Erben und vorweggenommene Erbfolge in Einzelunternehmen aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht

I. Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Bestandsaufnahme
1.2. Zielsetzung der Arbeit

2. Vererbung eines Einzelunternehmens
2.1. Grundlagen des Erbrechts
2.2. Arten letztwilliger Verfügung und gesetzliche Erbfolge
2.2.1. Letztwillige Verfügungen
2.2.2. Verwandtenerbrecht
2.2.3. Ehegattenerbrecht und Pflichtteilsrecht
2.3. Fortführung des Einzelunternehmens durch eine Erbengemeinschaft
2.4. Erbrechtliche und Handelsrechtliche Haftung der Erbengemeinschaft
2.5. Fortführung des Einzelunternehmens durch einen einzelnen Erben
2.5.1. Teilungsanordnung durch den Erblasser vs. Vorausvermächtnis
2.5.2. Alleinerbe-Nachfolger, Vermächtnisse an weichende Erben

3. Erbschaftsteuer beim Übergang des Einzelunternehmens durch Erbfall
3.1. Grundlagen der Erbschaftsteuer
3.2. Steuerpflichtiger Erwerb, Bereicherung nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG
3.3. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach dem BewG sowie Steuertarife und Freibeträge nach dem ErbStG
3.4. Begünstigung der Übertragung von Betriebsvermögen im Erbfall
3.4.1. Ausnahmen von der Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte
3.4.2. Freibetrag, Bewertungsabschlag, Steuerklassenprivileg
3.4.3. Die Begünstigungen auf dem Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts

4. Verhältnis zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer
4.1. Erbfall und Einkommensteuer
4.2. Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG und die Gefahr der Realisierung stiller Reserven
4.3. Systemimmanente- und systemwidrige Doppelbesteuerung

5. Die vorweggenommene Erbfolge als Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge im Generationenverbund
5.1. Zivilrechtliche und steuerrechtliche Einordnung der vorweggenommenen Erbfolge
5.2. Unternehmerische Motive (der vorweggenommenen Erbfolge)
5.3. Steuerliche Motive
5.4. Erbrechtliche Motive (Stichwort Pflichtteilsergänzungsanspruch)

6. Gestaltungsmöglichkeiten zur Minimierung der Erbschaftsteuer- und ggf. Einkommensteuerlast durch vorweggenommene Erbfolge
6.1. Nutzung der Freibeträge im 10-Jahres Intervall
6.2. Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker
6.3. Ausschluss der Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche
6.4. Nießbrauch an den Erträgen des Einzelunternehmens
6.4.1. Erbschaftsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs
6.4.2. Einkommensteuerliche Behandlung des Nießbrauchs
6.5. Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen
6.5.1. Unentgeltliche und (teil-)entgeltliche Übertragung
6.5.2. Versorgungsleistungen vs. Unterhaltsleistungen
6.6. Abgrenzung zwischen dauernder Last und Leibrente

7. Schlussbetrachtung

II. Anhang

III. Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis (Text)

Abb. 1: Steuerwert der Bereicherung bei einer gemischt-freigebigen Zuwendung

Abb. 2: Begünstigungen von Betriebsvermögen nach dem ErbStG

Abb. 3: Klassifizierung der Vermögensübergabe hinsichtlich der Entgeltlichkeit

Abb. 4: Abgrenzung zwischen dauernder Last und Leibrente

Abbildungen und Beispiele im Anhang

Abb. 1 (zu Abschnitt 1.1.): Übergabereife Unternehmen 2005

Abb. 1 a) (zu Abschnitt 1.1.): Verkauf an Dritte auf dem Vormarsch

Abb. 2 (zu Abschnitt 2.2.): Ordnungssystem (Parentelsystem) des deutschen Erbrechts

Beispiel I (zu Abschnitt 2.5.1.)

Abb. 3 (zu Abschnitt 3.1.): Steuerpflichtige Vorgänge gem. § 1 ErbStG

Abb. 4 (zu Abschnitt 3.2.): Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG

Beispiel II (zu Abschnitt 3.2.): Steuerpflichtiger Erwerb bei gemischt-freigebigen Zuwendungen und Schenkungen unter Leistungsauflage

Abb. 5 (zu Abschnitt 3.3.): Steuerklassen, Tarife, Freibeträge

Abb. 6 (zu Abschnitt 3.4.): Ausnahmen von der Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte

Abb. 7 (zu Abschnitt 3.4.): Bewertung von Grundstücken

Beispiel III (zu Abschnitt 3.4.): Bewertung von Grundstücken

Beispiel IV (zu Abschnitt 3.4.): Begünstigung von Betriebsvermögen

Abb. 8: Vorteilhaftigkeitsvergleich Übertragungsalternativen

Beispiele V – VII (zu den Abschnitten 4.2. und 6.5.): Buchwertfortführung vs. Aufdeckung stiller Reserven

Beispiel VIII (zu Abschnitt 4.2.): Realteilung der Erbengemeinschaft mit Ausgleichszahlungen

Beispiel IX (zu Abschnitt 6.1.): Nutzung der Freibeträge

Beispiel X (zu Abschnitt 6.2.): Übernahme der ErbSt durch den Schenker

Abb. 9 (zu Abschnitt 6.5.2.2.): Ertragbringendes Vermögen nach dem 3. Rentenerlass

Abb. 10 (zu Kapitel 7.): Mögliche Zielhierarchie einer Nachfolgeplanung

Abb. 11 (zu Kapitel 7.): „Checkliste“ Nachfolge in Einzelunternehmen

1. Einleitung

1.1. Bestandsaufnahme

Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge ist ein brisantes und allzeit aktuelles Thema. Die Brisanz liegt nicht zuletzt in der Problematik, dass der scheidende Unternehmer und zukünftige Erblasser sein „Lebenswerk“ Unternehmen loslassen muss. Die Nachfolgeplanung gehört zu den Entscheidungsproblemen, die ein hohes Maß an Komplexität aufweisen, weil ganz verschiedenen Zielvorstellungen Rechnung getragen werden muss. Es liegt regelmäßig im Interesse des Seniors, dass das Unternehmen in seinem Sinne fortgeführt und nicht etwa, nach seinem Tode, durch rivalisierende Ansprüche der Erben zerschlagen wird^[1] oder in erhebliche Liquiditätsschwierigkeiten gerät, wenn der Staat seinen Anspruch auf Erbschaft- oder Schenkungsteuer geltend macht. Oft wird eine lebzeitige Übertragung des Unternehmens angestrebt. Diese ist nicht nur erbschaftsteuerlich vorteilhaft, sondern dient in vielen Fällen auch der Altersversorgung der übertragenden Generation.^[2]

Die praktische Relevanz des Themas Unternehmensnachfolge wird deutlich, wenn man sich vor Augen führt, dass zwischen 1999 und 2004 etwa 380.000 Unternehmensübertragungen bei Familienunternehmen stattfanden. In den Jahren 2005 bis 2010 werden nach Schätzungen des Instituts für Mittelstandsforschung aller Voraussicht nach ca. 354.000 Unternehmen innerhalb der Familie weitergegeben oder an Dritte verkauft.^[3] Alleine im Jahr 2005 waren es 70.900 Unternehmen mit rund 678.000 Beschäftigten.^[4] Das bedeutet gleichzeitig, dass neben den Eigentümern, Hunderttausende Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer pro Jahr ein originäres Interesse daran haben, dass die vielen individuellen Nachfolgeregelungen zum Erhalt der jeweiligen Unternehmungen – Stichwort Unternehmenskontinuität - über die Generationen hinweg beitragen. Mangelnde oder mangelhafte Nachfolgeregelungen gelten schließlich als Ursache für 10% aller Insolvenzfälle und jedes Jahr müssen etwa 5.000 Betriebe stillgelegt werden, weil kein geeigneter Nachfolger gefunden wird.^[5] Lediglich 5 % der Familienunternehmen bleiben bis in die dritte Generation hinein bestehen.^[6] Obwohl die Familiennachfolge noch den größten prozentualen Anteil an Nachfolgeregelungen ausmacht, sind Verkäufe an Dritte auf dem Vormarsch.^[7]

Die „soziale Gebundenheit“ der Unternehmen, als Garanten von Produktivität und Arbeitsplätzen, erklärt das Interesse des Staates an einer erfolgreichen Nachfolgeplanung, welchem unter anderem dadurch Rechnung getragen wird, dass der Übergang von Betriebsvermögen durch Erbfall oder Schenkung gegenüber Privatvermögen mehrfach begünstigt wird.^[8] Der Gesetzgeber wird aller Voraussicht nach in naher Zukunft das Erbschaftsteuerrecht reformieren, und in diesem Rahmen unter anderem das begünstigte Vermögen auf so genanntes „Produktivvermögen“ begrenzen, um die missbräuchliche Generierung von Betriebsvermögen allein zu Steuersparzwecken – Stichwort gewerblich geprägte Personengesellschaft - zu unterbinden.^[9]

Nicht zu vergessen ist auch der Einfluss einer geregelten Nachfolge auf die Konditionen der Kreditvergabe von Banken. Eine nicht vorhandene oder unzureichende Nachfolgeregelung wirkt sich über das bankeninterne Rating - Stichwort Basel II - negativ auf die Kreditwürdigkeit eines Unternehmens aus. Eine dokumentierte und nachvollziehbare Nachfolgeplanung wird fortan als „soft fact“ bei der Kreditwürdigkeitsprüfung einen wichtigen Platz einnehmen.^[10]

Zahlreiche Veröffentlichungen widmen sich der Nachfolge in Personen- und Kapitalgesellschaften. Da rund zwei Drittel aller gewerblichen Unternehmen in Deutschland jedoch als Einzelunternehmen geführt werden (69.9 % im Jahre 2002),^[11] ist dies m.E. Rechtfertigung genug, diese Arbeit ganz der Nachfolge in Einzelunternehmen zu widmen.

Spiegelberger nennt für eine Nachfolgeplanung 3 strategische Regelungsziele, die helfen sollen, das Risiko ihres Scheiterns zu minimieren:^[12]

1. Sicherung der Unternehmenskontinuität (bei Vermögenserhaltung)
2. Rechtssicherheit und Sicherung des Familienfriedens
3. Sicherung der Altersversorgung des Übergebers und seines Ehepartners

Aus steuerlicher Sicht liegt die Herausforderung einer Nachfolgeplanung und Nachfolgeberatung darin, diese Ziele so zu gestalten, dass sie mit einer möglichst geringen Steuerbelastung einhergehen.^[13] Hierauf liegt das Hauptaugenmerk dieser Arbeit, obgleich die steuerrechtliche Analyse einer Unternehmensnachfolge im Gesamtkontext neben nicht minder wichtigen gesellschafts- und familienrechtlichen sowie psychologischen Aspekten steht.^[14] Nicht umsonst wird in der Literatur häufig vom so gen. magischen Quadrat ^[15] der Nachfolgeplanung gesprochen.

Die vorliegende Arbeit erhebt nicht den Anspruch, den gesamten facettenreichen Prozess der Nachfolgeplanung zu beschreiben. Dieser könnte im begrenzten Rahmen einer Diplomarbeit ohnehin nur grob skizziert werden. Der interessierte Leser findet auch zu den hier bewusst vernachlässigten Gebieten (Familienrecht, Psychologie) genügend Fachliteratur.^[16]

1.2. Zielsetzung der Arbeit

Die folgenden Ausführungen sollen dem Leser nach einem kurzen Überblick über das Erbrecht vermitteln, welche Auswirkungen unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Nachfolgeplanung von Einzelunternehmen auf die Erbschaft – und ggf. Einkommensteuerbelastung der beteiligten Parteien haben, und welche Gestaltungen unter steuerlichen Gesichtspunkten dergestalt vorteilhaft sind, dass sie mit einer möglichst geringen Steuerbelastung einhergehen.

Das Vermögen kann sowohl durch den Erbfall im Wege der gesetzlichen oder gewillkürten Erbfolge, als auch schon zu Lebzeiten im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge an den oder die Erben übergehen. Diese zwei Möglichkeiten und noch eine dritte, falls es zu der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft kommt, zeichnen sich dadurch aus, dass sie zu unterschiedlichen Zeitpunkten auftreten und die jeweils damit verbundenen Steuerlasten divergieren. Auch die betroffenen Steuerarten divergieren je nach Übertragungsform und Zeitpunkt: Während der Erbfall Erbschaftsteuer auslöst, spielt bei der Erbauseinandersetzung die Einkommensteuer eine Rolle, und bei der Übertragung durch teilweise Schenkung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge spielen beide Steuerarten eine entscheidende Rolle.^[17] Neben der Erörterung verschiedener Gestaltungen letztwilliger Verfügungen (Teilungsanordnung, Vorausvermächtnis, Alleinerbensetzung) wird ein Hauptaugenmerk auf der lebzeitigen Übertragung des Unternehmens gegen wiederkehrende Leistungen liegen, da hier, je nach Interessenlage sehr flexibel gestaltet werden kann, aber auch die größten steuerlichen Probleme auftreten. Es gelten die folgenden Prämissen:

- Übertragen wird ein Einzelunternehmen durch eine natürliche Person.
- Der Übertragungsvorgang soll möglichst ertragsteuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG geschehen. Auf Gefahren der Realisierung stiller Reserven wird an geeigneten Stellen eingegangen.
- Es gibt einen geeigneten Nachfolger unter den Abkömmlingen des Übergebers, der entweder als Alleinerbe, oder durch Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, oder im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, die Nachfolge in das Einzelunternehmen antritt und dieses als solches fortführt.^[18]
- Der finalen Übernahme des Einzelunternehmens durch den Nachfolger kann im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Begründung einer Mitunternehmerschaft mit dem ursprünglichen Einzelunternehmer vorgeschaltet sein.
- Privatvermögen spielt nur bei der Abfindung weichender Erben eine Rolle. Ansonsten wird ausschließlich die Übertragung von inländischem Betriebsvermögen i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 BewG behandelt.
- Die relevanten Steuerarten sind die Erbschaftsteuer und die Einkommensteuer. Gewerbesteuern, Grunderwerbsteuern^[19] und Umsatzsteuern^[20] spielen bei Erbfällen und Schenkungen eine nachrangige Rolle und werden auch so behandelt.

Die Arbeit schließt mit einer aus den vorangegangenen zivil- und steuerrechtlichen Überlegungen abgeleiteten allgemeinen „Checkliste“ für die erfolgreiche Übertragung eines Einzelunternehmens.

2. Vererbung eines Einzelunternehmens

Nach § 22 Abs. 1 HGB ist ein Einzelunternehmen grundsätzlich vererbbar.^[21] Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens fallen zum Zeitpunkt des Erbfalles als Sachgesamtheit in den Nachlass und werden Teil der Gesamtrechtsnachfolge („Universalsukzession“, § 1922 BGB).^[22] Der Erbe oder die Erben kann/ können die bisherige Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführen.^[23] Fällt das Unternehmen jedoch an eine Erbengemeinschaft und führt diese das Unternehmen fort, muss sie den Rechtsformzusatz „in Miterbengemeinschaft“ oder dergleichen in die Firma aufnehmen.^[24] Die folgenden Abschnitte zeigen, nach einer kurzen Einführung in das allgemeine Erbrecht, wie ein Einzelunternehmen im Erbgang übertragen wird und welche rechtlichen Konsequenzen sich für den Erben oder die Erbengemeinschaft ergeben.

2.1. Grundlagen des Erbrechts

Erbfähig sind nach deutschem Erbrecht natürliche und juristische Personen, noch nicht rechtsfähige Stiftungen (§ 84 BGB) sowie der gezeugte, aber noch nicht geborene Mensch (§ 1923 Abs. 2 BGB).^[25] Unter dem Erbfall versteht man den Tod einer natürlichen Person (§ 1922 Abs. 1 BGB).^[26] Das negative oder positive Vermögen des Erblassers geht mit dem Zeitpunkt seines Todes per Gesamtrechtsnachfolge auf den oder die Erben über. Bei dieser handelt es sich nicht etwa um ein Rechtsgeschäft, sondern um einen Erwerb kraft Gesetzes (§ 1942 BGB).^[27] Daher kommt es auch nicht auf die Rechtsfähigkeit oder ein Mindestalter der Erben an.^[28] Der Erbfall vollzieht sich automatisch mit dem Versterben des Erblassers, ohne Mitwirken der Erben („Vonselbsterwerb“^[29]). Diese können sich jedoch durch die Ausschlagung (§§ 1942 ff. BGB)^[30] der Erbschaft, binnen einer 6-wöchigen Frist nach der Kenntnisnahme der Erbschaft, von dem Vermögensübergang befreien, wodurch die Erbschaft als nicht erfolgt gilt (§§ 1953 Abs. 1 BGB^[31]). Der Begriff „Vermögen“ umfasst dabei nur die geldwerten, materiellen Rechte des Erblassers, wie bspw. Bargeld, Grundstücke, Gesellschaftsanteile etc.^[32] Immaterielle Rechte, wie bspw. das allgemeine Persönlichkeitsrecht, oder auch Nießbrauchsrechte, sind nicht vererbbar. Sie erlöschen mit dem Tode des Erblassers.^[33] Sind beim Erbfall mehrere Erben vorhanden, bilden diese eine Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB), an der jeder Erbe mit seiner jeweiligen Erbquote beteiligt ist. Das Vermögen geht an die Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft über. Erst mit der nachfolgenden Erbauseinandersetzung erwirbt der einzelne Erbe ein Teil des Vermögens. Eine Sondererbfolge („Singularzession“) gibt es nur im Hoferbrecht^[34] und beim später zu besprechenden Institut der vorweggenommenen Erbfolge. ^[35]

2.2. Arten letztwilliger Verfügung und gesetzliche Erbfolge

Die gewillkürte Erbfolge durch Testament oder Erbvertrag hat Vorrang gegenüber der gesetzlichen Erbfolge.^[36] Existiert keine letztwillige Verfügung in Form eines Testaments oder eines Erbvertrages, was bei weit über 50% aller in Deutschland auftretenden Erbfälle der Fall ist,^[37] tritt automatisch die gesetzliche Erbfolge in Kraft. Potenzielle Erben sind der Ehegatte (Ehegattenerbrecht^[38]) des Erblassers oder der eingetragene gleichgeschlechtliche Lebenspartner (§ 10 LPartG) sowie die Verwandten des Erblassers (Verwandtenerbrecht^[39]) und der Staat. Dieser erbt jedoch nur, wenn keinerlei Verwandte vorhanden sind, oder wenn diese die Erbschaft ausschlagen.^[40] Da das deutsche gesetzliche Erbrecht grundsätzlich auf Verteilungsgerechtigkeit unter dem überlebenden Ehegatten und Abkömmlingen abzielt und auf vermögenslose Familien zugeschnitten ist, wird es unternehmerischen Zielen in den seltensten Fällen gerecht. Wenn beachtliches Vermögen vorhanden ist, und vor allem für eine strategische Nachfolgeplanung von Unternehmen, kann die gesetzliche Erbfolge kein geeignetes Mittel sein, da sie besondere Wünsche des Erblassers nicht berücksichtigt. Außer in dem seltenen Fall des Alleinerben, der auch Nachfolger des Unternehmens werden soll, sind daher letztwillige Verfügungen des Seniors notwendig, um seinem Willen gerecht zu werden, Streitigkeiten unter den Erben zu vermeiden und Unternehmenskontinuität über die Generationsgrenze hinweg zu gewährleisten.

2.2.1. Letztwillige Verfügungen

Letztwillige Verfügungen (auch Verfügungen von Todes wegen genannt) sichern dem Senior eine sehr weit gehende Testierfreiheit^[41] und können sowohl einseitig (testamentarisch), als auch zweiseitig (erbvertraglich) getroffen werden (§§ 1937, 1941 BGB).^[42] Eine Zwischenform ist das so gen. gemeinschaftliche Testament ^[43] bei Ehegatten nach § 2265 BGB.^[44] Die Spezialform, bei der sich beide Ehegatten gegenseitig als Alleinerben einsetzen und vorhandene Abkömmlinge lediglich Schlusserben werden, ist unter dem Begriff „Berliner Testament“^[45] bekannt. Ordentliche Testamente^[46] sind nach § 2231 BGB das eigenhändige Testament und das öffentliche Testament. Das eigenhändige Testament muss vom Erblasser persönlich, handschriftlich verfasst sein und seine Unterschrift tragen. Das öffentliche Testament wird notariell beurkundet. Im Sinne der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit ist ein öffentliches Testament dem eigenhändigen vorzuziehen. Zum einen gewährleistet die erbrechtliche Beratung durch den Notar, dass der Wille des Verfügenden in wirksame Verfügungen von Todes wegen umgesetzt wird, und zum anderen erübrigt sich die Frage, ob ein (gültiges) Testament überhaupt vorliegt.^[47] Diesen Vorteilen steht jedoch der Nachteil der hohen Notarkosten gegenüber, die sich nach der Höhe des Nachlassvermögens bemessen.^[48] Gehen wir davon aus, dass jedes Testament in regelmäßigen Abständen überdacht und ggf. geändert werden sollte,^[49] bedürfe es weiterer Notar-Konsultationen, verbunden mit entsprechenden Kosten. Dies erklärt die größere Beliebtheit des eigenhändigen Testaments. Beide Formen des Testaments eröffnen dem zukünftigen Erblasser die Möglichkeit, sein Vermögen mit seinem Tode nach seinem Willen auf die von ihm eingesetzten Erben oder Vermächtnisnehmer zu verteilen.

Da das deutsche Erbrecht grundsätzlich keine Singularzession vorsieht, geht der Nachlass bei mehreren Erben immer zunächst in die Gesamthand der Erbengemeinschaft über.^[50] Diese ist aufgrund der gesamthänderischen Gebundenheit des Nachlassvermögens auf Auseinandersetzung angelegt, die jeder Miterbe grundsätzlich jederzeit verlangen kann (§ 2042 Abs. 1 BGB).^[51] Sollen einzelne Gegenstände, oder wie für diese Arbeit relevant, ein Einzelunternehmen einem bestimmten Erben zugeteilt werden, ist das nur über Teilungsanordnung oder (Voraus-) Vermächtnis möglich. Auf diese beiden Übertragungsformen wird in Abschnitt 2.5.1^[52] näher eingegangen. Zivilrechtlich sind diese beiden Übertragungsformen regelmäßig unproblematisch. Auf die steuerlichen Probleme, die sich aus der Gefahr der Auflösung stiller Reserven ergeben, wird in Abschnitt 4.2.^[53] näher eingegangen. Da in Deutschland noch immer die meisten Menschen keine letztwillige Verfügung verfassen,^[54] kommt der gesetzlichen Erbfolge eine größere praktische Relevanz zu. Es lohnt sich daher, einen groben Umriss der Grundlagen darzustellen.

2.2.2. Verwandtenerbrecht

Das gesetzliche Erbrecht gliedert sich in das Verwandtenerbrecht, das vom Ehegattenerbrecht ergänzt wird und das Pflichtteilsrecht. ^[55] Das Verwandtenerbrecht ist nach dem so gen. Ordnungs- oder Parentelsystem^[56] aufgebaut. Danach tritt ein Verwandter nur in die Erbfolge ein, wenn kein Verwandter der vorhergehenden Stufe mehr vorhanden ist. Wer Verwandter oder Verwandten gleichgestellte Person (Stichwort Adoption) ist, regelt das Familienrecht (§ 1589 ff. BGB). Adoptierte Minderjährige gelten als mit dem Annehmenden vollwertig verwandt. Ihr Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Verwandten erlischt mit der Adoption. Volljährige Adoptierte sind sowohl gegenüber ihren Adoptiv-Verwandten als auch gegenüber ihren leiblichen Verwandten erbberechtigt. Innerhalb eines Stammes gelten das Repräsentationsprinzip und das Eintrittsrecht. Diese bedeuten, dass lebende Eltern ihre Abkömmlinge ausschließen, bzw. dass Kinder nachrücken, sofern ihre Eltern schon gestorben sind (§ 1924 Abs. 2, 3 BGB).^[57]

2.2.3. Ehegattenerbrecht und Pflichtteilsrecht

Das Verwandtenerbrecht unterliegt einer entscheidenden Einschränkung: Ist der Erblasser zum Zeitpunkt des Todes verheiratet, erhält der Ehegatte ebenso eine Erbquote, die sich nach der Ordnung der gesetzlichen Erben und dem ehelichen Güterstand bemisst. Ist die Ehe zum Zeitpunkt des Todes rechtskräftig geschieden, entfällt das Ehegattenerbrecht. Befanden sich die Eheleute im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 ff. BGB), so erhöht sich der gesetzliche Erbteil des Ehegatten nach der erbrechtlichen Lösung pauschal um ein Viertel, unabhängig davon, ob überhaupt ein Zugewinn entstanden ist. Der gesetzliche Erbteil des Ehegatten bemisst sich dabei nach Maßgabe des § 1931 Abs. 1, 2 BGB.^[58] Bei der güterrechtlichen Lösung wird das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten per Verfügung von Todes wegen durch den Erblasser ausgeschlossen. Der tatsächliche Zugewinn wird nach Maßgabe der §§ 1931 Abs.3, 1371 A bs. 2, 1373 ff. BGB, wie bei einer Ehescheidung, steuerfrei ausgeglichen. Die Zugewinngemeinschaft kann jederzeit ehevertraglich zugunsten der Gütertrennung aufgegeben werden, mit der Konsequenz, dass der nach § 5 ErbStG zu ermittelnde Zugewinnausgleich ebenfalls steuerfrei bleibt.^[59] Dies gilt, von höchstrichterlicher Rechtsprechung jüngst bestätigt, selbst bei der so gen. Güterstandsschaukel. ^[60] Die Zugewinngemeinschaft kann auch dergestalt geändert werden, dass das Betriebsvermögen von der Ausgleichsberechnung ausgeklammert wird (so gen. modifizierte Zugewinngemeinschaft). ^[61]

Das Pflichtteilsrecht (§ 2303 ff. BGB) ist der dritte Teil des Erbrechts und beschränkt die Testierfreiheit des Erblassers bei der letztwilligen Verfügung. Erbberechtigte, die nicht Erben wurden, können ihren Pflichtteil in Höhe des hälftigen gesetzlichen Erbteils geltend machen.^[62] Der Pflichtteilsanspruch ist eine schuldrechtliche Forderung des/der Berechtigten gegen den oder die Erben, muss von diesen in bar abgefunden werden und errechnet sich aus dem Verkehrswert des Nachlasses.^[63] Besonders bei der Vererbung von Unternehmen kann es zu existenzbedrohenden Liquiditätsschwierigkeiten kommen, da meist nicht genügend liquide Mittel vorhanden sind, um die Pflichtteilsansprüche zu bedienen.^[64] Daher gilt es besonders bei der Übertragung von Unternehmen und sonstigem gebundenen Vermögen, Pflichtteilsansprüche von vornherein auszuschließen. Dies geschieht in der Regel durch Sach- oder Geldleistungen (so. gen. Gleichstellungsgelder) an den weichenden Erben. Der Pflichtteilsverzicht kann auch auf Betriebsvermögen beschränkt werden. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass im Unterschied zum Erbverzicht nach § 2346 Abs. 2 BGB, der Pflichtteilsverzicht die Pflichtteilsquote der anderen weichenden Erben nicht erhöht. Der Pflichtteilanspruch geht ansonsten nur mit Ausschlagung der Erbschaft verloren, da der Erbe nicht enterbt wurde, sondern freiwillig auf das Erbe verzichtet. Die Ausschlagung führt außerdem sachlogisch zum Wegfall der Haftung für die Nachlassverbindlichkeiten, da die Erbschaft als nicht erfolgt gilt. Eine Ausnahme gilt bei Ehegatten, die sich im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft befinden. Schlägt der überlebende Ehepartner die Erbschaft aus, so hat er trotzdem Anspruch auf den so gen. kleinen Pflichtteil (§ 2303 Abs. 2 i. V. m § 1371 Abs. 2, 3 BGB) . ^[65]

2.3. Fortführung des Einzelunternehmens durch eine Erbengemeinschaft

Fällt das Einzelunternehmen durch den Erbfall an eine Erbengemeinschaft, tritt diese in die Rechtsposition des Erblassers ein und kann das Unternehmen grundsätzlich unbegrenzt fortführen.^[66] Die einzelnen WG und somit das Einzelunternehmen als Sachgesamtheit werden Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB).^[67] Eine Singularzession, bei der einzelne Vermögensgegenstände an der Erbengemeinschaft vorbei einzelnen Miterben zugeteilt werden, kennt das deutsche Erbrecht grundsätzlich nicht.^[68] Die Miterben führen das Unternehmen eigenverantwortlich weiter, tragen Mitunternehmerrisiko und –initiative und sind daher einkommensteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.^[69] Es ist darauf zu achten, dass die Erbengemeinschaft bis zur Auseinandersetzung Inhaberin des EinzelU bleibt und keine GbR oder OHG begründet wird, da sonst für ein im Nachlass enthaltenes Betriebsgrundstück Grunderwerbsteuer fällig würde.^[70] Die längere Fortführung der Erbengemeinschaft führt nicht automatisch zum konkludenten Abschluss eines Gesellschaftsvertrags.^[71] Allerdings erweist sich die Erbengemeinschaft regelmäßig als ungeeignete langfristige Unternehmensträgerin, da sie ihrer Art nach auf Auseinandersetzung angelegt ist.^[72] Im Sinne der Unternehmenskontinuität kann es schließlich nicht sein, dass jeder Miterbe zu jeder Zeit die Auseinandersetzung fordern kann mit der Konsequenz, dass das Einzelunternehmen liquidiert wird. Auch vor dem Hintergrund, dass wegen § 2040 Abs. 1 BGB alle Miterben nur gemeinschaftlich über die Nachlassgegenstände verfügen können, ist die Erbengemeinschaft nachteilig für die operativen Geschäfte des Unternehmens. Dieser Nachteil kann auch nicht durch eine Bevollmächtigung einzelner Miterben geheilt werden, da die gesamthänderische Verfassung der Erbengemeinschaft diese ausschließt. Nicht zuletzt spricht die unbeschränkte, solidarische Haftung (Abschnitt 2.4., S. 12 f.) der Miterben gegen die Erbengemeinschaft als geeignete Rechtsform des geerbten Unternehmens. Um die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft zwangsläufig herbeizuführen, kann der Erblasser per Auflage verfügen, dass das Einzelunternehmen binnen einer Frist in eine Personengesellschaft umgewandelt werden muss,^[73] bzw. dass eine Realteilung des Nachlasses in der Weise geschieht, dass der Wunschnachfolger das Unternehmen übernimmt und die anderen Erben das sich im Mischnachlass befindliche Privatvermögen.^[74]

2.4. Erbrechtliche und Handelsrechtliche Haftung der Erbengemeinschaft

Vor der Teilung des Nachlasses haften die Erben gesamtschuldnerisch für die Nachlassverbindlichkeiten gem. §§ 2058, 421 BGB. Ein Nachlassgläubiger kann demnach jeden Miterben im Wege der Gesamtschuldklage in Anspruch nehmen. Dies ist im Sinne des Gläubigerschutzes aus Gläubigersicht sinnvoll, steht jedoch im Interessenkonflikt mit den Interessen der Erben. Im Unterschied zum Alleinerben, der sachlogisch für alle Nachlassverbindlichkeiten haftet, erben die Miterben wertmäßig schließlich nur den Anteil am Nachlass (Gesamthandsvermögen), der ihrer jeweiligen Erbquote entspricht. Daher ist es nahe liegend, dass sie auch nur jeweils in dieser Höhe zu haften bereit sind. Diesen Weg öffnet § 2059 Abs. 1 BGB. Er erlaubt es dem Miterben, vor der Teilung des Nachlasses, die Haftung auf den auf ihn entfallenen wertmäßigen Anteil von diesem zu beschränken. Dieses Recht kann der verklagte Miterbe im Prozess im Wege der Einrede geltend machen und somit eine drohende Vollstreckung in sein Privatvermögen durch eine Vollstreckungsgegenklage (§§ 780 ff. ZPO) verhindern. Der Nachlassgläubiger kann demzufolge nur in den Miterbenanteil und nicht in einzelne Nachlassgegenstände vollstrecken. Allerdings steht es dem Gläubiger offen und ist aus seiner Sicht ggf. Erfolg versprechender, das Instrument der Gesamthandsklage nach § 2059 Abs. 2 BGB i. V. m. § 747 ZPO zu verwenden. Dadurch wird die Gesamthand, also die Miterben gemeinsam verklagt.^[75]

Zusätzlich zur oben erörterten bürgerlich-rechtlichen Erbenhaftung haben die Miterben eines Einzelunternehmens auch die Haftung nach dem Handelsrecht zu beachten. Nach §§ 27 Abs. 1, 25 Abs. 1 HGB haften die Erben für alle im Unternehmen des Erblassers begründeten Verbindlichkeiten unbeschränkt, wenn sie die bisherige Firma fortführen. Insoweit entfaltet die bürgerlich-rechtliche Erbenhaftungsbeschränkung keine Wirkung. Sie wird vielmehr von der handelsrechtlichen Haftung überlagert.^[76] Jedoch bestehen auch für die Vermeidung der handelrechtlichen Haftung eine Möglichkeit, abgesehen von der Ausschlagung der Erbschaft und der Einstellung^[77] des Geschäftsbetriebs:

Die Erben haben n.h.M. die Möglichkeit, ihre Haftung bei Fortführung der Firma durch Eintragung eines haftungsbeschränkenden Vermerks in das Handelsregister auszuschließen.^[78] Allerdings muss eine solche Eintragung unverzüglich erfolgen, wofür die Rechtsprechung eine Höchstgrenze zwischen 6 und 10 Wochen aufstellt.^[79] Häufig wird diese Möglichkeit für die Erben daher ausscheiden, weil es ihnen nicht gelingt, die Rechtsnachfolge binnen dieser Frist durch öffentliche Urkunden nachzuweisen (§ 12 Abs. 2 HGB), was wiederum die Voraussetzung für die Eintragung eines haftungsbeschränkenden Vermerks wäre. Hier erweist sich das öffentliche Testament als sinnvoll, da es eine öffentliche Urkunde i.S.v. § 415 Abs. 1 ZPO ist und den Erbschein ersetzt.^[80] Bei gesetzlicher Erbfolge ist dagegen i.d.R. der Erbschein erforderlich.^[81]

2.5. Fortführung des Einzelunternehmens durch einen einzelnen Erben

Bezüglich der Fortführung durch den Erben (§ 22 HGB) und der sich aus der Haftungsproblematik ergebenden Konsequenzen gelten die Ausführungen der Kapitel 2.3.^[82] und 2.4.^[83] analog. Gibt es, wie eine der Prämissen dieser Arbeit lautet, unter mehreren Erben einen Wunschnachfolger, so bietet es sich an, diesem das Unternehmen schon zu Lebzeiten zu übertragen. Scheidet diese, unter allen Umständen vorzuziehende Übergabevariante aus irgendwelchen Gründen aus, bieten sich dem Erblasser testamentarisch drei Möglichkeiten, dem Wunschnachfolger das Unternehmen zu übertragen: Die Teilungsanordnung, das Vorausvermächtnis und die Alleinerbeneinsetzung des Nachfolgers, in Kombination mit der Aussetzung von Vermächtnissen an die weichenden Erben. Diese Gestaltungen werden in den folgenden beiden Abschnitten näher erörtert.

2.5.1. Teilungsanordnung durch den Erblasser vs. Vorausvermächtnis

Wie bereits erörtert, ist eine Erbengemeinschaft niemals eine geeignete Unternehmensträgerin. Aus diesem Grund sollte eine entstehende Erbengemeinschaft im Interesse des Unternehmens schnellst möglich auseinandergesetzt werden, sofern dies nicht durch den Erblasser für längstens 30 Jahre ausgeschlossen wurde (§ 2044 Abs. 2 BGB).^[84] Durch § 2048 BGB wird es dem Erblasser ermöglicht, eine Teilungsanordnung zu verfügen. Diese setzt immer das Vorhandensein einer Erbengemeinschaft voraus.^[85] Der durch Teilungsanordnung Begünstigte kann im Gegensatz zum Vermächtnisnehmer niemals ein fremder Dritter sein.^[86] Teilungsanordnungen sind schwer von Vorausvermächtnissen nach § 2150 BGB abzugrenzen, welche einen Unterfall der Vermächtnisse^[87] darstellen. Umso wichtiger ist diese Abgrenzung, da beiden Instrumentarien letztwilliger Verfügungen vollkommen unterschiedliche Intentionen des Erblassers zugrunde liegen, sofern dieser sich mit den Begrifflichkeiten auskennt. Die Teilungsanordnung erschöpft sich in der Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände innerhalb der Erbquoten. Der per Teilungsanordnung einem Erben zufließende Nachlassgegenstand (bspw. das EinzelU) wird demnach voll auf den Miterbenanteil angerechnet.^[88] Erhält ein Miterbe durch die Teilungsanordnung mehr als ihm nach seiner gesetzlichen oder gewillkürten Erbquote zusteht, so ist er gegenüber seinen Miterben ausgleichsverpflichtet.^[89] Dies gilt nicht, wenn der Erblasser ihm per Testament eine höhere Erbquote zuteilt.^[90] In der Literatur wird die Ausgleichspflicht verneint, wenn der Begünstigte vom Erblasser verpflichtet wird, den seine Erbquote überschießenden Teil zu übernehmen und er sich von dieser Pflicht nur durch Ausschlagung der Erbschaft befreien könnte.^[91] Die Teilungsanordnung dient also lediglich der Abwicklung der Erbauseinandersetzung und soll die vom Erblasser in der letztwilligen Verfügung festgelegten wertmäßigen Erbteile der Erben nicht verändern.^[92] Das Vorausvermächtnis begründet dagegen einen zusätzlichen schuldrechtlichen Anspruch des Begünstigten gegenüber den anderen Miterben, sozusagen an seiner gesetzlichen oder gewillkürten Erbquote vorbei.^[93] Strebt der Erblasser Verteilungsgerechtigkeit unter den Erben an und greift daher auf die gesetzlichen Erbquoten zurück, kombiniert mit einer Teilungsanordnung, die einem bestimmten Miterben das EinzelU zuweist, ist dies regelmäßig problematisch. Denn, wie an anderer Stelle erörtert, handelt es sich bei der ErbSt um eine Stichtagssteuer.^[94] Die Bewertung des Vermögens erfolgt auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also auf den Todestag. Daraus resultieren regelmäßig zwei Gefahren: Zum einen kann der Erblasser nicht wissen, wie die Wertentwicklung seines Vermögens bis zu seinem Tode verläuft, und zum anderen kann sich der Wert des Nachlasses zwischen Todeszeitpunkt und Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft ändern. Geht er bei der Errichtung des Testaments davon aus, dass seine Erben wertmäßig relativ gleich an seinem Nachlass beteiligt sind, kann sich beim Erbfall ein anderes Bild ergeben. Ist der Wert des Unternehmens höher als die gesetzliche Erbquote des designierten Nachfolgers, so ist zu klären, ob dieser nach Grundsätzen der Teilungsanordnung, Ausgleichszahlungen an die relativ schlechter gestellten Miterben leisten muss, oder ob ein Vorausvermächtnis i.H.d. Differenz zwischen wertmäßiger Erbquote und Mehrwert vorliegt. Um Rechtssicherheit zu schaffen, sollte der Erblasser eindeutig in seiner letztwilligen Verfügung bestimmen, ob der jeweilige Erbe die ihm zugewiesenen Erbteile auf seine Erbquote anrechnen muss, oder nicht.^[95]

Von der Zuwendung eines Einzelunternehmens auf einen Vermächtnisnehmer ist aus verschiedenen Gründen regelmäßig abzuraten.^[96] Um nur einen Nachteil von Vermächtnissen zu nennen, ist deren erbschaftsteuerliche Behandlung in Zukunft unsicher. Es ist möglich, dass Sachvermächtnisse in Zukunft nicht mehr mit dem günstigen Steuerwert ^[97] bewertet werden, sondern deren Teilwert anzusetzen ist,^[98] wodurch eine erheblich höhere ErbSt entstünde. In der Literatur wird diese, unter Abkehr von der bisherigen Dogmatik, absehbare Änderung der Rechtsprechung kontrovers diskutiert.^[99] Allerdings bleibt anzumerken, dass das zitierte Urteil sich nur auf vermächtnisweise übergehende Grundstücke bezieht und nicht auf nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigtes Vermögen, wozu ein EinzelU gehört. Da der Berechtigte eines Voraus vermächtnisses gleichzeitig als Erbe am Nachlass dinglich beteiligt ist und somit in den Genuss der genannten Begünstigungen kommt, wäre eine Bewertung des Vorausvermächtnisses mit dem Teilwert nicht sachgerecht.^[100] Ein Beispiel zur Abgrenzung von Vorausvermächtnis und Teilungsanordnung findet sich im Anhang.^[101]

2.5.2. Alleinerbe-Nachfolger, Vermächtnisse an weichende Erben

Die sicherste Möglichkeit für einen möglichst reibungslosen Unternehmensübergang bietet die so gen. Alleinerbenlösung.^[102] Der Unternehmer setzt hierbei seinen Nachfolger zum Alleinerben seines gesamten Vermögens ein und vermacht denjenigen Abkömmlingen, die nicht erben, entsprechende Vermächtnisansprüche, die bestenfalls Privatvermögen betreffen.^[103] Hinterlässt der Unternehmer einen Ehegatten, so ist dieser ggf. durch entsprechende Wohn- und Rentenvermächtnisse abzusichern. Der Erblasser muss darauf achten, dass die Vermächtnisse nicht zu einer Entnahme von Betriebsvermögen führen, denn sonst werden die stillen Reserven realisiert und die in ihnen enthaltene latente Ertragsteuerlast ausgelöst. Dies führt auf Seiten des Alleinerben zu einem nicht begünstigten Veräußerungsgewinn, da nicht das gesamte Einzelunternehmen an den Vermächtnisnehmer übergeht.^[104] Auf keinen Fall darf funktional wesentliches Betriebsvermögen Gegenstand eines Vermächtnisses sein, denn sonst entsteht eine Betriebsaufgabe nach § 16 EStG^[105] und es entfallen rückwirkend die Voraussetzungen der §§ 13a, 19a ErbStG.^[106] Im Unterschied der Belastung eines Vermächtnisnehmers mit einem Untervermächtnis,^[107] stellt die vermächtnisweise Belastung des Alleinerben mit Geldvermächtnissen oder dauernden Lasten/Leibrenten keine Gegenleistung dar und führt somit nicht in die Entgeltlichkeit.

3. Erbschaftsteuer beim Übergang des Einzelunternehmens durch Erbfall

Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht entsteht, wenn ein Tatbestand des § 1 ErbStG erfüllt wird.^[108] Im Kontext dieser Arbeit also regelmäßig dann, wenn ein Unternehmen durch Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden übertragen wird. Ob neben der Steuerpflicht auch eine Steuerschuld entsteht, hängt von der Höhe der Bereicherung ab, da sowohl Nachlassverbindlichkeiten als auch Freibeträge die Bemessungsgrundlage der Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer (im Folgenden auch ErbSt) mindern.^[109]

3.1. Grundlagen der Erbschaftsteuer

Nach deutschem Erbschaftsteuerrecht handelt es sich bei der ErbSt um die so gen. Erbanfallsteuer ^[110], die den Vermögensanfall von Todes wegen erfasst und als Subjektsteuer an den Erwerb des Erben anknüpft und nicht etwa an das vom Erblasser hinterlassene Vermögen.^[111] Bemessungsgrundlage für die ErbSt ist nicht der Nachlass als ganzes („Nachlassteuer“),^[112] sondern die beim jeweiligen Erben anfallende Bereicherung, soweit steuerpflichtig.^[113] Steuerschuldner beim Erbfall ist daher der Empfänger der Bereicherung, bei der Schenkung sowohl Schenker als auch Empfänger und im Falle des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Familienstiftung (§ 20 Abs.1 S. 1 ErbStG).

[...]

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^[1] Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2005, S. 304.

^[2] Vgl. Sommer/ Godron, DSWR 2005, S. 222.

^[3] Vgl. Neufang, BB 2005, S. 688; Schäfer/ Scherer/ Tank/ Landsittel, BB-Special 5/2004, S. 1.

^[4] Vgl. Abb. 1 im Anhang, S. VIII.

^[5] Vgl. Nitz, BWNotZ 2004, S. 153.

^[6] Vgl. Spiegelberger, Stbg 2002, S. 245.

^[7] Vgl. Abb. 1a im Anhang, S. VIII ; vlg. auch Lingscheid, DSWR 2005, S. 229.

^[8] Auf die in diesem Zusammenhang bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken wird in Abschnitt 3.4, S. 21 ff. näher eingegangen.

^[9] Vgl. Crezelius, FR 2005, S. 1223; Spiegelberger, Stbg 2005, S. 549 f. Die anstehende Reform des Erbschaftsteuerrechts im Hinblick auf die Begünstigungen des Betriebsvermögens wird in dieser Arbeit nicht behandelt. Der interessierte Leser findet einen sehr guten Überblick in der einschlägigen Fachliteratur, so z. B. Spiegelberger, Stbg 2005, S. 551 ff. Schimpfky/ Schneider, DSWR 2005, S. 218 ff; Kritisch zu den geplanten Änderungen hinsichtlich der gewerblich geprägten Personengesellschaften äußert sich Carlé, KÖSDI 2005, S. 14746.

^[10] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14746; Vgl. auch Schäfer/ Scherer/ Tank/ Landsittel, BB-Special 5/2004, S. 1.

^[11] Vgl. Günterberg/ Kayser, SMEs in Germany, Facts and Figures 2004, Figure 2, S. 12.

^[12] Vgl. Spiegelberger, Stbg 2002, S. 250 ff.

^[13] Vgl. Sommer/ Godron, DSWR 2005, S. 224.

^[14] Vgl. Sommer/ Godron, DSWR 2005, S. 223.

^[15] In Anlehnung an Flick, DStR 1993, S. 930. Die Ecken des „magischen Quadrats“ sind Zivilrecht, Gesellschaftsrecht, Steuerrecht und Psychologie.

^[16] Einen interessanten Überblick über die Gesamtproblematik der Nachfolge in Familienunternehmen aus rechtlicher und psychologischer Sicht bieten Huber/ Sterr-Kölln, Nachfolge in Familienunternehmen, 2006.

^[17] Vgl. Hörger/ Stephan/ Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, Rz. 32 ff.

^[18] Der Verkauf an Dritte, die Errichtung einer Familienstiftung, oder die Beteiligung der Geschwister des Nachfolgers durch eine Unterbeteiligung in Form der typisch- oder atypisch stillen Gesellschaft werden in dieser Arbeit nicht behandelt.

^[19] Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer schließen sich grundsätzlich gegenseitig aus (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Ausnahmen gibt es bei teilentgeltlichen Erwerben (§ 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG). Vgl. Ramb, SteuStud 2003, S. 541; Sack in Boruttau , GrEStG, § 3, Rz. 243 ff.

^[20] Erbschaften und Schenkungen sind grundsätzlich nicht umsatzsteuerbar, da es an einem Leistungsaustausch fehlt. Durch Fiktion eines Leistungsaustauschs können Schenkungen in bestimmten Fällen (§ 3 Abs. 1b UStG) umsatzsteuerpflichtig sein. Vgl. Ramb, SteuStud 2003, S. 541 f.

^[21] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 14; Hopt in Baumbach/ Hopt, HGB, § 22, Rz. 2.

^[22] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 7; Olzen, Erbrecht, Rz. 87 ff; Ramb, SteuStud 2003, S. 568.

^[23] Vgl. § 22 Abs. 1 HGB; Canaris, Handelsrecht, § 10, Rz. 24.

^[24] Vgl. Canaris, Handelsrecht, § 9, Rz. 13.

^[25] Vgl. Leipold, Erbrecht, Rz. 22.

^[26] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 2.

^[27] Vgl. Edenhofer in Palandt. BGB, § 1942, Rz. 1; Ramb, SteuStud 2003, S. 568.

^[28] Vgl. Olzen, Erbrecht, Rz. 79.

^[29] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 6; Olzen, Erbrecht, Rz. 788.

^[30] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1942, Rz. 1; Leipold, Erbrecht, Rz. 440 ff.

^[31] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1953, vor Rz. 1.

^[32] Vgl, Leipold, Erbrecht, Rz. 459 ff.

^[33] Vgl. Leipold, Erbrecht, Rz. 25.

^[34] Vgl. Olzen, Erbrecht, Rz. 39; Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 9.

^[35] Eine Singularzession gibt es auch bei der Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften durch (qualifizierte) Nachfolgeklauseln. Ohne diese ist ein Anteil an einer Personengesellschaft überhaupt nicht vererbbar. Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1922, Rz. 15; Canaris, Handelsrecht, § 9, Einführung vor Rz. 1.

^[36] Vgl. Leipold, Erbrecht , Rz. 26; Moench/ Albrecht, Erbschaftsteuer, Rz. 38.

^[37] Vgl. Olzen, Erbrecht, Rz. 4; Hörger/ Stephan/ Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, Rz. 2; Albach, BB 2000, S. 790.

^[38] Vgl. Olzen, Erbrecht, Rz. 153 ff.

^[39] Vgl. Olzen, Erbrecht, Rz. 97 f.

^[40] Vgl. Ramb, SteuStud 2003, S. 571.

^[41] Sofern der Erblasser testierfähig nach § 2229 BGB ist.

^[42] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 1937, Rz. 3 ff., § 1941, Rz. 1.

^[43] Zur Bindungswirkung für den Erblasser und Form der Errichtung von gemeinschaftlichem Testament und Erbvertrag vgl. Basty, MittBayNot 2000, S. 73 ff.; Brandt, MittBayNot 2004, S. 221.

^[44] Vgl. Moench/ Albrecht, Erbschaftsteuer, Rz. 49.

^[45] Diese Gestaltung ist regelmäßig nur dann zu wählen, wenn die Abkömmlinge noch nicht volljährig sind, um eine Erbengemeinschaft des überlebenden Ehegatten mit den Kindern zu vermeiden. Auf pflichtteilsrechtliche Aspekte und erbschaftsteuerliche Nachteile dieser Gestaltung wird hier bewusst nicht eingegangen. Vgl. hierzu Fricke/ Märker/ Otto, INF 2005, S. 550 ff.

^[46] Außerordentliche Testamente sind nur in Notsituationen zulässig, bspw. wenn der Tod unmittel- bar bevorsteht, der betreffende nicht mehr in der Lage ist, sein Testament selbst zu verfassen und kein Notar kurzfristig zur Verfügung steht. Vgl . Leipold, Erbrecht, Rz. 242.

^[47] Auch kann kein sich benachteiligt fühlender Erbberechtigter das Testament aus Eigeninteresse verschwinden lassen, weil er nach der gesetzlichen Erbfolge mehr, oder überhaupt erst erbt.

^[48] Vgl. Slabon/ Striewe, ErbBstg 2006, S. 10.

^[49] Vgl. Godron/ Sommer, DSWR 2005, S. 226.

^[50] Vgl. Fn. 22.

^[51] Vgl. Leipold, Erbrecht Rz. 537; Vgl. auch Slabon, ErbBstg 2005, S. 46.

^[52] S. 13 ff.

^[53] S. 30 ff.

^[54] Vgl. Fn. 37.

^[55] Vgl. Leipold, Erbrecht, Rz. 25; Olzen, Erbrecht, Rz. 97.

^[56] parentes = lateinisch für Eltern, Vorfahren.

^[57] Ganzer Abschnitt vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, §§ 1924-1930, S. 2127 ff.; Olzen, Erbrecht, S. 41-54; Leipold, Erbrecht, S. 33-52; Ramb, SteuStud 2003, S. 571 ff. Das Verwandtenerbrecht ist in Abb. II im Anhang, S. IX schematisch dargestellt.

^[58] Vorbehaltlich besonderer Güterrechtsvereinbarungen erbt der überlebende Ehegatte neben Verwandten der 1. Ordnung ¼, neben der 2. und 3. Ordnung ½ und neben der 4. Ordnung alles.

^[59] Vgl. R 12 Abs. 3 ErbStR, vgl. auch Elsner/ Geck, Stbg 2005, S. 209.

^[60] BFH-Urteil vom 12.7.2005, BStBl II 2005, S. 843; vgl. Zugmaier/ Wälzholz, NWB Nr. 50 v. 12.12.2005, S. 4285; Slabon, ErbBstg 2005, S. 283. Zum Begriff Güterstandsschaukel: Der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft wird kurzfristig zugunsten der Gütertrennung aufgegeben (§ 1414 BGB) und der Zugewinn mitunter steuerfrei ausgeglichen. Darauf folgend wird wieder in die Zugewinngemeinschaft gewechselt. Hierin ist kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zu sehen.

^[61] Vgl. Sommer/ Godron, DSWR 2005, S. 223.

^[62] Lebzeitige Schenkungen fallen unter den außerordentlichen Pflichtteilsanspruch (Pflichtteilsergänzungsanspruch) nach 2325 Abs. 3 BGB. Vgl. Tanck in BB-Special 5/2004, S. 19.

^[63] Vgl. Christoffel in: Steuerrecht für die Praxis 2006, Nr. 7045. Für ein im Nachlass befindliches Einzelunternehmen bedeutet dies, dass sich die Pflichtteilsansprüche nach dem Ertragswert als Auswuchs des Going-Concern-Prinzips berechnen. Vgl. Spiegelberger, Stbg 2002, S. 248.

^[64] Vgl. Spiegelberger, Stbg 2003, S. 248.

^[65] Vgl. Ramb, SteuStud 2003, S. 570.

^[66] Vgl. Hopt in Baumbach/ Hopt, HGB, § 22, Rz. 2; § 22 Rz. 2; Canaris, Handelsrecht, § 9, Rz. 1; Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 222 ff.

^[67] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 2032, Rz. 1; Vgl. auch GrS des BFH vom 5.7.1990, BStBl II 1990, S. 842; Leipold, Erbrecht, Rz. 522.

^[68] Von den Ausnahmen des Hoferbrechts und der Vererbung von Personengesellschaftsanteilen durch (qualifizierte) Nachfolgeklauseln sei hier abgesehen. Das manchmal als Sondererbfolge bezeichnete Institut der vorweggenommenen Erbfolge Regelt zwar Vermögensübertragungen mit Rücksicht auf die Erbfolge, stellt aber ein Rechtsgeschäft unter Lebenden dar.

^[69] Vgl. GrS des BFH vom 5.7.1990, BStBl. II 1990, S. 842; BMF-Schreiben vom 11.1.1993, BStBl I 1993, Tz. 3, S. 62 ; Wacker in Schmidt, EStG, § 16, Rz. 603; Vgl. auch von Sothen in Sudhoff, § 54, Rz. 80.

^[70] Vgl. BFH-Urteil vom 7.2.2001, BFH/NV 2001, S. 938.

^[71] Vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB 2003, § 1 Rz. 38, Canaris, Handelsrecht, § 9, Rz. 2 ff; Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 224.

^[72] Vgl. § 2042 BGB; Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 222.

^[73] Man beachte die oben unter Bezugnahme auf Fn. 70 geäußerte Problematik der Grunderwerbsteuer.

^[74] Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 2.5., S. 13 ff.

^[75] Vgl. Edenhofer in Palandt, BGB, § 2059, Rz. 1-4.

^[76] Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 221f.

^[77] Was unter Einstellung nach § 27 Abs. 2 HGB zu verstehen ist, ist in der Literatur strittig. Während Hopt in Baumbach/ Hopt, § 27, Rz. 5 die Veräußerung des Handelsgeschäfts mit Firma nicht als Einstellung i. S. v. § 27 Abs. 2 HGB ansieht, sagt Canaris, Handelsrecht, § 7, Rz. 108, dass eine Veräußerung einer Einstellung gleichgestellt ist.

^[78] Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 221f.

^[79] Vgl. Hopt in Baumbach/ Hopt, § 25, Rz.15.

^[80] BGH Urteil vom 7.6.2005, ErbBstg 2005, S. 249.

^[81] Vgl. Roth in Koller/ Roth/ Morck, HGB, § 12, Rz. 8; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 12, Rz.5.

^[82] Vgl. Abschnitt 2.3., S. 10 f.

^[83] Vgl. Abschnitt 2.4., S. 12 f.

^[84] Zur Wirksamkeit d. Ausschlusses vgl. Soergel/ Wolf, § 2044, Rn. 4; Bengel, ZEV 1995, S. 178.

^[85] Vgl. R 5 Abs. 1 u. 2 ErbStR; Klümpen-Neusel/ Griesel, ErbBstg 2006, S. 49.

^[86] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14686.

^[87] Das Vermächtnis stellt keine Erbeinsetzung dar. Es verschafft dem Berechtigten einen schuldrechtlichen Anspruch nach § 2174 BGB; Vgl. Moench/ Albrecht, Erbschaftsteuer, Rz. 54f; Götz, INF 2005, S. 69.

^[88] Vgl. Neufang, Richtig Erben und Vererben, Deutsche Steuerberater-Richtlinien, Gruppe 4/150, Abschn. 1.2.1.4.

^[89] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14688; Klümpen-Neusel/ Griesel, ErbBstg 2006, S. 50.

^[90] Vgl. Leipold, Erbrecht, Rz. 541.

^[91] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14688.

^[92] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14686; Klümpen-Neusel/ Griesel, ErbBstg 2006, S. 50.

^[93] Vgl. Edenhofer in Palandt, § 2048, Rz. 5.

^[94] Vgl. Ramb, SteuStud 2003, S. 308; Christoffel in: Steuerrecht für die Praxis 2006, Nr. 7008; vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 3., S. 17 ff.

^[95] Vgl. Carlé, KÖSDI 2005, S. 14688.

^[96] Nach Auffassung der FinVerw. mindert die Belastung des Vermächtnisnehmers mit einem Untervermächtnis (bspw. Leibrente an die überlebende Ehegattin des Unternehmers) nicht nur dessen Bereicherung, sondern ist auch als Gegenleistung anzusehen. Vgl. BMF-Schreiben vom 11.1.1993, BStBl I 1993, Tz. 71.

^[97] Als Auswuchs der Einheitstheorie ist dieser die Differenz aus Nachlass-Aktiva und Nachlass-Passiva, entspricht also dem Netto-Buchwert (Kapitalkonto). Vgl. Christoffel in: Steuerrecht für die Praxis 2006, Nr. 7008.

^[98] Vgl. Leitsatz zum BFH-Urteil vom 2.7.2004, BStBl II 2004, S. 1039.

^[99] Zustimmend Mönch, ErbSt, § 3, Rz. 101; so auch Carlé, KÖSDI 2005, S. 14689; a. A. Meincke, ErbStG, § 3, Anm. 40. Meincke hält die Bewertung mit dem Steuerwert für dogmatisch sinnvoll, weil eine Forderung nicht höher bewertbar sei, als der Gegenstand, auf den sie sich beziehe; so auch R 124 Abs. 3 ErbStR 2003. Vgl. auch Götz, INF 2005, S. 71 f., der unter Bezugnahme auf Crezelius, ZEV 2004, S. 476 f. die Auffassung vertritt, dass die zivilrechtliche Beurteilung nicht auf das ErbStG übertragen werden kann. Das ErbStG regelt m.E. in § 3 Abs. 1 Nr. 1 klar und deutlich, dass Erben und Vermächtnisnehmer gleichgestellt sind.

^[100] Vgl. Götz, INF 2005, S. 72.

^[101] Vgl. Beispiel I im Anhang, S. IX.

^[102] Vgl. Tanck/ Kerschler/ Krug, Testament in anwaltlicher und notarieller Praxis, § 21, Rz. 43;

^[103] Vgl. Hörger/ Stephan/ Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, Rz. 1716. Zur sich wandelnden Rechtsprechung bezüglich der Bewertung von Sachvermächtnissen vgl. Abschnitt 2.5.1., S. 13 f.

^[104] Vgl. Steiner, ErbStB 2005, S. 20.

^[105] Vgl. Steiner, ErbStB 2005, S. 20; Wacker in Schmidt, EStG, § 16, Rz. 101.

^[106] Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.4., S. 21 ff.

^[107] Vgl. Fn. 96

^[108] Vgl. Abb. 3 im Anhang, S. XII.

^[109] Vgl. Christoffel in: Steuerrecht für die Praxis 2006, Nr. 7125.

^[110] Vgl. Seer, GmbHR 2002, S. 873; Mönch/ Albrecht, Erbschaftsteuer, Rz. 2.

^[111] Vgl. Mönch/ Albrecht, Erbschaftsteuer, Rz. 2; Seer in Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 13, Rz. 103.

^[112] Im angelsächsischen Raum verbreitet, vgl. Seer in Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 13, Rz. 103.

^[113] Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 178 ; Söffing/ Volkers/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, S. 5; Seer in Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 13, Rz. 102.