Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften oder Einzelunternehmen nach neuem Recht (StSenkG)


Diplomarbeit, 2001

85 Seiten, Note: 2,8


Leseprobe

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

I. Einführung
1. Problemstellung
2. Gang der Untersuchung und Abgrenzung
3. Ziele des Umwandlungsgesetzes
3.1. Ordnungspolitische Ziele
3.2. Gläubigerschutz
3.2.1. Organhaftung
3.2.2. Schadensersatzhaftung des übertragenden Rechtsträgers
3.2.3. Sicherheitsleistungen
3.3. Schutz der Anteilseigner
3.3.1. Information der Anteilseigner
3.3.2. Barabfindung
3.3.3. Bare Zuzahlung
3.3.4. Beschlussmehrheit
3.3.5. Rechtsschutz der Anteilseigner
3.3.5.1. Klage gegen die Wirksamkeit
3.3.5.2. Unbedenklichkeitsverfahren
3.3.5.3. Spruchverfahren
3.4. Schutz der Arbeitnehmer
4. Ziele und grundsätzliche Regelungen des UmwStG
5. Grundsätzlicher steuerlicher Rechtsformvergleich
5.1. Laufende Besteuerung
5.2. Besonderheiten bei Aufwendungen der Unternehmen

II. Umwandlungsrechtliche Grundlagen
1. Überblick über die Umwandlungsarten
1.1. Verschmelzung
1.2. Formwechsel
1.3. Spaltung
1.4. Vermögensübertragung
2. Eingrenzung des Themas

III. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen
1. Umwandlungsrechtliche Regelungen
1.1. Ablauf der Umwandlung
1.1.1. Verschmelzungsvertrag
1.1.2. Verschmelzungsbericht
1.1.3.Verschmelzungsprüfung
1.1.4. Verschmelzungsbeschluss
1.1.5. Registereintragung der Verschmelzung
2. Handelsrechtliche Behandlung der Verschmelzung
2.1. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag
2.2. Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
2.3. Bilanzierung beim übernehmenden Einzelunternehmer
3. Steuerliche Grundlagen der Verschmelzung
3.1. Steuerlicher Übertragungsstichtag
3.2. Maßgeblichkeitsprinzip
3.3. Wertansätze in der steuerlichen Schlußbilanz
3.3.1. Buchwert
3.3.2. Teilwert
3.3.3. Zwischenwert
3.3.4. Gemeiner Wert
4. Primärsteuerwirkungen
4.1. Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft
4.1.1. Sonderfälle bei der Bilanzierung
4.1.1.1. Eigene Anteile
4.1.1.2. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.1.1.3. Abfindungsverpflichtung gegenüber ausscheidender Gesellschafter
4.1.1.4. Pensionsrückstellungen
4.1.2. Verlustberücksichtigung
4.1.3. Umwandlungskosten
4.1.4. Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsgewinns bzw. -verlustes
4.2. Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene des übernehmenden Einzelunternehmers
4.2.1. Einzelfälle bei der Bilanzierung
4.2.1.1. Eigene Anteile
4.2.1.2. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.2.1.3. Abfindungsverpflichtung gegenüber ausscheidender Gesellschafter
4.2.1.4. Pensionsrückstellungen
4.2.1.5. Verlustvorträge
4.2.2. Fortführung steuerlicher Rechtspositionen
4.2.2.1. Bewertungsmodalitäten
4.2.2.2. Vorbesitzzeiten
4.2.3. Umwandlungskosten
4.2.4. Übernahmegewinn bzw. -verlust
4.2.4.1. Sonderregelungen zur Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlustes
4.2.4.2. Ermittlung und Besteuerung des Übernahmegewinns bzw. -verlustes
5. Sekundärsteuerwirkungen
5.1. Vorgänge im Rückwirkungszeitraum
5.2. Gewinnausschüttung der übertragenden Kapitalgesellschaft
5.2.1. Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit
5.2.2. Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit
5.2.3. Andere Rechtsgeschäfte der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum
5.3. Übernahmefolgegewinn
6. Nebensteuer
6.1. Umsatzsteuer
6.2. Grunderwerbsteuer
7. Fallbeispiel

IV. Formwechsel einer Kapitalgesellschaften in eine Personengesellschaft
1. Ablauf des Formwechsels
1.1. Umwandlungsentwurf
1.2. Umwandlungsbericht
1.3. Umwandlungsbeschluß
1.4. Registeranmeldung/ -eintragung des Formwechsels
2. Handelsrechtliche Regelungen des Formwechsels
2.1. Handelsrechtlicher Stichtag des Formwechsels
2.2. Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
2.3. Bilanzierung bei der übernehmenden Personengesellschaft
3. Steuerliche Grundlagen des Formwechsels
3.1. Steuerlicher Stichtag des Formwechsels
3.2. Maßgeblichkeitsgrundsatz
3.3. Wertansätze in der steuerlichen Schlußbilanz
4. Primärsteuerwirkungen
4.1. Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der formwechselnden Kapitalgesellschaft
4.1.1. Sonderfälle bei der Bilanzierung
4.1.1.1. Ausstehende Einlagen der Anteilsinhaber
4.1.1.2. Beteiligungen
4.1.1.3. Eigene Anteile
4.1.1.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.1.1.5. Abfindungsverpflichtung gegenüber ausscheidender Gesellschafter
4.1.1.6. Pensionsrückstellungen
4.1.2.Verlustberücksichtigung
4.1.3. Umwandlungskosten
4.1.4. Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsgewinns bzw. –verlustes
4.2. Steuerliche Auswirkung auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter
4.2.1. Einzelfälle bei der Bilanzierung
4.2.1.1. Eigene Anteile
4.2.1.2. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.2.1.3. Abfindungsverpflichtung gegenüber ausscheidender Gesellschafter
4.2.1.4. Pensionsrückstellungen
4.2.1.5. Verlustvorträge
4.2.2. Fortführung steuerlicher Rechtspositionen
4.2.2.1. Bewertungsmodalitäten
4.2.2.2. Vorbesitzzeiten
4.2.3. Umwandlungskosten
4.2.4. Übernahmegewinn bzw. -verlust
4.2.4.1. Sonderregelungen zur Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlustes
4.2.4.2. Ermittlung und Besteuerung des Übernahmegewinns/-verlustes
5. Sekundärwirkungen
5.1. Vorgänge im Rückwirkungszeitraum
5.2. Gewinnausschüttung der formwechselnden Kapitalgesellschaft
5.2.1. Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit
5.2.2. Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit
5.2.3. Andere Rechtsgeschäfte der formwechselnden Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum
5.3. Übernahmefolgegewinn
6. Nebensteuern
6.1. Umsatzsteuer
6.2. Grunderwerbsteuer
7. Fallbeispiel

V. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einführung

1. Problemstellung

Die Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Organisationslehre wird vor allem darin gesehen, die komplexen Zusammenhänge unternehmerischen Wirkens durch Bildung von Organisationseinheiten, d.h. Zusammenfassung von personellen und sachlichen Mitteln eines Teils des Unternehmens zu einer abgegrenzten Einheit, nach rationalen Kriterien aufzuspalten, so dass sich die Aufgabenerfüllung als arbeitsteiliger, optimaler Prozess darstellt.[1] Um die Effizienz der Unternehmensorganisation zu gewährleisten, muss sich das Unternehmen an die laufend ändernden Umweltbedingungen anpassen sowie an die voranschreitende Verflechtung der Märkte und damit der einhergehende Zunahme des Wettbewerbs. Die o. g. Bedingungen setzen jedoch eine strukturelle Flexibilität voraus, d.h. ein Unternehmen ohne große bürokratische Hemmnisse grundlegend umzustrukturieren. Daher wird innerhalb der Unternehmensplanung der situativen Rechtsformwahl große Bedeutung beigemessen. Das Gesellschaftsrecht bietet eine Vielzahl von unterschiedlichen Rechtsformen an, die sich grundlegend unterscheiden, bspw. die Personengesellschaft eignet sich für Unternehmer, für die die personenbezogenen Elemente im Vordergrund stehen, wohingegen es bei der Kapitalgesellschaft in erster Linie auf die Beschaffung von Fremdkapital ankommt. Zulässig sind jedoch nur die Rechtsformen, die dem Unternehmen durch das Gesetz zur Verfügung gestellt werden.[2]

Die Anpassung der Rechtsform an veränderte Verhältnisse ist jedoch nicht der alleinige Anwendungsbereich des Umwandlungsrechts. Es stellt gleichzeitig ein Gestaltungsinstrument dar. Die rechtliche Neuorientierung eines Unternehmens kann auch durch den internen Wachstum, einen Generationswechsel sowie aufgrund der Notwendigkeit der Aufnahme von Gesellschaftern gegeben sein. Zusätzlich zu den bereits genannten Gründen können auch die rechtlichen Rahmenbedingung hinsichtlich der Haftungsbeschränkung und der Beschaffung von Finanzierungsmitteln, sei es durch den Weg an die Börse oder durch den Einsatz von stillen Reserven, ausschlag-gebend für eine Veränderung der Rechtsform sein.

2. Gang der Untersuchung und Abgrenzung

Im den folgenden Kapiteln I.3. bis I.4. werden grds. rechtliche und steuerliche Zielset­zungen dargelegt, die für beide Umwandlungsvorgänge maßgebend sind. In der Un­tersuchung werden grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge sowie ausländi­sche Beteiligungen außer Acht gelassen. Das Kapitel II. enthält umwandlungsrechtli­che Grundlagen in der Gestalt, dass eine Abgrenzung der Unternehmensformen vorgenommen wird. Im Kapitel III. werden auf die steuerlichen Auswirkungen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein EU eingegangen und an Hand eines kurzen Beispiels verdeutlicht. Im darauffolgenden Kapitel IV. werden die steuerlichen Auswirkungen der Umwandlung einer KapG in eine PersG behandelt und ebenfalls an einem kurzen Beispiel verdeutlicht. Da die steuerlichen Ausführungen der Umwandlung einer KapG auf ein EU mit denen der PersG weitestgehend übereinstimmen, wird auf diese im Kapitel IV. nicht so ausführlich wie im Kapitel III eingegangen. Abschließend zu dieser Arbeit erfolgt eine Zusammenfassung.

3. Ziele des Umwandlungsgesetzes

Das Umwandlungsrecht stellt sich zunächst als technische Materie dar, durch dem Gesellschaften und sonstige Rechtsformen die Möglichkeit gegeben werden sollen, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die Rechtsform zu ändern. Die Zusammenfas­sung der Umwandlungsregelungen in einem Gesetz und ein besonderer Gesetzes­aufbau ermöglichen es, die unterschiedlichen Umwandlungsvorgänge allgemeinen Rechtsgrundsätzen zu unterstellen. Im UmwG werden folgende Umwandlungsarten geregelt:

- Verschmelzung
- Formwechsel
- Spaltung
- Vermögensübertragung.

Das Ziel des Umwandlungsgesetzes ist zum einen die Umstrukturierung von Unternehmen durch Verschmelzung, Formwechsel, Spaltung oder Vermögensübertragung allgemein zu regeln. Zum anderen hat es das Ziel des Interessenschutzes. Es beinhaltet im einzelnen folgende Ziele:

- Ordnungspolitische Ziele
- Gläubigerschutz,
- Schutz der Anteilseigner,
- Schutz der Arbeitnehmer.

3.1. Ordnungspolitische Ziele

Die Organisationsentwicklungen der deutschen Industrie zeigt, dass ein erheblicher Bedarf besteht, Unternehmen ohne große bürokratische Hemmnisse grundlegend umzustrukturieren. Das ist darauf zurückzuführen, dass sowohl auf den nationalen als auch auf den internationalen Märkten ein großer Wettbewerb herrscht. Die ord­nungspolitischen Ziele beinhalten die Erleichterungen der Umstrukturierungsmöglich­keiten und somit die Verbesserung der Position der deutschen Unternehmen auf den nationalen bzw. internationalen Märkten. Das Umwandlungsrecht stellt daher ein wichtiges Gestaltungsinstrument der unternehmerischen Organisation dar und sollte dem gemäß schnell und möglichst ohne formelle Hürden sowie kosten-minimierend einsetzbar sein.[3]

3.2. Gläubigerschutz

Der Gläubigerschutzgedanke nach § 22 UmwG beruht auf der Überlegung, dass bspw. bei einer Verschmelzung Risiken für die Gläubiger auftreten können. Die Gläu­biger der übertragenden RT verlieren zwar ihren Schuldner, jedoch wird dieser durch den übernehmenden RT ersetzt. Die Gläubiger des Überträgers erhalten einen neuen Schuldner ohne ihre Zustimmung. Das führt dazu, dass die Gläubiger in einer Konkurrenzsituation mit den Gläubigern des übernehmenden Rechtsträgers stehen, da eine Trennung der Vermögensmasse nicht erfolgt. Ebenfalls wird das Risiko durch eine evtl. veränderte Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers erhöht.

Ein Beispiel dafür ist der Formwechsel einer KapG in eine PersG. Dabei entfallen die vorher geltenden Kapitalschutzvorschriften des § 30 GmbHG bzw. § 57 AktG. Durch den Formwechsel wird den Gesellschaftern ermöglicht Entnahmen aus dem Vermögen zu tätigen, was sich zum Nachteil der Gläubiger auswirkt.[4]

Der Gläubigerschutz wird durch die Organhaftung, Sicherheitsleistung und ggf. durch die Erhaltung der Haftungsmasse[5] gewährleistet.

3.2.1. Organhaftung

Der Anspruch auf Schadensersatz gegenüber den Organmitglieder ist dann gegeben, wenn die Gläubiger, die Anteilseigner oder die Gesellschafter durch die Verschmelzung einen Schaden getragen haben, z. B. aufgrund eines ungünstigen Umtauschverhältnisses, der durch die Organmitglieder selbst verursacht wurde. Der Anspruch wird gegenüber den gesamtschuldnerisch haftenden Organmitgliedern des übertragenden Rechtsträgers gestellt. Somit kommt der § 25 Abs.1 UmwG nur zur Anwendung, wenn die Pflichtverletzung der Organmitglieder aufgrund der mangelnden Prüfung der Vermögenslage oder den falschen Abschluss des Verschmelzungsvertrages beziehen.[6] Nach § 27 UmwG verjähren die Ansprüche gegen die Organmitglieder nach fünf Jahren ab Bekanntgabe der Eintragung der Umwandlung.

3.2.2. Schadensersatzhaftung des übertragenden Rechtsträgers

Die sich aus der Verschmelzung ergebenden Ansprüche, für die nicht die Organmitglieder haften, haftet der übertragende RT weiterhin gem. § 25 Abs.2 UmwG.[7] Dazu gehören bspw.

- bei den Anteilseignern die Entwertung der Anteile aufgrund des Umtauschverhältnisses,
- bei den Gläubigern der erhöhte Anspruchsverlust aufgrund der Vermögensminderung.

Diese Ansprüche verjähren nach fünf Jahren ab Bekanntgabe der Eintragung der Umwandlung (§25 Abs.3 UmwG). Nach § 26 Abs.1 UmwG ist für die Geltendmachung der Schadenersatzansprüche nach § 25 Abs.1,2 UmwG die Bestellung eines besonderen Vertreters erforderlich. Dieser Antrag ist durch die Anteilseigner oder den Gläubigern beim zuständigen Amtsgericht zustellen. Der Vertreter hat eine öffentliche Aufforderung im Bundesanzeiger gegenüber den Anteilseignern und Gläubigern des übertragenden RT zu machen, die innerhalb einer angemessenen Frist (mindestens 1 Monat) ihre Ansprüche nach § 25 Abs.1,2 UmwG anzumelden haben. Der Vertreter hat die bei der „Geltendmachung von Ansprüchen eines übertragenden Rechtsträgers erzielten Betrag vorrangig zur Befriedigung der Gläubiger des übertragenden Rechtsträgers zu verwenden“.[8]

3.2.3. Sicherheitsleistungen

Anspruchsvoraussetzung ist, dass ein Anspruch des Gläubigers gegen den übernehmenden oder übertragenden Rechtsträger besteht. Die Sicherheitsleistung kommt nur für schuldrechtliche Ansprüche, ob sie nun vertraglich oder gesetzlich begründet sind, in Betracht. Dingliche Ansprüche sind ausgeschlossen. Auch befristete und bedingte, auflösende oder aufschiebend bedingte Ansprüche berechtigen zur Forderung von Sicherheitsleistungen.[9] Die Forderung muss bereits bei Eintragung der Verschmelzung ins Register begründet sein.[10] Der Anspruch muss ihrem Grund und der Höhe nach beim Registergericht des schuldenden RT angemeldet werden. Die Anmeldung hat innerhalb einer sechs Monatsfrist ab Bekanntgabe der Eintragung der Umwandlung zu erfolgen (Ausschlussfrist). Des weiteren ist es erforderlich, dass seitens des Gläubigers glaubhaft gemacht wird, dass die Erfüllung seiner Forderung durch die Verschmelzung gefährdet ist (§ 22 Abs.1 Satz 2 UmwG). Gründe dafür sind bspw., daß die Aktivseite der Bilanz nicht zur Deckung der Verbindlichkeiten ausreicht oder wenn die Rechte der Gläubiger an den Anteilen oder den Mitgliedschaftsrechten an dem übertragenden Rechtsträger untergehen.[11]

Keinen Anspruch auf Sicherungsleistung haben Gläubiger, deren Forderung noch nicht fällig ist oder die im Insolvenzfall ein Recht auf vorzugsweise Befriedigung aus einem zu ihrem Schutz errichteten und staatlich überwachten Deckungsmasse haben. Daneben gibt es noch andere Sicherheiten, sofern sie wirtschaftlich gleichwertig sind, z. B. die Sicherung von Versorgungsanwartschaften und unverfallbaren Versorgungsanwartschaften gemäß §§ 7 ff., 14 BetrVG durch den Pensions-Sicherungs-Verein.[12]

3.3. Schutz der Anteilseigner

Neben dem Gläubigerschutz hat das Umwandlungsrecht zusätzlich den Schutz der Anteilseigner zu gewährleisten. Das UmwG sieht eine Vielzahl von unterschiedlichen Instrumenten zum Schutze dieser vor. Verschmelzung, Formwechsel, usw. sind Strukturmaßnahmen, die erhebliche Eingriffe in die Gesellschafterrechte darstellen. Für den Gesellschafter ist es entscheidend, ob er an einer PersG oder KapG beteiligt ist, v.a. wenn die Umstrukturierung einen Verlust der Rechte der Anteilsinhaber zu Folge hat, wie z. B. hinsichtlich der Haftungsbeschränkung, Mitbestimmungsrechte oder besondere Vorrechte an dem übertragendem Rechtsträger.[13]

3.3.1. Information der Anteilseigner

Bei dem Vorhaben einer Umwandlung müssen die Anteilseigner durch die Verwaltungsorgan informiert werden. Dies geschieht zum einen durch die Weiterleitung des Umwandlungsvertrages bzw. dessen Entwurfs an die AE (§ 42 UmwG) oder bei der AG durch die Auslegung in den Geschäftsräumen (§ 63 Abs.1 UmwG). Zum anderen erhalten sie einen Umwandlungsbericht, welcher der vorbereitenden Unterrichtung der AE dient. Der Bericht hat u.a. den Umwandlungsvertrag bzw. dessen Entwurf und insbesondere das Umtauschverhältnis der Anteile sowie die Höhe einer evtl. anzubietenden Barabfindung zum Inhalt.

3.3.2. Barabfindung

Ein Anspruch auf Barabfindung entsteht, wenn sich infolge der Umwandlung für den AE des übertragenden Rechtsträgers die Natur seiner Beteiligung verändert, er also etwa vom GmbH-Gesellschafter zum Aktionär würde (§§ 29-31, 34, 207-209, 212 UmwG). Die § 5, 8, 192, 194 UmwG enthalten Regelungen über das Verhältnis bzw. den Umfang, in dem Anteile oder Mitgliedschaften an dem neuen Rechtsträger erworben werden. Voraussetzung für den Anspruch auf Abfindung ist, dass der Anteilseigner gegen den Umwandlungsbeschluss Widerspruch zur Niederschrift der Versammlung[14] erklärt hat. Das Abfindungsangebot muss bereits im Umwandlungsvertrag bzw. im Entwurf vorgesehen sein. Lt. §§ 31, 209 UmwG gibt es zur Annahme des Angebots eine Ausschlussfrist von zwei Monaten ab Bekanntgabe der Umwandlung. Vom Abfindungsgebot ist abzusehen, wenn bereits vor Fassung des Beschlusses die AE Verzichtserklärungen abgegeben haben, d.h. dass kein AE austreten wird.

3.3.3. Bare Zuzahlung

Die bare Zuzahlung ist von der Abfindung zu trennen. Eine Anspruch hierauf haben die Anteilseigner, die nicht aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Die bare Zuzahlung dient als Ausgleich, wenn deren Anteile bei der Umwandlung zu niedrig bemessen sind. Nicht zu einer baren Zuzahlung führt eine Veränderung der Beteiligungsquote, die durch einen Formwechsel veranlasst wird, weil die Änderungen regelmäßig auf gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen der AE beruht.[15]

3.3.4. Beschlussmehrheit

Der Beschluss der Umwandlung wird in der Versammlung getroffen. Der Mehrheitsbeschluss ist bei der PersG und KapG unterschiedlich. Grundsätzlich hat die Gesellschafterversammlung die Umwandlung mit mind. ¾ der Stimmen zu billigen. Nach § 43 Abs.1 UmwG bedarf es bei der PersG eines einstimmigen Beschlusses, d.h. alle Gesellschafter müssen ausnahmslos zustimmen egal, ob nun die Zustimmung auf der Versammlung oder außerhalb der Versammlung abgegeben worden ist. In Ausnahmefällen schreibt das Gesetz die Zustimmung bestimmter Gesellschafter vor. Grundsätzlich müssen diejenigen AE zustimmen, deren Sonderrechte etwa bei der Geschäftsführung berührt werden (§ 13 Abs.2 UmwG ).[16]

3.3.5. Rechtsschutz der Anteilseigner

Falls dem AE der Umwandlungsbeschluss nicht zu sagt, bleibt ihm die Möglichkeit der Klage. Im UmwG gibt es keine Vorschriften diesbezüglich. Sie werden nach den allgemeinen Vorschriften durchgeführt. Bspw. bei der AG kommt die Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage nach §§ 246, 249 und bei PersG die Feststellung der Nichtigkeit zum Tragen.

3.3.5.1. Klage gegen die Wirksamkeit

Voraussetzung für die Klageerhebung ist, dass die AE des übertragenden Rechtsträ­gers nicht gem. §§ 14 Abs.2, 15,195 Abs.2 UmwG auf das Spruchverfahren verwie­sen werden können. Die Klage gegen die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlus­ses kann von den Anteilseignern oder von einem Organmitglied gestellt werden. Diese muss gem. § 14 Abs.1 UmwG innerhalb einer Ausschlussfrist von 1 Monat be­ginnend ab der Beschlussfassung der Umwandlung gestellt werden. Der Umwand­lungsbeschluss ist unwirksam, wenn

- Verstöße gegen die Vorschriften des jeweiligen Gesellschaftervertrages,
- Verstöße gegen Gesetze vorliegen oder
- die notwendigen Zustimmungen eines AE oder einer Gruppe von AE fehlen.

3.3.5.2. Unbedenklichkeitsverfahren

Der Schutz der AE liegt auch darin, dass aufgrund einer bestehenden Klage die Mög­lichkeit eingeräumt wird, die Umwandlung abzuwenden bzw. die Eintragung vorüber­gehend auszusetzen. Die Anmeldung der Umwandlung setzt von den Verwaltungsor­ganen eine Negativerklärung voraus. Diese Erklärung beinhaltet, dass eine Klage gegen die Wirksamkeit eines Umwandlungsbeschlusses nicht fristgemäß erhoben, eine solche Klage rechtskräftig abgewiesen oder zurückgenommen worden ist. Eine Negativerklärung ist entbehrlich, wenn alle klageberechtigten Anteilsinhaber durch notarielle Erklärung auf die Klage gegen die Wirksamkeit des Umwandlungsbe­schlusses verzichtet haben. Das Fehlen einer solchen Negativerklärung führt zu ei­nem Eintragungsverbot der Umwandlung, sog. Registersperre. Eine Registersperre bedeutet nicht, dass eine Umwandlung verhindert wird, sondern dass die Umwand­lung bis zur Dauer des Rechtsstreites über die Wirksamkeit des Umwandlungsbe­schlusses hinausgeschoben wird. Eine Durchbrechung der Registersperre ist möglich, wenn ein Unbedenklichkeitsbeschluss i.S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 UmwG vorliegt. Voraussetzung für den Unbedenklichkeitsbeschluss ist ein nicht abgeschlossenes Klageverfahren. Dieser Beschluss wird auf Antrag bei einem Prozessgericht verkündet. Inhalt des Undenklichkeitsbeschlusses ist, dass der Eintragung der Umwandlung keine Bedenken entgegenstehen, also dass die Klage zweifelsfrei ohne Erfolgsaussichten ist.[17] Wird der Antrag jedoch abgelehnt, bleibt die Registersperre bestehen bis über die Klage entschieden wird.

3.3.5.3. Spruchverfahren

Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers haben die Möglichkeit, die Angemessenheit der neuen Beteiligung sowie den Wert der neuen Mitgliedschaft oder der Gegenleistung in einem gerichtlichen Spruchverfahren nachprüfen zu lassen. Diese Ansprüche sind im § 305 UmwG abschließend aufgeführt. Die Vorschriften der §§ 15, 196 UmwG betreffen

- den Anspruch auf Ausgleich durch bare Zuzahlung (§ 15, 196 UmwG) und
- den Anspruch auf Barabfindung (§ 34, 212 UmwG).[18]

Die Ansprüche müssen binnen einer Ausschlussfrist von zwei Monaten ab Bekanntgabe der Eintragung der Umwandlung beantragt werden. Die Antragstellung muss nach § 306 Abs.1 UmwG beim zuständigen Landgericht des Antrags-berechtigten erfolgen. Das Landgericht hat gem. § 307 Abs.3 UmwG den Antrag im Bundesanzeiger bekanntzugeben. Diese Bekanntmachung enthält zusätzlich den Hinweis, dass Folgeanträge innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe eingereicht werden können. Diese Folgeanträge betreffen Anträge anderer Antragsberechtigten. Antragsberechtigt sind die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträger, insofern sind die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers vom Spruchverfahren ausgeschlossen. Diese könne sich nur durch eine Klage gegen die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses wehren.[19]

1.7 3.4. Schutz der Arbeitnehmer

Durch die Umstrukturierung wird das Interesse der Arbeitnehmer und deren Vertretung in vielerlei Hinsicht betroffen. Interessenskonflikte können u.a. in folgenden Bereichen eintreten:

- Übergang des Arbeitsverhältnisses auf den übernehmenden Rechtsträgers:

Mit der Umwandlung gehen die Arbeitsverhältnisse kraft Gesetz im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über (§§ 20 Abs.1 Nr.1, 126 Abs.1 Nr.1 UmwG).

- Kündigungsschutz: Nach § 324 UmwG i.V.m. § 613a Abs.1 und 4 BGB bleiben Arbeitnehmer gegen Kündigungen aufgrund eines Betriebsinhaberwechsels geschützt.
- Tarifverträge: Soweit die normativen Bestimmungen von Tarifverträgen nicht durch Gesamtrechtsnachfolge oder aufgrund beidseitiger Tarifgebundenheit weiter gelten, greifen die subsidiär anwendbaren Bestimmungen für den Fall einer Betriebsumwandlung ein (§ 324 UmwG i.V.m. § 613a Abs.1 Satz 2 bis 4 BGB).[20]
- Weitergeltung der Betriebsvereinbarung: Bleibt die Identität des Betriebes gewahrt, so gelten die Betriebsvereinbarungen gem. § 77 Abs. 4 BetrVG zwingend weiter.

4. Ziele und grundsätzliche Regelungen des UmwStG

Das Ziel des UmwStG ist es, betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen, die i.R. des UmwG handelsrechtlich möglich sind, nicht durch steuerliche Folgen zu behindern.[21] Daraus resultiert das Hauptziel des UmwStG eine weitgehende Steuerneutralität der Umstrukturierung zu erreichen. Das UmwStG ermöglicht somit, dass die Umwandlung nicht mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen behaftet ist. Dies würde z. B. bei einem Vermögensübergang i.R. einer Verschmelzung zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäft beim übertragenden RT bzw. einem steuerpflichtiges Anschaffungsgeschäft beim übernehmenden RT führen.

Im Zusammenhang mit dem Ziel des UmwStG stellt sich die Frage, ob immer eine wirtschaftliche Rechtfertigung für die Umstrukturierung vorhanden sein muss oder ob eine rein steuerlich begründete Reorganisation zulässig ist. Der Gesetzgeber sieht dem nichts entgegen, mit der Begründung, dass die Wahl der Rechtsform und der Unternehmensgröße bzw. -struktur nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen darf. Dabei unterliegen bestimmte Gestaltungen regelmäßig unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO einer Prüfung.[22]

5. Grundsätzlicher steuerlicher Rechtsformvergleich

Ein zentrales Merkmal des deutschen Unternehmenssteuerrechts ist seine Rechtsformabhängigkeit bzw. fehlende Rechtsformneutralität.[23] Bei der Wahl der Unternehmensrechtsform sind auch steuerliche Aspekte aufgrund der fehlenden Rechtsformneutralität, seiner Gewichtung und Gestaltungsabhängigkeit zu berücksichtigen.[24] Die steuerliche Belastung hängt nicht nur von der Höhe des Ergebnisses, sondern auch vom Rechtskleid ab.

Grundlegende Unterschiede hinsichtlich der Rechtsform bestehen zwischen der Besteuerung von EU und PersG einerseits und der Besteuerung von KapG andererseits.[25] Dabei können sich sowohl Belastungsunterschiede bei der periodischen als auch bei der aperiodischen Besteuerung ergeben. Im Regelfall fällt die periodische Besteuerung im Gegensatz zur aperiodischen bei der Wahl der Rechtsform stärker ins Gewicht. Deshalb beschränkt sich die Unterscheidung der Rechtsformen im folgenden auf die laufende Besteuerung.

5.1. Laufende Besteuerung

Die Unterschiede bei der Besteuerung der laufenden Gewinne zwischen einer PersG bzw. EU und KapG liegen in grundlegend unterschiedlichen Besteuerungsprinzipien. Dabei wirkt sich der Umfang der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie auf unterschiedliche Steuerarten mit verschiedenen Steuersätzen, u.a. im Abhängigkeit von der Gewinnverwendung aus. Eine Umwandlung in eine PersG führt dazu, dass diese weder einkommensteuer- noch körperschaftsteuerpflichtig ist. Vielmehr unterliegen der Steuerpflicht die Gesellschafter der PersG. Die steuerliche Behandlung der Gesellschafter einer PersG sind weitgehend mit der Behandlung des EU identisch. Der ermittelte Gewinn bzw. Verlust wird in dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Realisierung den Gesellschaftern zugerechnet, sog. Feststellungsprinzip. Die Ausschüttung der PersG erfolgt unabhängig von dem ESt-Satz. Die Höhe der ESt und des SolZG dieser Personen ist abhängig von der individuellen Einkommenssituation der (Mit-) Unternehmer aus sämtlichen Einkunftsarten.[26] Ein weiterer Vorteil der PersG bzw. EU ist zum einen der niedrige Steuersatz für gewerbliche Einkünfte (§ 32c EStG) und zum anderen die GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG.

Im Gegensatz zur PersG stellt die KapG ein eigenständiges Steuersubjekt dar. Hier erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte der einzelnen AE. Die AE unterliegen mit ihren erwirtschafteten Einkommen der KSt und SolZG. Die AE der KapG unterliegen mit den von der KapG erhaltenen Gewinnausschüttungen im Zeitpunkt des Zuflusses der ESt, sog. Zuflussprinzip. Die Besteuerung der anteiligen Gewinne auf Ebene der AE erfolgt unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahren.[27] Danach unterliegen die Gewinnanteile zunächst bei der KapG einem Thesaurierungssatz von 25%. Anschließend muss der AE die Hälfte an ihn ausgeschütteten Dividenden zum normalen ESt-Tarif versteuern, ohne die KSt angerechnet zu bekommen.

5.2. Besonderheiten bei Aufwendungen der Unternehmen

Unabhängig von der laufenden Besteuerung ergeben sich noch Divergenzen hinsichtlich der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns, die automatisch zu rechtsformabhängigen Abweichungen bei der GewSt-Belastung führen.[28]

Ein typisches Beispiel dafür ist die Aufnahme eines partiarischen Darlehens. Die Zinsaufwendungen für dieses Darlehen wirken sich bei dem EU und der KapG unterschiedlich auf den Gewinn und somit auch auf die GewSt aus. Bei dem EU sind die Zinsen voll als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zusätzlich sind die Darlehenszinsen nach § 8 Nr.1 GewStG bei der Berechnung der GewSt zu 50% hinzuzurechnen. Bei den AE hingegen wird aufgrund des Halbeinkünfteverfahren von dem hälftigen steuerpflichtigen Ausschüttungsgewinn die Zinsen mit 50% als Werbungskosten angesetzt.

Weitere Unterschiede ergeben sich bei der Behandlung von Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen auf schuldrechtlicher Basis. Bei der KapG sind die an den Gesellschafter gezahlten Tätigkeitsvergütungen regelmäßig als Betriebsausgabe abzugsfähig. Bei den Gesellschaftern fallen sie unter die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Auch die Einnahmen des Gesellschafters durch die Vermietung sind bei der KapG als Betriebsausgaben abzugsfähig, wie z.B. die Mieteinnahmen aus Vermietung einer Lagerhalle des AE an die KapG. Bei der KapG mindern somit schuldrechtliche Leistungsvergütungen die ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage und somit auch die GewSt.[29] Bei der PersG hingegen stellen derartige Vergütungen an die Mitunternehmer keine Betriebsausgaben dar, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs.1 S. 1 Nr.2 2.HS EStG, die auch mit GewSt, ESt und SolZ belastet werden. Dieser sich durch die GewSt ergebende Vorteil für die KapG wird durch pauschalierte GewSt-Anrechnung bei der PersG eliminiert.[30]

Bei auftretenden Verlusten in der KapG erfolgt auf der Ebene der Gesellschafter nicht ein sofortiger Ausgleich mit positiven Gesellschaftereinkünften. Ein Verlustausgleich ist nur möglich, wenn die Voraussetzung einer Teilwertabschreibung der Anteile vorliegt.[31] Bei der PersG hingegen ist ein sofortiger Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten möglich (ggf. Einschränkung durch § 15a EStG).

Die Ausführungen haben gezeigt, dass die beiden Rechtsformalternativen Vor- und Nachteile haben. Insofern ist die Wahl der steuerlich günstigeren Rechtsform vom Einzellfall abhängig.

II. Umwandlungsrechtliche Grundlagen

1. Überblick über die Umwandlungsarten

§ 1 Abs. 1 UmwG enthält keine konkrete Definition der Umwandlung. Die Umwandlung wird hier vielmehr durch die Aufzählung der im Gesetz genannten möglichen Umwandlungsarten definiert. Das UmwG regelt allgemein die Umstrukturierung von Unternehmen In Form der Verschmelzung, der Spaltung, der Vermögensübertragung und des Formwechsels.

1.1. Verschmelzung

Bei der Verschmelzung handelt es sich um eine Übertragung des gesamten Vermögens eines RT auf einen anderen RT im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung. Man unterscheidet:

-Verschmelzung durch Aufnahme, wenn der andere RT schon besteht oder
-Verschmelzung durch Neugründung, wenn der andere RT neu gegründet wird.[32]

Die möglichen Rechtsformen der an einer Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz beteiligungsfähigen Rechtsträger sind im § 3 UmwG abschließend geregelt. An der Verschmelzung können folgenden RT beteiligt sein:

1. Personenhandelsgesellschaften
2. Kapitalgesellschaften,
3. eingetragene Genossenschaften,
4. eingetragene, wirtschaftliche Vereine,
5. genossenschaftliche Prüfungsverbände,
6. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit,
7. natürliche Personen.

1.2. Formwechsel

Typisches Merkmal des Formwechsels ist, dass sich allein die äußere Form der Gesellschaft ändert.[33] Sowohl der Kreis der AE bleibt fast ausnahmslos unverändert, als auch der Vermögensbestand vor und nach dem Formwechsel. Im Unterschied zur Verschmelzung findet keine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger statt. An dem Formwechsel ist nur ein einziger Rechtsträger beteiligt. Das Unternehmen des Rechtsträgers bleibt vor und nach dem Formwechsel gleich (wirtschaftliche Identität). Der wirtschaftlichen Identität entspricht der rechtliche Identität des Rechtsträgers.[34] Der § 191 UmwG zählt abschließend die formwechselfähige RT auf:

1. Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften
2. Kapitalgesellschaften,
3. eingetragene Genossenschaften,
4. rechtsfähige Vereine,
5. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit,
6. Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts

Die o.g. formwechselfähigen RT können in folgende neue RT umgewandelt werden:

- GmbH & Co. KG,
- Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften,
- Kapitalgesellschaften oder
- eingetragene Genossenschaften.

1.3. Spaltung

Es sind drei Formen der Spaltung zu unterscheiden:

- Aufspaltung: Bei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf. Er überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsfolge auf zwei oder mehrere bestehende RT,
- Abspaltung: Bei der Abspaltung bleibt der übertragende, sich spaltende RT als Rumpfunternehmen bestehen. Er überträgt im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende RT,
- Ausgliederung: Die Ausgliederung (§ 123 III UmwG) entspricht im wesentlichen der Abspaltung, jedoch mit dem Unterschied, dass die Anteile an den übertragenden oder neuen RT in das Vermögen des Rumpfunternehmens fallen.

[...]


[1] Vgl. Bühner, Organisationslehre, 4. Aufl., 1989

[2] Limmer, Peter, Umwandlungsrecht, Herne-Berlin 1995, S. 2

[3] Limmer, Peter, Umwandlungsrecht, a.a.O., S. 2

[4] Vgl. Decher, Christian E., in: Lutter, Marcus: Umwandlungsgesetz, 2.Aufl., Köln 2000., S. 2046

[5] Limmer, Peter: Umwandlungsrecht, a.a.O., S. 15

[6] Vgl. Grunewald, Barbara, in: Lutter, Marcus, a.a.O., S. 486

[7] Vgl. Marsch-Barner, Reinhard, in: Kallmayer, Harald, Umwandlungsgesetz, Köln 1997, S. 243

[8] Marsch-Barner, Reinhard, in: Kallmayer, Harald, a.a.O., S. 250

[9] Vgl. Grunewald, Barbara, in: Lutter, Marcus: UmwG, a.a.O., S. 441

[10] Vgl. Bermel, Arno, in: Goutier, Klaus/ Knopf, Rüdiger/Tulloch, Anthony: Kommentar zum

Umwandlungsrecht, Heidelberg 1996, S. 242

[11] Sagasser, Bernd/Bula, Thomas/ Brünger, Thomas R.: Umwandlungen, 2. Aufl., München 2000, S. 31

[12] Marsch-Barner, Reinhard, in: Kallmayer, Harald, a.a.O., S. 216

[13] Vgl. Sagasser, Bernd/Bula, Thomas/ Brünger, Thomas R:, a.a.O., S. 20

[14] Vgl. Limmer, Peter, Umwandlungsrecht, a.a.O., S. 17

[15] Vgl. Stengel, Arndt, in: Haritz, Detlef/ Benkert, Manfred: Umwandlungssteuergesetz-Kommentar,

2. Aufl., München 2000, S. 59

[16] Vgl. Sagasser, Bernd, /Ködderitzsch, Lorenz, in: Sagasser/Bula/Brünger, a.a.O., S. 179

[17] Vgl. Sagasser, Bernd, in: Sagasser/Bula/Brünger, a.a.O., S. 26;

vgl. Bork, Reinhard, in: Lutter, Marcus, a.a.O., S. 371

[18] Vgl.Meister, Burkhard W./ Klöcker, Ingo, in: Kallmeyer, Harald, a.a.O., S. 904

[19] Vgl. Sagasser, Bernd, in: Sagasser/ Bula/ Brünger, a.a.O., S. 28

[20] Stengel, Arndt, in: Haritz, Detlef/ Benkert, Manfred: Umwandlungssteuergesetz-Kommentar, a.a.O., S. 72

[21] Sagasser, Bernd, a.a.O., S. 33

[22] Vgl. UmwSt-Erlaß Tz. 05.16, in: Schäfer,Harald/ Schlarb, Eberhard, in: Leitfaden zum

Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., Mannheim/Bad Kreuznach 1998.

[23] Vgl. Knobbe-Kneuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 1027

[24] Vgl. Rose, Gerd, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Köln 1992, S. 15

[25] Vgl. Herzig, Norbert/ Kessler, Wolfgang, Steuerorientierte Wahl der Unternehmensform,

GmbHR 1992, S, 232.

[26] Vgl. Herzig, Norbert/ Kessler, a.a.O., S. 236

[27] Loy, Hartmut, Seminarunterlagen zu Auswirkungen des StSenkG auf Privat- und Firmenkunden,

10/2000, Düsseldorf 2000, S. 3

[28] Schmidt, Wolfgang, Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft,

Düsseldorf 1999, S. 18

[29] Vgl. Herzig, Norbert/ Kessler, Wolfgang, a.a,O., S. 236

[30] Vgl. Jacobs, Dietrich, a.a.O., S. 810

[31] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter, GmbHR 1999, S. 382

[32] Vgl. Schäfer, Harald/Schlarb, Eberhard, a.a.O., S. 3

[33] Kiem, Roger: Unternehmensumwandlung, RWS-Vertragskommentar 2, Köln 2000, S. 29

[34] Vgl. Decher, Christian E., in: Lutter, Marcus, a.a.O., S. 1874

Ende der Leseprobe aus 85 Seiten

Details

Titel
Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften oder Einzelunternehmen nach neuem Recht (StSenkG)
Hochschule
Fachhochschule Düsseldorf
Note
2,8
Autor
Jahr
2001
Seiten
85
Katalognummer
V6005
ISBN (eBook)
9783638137041
Dateigröße
613 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Umwandlung, Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Einzelunternehmen, Recht, Steuersenkungsergänzungsgesetz, Berücksichtigung
Arbeit zitieren
Aysegül Tasyurdu (Autor), 2001, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften oder Einzelunternehmen nach neuem Recht (StSenkG), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/6005

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