damit einhergehende Optimierung der Aufbau-organisation ist nur eine von vielen innerbetrieblichen und betriebswirtschaftlichen Sanierungs-instrumenten. Im steuerlichen Sinne werden unter dem Sanierungsbegriff vornehmlich finanz-technische Rettungsmittel subsumiert.²⁸ Daran anlehnend definiert die Finanzverwaltung die Sanierung als „MaGnahme, die darauf ausgerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmenstrager ... vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertrags-fahig zu machen."²⁹ Neben der Eigenkapitalzufuhrung, als Beispiel einer innerbetrieblichen finanziellen SanierungsmaGnahme, steht die Fremdfinanzierung. In dieser Arbeit wird im Rahmen der Fremdfinanzierung der Schuldenerlass durch Fremdglaubiger herausgegriffen, der ein mogliches Sanierungsinstrument darstellt. Aus der Glaubigerperspektive ist von einem Forderungsverzicht die Rede. Beide Begriffe werden in dieser Arbeit im jeweiligen Kontext verwendet. Es handelt sich in beiden Fallen um die Situation, dass ein Glaubiger auf die ihm zustehende Forderung verzichtet, und dadurch das Unternehmen von der Verbindlichkeit befreit wird.³⁰ In Abgrenzung zur Restrukturierung und zum Turnaround setzt die Sanierung eine Unternehmenskrise voraus. Die Restrukturierung und der Turnaround sind demnach auch Instrumente, um die Ertragsfahigkeit eines Unternehmens wiederzuerlangen, konnen aber auch eine strategische MaBnahme des Managements darstellen.³¹

2.2 Geltungsbereiche

2.2.1 Systematische Einordnung

Nach hM handelt es sich bei der Steuerbefreiung von Sanierungsertragen gem. § 3a EStG steuersystematisch „um eine Sozialzweck- und Lenkungsnorm",³² die vom BFH als Subvention fur arbeitsmarkt- und wirtschaftspolitische Absichten bestatigt wurde.³³ Sie soil damit eine gerechte wirtschaftliche Leistungsfahigkeit erzielen und „das UbermaGverbot [wahren]."³⁴

2.2.2 Zeitlicher Geltungsbereich

Mit der Veroffentlichung des BFH-Beschlusses vom 8. Februar 2017 wurde die zeitliche Anwendung der Steuerbefreiungen von Sanierungsertragen in § 52 Abs. 4a S. 1 EStG vorerst nur fur Schuldenerlasse nach dem 08. Februar 2017 festgelegt.³⁵ Ausgehend von diesem Veroffentlichungszeitpunkt folgte eine zeitlich divergierende Behandlung der Sanierungs-gewinne. Daraufhin erklarte die Finanzverwaltung in der Ubergangsregelung vom April 2017, dass fur vollzogene Forderungserlasse, die vor dem 08. Februar 2017 lagen, Vertrauensschutz eingeraumt werden solle und damit der Sanierungserlass aus dem Jahre 2003 weiterhin anwendbar bleibe.³⁶ Wenige Monate spater stellte der BFH im Urteil vom August 2017 klar, dass audi die Ubergangsregelung vom April 2017 gegen den Grundsatz der GesetzmaBigkeit der Verwaltung verstoBt.³⁷ Im Rahmen des JStG 2018 wurde die Anwendungsvorschrift § 52 Abs. 4a EStG daher um einen weiteren Satz erganzt und somit die Ungewissheit fur „Altfalle" endgiiltig aus dem Weg geraumt.³⁸ Im Ergebnis ist die Steuerbefreiung gem. § 3a EStG ebenso auf die vor dem 09. Februar 2017 liegenden Schuldenerlasse auf Antrag des Steuerpflichtigen anzuwenden und umfasst das komplette Regelungsregime der §§ 3a/3c Abs. 4 EStG.³⁹

Fur sog. „Neufalle", bei denen die Schulden nach dem 09. Februar 2017 erlassen wurden, ist die Steuerfreistellung von Amts wegen zwingend durch § 52 Abs. 4a S. 1 EStG anzuwenden, sofern die jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen erfullt sind.⁴⁰ § 52 Abs. 4a EStG eroffnet jedoch noch eine zweite Alternative, mit einem Sanierungsgewinn, der durch einen Schulderlass nach dem 09. Februar 2017 angefallen ist, umzugehen. Im zweiten Satz enthalt die genannte Vorschrift die Option, den Sanierungserlass antragsgebunden anzuwenden, sofern dem Steuerpflichtigen aus Vertrauensschutzgriinden BilligkeitsmaGnahmen im Sinne der §§ 163, 222, 227 AO einzuraumen sind.⁴¹ Nach Kanzler verfolgt der Gesetzgeber damit das Ziel, „dem Steuerpflichtigen ... ein Wahlrecht zwischen der Anwendung des § 3a EStG und des Sanierungserlasses [einzuraumen] ,"⁴²

2.2.3 Sachlicher Geltungsbereich

Die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne erstreckt sich gem. § 3a Abs. 1 EStG sowohl auf Betriebsvermogensmehrungen als audi auf Betriebseinnahmen. Somit greift die Steuerfreiheit definitorisch nur fur die betrieblichen Einkunftsarten, also den Einkiinften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft und selbststandiger Arbeit.⁴³ Im Umkehrschluss ist das Regelungs-regime des § 3a EStG mcht auf die Uberschusseinkiinfte gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG anwendbar. Im Fall eines Schuldenerlasses greifen hier nur die bereits erwahnten BilligkeitsmaGnahmen gem. §§ 163, 227 AO.⁴⁴ Der Gewinn kann jedoch sowohl im Rahmen der Gewinnermittlung nach Betnebsvermogensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG als auch mit der EUR nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden.⁴⁵ Nachdem nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Steuerbefreiung nur im Rahmen der Betriebsvermogensmehrung durch einen Schuldenerlass abgedeckt war, hielt durch die Einfuhrung des § 3a EStG auch die Gewinnermittlung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG durch Betriebseinnahmen Einzug in den Kreis der Steuerbefreiung.⁴⁶

2.2.4 Personlicher Geltungsbereich

Auf der personlichen Ebene liegen sowohl unbeschrankt einkommensteuerpflichtige naturliche Personen als auch tiber den Verweis des § 8 Abs. 1 KStG unbeschrankt steuerpflichtige Gesellschaften im Wirkungsbereich der Steuerbefreiung gem. § 3a EStG⁴⁷ Beschrankt steuer­pflichtige Personen und Gesellschaften konnen auch in den Genuss der Steuerfreistellung fur Einktinfte aus Gewerbebetrieb, selbstandiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG kommen, wenn die Gewinne aus einer inlandischen Betriebsstatte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf einem Forderungsverzicht durch einen in- oder auslandischen Glaubiger beruhen.⁴⁸ Im Kontext dieser Arbeit wird der personliche Anwendungs-bereich auf das Einzelunternehmen und den Einzelunternehmer begrenzt, da sowohl korperschaft-steuerliche Regelungen als auch die unternehmerbezogene Sanierung im limitierten Umfang dieser Arbeit nicht bearbeitet werden konnen. Somit werden Kapitalgesellschaften und naturliche Personen im Sinne der unternehmerbezogenen Sanierung von der Bearbeitung exkludiert. Besonderheiten, die sich in Bezug zu Personengesellschaften ergeben, werden ebenso ausgeklammert. 1st in der Folge von einem Unternehmen oder Unternehmer die Rede, ist das Einzelunternehmen bzw. der Einzelunternehmer gemeint.

3 Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung

Die Rechtsfolge der gewiinschten Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen kniipft der Gesetzgeber an diverse Bedingungen. Dabei handelt es sich, neben dem betrieblich bedingten Schuldenerlass, um Sanierungsvoraussetzungen, die die Steuerfreiheit nur nach deren Erfullung nach sich zieht. Mangels abschlieltender Darstellung der Tatbestandsvoraussetzungen seitens des Gesetzgebers ergeben sich Interpretationsspielraume und kontrare Standpunkte innerhalb der Literatur. Die Fragen, welche Formen des Schuldenerlasses tatbestandskraftig sind, welche Besonderheiten mit den Sanierungsvoraussetzungen einhergehen, wie diese nachgewiesen werden miissen und ob auch gesellschaftsrechtliche Schuldenerlasse von der Steuerbefreiung profitieren, werden anschlieltend kritisch beleuchtet und beantwortet.

3.1 Sanierungsertrag durch Schuldenerlass gem. § 3a Abs. 1 EStG

Nach der Legaldefinition des § 3a Abs. 1 S. 1 EStG wird die betrieblich veranlasste Mehrung des Betriebsvermogens durch einen Forderungsverzicht seitens der Glaubiger zum Zwecke einer Sanierung als Sanierungsertrag festgelegt. Bei der Bewertung des Forderungsverzichts spielt es eine wesentliche Rolle, ob es sich um einen Drittglaubiger oder einen Gesellschafter-Glaubiger handelt.⁴⁹ Beim Gesellschafter-Darlehen ist dann zu unterscheiden, ob der Verzicht innerhalb einer Personen- oder Kapitalgesellschaft stattgefunden hat. Daraus resultieren in der Literatur zu Recht kritisierte Schwierigkeiten hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung, der Werthaltigkeit von Forderungen und anderer Fragen, die jedoch wegen ihrer Komplexitat im Rahmen dieser Arbeit nicht bearbeitet werden konnen.⁵⁰ Wie bereits erwahnt wird daher vom Normalfall, dem Forderungsverzicht eines Fremdglaubigers, ausgegangen. Der grundlegend steuerfreie Gewinn, der durch den Erlass der Verbindlichkeit entsteht sowie der Schuldenerlass selbst bilden die Haupttatbestandsmerkmale des § 3a EStG.⁵¹ Dabei umfasst der Schuldenerlass im Normalfall einerseits den Erlassvertrag, bei dem die Schulden durch einen Forderungsverzicht gem. § 397 Abs. 1 BGB erlassen werden und das sog. negative Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB), das als Anerkennung eines nicht existierenden Schuldverhaltnis dem Erlassvertrag gleichrangig gegeniibersteht.⁵² Zusatzlich legt der Gesetzgeber den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Anspruch und die damit einhergehende Betriebsvermogensmehrung im Rahmen eines Insolvenz-planverfahrens nach §§217 ff InsO als weiteren Standardfall fest, vorausgesetzt, das Verfahren zielt nicht auf die Zerschlagung des Unternehmens ab.⁵³

Da der Gesetzgeber neben den oben angefuhrten Schuldenbefreiungen nicht vollumfanglich festlegt, welche SanierungsmaGnahmen als tatbestandlicher Schuldenerlass zu werten sind, wird nachfolgend ein nicht abschlieltender Katalog skizziert, der bilanzsteuerrechtlich zu einer Redu-zierung der Passivseite fuhrt und somit nach Literaturauffassung vom Tatbestand erfasst wird:⁵⁴

- Ein Rangrucktritt ist die Veranderung der Rangstelle einer Glaubigerforderung zugunsten eines anderen Kreditors.⁵⁵ Nach hM ist er solange als Schuldenerlass gem. § 3a Abs. 1 EStG privilegiert, solange die betreffende Verbindlichkeit nicht in der Steuerbilanz passiviert ist.⁵⁶ Bleibt die Forderung hingegen bestehen, indem der Glaubiger nur vorlaufig auf die Forderung verzichtet, damit diese „erst nach anderen Glaubigern befriedigt wird"⁵⁷, liegt keine begiinstigte SanierungsmaGnahme vor.
- Bei einem Schuldenbeteiligungsaustausch (Debt-Equity Swap) werden die Kredit-forderungen des Glaubigers in Anteile der Schuldner-Gesellschaft konvertiert.⁵⁸ Dies erfolgt in der Regel durch Kapitalerhohung und anschlieltendem Erlass oder Einbringung der Forderung in die Schuldnergesellschaft durch den Glaubiger als Neugesellschafter.⁵⁹ Die durch den Erlass entstehende Betriebsvermogenserhohung im Schuldnerunternehmen fallt ebenso unter die Steuerbefreiung des § 3a EStG, sofern der Wert der erlassenen Schuld den Wert der Gegenleistung iibersteigt.⁶⁰
- Bei einem Schuldenriickkauf (Debt-Buy-Back) kauft die Schuldner-Gesellschaft dem Glaubiger die Kreditforderung ab.⁶¹ Hierin liegt noch keine Tatbestandsvoraussetzung eines begiinstigten Schuldenerlasses. Liegt allerdings der Riickkauf der Schulden unter dem Nennwert, entsteht ein Konfusionsgewinn.⁶² Dieser Ertrag ergibt sich aus der Differenz zwischen Kaufpreis und dem Wert der in der Bilanz passivierten Verbindlichkeit und fallt unter Einhaltung der restlichen Voraussetzungen als partieller Forderungsverzicht in den Wirkungsbereich des § 3a EStG.⁶³ - Bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein verzichtet der Glaubiger nicht unwider-ruflich auf seine Forderung, sondern partizipiert an zukiinftigen Gewinnen, sofern es zu einer Gesundung der Vermogensverhaltnisse innerhalb des Unternehmens kommt.⁶⁴ Ein Forde­rungsverzicht mit Besserungsverpflichtung wird auch von § 3a EStG abgedeckt, da in der vereinbarten Zeit der Forderungsverzicht durch die Eigenkapitalbildung des Unternehmens zu einer BV-Erhohung fuhrt und somit einen unmittelbar wirkenden Erlass darstellt.⁶⁵

Von der Privilegierung des § 3a EStG ausgenommen, sind MaBnahmen, die keinen vollstandigen Untergang der Schuldverhaltnisse anstreben. Hierunter fallen unter anderem die „Stundung, der passivierende Rangrucktritt, die Umwandlung von Forderungen in Einlagen oder die Schuld-ubernahme."⁶⁶ Gewahrt ein Glaubiger einem notleidenden Unternehmen Preiserhohungen, unentgeltliche Warenlieferungen oder Einkaufspreisminderungen, liegt kein begiinstigter Sanierungsertrag, sondern ein verdeckter Zuschuss vor.⁶⁷ Zuschiisse wiederum fiihren zwar bei dem geschwachten Unternehmen zu Betriebseinnahmen oder Vermogensmehrungen, sind jedoch kein Schuldenerlass und damit auch nicht begiinstigt.⁶⁸

3.2 Unternehmensbezogene Sanierung gem. § 3a Abs. 2 EStG

Die unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG kann neben dem Ausnahmefall der unternehmerbezogenen Sanierung (gem. § 3a Abs. 5 EStG) als Grundsatz angefuhrt werden. Sie stellt den oben skizzierten Sanierungsertrag jedoch nur dann steuerfrei, „wenn der Steuerpflichtige fur den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedurftigkeit und die Sanierungsfahigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begriindeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Glaubiger nachweist." (§ 3a Abs. 2 EStG) Der BFH entwickelte diese Rechtsbegriffe bereits fur die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG a.F., um damit die fur die Sanierung geeigneten MaBnahmen zu prazisieren.⁶⁹ Die Finanzverwaltung kniipfte ihrerseits ebenso an die in der Rz. 4 des Sanierungserlasses skizzierten Merkmale an. Der Gesetzgeber wiederum greift diese auf und verwendet sie seit der Kodifizierung in § 3a Abs. 2 EStG. Durch die Einfuhrung des § 3a EStG finden die kumulativ zu erfullenden Sanierungsvoraussetzungen das erste Mai Einzug in das Gesetz, bediirfen mangels weiterer Ausfuhrungen seitens des Gesetzgebers jedoch klarender Definitionen,⁷⁰ die in den nachfolgenden Kapiteln ausgefiihrt werden sollen. 1st das gleichzeitige Vorliegen aller vier Voraussetzungen - Sanierungsbediirftigkeit, -fahigkeit, -eignung und -absicht - einschlieMich entsprechender Nachweise und tatbestandskraftigem Schuldenerlass realisiert, tritt die Rechtsfolge der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen von Amts wegen ein. Hierbei muss weder ein Antrag gestellt werden, noch muss die Finanzverwaltung auf Billigkeitsgriinde zuriickgreifen, wie das noch zu Zeiten des Sanierungserlasses iibliche Praxis war.⁷¹ Im Umkehr-schluss muss die Steuerfreiheit verneint werden, wenn nur eine der Voraussetzungen nicht erfullt ist.⁷² Der Steuerpflichtige muss die Sanierungsvoraussetzungen im Moment des Schuldenerlasses nachweisen. Hinzu kommen daher gewisse Nachweispflichten,⁷³ die unweigerlich betriebs-wirtschaftliche Prognoseentscheidungen nach sich ziehen.⁷⁴

3.2.1 Sanierungsbediirftigkeit des Unternehmens

Ist ein gewinnbringender Fortbestand eines Unternehmens durch den Grad der Verschuldung und mangels Schuldenerlasses gefahrdet, ist die Sanierungsbediirftigkeit dieses Unternehmens zu unterstellen.⁷⁵ Droht dem Unternehmen die Insolvenz aufgrund von Zahlungsunfahigkeit, nimmt die Rechtsprechung und Verwaltung iiberdies die Sanierungsbediirftigkeit an.⁷⁶ Entscheidend fur das Vorliegen der Sanierungsbediirftigkeit ist die Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses, „die Hohe des Betriebsvermogens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Ertrage des Unternehmens, die Moglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d.h. das Verhaltnis der fliissigen Mittel zur Hohe der Schulden-last, die Gesamtleistungsfahigkeit des Unternehmens und die Hohe des Privatvermogen [des Einzelunternehmers]."⁷⁷ Eine reine Uberschuldung (gem. § 19 InsO) fuhrt hingegennicht zwangs-laufige zur Bejahung der Sanierungsbediirftigkeit, sofern die iibrigen Indizien wie bspw. fehlende Umsatzrenditen nicht dafur sprechen, dass eine Zahlungsunfahigkeit vorliegt, und es dadurch zur Unternehmenszerschlagung kommen wiirde.⁷⁸ Nach hM kann jedoch die Sanierungsbediirftigkeit angenommen werden, sofern ein Insolvenzantragsgrund existiert.⁷⁹ Ausreichend ist hierbei allein die drohende Zahlungsunfahigkeit gem. § 18 InsO, wobei nach Forster und Hechtner, bezugnehmend auf die Rechtsprechung, folgerichtig bereits im Moment der Kreditunwiirdigkeit⁸⁰ die Sanierungsbediirftigkeit angenommen werden kann.⁸¹

3.2.2 Sanierungsfahigkeit des Unternehmens

Die Kennzeichen der Sanierungsfahigkeit eines Unternehmens wurden von der Rechtsprechung nie weiter erlautert und werden deshalb sowohl von Seiten der Finanzverwaltung als auch in der Literatur haufig als Einheit mit der Sanierungseignung zusammengefasst.⁸² Die Sanierungs­fahigkeit ist nach hM erfullt, sobald das Uberleben des bediirftigen Unternehmens durch den Schuldenerlass sichergestellt ist.⁸³ Auf Grundlage aktueller Diskussionen stellt die Sanierungs­fahigkeit eines Unternehmens die wesentliche Voraussetzung der Sanierungseignung des Schuldenerlasses dar,⁸⁴ was die enge Verbindung der beiden Rechtsbegriffe verdeutlicht. Die Sanierungseignung setzt ihrerseits „den Fortbestand des Unternehmens"⁸⁵ durch den Schuldenerlass voraus, womit sie die Sanierungsfahigkeit gewissermaflen umschlieBt.⁸⁶ Krumm und Seer begriinden diese Tatsache unbestritten damit, dass die Sanierungsfahigkeit zwangslaufig erfullt sein muss, sobald der Schuldenerlass fur die Sanierung als geeignet bestatigt ist.⁸⁷ Auf der anderen Seite folgt die Eignung eines Schulderlasses nicht unweigerlich dem Vorliegen der Sanierungsfahigkeit, weshalb Krumm der Sanierungseignung folgerichtig eine hohere Gewichtung beimisst und ferner die Bedeutung der Sanierungsfahigkeit vornehmlich darin sieht, eine Abgrenzung zur unternehmerbezogenen Sanierung herzustellen, da definitorisch gem. § 3a Abs. 2 EStG explizit auf die Fahigkeit zur Unternehmenssanierung referiert wird.⁸⁸

3.2.3 Sanierungseignung des Schuldenerlasses

Um einen Schuldenerlass als sanierungsgeeignet zu qualifizieren, muss dieser nach Recht­sprechung einen unabdingbaren Teilbeitrag der SanierungsmaGnahmen darstellen, um die Existenz des Unternehmens wiedererlangen zu konnen und damit den Zusammenbruch zu vermeiden.⁸⁹ Voraussetzung indes ist, dass der Erfolg der Sanierung durch den Erlass im Moment des Forderungsverzichts zu erwarten ist.⁹⁰ Verhindert der Schuldenerlass die Zerschlagung des sanierungsbediirftigen Untemehmens, ohne dass die Ertragsfahigkeit wiederhergestellt wird, muss die Sanierungseignung negiert werden.⁹¹ Um das Vorliegen der Sanierungseignung anzuerkennen, muss daher gepriift werden, „welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschaft erfullt werden konnen, und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfahigkeit als gesichert angesehen werden kann".⁹²

3.2.4 Sanierungsabsicht der Glaubiger

Um die Voraussetzung der Sanierungsabsicht zu erfullen, muss der Schuldenerlass seitens des Glaubigers verpflichtend mit Sanierungsabsicht erfolgen (§ 3a Abs. 2 EStG). Der BFH gesteht im Urteil vom 28. November 2016 ein, dass er in der Vergangenheit uneinheitlich mit den Voraussetzungen der Sanierungsabsicht umgegangen ist.⁹³ Einerseits vertritt er die Meinung, dass keine groBen Anforderungen erfullt werden miissen, um die Sanierungsintention anzunehmen.⁹⁴ Folglich ist der Glaubiger nicht angehalten, aus reiner GroBziigigkeit auf seine Forderungen zu verzichten, um in Sanierungsabsicht zu handeln.⁹⁵ Auch hierzu nahm die Rechtsprechung Stellung, indem sie bekraftigte, dass seitens des Glaubigers nur eine Teilabsicht hinsichtlich der Sanierung vorliegen muss und mit dem Forderungsverzicht auch andere Beweggriinde verfolgt werden konnen, um bspw. die restlichen Forderungen zu erhalten oder Geschaftsbeziehungen zu retten.⁹⁶ Andererseits widersprach das Finanzgericht Rheinland Pfalz dem Vorliegen einer Sanierungs­absicht, falls die erkennbare Absicht des Glaubigers allein darin lag, die Schulden zu erlassen, um friiher an seine Forderungen zu gelangen.⁹⁷

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¹ Vgl. Statistischen Bundesamt - Pressemitteilung Nr. 348 v. 11.9.2019, 1. Absatz.

² Vgl. Rohl, Klaus-HeinerlVogt, Gerit (2016), S. 852.

³ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 1.

⁴ Vgl. Seer, Roman (2019), Rz. 1.

⁵ Vgl. RFHv. 30.6.1927, S 197.

⁶ Vgl. Korperschaftsteuerreformgesetz v. 07.9.1976.

⁷ imRahmendes Steuerreformgesetz 1990 v. 26.7.1988, Art. 1.

⁸ Vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmersteuerreform v. 29.10.1991, Art. 1.

⁹ Vgl. Bos, Sylvia/Schwarz, Andreas (2017a), S. 169; Sistermann, Christian!Beutel, David (201$), Rz. 79.

¹⁰ Vgl. BMF v. 27.3.2003.

¹¹ Im weiteren Verlauf wird der Sanierungserlass als Synonym fflr das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 herangezogen.

¹² Auf die Voraussetzungen (in Anlehnung an § 3 Nr. 66 EStG a.F.) wird in Kap. 3.2 naher eingegangen.

¹³ Vgl. Sistermann, ChristianlBeutel, David (2018), Rz. 80.

¹⁴ Vgl. BFH v. 28.11.2016, Leitsatz; Kreft, Volker (2017), S. 1237; Sedlitz, Jochen (2017), S. 2785; Sistermann, ChristianlBeutel, David (2017), S. 1065.

¹⁵ Vgl. BMFv. 27.4.2017, Rz. 1.

¹⁶ Vgl. BFH v. 23.8.2017, 2. Leitsatz; Krumm, Marcel (2019), Rz. 4.

¹⁷ Vgl. Gesetz gegen schadliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteiiberlassung v. 27.6.2017, Art. 2; Nachfolgend als „SchadlStPraktG" abgekiirzt.

¹⁸ Vgl. Lampe etal. (2018), S. 173-174.

¹⁹ Vgl. SchadlStPraktG v. 27.6.2017, Art. 6 Abs. 2; Petersen, Ferdinand/Epler, Bjorn (2019), S. 114.

²⁰ Vgl. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfallen beim Handel mit Waren im Internet und zur Anderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018, Art. 2 Nr. 5b; Nachfolgend als „JStG 2018" abgekiirzt.

²¹ Vgl. Volkel, Tobias (2018), S. 2080; Hasbach, Alexander (2019), S. 875.

²² Vgl. BT-Drucks. 18/12128 v. 26.4.2017, S. 31.

²³ Vgl. Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1541; Sistermann, Christian!Beutel, David (2017), S. 1067; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 145; Seer, Roman (2019), Rz 32. findet. Als Grundlage fur das Verstandnis der nachfolgenden Kapitel fallt dieses Kapitel im Vergleich daher deutlich kiirzer aus.

²⁴ Vgl. Pohl, Sebastian (2009), S. 14. ²⁵ Vgl.Dudenredaktion,2019.

²⁶ Vgl. Harz, Michael/Hub, Heinz-GunterlSchlarb, Eberhard (2006), S. 8.

²⁷ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 44.

²⁸ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 45.

²⁹ Vgl. BMF v. 27.3.2003, Rz. 1.

³⁰ Vgl. Gras, Knut (2006), S. 161; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 65.

³¹ Vgl. Blose, Jochen (2006), S. 3; Lymbersky, Christoph (2013), S. 29.

³² Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 11; Seer, Roman (2019), Rz. 2.

³³ VgLBFHv. 28.11.2016, Rz. 139.

³⁴ Vgl. BFH v. 25.3.2015, Rz. 88; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 2.

³⁵ Vgl. Levedag, Christian (2019), Rz. 3.

³⁶ Vgl. BMF v. 27.4.2017, Rz. 2; Sedlitz, Jochen (2017), S. 2785; Desens, Marc (2018), S. 89.

³⁷ Vgl. BHF v. 23.8.2017, 2. Leitsatz; Sedlitz, Jochen (2017), S. 2785.

³⁸ Vgl. JStG 2018, Art. 2 Nr. 5b; Seer, Roman (2019), S. Rz. 6.

³⁹ Vgl. Levedag, Christian (2019), Rz. 5.

⁴⁰ Vgl. Forster, GuidolHechtner, Frank (2019), S. 11; hierzu mehr inKap. 3.

⁴¹ Vgl. Uhlander, Christoph (2018), S. 2788.

⁴² Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 10.

⁴³ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 56.

⁴⁴ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 13.

⁴⁵ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 6.

⁴⁶ Vgl. Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1537.

⁴⁷ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 7.

⁴⁸ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 7; Seer, Roman (2019), Rz. 5.

⁴⁹ Vgl. Tschersich, Stephanie (2014), S. 101-102.

⁵⁰ Vgl. Blaas, Ulrich/Schwahn, Alexander (2013), S. 2354-2355; Forster, GuidolHechtner, Frank (2017). S 1539; Kahlert, GunterI Schmidt, Arne (2017), S. 1900-1901; Seer, Roman (2019), Rz. 25.

⁵¹ Vgl. Boing, Christian (2019), Rz. 12.

⁵² Vgl. BT-Drucks. 18/12128 v. 26.4.2017, S. 31; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 66.

⁵³ Vgl. BT-Drucks. 18/12128 v. 26.4.2017, S. 31; Krumm, Marcel (2019), Rz. 1; Levedag, Christian (2019), Rz. 13.

⁵⁴ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 20.

⁵⁵ Vgl. Gras, Knut (2006), S. 160; Blaas, Ulrich/Schwahn, Alexander (2013), S. 2352.

⁵⁶ Vgl. Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1538; Boing, Christian (2019), Rz. 14; Kanzler, Hans- Joachim (2019), Rz.84.

⁵⁷ Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 85.

⁵⁸ Vgl. Kahlert, GunterlSchmidt, Arne (2017), S. 1900.

⁵⁹ Vgl. Levedag, Christian (2019), Rz. 16.

⁶⁰ Vgl. Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1538.

⁶¹ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 20.

⁶² Vgl. Desens, Marc (2017), S. 983.

⁶³ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 82.

⁶⁴ Vgl. Blaas, Ulrich/Schwahn, Alexander (2013), S. 2356; Kohler, Stefan (2018), Rz. 176.

⁶⁵ Vgl. Blaas, UlrichlSchwann, Alexander (2013), S. 2356; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 80.

⁶⁶ Boing, Christian (2019), Rz. 15.

⁶⁷ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 85.

⁶⁸ Vgl. BFH v. 31.1.1985, S. 365; v. 24.2.1994, S. 15; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 85.

⁶⁹ Vgl. BFH v. 22.11.1983, Rz. 21; v. 18.12.1990, Rz. 14; v. 19.3.1991, Rz. Ill; v. 19.3.1993, Rz. 6 u. 14; v. 6.3.1997, Rz. 23.

⁷⁰ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 108.

⁷¹ Vgl. Bos, Sylvia/Schwarz, Andreas (2017b), S. 269; Lampe et al. (2018), S. 174.

⁷² Vgl.BFHv. 12.10.2006, Rz. 5; BT-Drucks. 18/12128 v. 26.4.2017, S. 31.

⁷³ Nahere Erlauterungen zu den Nachweispflichten: siehe Kap. 3.2.6.

⁷⁴ Krumm, Marcel (2019), Rz. 23.

⁷⁵ Vgl. BFH v. 20.2.1986, S. 493; OFDNds v. 25.4.2016, Rz. 1.2.3.1.

⁷⁶ Vgl. BFH v. 20.2.1986, S. 493; OFD Nds v. 25.4.2016, Rz. 1.2.3.1; Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1538.

⁷⁷ BFH v. 25.10.1963, S. 122; v. 14.3.1990, S. 810; v. 12.12.2013, Rz. 19; v. 28.11.2016, Rz. 62; Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 109.

⁷⁸ Vgl. BFH v. 14.3.1990, S. 810; Sistermann, ChristianlBeutel, David (2018), Rz. 86.

⁷⁹ Vgl. Boing, Christian (2019), Rz. 18; Krumm, Marcel (2019), Rz. 24; Seer, Roman (2019), Rz. 20.

⁸⁰ Das Unternehmen bekommt keinen Kredit zu marktiiblichen Konditionen.

⁸¹ Vgl. BFHv. 16.4.1991, S. 234; v.10.11. 1998, Rz. II.3b; v. 4.3.2008, Rz. Il.b.bb; FGKolnv. 30.9.2015. L II.2b; Forster, GuidolHechtner, Frank (2017), S. 1538; Seer, Roman (2019), Rz. 20.

⁸² Vgl. OFD Niedersachsenv. 25.4.2016, Rz. 1.2.3.2; Levedag (2019), Rz. 23.

⁸³ Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2019), Rz. 113; Krumm, Marcel (2019), Rz. 25.

⁸⁴ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 25.

⁸⁵ Boing, Christian (2019), Rz. 22.

⁸⁶ Vgl. Seer, Roman (2019), Rz. 21.

⁸⁷ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 25; Seer, Roman (2019), Rz. 21.

⁸⁸ Vgl. Krumm, Marcel (2019), Rz. 25.

⁸⁹ Vgl. BFHv. 22.1.1985, S. 501; v. 20.2.1986, S. 493; v. 22.1.1991, S. 806; v. 12.12.2013, Rz. 30.

⁹⁰ Vgl. Boing, Christian (2019), Rz. 24.

⁹¹ Vgl. BFH v. 25.2.1972, S. 531; v. 12.12.2013, Rz. 30; Seer, Roman (2019), Rz. 22.

⁹² BFH v. 17.2.1999, Rz. 2; v. 12.12.2013, Rz. 30; Seer, Roman (2019), Rz. 22.

⁹³ Vgl. BFH v. 28.11.2016, Rz. 64.

⁹⁴ Vgl. BFH v. 24.2.1994, S. 15; FG Rheinland-Pfalz v. 18.5.2009, Rz. 42; BFH v. 28.11.2016, Rz. 64.

⁹⁵ Vgl. Seer, Roman (2019), Rz. 27.

⁹⁶ Vgl. BFH v. 27.1.1998, Rz. II.4; v. 12.10.2005, Rz. II.2c; Kanzler, Hans-Joachim (2019), 115.

⁹⁷ Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 18.5.2009, Rz. 52; Krumm, Marcel (2019), Rz. 26.