Die Anwendung des Art. 23 OECD Musterabkommen

Inhaltsverzeichnis:

Abkürzungsverzeichnis:

1. Einführung
1.1. Problemstellung und Zielsetzung
1.2. Gang der Untersuchung

2. Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA
2.1. Das OECD Musterabkommen und dessen Auslegungsgrundsätze
2.1.1. Autonome Auslegung - Die eigene Begriffswelt der DBA
2.1.2. Die abkommenseigene Auslegungsregel - Art. 3 Abs. 2 OECD-MA
2.1.3. Die Bedeutung des OECD-Musterkommentars und des OECD Partnership Reports 1999 für die Auslegung von DBA
2.2. Einordnung und Bedeutung des Art. 23 OECD-MA
2.2.1. Die Stellung und Bedeutung des Art. 23 im OECD-MA
2.2.2. Anrechnungs- versus Freistellungsmethode

3. Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA - Gemeinsamkeiten von Befreiungs- und Anrechnungsmethode
3.1. Die in einem Vertragsstaat „ansässige Person“
3.1.1. Die „ansässige Person“ nach Art. 4 OECD-MA
3.1.2. Der Ansässigkeitsstaat als Adressat des Art. 23 OECD-MA
3.2. Das „Beziehen von Einkünften“ aus dem anderen Vertragsstaat
3.3. Die Möglichkeit der Besteuerung im anderen Vertragsstaat
3.3.1. Die Besteuerung nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat
3.3.2. Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln

4. Die Einkunftsqualifikationsproblematik des Art. 23 OECD-MA - Der Methodenartikel als Problemlöser
4.1. Qualifikationskonflikte des Art. 23 OECD-MA
4.2. Lösungsansätze aus der Abkommensanwendung
4.2.1. Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats
4.2.2. Verbindliche Auslegung nach dem Recht des Quellenstaats
4.2.2.1. Die Theorie der Qualifikationsverkettung von Avery Jones
4.2.2.2. Kritik und Würdigung der Theorie von Avery Jones
4.2.3. Autonome Auslegung unter Rückgriff auf innerstaatliche Besteuerungsvorschriften - Auffassung bzw. Judikatur des BFH
4.2.4. Rein autonome Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang
4.3. Beurteilung der Auslegungsversuche - Lösung durch Switch-over- Klauseln in den deutschen DBA

5. Der neue Lösungsvorschlag der OECD im Rahmen des OECD Partner- ship Reports 1999 am Beispiel der Behandlung von Sondervergütungen
5.1. Klassifizierung der Qualifikationskonflikte
5.1.1. Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden im inner- staatlichen Recht - Auslegungsanweisung des Art. 23 Abs. 1 OECD-MA
5.1.2. Qualifikationskonflikte aufgrund unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilung bzw. Abkommensauslegung
5.1.2.1. Positiver Qualifikationskonflikt - Verständigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA
5.1.2.2. Negativer Qualifikationskonflikt - Die Neuregelung des Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA und dessen Bedeutung
5.2. Die OECD-Empfehlungen bezüglich Sondervergütungen und deren Umsetzung in Deutschland
5.2.1. Die Einordnung von Sondervergütungen unter die Verteilungs- normen
5.2.2. Sondervergütungen einer ausländischen Gesellschaft an inlän- dische Gesellschafter - Outbound Fall
5.2.2.1. Einordnungsprobleme und früher herrschende Meinung
5.2.2.2. Darstellung der Auffassung des OECD-Steuerausschusses ..
5.2.2.3. Aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH
5.2.3. Sondervergütungen einer inländischen Personengesellschaft an ausländische Gesellschafter - Inbound Fall
5.3. Kritische Würdigung der OECD-Abkommensinterpretation
5.3.1. Praktische Umsetzbarkeit der Klassifizierung von Qualifika- tionskonflikten - Der abgeleitete Qualifikationskonflikt
5.3.2. Weitere Kritikpunkte und rechtliche Grenzen
5.3.3. Eingeschränkter Anwendungsbereich des Art 23 A Abs. 4 OECD-MA
5.3.4. Akzeptanz und rückwirkende Anwendung
5.4. Zwischenergebnis - Konkretisierung der Lex-Fori-Klausel

6. Die Rechtsfolgen des Art. 23 OECD-MA - Anwendbarkeit des Progres- sionsvorbehalts
6.1. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts
6.1.1. Anwendung des Progressionsvorbehalts auch im Quellenstaat
6.1.2. Möglichkeit der Anwendung des Progressionsvorbehalts auch bei Vermeidung der Doppelbesteuerung direkt durch die Ver- teilungsnorm
6.2. Zwischenergebnis und kritische Würdigung

7. Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick

Anhang:

Literaturverzeichnis:

Rechtsquellenverzeichnis:

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1. Problemstellung und Zielsetzung

Da trotz ständig fortschreitender Globalisierung die nationalen Steuerrechtssysteme immer noch sehr verschieden und i.d.R. nicht aufeinander abgestimmt sind, kommt es immer wieder zu Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen. Um diese unerwünsch- ten Folgen zu vermeiden, werden regelmäßig Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den jeweiligen Vertragsstaaten abgeschlossen. Die Funktion der Vermei- dung der Doppelbesteuerung übernimmt dabei stets der Methodenartikel unter Zuhil- fenahme des Begriffs der „Einkünfte“. Der Einkunftsbegriff wird dabei inhaltlich durch die Verteilungsnormen abgegrenzt, wodurch eine möglichst einheitliche Aus- legung durch die Vertragsstaaten gewährleistet werden soll. Jedoch zeigt die Ver- gangenheit, dass dies bisher leider nicht immer gelingt und es deshalb immer wieder zu sog. Einkunftsqualifikationskonflikten kommt. Aus diesem Grund nahm sich mit der Veröffentlichung des OECD Partnership Reports im Jahre 1999 auch erstmals der OECD-Steuerausschuss diesem Thema an, indem er einen neuen Lösungsvor- schlag, die Theorie der sog. Qualifikationsverkettung, präsentierte. Aufgrund der seitdem wieder neu entbrannten Diskussion und der Aktualität dieses Themas sowie der langen Vergangenheit wird sich diese Arbeit mit der Stellung des Methodenarti- kels im Regelungsmechanismus der Doppelbesteuerungsabkommen und der daraus resultierenden Einkunftsqualifikationsproblematik beschäftigen. Dabei soll vor allem der neue Lösungsvorschlag des OECD-Steuerausschusses bezüglich der Einkunfts- qualifikation anhand des Beispiels der Sondervergütungen unter die Lupe genommen und kritisch analysiert werden.

1.2. Gang der Untersuchung

Dabei wird wie folgt vorgegangen: Zunächst sollen im ersten Schritt wichtige Grund- lagen zur Abkommensauslegung sowie zum Zusammenspiel des Art. 23 OECD-MA mit den Verteilungsartikeln dargestellt werden. Anschließend werden systematisch die Tatbestandsvoraussetzungen des Methodenartikels erläutert. Diese sind unter anderem bezüglich der Frage, ob eine ausschließliche Zuteilung des Besteuerungs- rechts in den Verteilungsartikeln („… können nur … besteuert werden …“) die An- wendung des Methodenartikels im Ansässigkeitsstaat ausschließt, bzw. eine Freistel- lungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat direkt aus dem Verteilungsartikel ab- zuleiten ist, von großer Bedeutung. Im Hauptteil werden zunächst die Einkunftsqua- lifikationsproblematik und deren Lösungsversuche dargestellt. Vollständig ausge-

grenzt wird hierbei der Bereich des Subjektqualifikationskonflikts, der bei der unter- schiedlichen Behandlung von Personengesellschaften auftreten kann und regelmäßig auch zu Einkunftsqualifikationskonflikten führt. Anschließend wird ausführlich er- läutert, welche Neuerungen der OECD Partnership Report bezüglich der Lösung des Einkunftsqualifikationsproblems mit sich bringt. Diese werden anhand des Beispiels der grenzüberschreitenden Sondervergütungen bei gleicher Behandlung der Perso- nengesellschaft dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen. Vor einem abschließenden Fazit über den aktuellen Stand der Dinge, wird noch kurz auf die Rechtsfolgen des Methodenartikels, jedoch insbesondere auf die Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts, auch im Quellenstaat, sowie bei ausschließlicher Zuteilung des Besteuerungsrechts durch die Verteilungsartikel, eingegangen.

2. Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA

2.1. Das OECD Musterabkommen und dessen Auslegungsgrundsätze

Das vom Rat der OECD herausgegebene Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen stellt lediglich eine Empfehlung an die OECD-Mitgliedsstaaten dar. Eine bindende Wirkung wird jedoch nicht impliziert.¹Die Mehrheit der zwischen Industriestaaten abgeschlossenen DBA orientiert sich stark am OECD-MA.

2.1.1. Autonome Auslegung - Die eigene Begriffswelt der DBA

Der Regelungskreis der DBA mit seiner eigenständigen Begriffssprache ist klar von dem des innerstaatlichen Rechts der anwendenden Vertragsstaaten abzugrenzen.² Durch die Schrankenrechtsfunktion der Abkommen erhalten die darin verwendeten Begriffe eine eigenständige Bedeutung. Dies hat zur Folge, dass jeweils eine auto- nome Auslegung zu erfolgen hat.³Auch der BFH vertritt die Auffassung, dass davon auszugehen ist, dass das innerstaatliche Recht einerseits und das Recht der DBA an- dererseits zwei in sich geschlossene Rechtskreise bilden, die ihre eigenen Abgren- zungen und Begriffsbestimmungen haben.⁴Demnach verbietet es sich grundsätzlich, allgemeine Rechtsgedanken des innerstaatlichen Rechts für die Auslegung des Ab- kommens heranzuziehen, es sei denn, im DBA wird auf dieses direkt verwiesen.⁵

Bei DBA handelt es sich um völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten, die im weitesten Sinne Besteuerungsrechte der Vertragspartner begründen, verändern oder beseitigen. Maßgebliche Regeln für die Anwendung, Einhaltung und Auslegung ei- nes völkerrechtlichen Vertrages enthält das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23.05.1969, dem Deutschland beigetreten ist.⁶Als völ- kerrechtliche Verträge greifen DBA in die nationalen Steuerrechtsordnungen der beiden Vertragsstaaten ein und teilen einem bzw. anteilig beiden Staaten das Recht zur Anwendung ihrer nationalen Steuergesetze zu. Um eine eindeutige Zuordnung des Besteuerungsrechts zu gewährleisten, müssen die Begriffsbestimmungen des DBA von beiden Staaten in übereinstimmender Weise verstanden werden. “Das Ab- kommen bestimmt aus sich heraus durch eigene Begriffsbestimmungen die Vorraus- setzungen für die abkommensrechtliche Ausübung des Besteuerungsrechts.“⁷

Vor allem im Hinblick auf die Beschränkung von Besteuerungsrechten kommt der eigenen Begriffswelt der DBA eine sehr große Bedeutung zu. Der Regelungskreis der DBA besteht jedoch nicht völlig unabhängig vom innerstaatlichen Recht der Ver- tragsparteien. Bezüglich der Begründung der Steuerpflicht nach Art, Höhe oder Per- son wird auf das nationale Recht des jeweiligen Vertragsstaats Bezug genommen.⁸ Somit bleibt festzuhalten, dass das innerstaatliche Recht trotz der eigenen Begriffs- welt der DBA in bestimmten Bereichen vorausgesetzt werden muss bzw. innerhalb einer Abkommensnorm den Bezugpunkt der Schrankensetzung bildet.⁹

2.1.2. Die abkommenseigene Auslegungsregel - Art. 3 Abs. 2 OECD-MA

Natürlich ist es auch möglich, dass eine „autonome“ Auslegung eines im Abkommen verwendeten Begriffs nicht gelingt. Dieses „Auslegungsvakuum“ bezeichnet man als „non liquet“. Das OECD-MA enthält mit der sog. „Lex Fori Klausel“ des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA eine allgemeine Bestimmung, wann ein Vertragsstaat Begriffe des OECD-MA nach seinem nationalen Recht, dem „lex fori“ auslegen darf bzw. muss. Anwendungsvoraussetzung dieser Bestimmung ist, dass ein Vertragsstaat das Ab- kommen anwendet, es sich um einen nicht im Abkommen definierten Ausdruck han- delt und der Zusammenhang nichts anderes erfordert.¹⁰Im Ergebnis wird dadurch gewährleistet, dass beide Vertragspartner dem Steuerpflichtigen wenigstens die Steu- ervergünstigungen bieten, die sich nach ihrem nationalem Recht ergeben.¹¹Damit wird jedoch das Prinzip der Entscheidungsharmonie der Abkommen durchbrochen und eine unterschiedliche Auslegung durch die Vertragsstaaten in Kauf genommen.¹² Prinzipiell lassen sich zwei Hauptauslegungsversuche unterscheiden: Die völker- rechtliche und die landesrechtliche Theorie¹³. Befürworter der völkerrechtlichen Theorie wie Lang und Debatin sehen die Anwendung innerstaatlichen Rechts nur subsidiär und somit als „ultima ratio“ zur Vermeidung des „non liquet“.¹⁴Dieser Auffassung folgt auch der BFH, indem er folgende Auslegungsreihenfolge festlegt:

„Als Richtschnur für die Auslegung eines DBA-Begriffes sind in nachfolgender Reihenfolge Wortlaut und Definition des Abkommens, Sinnzusammenhang und Vor-schriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts maßgebend.“¹⁵

Gemäß der landesrechtlichen Theorie hingegen folgt aus der Lex Fori Klausel ein Vorrang des innerstaatlichen Rechts vor der Auslegung aus dem Abkommenszu- sammenhang. Diese stehe vielmehr an dritter Stelle.¹⁶Vogel und Lehner folgern dies aus dem zweiten Halbsatz des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA mit der Begründung einer einfacheren Handhabung der Steuergesetze. An erster Stelle steht dabei die Ausle- gung nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens. Gelingt dies nicht, kann innerstaatliches Recht zum Zuge kommen, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Ein systematischer Vorrang des Sinn- und Vorschriftenzusam- menhangs innerhalb des Abkommens vor innerstaatlichem Recht ist nicht zu erken- nen.¹⁷Gerade der Passus wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert ist sehr umstritten. Laut OECD-MK gehören in diesen Zusammenhang insbesondere Absich- ten der Vertragsstaaten bei Unterzeichnung der Abkommen und die Bedeutung des Begriffs im Recht des jeweiligen Vertragsstaats.¹⁸Vogel meint hierzu, dass der „Zu- sammenhang“ auch seine Heranziehung „erfordern“ muss und nur dann maßgeblich ist, wenn er besonderes Gewicht hat.¹⁹Dies begründet er damit, dass Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht verweist, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, nicht aber wenn der Zusammenhang keine andere Auslegung er- gibt. Debatin und Lang halten dem jedoch entgegen, dass dieser Umkehrschluss nur dann gezogen werden kann, wenn im Abkommen etwa an anderer Stelle die Formu- lierung wenn der Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt verwendet wird.

Aus der Gegenüberstellung der Worte erfordern und ergibt sei nichts zu gewinnen.²⁰ „Anderes“ erfordert der Zusammenhang beispielsweise dann, wenn der Rückgriff auf innerstaatliches Recht zu keinem eindeutigen Ergebnis führen würde.²¹ Grundsätzlich ist Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach den Vorschriften der Art. 31ff. WÜRV auszulegen. Diese besagen, dass eine Interpretation aus dem Kontext heraus unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck der Abkommen vorgenommen werden müsse, falls es an einer Begriffsdefinition selbst fehle (teleologische Interpretation).²² Ziel der DBA ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch eine einheitliche Abkommensinterpretation. Ein vorschneller Rückgriff auf innerstaatliches Recht einer der Staaten impliziert jedoch die Gefahr des Entstehens von Doppel- bzw. Doppelnichtbesteuerung und würde das Ziel der DBA gefährden. Im Sinne der Wah- rung des Verständnisses der DBA als ein in sich geschlossener Rechtskreis ist die völkerrechtliche Theorie, wonach DBA primär unter Ausschöpfung aller systemati- schen, teleologischen und historischen Anhaltspunkte auszulegen sind, klar zu be- vorzugen. Ist schlussendlich das Heranziehen des innerstaatlichen Rechts erforder- lich, soll einem Ausdruck die Bedeutung zukommen, die der rechtsanwendende Ver- tragsstaat diesem nach seinem nationalen Steuerecht beimisst.²³Bereits mehrmalig wurde von der OECD versucht, durch Änderungen des OECD-MK bzw. des OECD- MA die Lex-Fori-Klausel eindeutiger zu gestalten und auch den Begriff des Zusam- menhangs näher zu definieren. Dies ist bisher allerdings nur unzureichend gelungen. Abschließend kann nicht geklärt werden, welche Auslegung die richtigere ist. Es wird jedoch deutlich, dass gerade der von den Vertragsstaaten oft praktizierte vor- schnelle Rückgriff auf innerstaatliches Recht Auslöser von Qualifikationskonflikten sein kann. Deswegen ist m.E. die völkerrechtliche Theorie klar zu bevorzugen.

2.1.3. Die Bedeutung des OECD-Musterkommentars und des OECD Partner- ship Reports 1999 für die Auslegung von DBA

Der OECD-MK versucht eine möglichst einheitliche Auslegung der auf der Grund- lage des OECD-MA geschlossenen Abkommen zu erreichen.²⁴Er enthält Erläute- rungen und Auslegungshinweise und dokumentiert das gemeinsame Abkommensver- ständnis der OECD-Staaten, welches jedoch durch Vorbehalte einzelner Staaten, die einem Regelungsvorschlag des Modells nicht folgen wollen, seine Grenzen findet.

Der OECD-MK stellt zwar einerseits eine herausragende Orientierungshilfe und Auslegungsstütze für die Abkommensanwendung dar, andererseits ist jedoch umstrit- ten für wen und in welchem Umfang er Rechtsverbindlichkeit entwickelt.²⁵Grund- sätzlich kann er bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht wie innerstaatliche Gesetze wirken. Er bindet die Steuerverwaltungen nur in dem Maße, wie dies Ver- waltungsvorschriften tun, dagegen jedoch nicht die Steuerpflichtigen und Gerichte.²⁶ Vogel beschreibt ihn als wichtige Entscheidungshilfe, die letztendlich den Ausschlag zu der richtigen von mehreren juristisch möglichen Auslegungsvarianten gibt.²⁷

Der OECD Partnership Report wurde am 21.01.1999 vom OECD-Ministerialrat ver- öffentlicht und stellt eine Empfehlung der OECD gem. Art. 5 lit. b OECD-Statut an die OECD-Mitgliedsstaaten dar.²⁸Der OECD Partnership Report befasst sich mit dem Problem der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Personengesell- schaften in den jeweiligen nationalen Rechtsordnungen der Staaten und der daraus resultierenden Einkunftsqualifikationsproblematik. Ziel ist es, durch eine einheitliche Qualifikation Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen zu vermeiden. Umstritten ist jedoch die normative Bedeutung des OECD Partnership Reports.²⁹

2.2. Einordnung und Bedeutung des Art. 23 OECD-MA

Im Zusammenspiel mit den Verteilungsartikeln soll der Methodenartikel grundsätzlich sicherstellen, dass die Vermeidung der Doppelbesteuerung, erreicht wird.

2.2.1. Die Stellung und Bedeutung des Art. 23 im OECD-MA

Das OECD-MA besteht aus vier Abschnitten. Der erste Abschnitt (Art. 1 - 5) enthält allgemeine Regelungen zum Geltungsbereich des Abkommens sowie wichtige Defi- nitionen. Der zweite Abschnitt, die sog. Verteilungsartikel (Art. 6 - 22), regeln, in- wieweit der Quellen- bzw. Ansässigkeitsstaat bestimmte Sachverhalte besteuern darf. Der dritte Abschnitt, der Methodenartikel (Art. 23 A/B), richtet sich an den Ansäs- sigkeitsstaat und bestimmt, wie dieser im Einzelfall die Doppelbesteuerung zu ver- meiden hat. Dabei ist in den deutschen DBA der Inhalt der Art. 23 A und B OECD- MA zu einem Artikel zusammengefasst, wobei absatzweise danach unterschieden wird, welcher der beiden Vertragsstaaten den Ansässigkeitsstaat darstellt. Der vierte Abschnitt (Art. 24 - 30) enthält einen Kanon von speziellen Regelungen zu Diskri- minierungsverboten, zum Informationsaustausch, sowie Lösungsmöglichkeiten in

Streitfällen.³⁰Grundsätzlich verwendet das OECD-MA zwei Typen von Verteilungs- artikeln bzw. Schrankennormen: Durch Schrankennormen mit abschließender Rechtsfolge („können nur“) wird die Doppelbesteuerung bereits auf Ebene der Schrankennorm vermieden, da entweder der Quellenstaat oder der Ansässigkeitsstaat gänzlich von der Besteuerung ausgeschlossen wird. Durch Schrankennormen mit offener Rechtsfolge („können auch“) werden beide Vertragsstaaten, jedoch zum Teil der Höhe nach beschränkt, zur Besteuerung des betreffenden Sachverhalts berechtigt. Normalerweise behält in diesen Fällen der Ansässigkeitsstaat sein ihm schon durch das Welteinkommensprinzip zustehendes Besteuerungsrecht vom Grundsatz her bei, ist jedoch in der Folge verpflichtet, eine Entlastung im Rahmen der Anwendung des Methodenartikels zu gewährleisten.³¹Grundsätzlich stehen als potentielle Entlas- tungsmaßnahmen die Freistellungs-, Anrechnungs-, Pauschalierungs,- und die Ab- zugsmethode zur Verfügung.³²Das OECD-MA beschränkt sich jedoch ausschließ- lich auf die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode.³³

2.2.2. Anrechnungs- versus Freistellungsmethode

Bei der aus den angloamerikanischen Ländern stammenden Anrechnungsmethode unterscheidet man zwischen direkter und indirekter sowie unbeschränkter und be- schränkter Anrechnung.³⁴Während die ausländische Steuer bei der unbeschränkten Anrechnung in voller Höhe auf die im Ansässigkeitsstaat anfallende Steuer ange- rechnet wird, wird sie bei der beschränkten Anrechnung betragsmäßig beschränkt.³⁵ Dabei wird der Anrechnungsbetrag im Ansässigkeitsstaat auf die Höhe begrenzt, die von der Gesamtsteuerschuld im Ansässigkeitsstaat anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag).³⁶ Die unbeschränkte Anrechnung führt dazu, dass der Steuerpflichtige die gleiche Steuer zu zahlen hat, als wenn er nur inländische Einkünfte hätte, während durch die beschränkte Anrechnung sicherge- stellt werden soll, dass es nicht zu einer Herabsetzung der auf anderen Einkünften lastenden inländischen Steuer kommt.³⁷Durch die Anrechnungsmethode wird die Einmalbesteuerung unter Wahrung der Kapitalexportneutralität garantiert.

Beien internat der aus den kontinentaleuropäischen Staaten stammenden Freistellungsmethode sollionale Steuersachverhalte ausschließlich dem ausländischen Steuerni- veau unterliegen, damit keine Wettbewerbsnachteile entstehen.³⁸Ziel dessen ist es, die Einmalbesteuerung im Sinne der Kapitalimportneutralität zu erreichen.³⁹Bei Anwendung der Freistellungsmethode verzichtet der Ansässigkeitsstaat vollständig auf die Besteuerung der im Quellenstaat erzielten Einkünfte und stellt diese von sei- ner Besteuerung frei.⁴⁰Zu unterscheiden ist hierbei die vollständige Freistellung und die Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Von einer vollständigen Freistellung spricht man, wenn die ausländischen Einkünfte auch bei der Ermittlung des für das Inlandseinkommen anzuwenden Steuersatzes unberücksichtigt bleiben. Um Minder- besteuerungen zu vermeiden, wird in der Praxis jedoch meist auf die Freistellungs- methode mit Progressionsvorbehalt zurückgegriffen, bei der die ausländischen Ein- künfte zwar von der inländischen Besteuerung ausgenommen, jedoch für die Ermitt- lung des Steuersatzes herangezogen werden.⁴¹Die Freistellung bewirkt gerade eine Besteuerung auf dem Niveau des Quellenstaats, womit der Steuerausländer im Quel- lenstaat vergleichbare Bedingungen wie ein dort ansässiger Steuerpflichtiger erhält. Im Gegensatz dazu bewirkt die Anrechnung, dass die Steuerbelastung auf das höhere Niveau der beiden Staaten „heraufgeschleust“ wird und somit eventuelle Steuervor- teile im Quellenstaat durch die Nachversteuerung im Ansässigkeitsstaat verloren gehen.⁴²Ein Nachteil der Freistellung ist, dass sie nicht nur die tatsächliche Doppel- besteuerung, sondern auch jede virtuelle Doppelbesteuerung beseitigt und somit sog. „weiße Einkünfte“ begünstigt.⁴³Deutschland als Ansässigkeitsstaat verwendet nicht nur eine Methode. Die Freistellungsmethode wird i.d.R. auf Einkünfte aus unbeweg- lichem Vermögen, auf Unternehmensgewinne, auf Veräußerungsgewinne, sowie auf Einkünfte aus selbstständiger und unselbstständiger Arbeit angewendet, während die Anrechnungsmethode bei allen anderen Einkünften zur Anwendung kommt.⁴⁴

3. Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA - Gemeinsamkeiten von Befreiungs- und Anrechnungsmethode

Um als Steuerpflichtiger die Vorschriften des Art. 23 OECD-MA gelten machen zu können, müssen dessen drei Tatbestandsmerkmale erfüllt sein: Eine in einem Ver- tragsstaat ansässig Person muss Einkünfte aus einem anderen Vertragsstaat bezie- hen, die nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden.

3.1. Die in einem Vertragsstaat „ansässige Person“

Die Steuerbefreiung des Art. 23 A/B OECD-MA wird nur einer Person gewährt, die in einem Vertragsstaat ansässig ist. Die Ansässigkeit ist in vielen Verteilungsartikeln sowie im Methodenartikel zwar Tatbestandsvoraussetzung, jedoch in diesen nicht selbst definiert. Sie beurteilt sich ferner nach Art. 4 OECD-MA. Die Mehrzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA unterscheiden absatzweise zwischen einer in Deutschland und einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person.⁴⁵

3.1.1. Die „ansässige Person“ nach Art. 4 OECD-MA

Der im Methodenartikel verwendete Begriff „ansässige Person“, der nach Art. 1 OECD-MA auch gleichzeitig Voraussetzung für die Abkommensberechtigung ist, erhält in Art. 4 OECD-MA eine sog. Legaldefinition. Danach bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine

„Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist,…“.

Der Begriff der „Person“ wiederum wird in Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA definiert und umfasst natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereini- gungen. Da die in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA enthaltenen ansässigkeitsbegründenden Kriterien eindeutig abkommensrechtliche Begriffe sind, müsste eine Auslegung pri- mär aus dem Abkommenszusammenhang erfolgen. Allerdings enthält Art. 4 Abs. 1 OECD-MA für die verwendeten Merkmale einen Verweis auf die Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Vertragsstaats. Da der Begriff „Ansässig- keit“ als solcher den nationalen Rechtsordnungen in aller Regel fremd ist, sind zu- mindest Zweifel angebracht, ob der Verweis die direkte Auslegung dieser abkom- mensrechtlichen Begriffe nach nationalem Recht rechtfertigt.⁴⁶Grundsätzlich, so auch Vogel, sollte die Auslegung der Begriffe „Wohnsitz“, „ständiger Aufenthalt“ und „Ort der Geschäftsleitung“ normalerweise keine großen Schwierigkeiten berei- ten, da sie sich größtenteils - soweit die deutsche Rechtslage angesprochen wird - im innerstaatlichen Recht mit dem Begriffsinhalt des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA decken.⁴⁷ Die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA setzt ein örtliches Kriterium und die

Steuerpflicht in diesem Land voraus und knüpft an die Steuersubjekteigenschaft an. Dadurch wird der aufgrund ortsbezogener Merkmale „Steuerpflichtige“ zum nach Abkommensrecht „Berechtigten“. Jedoch gilt nicht jedes innerstaatliche Steuersub- jekt auch als abkommensberechtigt. Laut Art. 4 Abs. 1 S. 2 OECD-MA umfasst der Begriff der „ansässigen Person“ gerade nicht Personen mit Einkünften lediglich aus Quellen dieses Staates.⁴⁸Durch diese Regelung wird erreicht, dass der Vertragsstaat zum Ansässigkeitsstaat wird, dessen Besteuerung an die persönliche Beziehung des Steuerpflichtigen zu seinem Inland anknüpft, was steuertechnisch nichts anderes ist, als die „unbeschränkte Steuerpflicht“ mit dem Welteinkommensprinzip („full liabili- ty to tax“).⁴⁹Sollte es durch die Abkommensauslegung zur doppelten Ansässigkeit einer Person kommen, sieht Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA Kollisionsregeln vor.⁵⁰

3.1.2. Der Ansässigkeitsstaat als Adressat des Art. 23 OECD-MA

Die Anwendung des Methodenartikels - sowie im Übrigen auch die der Verteilungs- artikel - setzt Klarheit darüber voraus, welcher der beiden Staaten der Ansässigkeits- bzw. Quellenstaat ist.⁵¹Nach dem Wortlaut des Methodenartikels „nimmt der erstge- nannte Staat“ die Einkünfte, die eine ansässige Person aus einem anderen Staat er- zielt „von der Besteuerung aus“ (Art. 23 A OECD-MA) bzw. „rechnet sie an“(Art. 23 B OECD-MA). Erstgenannter Staat im Sinne der Norm ist immer der Staat, in dem die einkunftsbeziehende Person ansässig ist, also der Ansässigkeitsstaat. Dies lässt sich auch aus der Abkommenssystematik herleiten und begründen. Nach dem Abkommen darf der Ansässigkeitsstaat prinzipiell alle Einkünfte des Steuer- pflichtigen besteuern (Welteinkommensprinzip). Die Verteilungsnormen hingegen dienen dazu, in einigen Fällen dem Quellenstaat ein „beschränktes“ bzw. „uneinge- schränktes“ Besteuerungsrecht zuzuweisen.⁵²Der Adressat der Verteilungsnormen ist somit im Normalfall der Quellenstaat. Ausnahmen hiervon gibt es, wenn in der Verteilungsnorm dem Ansässigkeitsstaat bereits das alleinige Besteuerungsrecht zu- gewiesen wird und es folglich der Anwendung des Methodenartikels gar nicht mehr bedarf. Der Regelfall jedoch ist, dass in den Verteilungsnormen das Besteuerungs- recht lediglich näher konkretisiert, die Doppelbesteuerung aber noch nicht endgültig vermieden wird. Abb. A2 zeigt die Aufteilung der Besteuerungsrechte im OECD- MA für die einzelnen Einkunftsarten durch die Verteilungsnormen und die jeweilige

Anwendung des Methodenartikels.⁵³Als Zwischenergebnis ergibt sich nach Anwen- dung der Verteilungsnormen, welche Einkünfte neben dem Ansässigkeitsstaat auch der Quellenstaat besteuern darf. Deshalb bedarf es zusätzlich des Methodenartikels, der dem Ansässigkeitsstaat vorschreibt, wie er die noch bestehende Doppelbesteue- rung zu vermeiden hat. Der Adressat des Methodenartikels ist deshalb eindeutig der Ansässigkeitsstaat.⁵⁴Besondere Bedeutung kommt dieser Thematik vor allem im Hinblick auf die Frage nach der Möglichkeit der Anwendung des Progressionsvorbe- halts auch im Quellenstaat sowie auch bei der Diskussion um den Anwenderstaat zu, auf die im Laufe dieser Arbeit noch näher eingegangen werden wird.

3.2. Das „Beziehen von Einkünften“ aus dem anderen Vertragsstaat

Die Interpretation des Einkunftsbegriffs gehört zu den zentralen Streitfragen des Art. 23 OECD-MA. Strittig ist sowohl, was Einkünfte dem Grunde bzw. der Höhe nach sind, als auch wann diese als aus dem anderen Vertragsstaat bezogen gelten und nach dem Recht welchen Staates diese beurteilt werden müssen. Art. 23 A OECD-MA verwendet bewusst den Einkunfts- und nicht den Einkom- mensbegriff. Der Einkunftsbegriff umfasst alle Einkunftsarten der Verteilungsarti- kel.⁵⁵Der Methodenartikel bietet die Rechtsgrundlage für die Steuerbefreiung, es sei denn, die jeweilige Verteilungsnorm sieht bereits ein ausschließliches Besteuerungs- recht für den Quellen- bzw. Ansässigkeitsstaat vor. Die früher herrschende Meinung ging davon aus, dass sich der Einkunftsbegriff als Teil des Methodenartikels nach dem Recht des Anwenderstaates, also dem des Ansässigkeitsstaates richtet.⁵⁶

Da Art. 23 OECD-MA die Freistellung bzw. Anrechnung und damit die Minderung der inländischen Bemessungsgrundlage bzw. Steuer verlangt, ist fraglich, ob der Ein- kunftsbegriff als eine Brutto- oder Nettogröße zu verstehen ist und in welcher Höhe dieser freizustellen bzw. anzurechnen ist. Wassermeyer ist der Meinung, dass der Begriff der Einkünfte autonom nach Abkommensrecht auszulegen sei.⁵⁷Der Ein- kunftsbegriff des Methodenartikels gilt zwangsläufig für alle Einkunftsarten der Ver- teilungsartikel, deren Formulierungen dann im Einzelfall erkennen lassen, ob ein Brutto- bzw. Nettobetrag gemeint ist.⁵⁸Aus einem BFH-Urteil bezüglich der Zuläs- sigkeit des Betriebsausgabenabzuges bei steuerfreien Schachteldividenden im Falle des DBA Deutschland - USA, wird deutlich, dass auch der BFH diese Auffassung vertritt. Es lässt sich deutlich herauslesen, dass mit Hilfe der Verteilungsartikel je nach Einzelfall zu bestimmen ist, ob der Ausdruck „Einkünfte“ als Brutto- oder Net- tobetrag auszulegen ist.⁵⁹Der Methodenartikel enthält somit einen dualen Einkunfts- begriff: Dieser muss i.d.R. als Nettogröße verstanden werden, soweit die Art. 6, 7, 8, 13, 14 und 17 OECD-MA angesprochen sind und als Bruttobetrag für die Anwen- dung der Art. 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19 und 20 OECD-MA. Im Falle der Freistellung von Bruttobeträgen in Deutschland findet § 3c EStG Anwendung, während bei der Freistellung von Nettobeträgen analog § 3c, § 50 Abs. 1 S. 1 EStG und § 103 BewG zum Zuge kommen.⁶⁰Verneinendenfalls sind die Einkünfte nach allgemeinen Veran- lassungsgrundsätzen zu ermitteln, wobei die Feststellung der ausländischen Einkünf- te der Höhe nach stets nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts des Anwender- staats, also des Ansässigkeitsstaats, zu erfolgen hat. Dies begründet der BFH damit, dass die DBA hierzu keine teleologische Orientierung bieten.⁶¹Die Einkunftsermitt- lung darf jedoch mit dem Begriffsinhalt der „Einkünfte“ nicht vermengt werden.

Durch diese Regelung wird gleichzeitig die Reichweite des § 3c EStG geprägt, so dass im Ergebnis Ausgaben im Zusammenhang mit nach dem Methodenartikel steu- erfreien Nettoeinkünften unter keinen Umständen, und Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Bruttoeinnahmen nur dann nicht abzugsfähig sind, wenn sie in ei- nem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen stehen.⁶²Bis 1975 waren Freistellungen durch DBA explizit in § 3 Nr. 41 EStG aufgeführt. Die Streichung dieser durch das Steuerreformgesetz 1975 sollte nicht deren rechtliche Beurteilung ändern, sondern § 3c EStG lediglich von Selbstverständlichkeiten bereinigen.⁶³

Festzuhalten bleibt damit, dass nach Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA freizustellende Einkünfte dem Grunde nach prinzipiell durch das Abkommensrecht bestimmt werden, während das innerstaatliche Recht des Ansässigkeitsstaats selbige der Höhe nach determiniert.⁶⁴Grundsätzlich steht es damit dem Ansässigkeitsstaat frei, Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. In Deutschland übernehmen § 3c EStG und § 103 BewG diese Funktion.⁶⁵

Abkommensrechtlich gesehen ist für die Frage, ob Einkünfte aus dem anderen Ver- tragsstaat bezogen werden, das Recht des jeweiligen Anwenderstaates, also des An- sässigkeitsstaates, maßgeblich.⁶⁶Im Falle von Deutschland als Ansässigkeitsstaat richtet sich das „Beziehen von Einkünften“ demnach nach § 2 Abs. 1 EStG, d.h. es ist darauf abzustellen, ob die in Deutschland ansässige Person die in Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA angesprochenen Einkünfte bezogen hat. Die tatsächliche Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals des „Beziehens von Einkünften aus dem anderen Vertrags- staat“ hängt damit im Einzelfall von den Einkunftsermittlungsvorschriften des EStG, also von § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) bzw. von § 4 Abs. 3 i.V.m. §§ 8 und 9 EStG (Einnahme-Überschussrechnung) ab. Da der Aus- druck in einem sehr umfassenden Sinne zu verstehen ist, kann man aus diesem allei- ne gerade keinen Rückschluss darauf ziehen, ob der Einkunftsbegriff des Art. 23 OECD-MA als Brutto- oder Nettobetrag zu verstehen sei.⁶⁷

Die deutschen DBA folgen zwar bezüglich des Methodenartikels weitgehend dem Sprachgebrauch der OECD, verwenden jedoch regelmäßig den Ausdruck, dass die Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat „stammen“ müssen. Das Stammen von Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat ist ein abkommensrechtlicher Begriff, der in Art. 11 Abs. 1 und 12 Abs. 1 OECD-MA eine Legaldefinition erhält. Diese schreibt eine abkommensrechtliche Auslegung vor. Sie ist jedoch unmittelbar nur für Art. 11 Abs. 1 OECD-MA gültig. Zunächst verkannte der BFH zwar die Auslegung des Terminus aus dem Abkommen heraus⁶⁸, hat dies jedoch später korrigiert.⁶⁹So meint der BFH jetzt, dass Einkünfte immer dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn das Abkommen sie entweder als solche definiert oder aber dem anderen Vertragsstaat ein Quellenbesteuerungsrecht zubilligt.⁷⁰

Zusätzlich kommt im Einzelfall regelmäßig der Frage, wann die Einkünfte bezogen worden sind, Bedeutung zu. Die Rechtsfolge des Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA, also die Freistellung, kommt grundsätzlich nur dann zur Anwendung, wenn die maßge- bende Person im Zeitpunkt des Beziehens der Einkünfte in einem Vertragsstaat ansäs- sig ist. Auch diese Frage beurteilt sich nach dem innerstaatlichen Recht des Anwen- der-, also Ansässigkeitsstaates. Im Falle von Deutschland hängt der Zeitpunkt des Einkunftsbezuges von der jeweiligen Einkunftsermittlungsart ab und ist bei der An- wendung des Betriebsvermögensvergleichs und der Einnahme-Überschussrechnung unterschiedlich. Abkommensrechtlich kommt es auf den Zeitraum, in dem die Tatbestandsmerkmale des Art. 23 OECD-MA verwirklicht sind, an.⁷¹

3.3. Die Möglichkeit der Besteuerung im anderen Vertragsstaat

Weiteres Tatbestandsmerkmal für die Anwendung des Methodenartikels ist, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Quellenstaat „besteuert werden können“.

3.3.1. Die Besteuerung nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat

Aus den Verteilungsnormen ergibt sich, welche Einkünfte im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Wie bereits erörtert, existieren Verteilungsnormen mit ab- schließender Rechtsfolge, die ausschließlich dem Quellen- bzw. Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zugestehen und eine Anwendung des Methodenartikels nicht mehr notwendig machen und solche mit offener Rechtsfolge, die dem Quellenstaat nur ein beschränktes Besteuerungsrecht zuweisen.⁷²Welche Einkünfte nach OECD- MA nur bzw. nur beschränkt im Quellenstaat besteuert werden dürfen und welche Einkünfte der Quellenstaat gar nicht besteuern darf, zeigt Abb. A2.⁷³Strittig ist in diesem Zusammenhang, ob der Ansässigkeitsstaat die „Besteuerung nach dem Ab- kommen“ im Quellenstaat anhand dortiger Rechtsauslegung⁷⁴zu prüfen hat oder ob er gegebenenfalls die richtige Anwendung des Abkommens durch den Quellenstaat aus der Sicht des eigenen innerstaatlichen Rechts prüfen darf. Im ersteren Fall wäre das Recht des Quellenstaates für beide Vertragspartner verbindlich, womit der An- sässigkeitsstaat an das jederzeit veränderbare Recht des Quellenstaates gebunden wäre.⁷⁵Ob sich eine derartige Qualifikationsverkettung aus dem Wortlaut des Art. 23 OECD-MA herleiten bzw. begründen lässt, wird noch ausführlich behandelt. Richti- gerweise hat der BFH mehrfach entschieden, dass die Freistellungsverpflichtung des Ansässigkeitsstaats nicht dadurch aufgehoben wird, dass der Quellenstaat von dem ihm zustehenden Besteuerungsrecht aufgrund innerstaatlicher Einkunftsermittlungs- vorschriften keinen Gebrauch macht, er aus anderen Gründen vom Erlass eines Steu- erbescheides absieht oder die Steuer aus Billigkeitsgründen nicht erhebt.⁷⁶Eine Nichtbesteuerung aufgrund innerstaatlichen Rechts im Quellenstaat liegt insbesonde- re dann vor, wenn Einkünfte als nicht steuerbare Bezüge behandelt werden, steuerbe- freit sind, aufgrund von Verlustverrechnungsvorschriften nicht besteuert werden, einer Person zugerechnet werden, die nicht der Besteuerungshoheit des Quellenstaats unterliegt oder aufgrund der Unkenntnis des Quellenstaats vom Bezug der Einkünfte nicht besteuert werden.⁷⁷Wie bereits erwähnt, vermeidet Art. 23 OECD-MA nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern auch jede nur „virtuelle Doppelbe- steuerung“. Der Ansässigkeitsstaat hat daher regelmäßig nur zu prüfen, ob eine Be- steuerung im Quellenstaat laut Abkommen gegeben bzw. möglich ist („besteuert werden können“). Eine tatsächliche Besteuerung muss jedoch nicht stattgefunden haben.⁷⁸Etwas anderes kann eventuell dann gelten, wenn die Vertragsstaaten Rück- fall- oder Subject-to-tax-Klausel vereinbart haben.

3.3.2. Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln

Unter Rückfall- bzw. Subject-to-tax-Klauseln versteht man Regelungen, die das Be- steuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wieder aufleben lassen, wenn der Quellen- staat die Einkünfte aufgrund seines innerstaatlichen Rechts effektiv nicht besteuert. Unterscheiden lassen sich einerseits konkret für bestimmte Einkünfte ausgehandelte Subject-to-tax-Klauseln in den Verteilungsartikeln und andererseits abstrakt formu- lierte Quellendefinitionen im Methodenartikel, die als allgemeine Rückfallklausel interpretiert werden können und für alle Einkunftsquellen Anwendung finden.⁷⁹Die- se Quellendefinitionen sind in vielen Methodenartikeln⁸⁰der deutschen DBA enthal- ten und lauten i.d.R. wie folgt (gem. DBA-USA in Art. 23 Abs. 2 v. 29.08.1989):

„Im Sinne dieses Absatzes gelten Gewinne oder Einkünfte einer in der BRD ansässi- gen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Über- einstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden.“

Deutschland als Ansässigkeitsstaat interpretiert diese Klausel regelmäßig als Rück- fallklausel in dem Sinne, dass im Umkehrschluss Einkünfte nicht aus Quellen in den USA stammen, wenn sie dort nicht tatsächlich besteuert werden. Weist der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige auf Verlangen des Finanzamtes nicht spätes- tens bis zum Veranlagungsverfahren nach, dass seine Einkünfte auch tatsächlich in den USA besteuert wurden, fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück.⁸¹

In seinem neuesten Urteil zu diesem Thema hat der BFH bezüglich eines Falles des DBA-Kanada allerdings die Auslegungsmöglichkeit der Quellendefinition der Me- thodenartikel als Rückfallklausel klar verneint.⁸²Begründet wurde dieses Urteil vom BFH damit, dass der Wortlaut des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 keinen Um- kehrschluss dahingehend zulasse, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die ei- nem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterfallen, bei Nichtaus- übung des selben an den Ansässigkeitsstaat zurückfalle. Ein vermeintlicher Zweck der Vermeidung der Keinmalbesteuerung kommt im Wortlaut der Norm nicht ausrei- chend zur Geltung.⁸³Damit korrigiert der BFH die Sichtweise des Finanzgerichts⁸⁴ und ändert auch seine bisherige Auffassung bzgl. der Anerkennung der Quellendefi- nition als Subject-to-tax-Klausel.⁸⁵Im neuen DBA-Kanada 2001 wurde diese Passa- ge gestrichen. Eine Auslegung solcher Klauseln als Subject-to-tax-Klauseln sollte damit in Zukunft auch für DBA mit anderen Vertragsstaaten nicht mehr in Betracht kommen. Vielmehr bleibt den Quellenregeln nur noch ihre zweite Funktion, nämlich die Sicherstellung der Anrechenbarkeit einer im Quellenstaat erhobenen Steuer⁸⁶ auch dann, wenn die Einkünfte nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates als nicht aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten.⁸⁷Konkrete Subject-to-tax-Klauseln in den Verteilungsartikeln sind jedoch weiterhin möglich. Gewissermaßen lassen sich Subject-to-tax-Klauseln als Beschränkung der Anwendung der Freistellungsme- thode interpretieren. Eine Subject-to-tax-Klausel wurde noch nicht in das OECD-MA eingeführt, wird aber im OECD-MK genannt.⁸⁸Zu unterscheiden sind die sog. Switch-Over-Klauseln, die dem Ansässigkeitsstaat in bestimmten Fällen erlauben, von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode überzugehen⁸⁹Sie verfolgen zwar dasselbe Ziel, haben aber einen unterschiedlichen Anwendungsbereich.⁹⁰

4. Die Einkunftsqualifikationsproblematik des Art. 23 OECD-MA - Der Me- thodenartikel als Problemlöser

Wie bereits erörtert, wird in den Verteilungsartikeln unter Bezugnahme auf „Ein- kunftsarten“ festgelegt, welcher Staat besteuern darf. Der in Art. 23 OECD-MA ver- wendete abkommensrechtliche Begriff der „Einkünfte“ bleibt jedoch undefiniert. Er darf nicht mit dem Begriff „Einkommen“ des innerstaatlichen Rechts gleichgesetzt werden. Reine Begriffsparallelität impliziert grundsätzlich keine Begriffsidentität.⁹¹

4.1. Qualifikationskonflikte des Art. 23 OECD-MA

Der Begriff der Qualifikation stammt ursprünglich aus dem Internationalen Privatrecht. „Unter Qualifikation im Internationalen Privatrecht versteht man einen Vorgang, nach dem ein im Ausland stattgefundener Sachverhalt einem Rechtsgebiet oder einem rechtlichen Systembegriff zugeordnet wird, der den Anknüpfungsgegenstand einer Kollisionsnorm bildet.“⁹²Dagegen geht es im Internationalen Steuerrecht stets um das Subsumieren eines Sachverhalts unter eine bestimmte Verteilungsnorm des Abkommens und damit um die Auslegung eines DBA.⁹³

Ein Einkunfts- bzw. Objektqualifikationskonflikt tritt dann auf, wenn die beiden Staaten den Einkunftsbegriff des Art. 23 A/B OECD-MA unter verschiedene Ab- kommensbestimmungen bzw. Verteilungsartikel einordnen.⁹⁴Ursachen hierfür kön- nen sowohl eine unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilung oder unterschiedliche Interpretation des Abkommens durch die beteiligten Finanzbehörden bei vergleich- barer nationaler Rechtslage, als auch Unterschiede im nationalen Recht bei überein- stimmender Sachverhaltsbeurteilung und DBA-Auslegung sein.⁹⁵Qualifikationskon- flikte aufgrund abweichender Sachverhaltsbeurteilung werden im allgemeinen da- durch ausgelöst, dass die Steuerverwaltungen der beiden Vertragsstaaten bei der Er- fassung, Strukturierung und Einordnung des Sachverhalts von divergierenden Sach- verhaltsannahmen ausgehen bzw. das tatsächlich Geschehene uneinheitlich beurtei- len und folglich unterschiedliche Abkommensbestimmungen heranziehen.⁹⁶Abzu- grenzen hiervon sind die Qualifikationskonflikte aufgrund unterschiedlicher Ab- kommensinterpretation, die dadurch entstehen, dass die beiden Finanzverwaltungen zwar die gleiche Abkommensnorm anwenden, diese aber in anderer Art und Weise auslegen. In diesen beiden Fällen könnte prinzipiell eine Einigung im Verständi- gungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA herbeigeführt werden. Ein anderes Problem bilden die Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden im innerstaatlichen Recht. Hier kann i.d.R. nicht durch ein Verständigungsverfahren Einigkeit darüber erzielt werden, welches der beiden nationalen Steuerrechte das maßgebende ist.⁹⁷

Differenziert man die Qualifikationskonflikte dagegen hinsichtlich ihrer potentiellen Auswirkungen auf die Steuererhebung, so sind positive, negative sowie unechte Qua- lifikationskonflikte zu unterscheiden. Ein positiver Qualifikationskonflikt tritt immer dann auf, wenn beide Vertragsstaaten für ein bestimmtes Steuersubstrat das alleinige Besteuerungsrecht beanspruchen. Dies führt zu einer ungewollten Doppelbesteue- rung der betreffenden Einkünfte. Beim negativen Qualifikationskonflikt gestehen beide Staaten jeweils dem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu. Werden die Ein- künfte laut Auslegung des DBA im Quellenstaat nicht besteuert und wendet der An- sässigkeitsstaat die Freistellungsmethode an, kommt es zu endgültig unbesteuerten Einkünften. Im Falle der Anrechnungsmethode wirkt sich der Fall für den Steuer- pflichtigen neutral aus, da die Besteuerung in vollem Umfang im Ansässigkeitsstaat erfolgt. Unter unechten Qualifikationskonflikten versteht man hingegen Konflikte, die hinsichtlich der Steuererhebung ohne Auswirkung bleiben.⁹⁸

Ein weiterer Grund für eine unterschiedliche Subsumierung der Einkünfte unter ver- schiedene Verteilungsnormen kann die unterschiedliche Behandlung von Personen- gesellschaften als eigenes Steuerrechtssubjekt bzw. als Mitunternehmerschaft ohne eigene Steuersubjekteigenschaft sein.⁹⁹Dies wird als Klassifizierungs- bzw. Subjekt- qualifikationskonflikt bezeichnet, ist jedoch nicht Gegenstand dieser Arbeit. Auch im Rahmen der Darstellung des Einkunftsqualifikationsproblems der Sonder- vergütungen wird im weiteren Verlauf der Arbeit nur der Fall der unterschiedlichen Einkunftsbeurteilung bei übereinstimmender Subjektqualifikation, d.h. bei überein- stimmender transparenter Beurteilung der Personengesellschaft, analysiert werden. Festzuhalten bleibt damit, dass Qualifikationskonflikte sowohl zu Doppelbesteue- rung als auch zu Keinmalbesteuerung führen können.¹⁰⁰

Vor dem Einstieg in die Diskussion der Lösungsansätze sei nochmals erwähnt, dass der Einkunftsqualifikationskonflikt für den Steuerpflichtigen nur von Bedeutung ist, sofern die Freistellungsmethode angewendet wird. Ist hingegen die Anrechnungsme- thode die einschlägige, so macht es im Endeffekt keinen Unterschied, wie der Quel- lenstaat die Einkünfte und damit sein Besteuerungsrecht qualifiziert bzw. ausübt.

4.2. Lösungsansätze aus der Abkommensanwendung

Zur Lösung des Einkunftsqualifikationsproblems gibt es in Literatur und Rechtssprechung drei Strömungen: Eine Auffassung, die u.a. von Krabbe¹⁰¹vertreten wird und der auch Vogel¹⁰²lange größtenteils folgte, möchte der „lex fori“, d.h. dem Recht des Anwenderstaates, folgen. Demgegenüber präferiert eine Autorengruppe¹⁰³unter der Führung von Avery Jones¹⁰⁴und der ihm folgenden Déry/Ward¹⁰⁵die Qualifikation der Einkünfte nach dem Recht des Quellenstaates. Für eine abkommensautonome, aus dem historischen, systematischen und teleologischen Zusammenhang des jeweiligen Abkommens heraus interpretierte Lösung sprechen sich hingegen die Vertreter der „Wiener Schule“ unter der Federführung von Lang¹⁰⁶aus.

4.2.1. Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats

In der deutschen Literatur wird vielfach die Auslegung des Einkunftsbegriffs nach dem Recht des Anwenderstaats propagiert. Dabei entspricht der Anwenderstaat re- gelmäßig dem Ansässigkeitsstaat, da sich der Methodenartikel eindeutig an den An- sässigkeitsstaat richtet. Vogel meint hierzu in seinem Kommentar von 1996, dass die Bezeichnung des materiellrechtlichen Steuertatbestands, für den die Norm gelten soll, überhaupt nicht anders als nur auf das Recht des Anwenderstaats bezogen wer- den kann.¹⁰⁷Demnach stellt er fest: „Was Einkünfte und Vermögenswerte sind, be- stimmt sich nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaats.“¹⁰⁸Auch Krabbe folgt dieser Auffassung, indem er in einem Beitrag bezüglich des Betriebsausgabenabzu- ges im Zusammenhang mit ausländischen Schachtelbeteilungen sagt: „Mit der Fest- stellung, dass nach dem Abkommen Einkünfte (…) freigestellt sind, ist indessen noch nicht viel gewonnen. Da das Abkommen selbst keine Vorschriften darüber ent- hält, wie der Nettobetrag zu ermitteln ist, muss vielmehr nach den allgemeinen Aus- legungsregeln (vgl. Art. 3 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens) auf die Einkom- mensgrundsätze des nationalen Rechts des besteuernden Staats zurückgegriffen wer- den.“¹⁰⁹Dem stimmt auch Tillmanns zu. „Der Inhalt der Begriffe Einkünfte und Vermögen ergibt sich, da sie im Abkommen selbst nicht definiert sind, aus den je- weiligen innerstaatlichen Regeln des Anwenderstaats.“¹¹⁰In der neuesten Auflage ist dieser Passus Tillmanns jedoch nicht mehr zu finden.¹¹¹Diese Auffassung muss sich zahlreiche Argumente entgegenhalten lassen. DBA sind völkerrechtliche Verträge, deren Auslegungsgrundsätze in Art. 31ff. WÜRV geregelt sind. Für Auslegungszwe- cke sind originär innerstaatliches Recht und DBA-Recht scharf voneinander zu tren- nen, um zunächst eine autonome Interpretation aus dem historischen, systematischen und teleologischen Zusammenhang des Abkommens zu gewährleisten.¹¹²Auch die bereits ausführlich erörterte Lex Fori Bestimmung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, wonach ein im Abkommen verwendeter, nicht definierter Ausdruck nach der Bedeu- tung im innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats beurteilt werden soll, falls der Zusammenhang nichts anderes erfordert, scheint diese Systematik nur scheinbar zu durchbrechen.¹¹³Unter Bezugnahme auf die völkerrechtliche Theorie hat Lang dies- bezüglich nachgewiesen, dass dieser in der aktuellen Lehre sehr umstrittenen Norm keine selbstständige normative Bedeutung beizumessen ist.¹¹⁴Nach der völkerrecht- lichen Theorie, der auch der BFH folgt, ist somit zuerst der Wortlaut und Sinnzu- sammenhang des Abkommens ausschlaggebend.¹¹⁵Für eine Anknüpfung an das in- nerstaatliche Recht bleibt grundsätzlich nur dann Raum, wenn eine Auslegung aus dem Abkommen bzw. dem Sinnzusammenhang heraus nicht gelingt oder wenn die autonome Interpretation des Abkommens zu dem Ergebnis führt, dass die Vertrags- staaten mit einem Begriff im Abkommen explizit an das innerstaatliche Recht an- knüpfen wollten.¹¹⁶Da die Heranziehung nationalen Rechts, welches i.d.R. von Staat zu Staat verschieden ist, vermehrt Abkommenslücken schaffen würde und so zu Doppel- bzw. Doppelnichtbesteuerungen führen würde, wäre dieser „gewollte“ Rückverweis besonders begründungsbedürftig.¹¹⁷Eine Auslegung des Abkommens verlangt immer, der primären Absicht des DBA, der Vermeidung der Doppelbesteue- rung gerecht zu werden.¹¹⁸Dieser Absicht kann eine Interpretation des Einkunftsbeg- riffs nach dem innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaats nicht gerecht werden. Per se ist der Ansatz, einen Begriff aus dem Abkommen nach dem Recht des An- wenderstaates auszulegen, bereits von Anfang an verfehlt. Wie bereits erörtert, ist

¹Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 133.

²Vgl. Wassermeyer, StuW 1990, 404 (405).

³Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 88.

⁴Vgl. BFH, Urt. v. 15.01.1971, BStBl. II 1971, 379; BFH Urt. v. 15.06.1973, BStBl. II 1973, 810 (811).

⁵Vgl. Fischer/Warneke, Steuerlehre, 42.

⁶Vgl. Wilke, Steuerrecht, 87.

⁷Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 88.

⁸Vgl. Wassermeyer, Auslegung, 19 (25).

⁹Vgl. Debatin, DB 1985, Beilage 23, 4.

¹⁰Vgl. Mössner, Festschrift Seidl-Hohenveldern, 421.

¹¹Vgl. Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 481 (482).

¹²Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 112.

¹³Vgl. Gloria, RIW 1986, 970 (970ff).

¹⁴Vgl. Lang, Festschrift Debatin, 285f.

¹⁵BFH, Urt. v. 30.05.1990, BStBl. II 1990, 906 (907).

¹⁶Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 119.

¹⁷Vgl. Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 481 (482).

¹⁸Vgl. OECD, MK 2005, Art. 23 Rz. 11.

¹⁹Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 120.

²⁰Vgl. Lang, Festschrift Debatin, 287f.

²¹Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 3 Rz. 117; BFH, Urt. v. 02.05.1969, BStBl. II 1969, 579.

²²Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 143; Raad, ET 1996, 3 (4).

²³Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 3 Rz. 80.

²⁴Vgl. Vogel, SWI 2000, 103 (106).

²⁵Vgl. Schanne, Doppelbesteuerungsabkommen, 45.

²⁶Vgl. Vogel, Auslegung, 14.

²⁷Vgl. Vogel, Tax Treaty Monitor 2000, 612 (614).

²⁸Vgl. Vetter, Verrechnungspreisrichtlinien, 9 (24).

²⁹Vgl. Schnitger, Partnership-Report, 277.

³⁰Vgl. Krause, Doppelbesteuerung, 37.

³¹Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 174f.

³²Vgl. Anhang, Abbildung A1.

³³Vgl. Henselmann, SteuerStud 1996, 464 (466).

³⁴Vgl. Rose, Betrieb, 59.

³⁵Vgl. Breithecker/Klapdor, SteuerStud 2000, 61 (64f).

³⁶Vgl. Maier-Frischmuth, Unternehmenstätigkeit, 41.

³⁷Vgl. Tochackova, Anrechnungsmethode, 19f.

³⁸Vgl. Kutt, Besteuerung, 168.

³⁹Vgl. Lornsen, Maßnahmen, 61ff.

⁴⁰Vgl. Oestreicher, Steuerplanung, 64.

⁴¹Vgl. Karrenbrock/Hirsch, SteuerStud 2001, 583 (590f).

⁴²Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 3.

⁴³Vgl. Wolff, IStR 2004, 542.

⁴⁴Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 2.

⁴⁵>Vgl. Biegler, Person, 37ff.

⁴⁶Vgl. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 104.

⁴⁷Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA 2003, Art. 4 Rz. 36ff.

⁴⁸Vgl. Lang, Hybride Finanzierungen, 34.

⁴⁹Vgl. OECD, MK 2005, Art. 4 Rz. 8.

⁵⁰Vgl. Weggenmann, Einordnungskonflikte, 53.

⁵¹Vgl. Lang, Einführung, Rz. 196ff.

⁵²Vgl. Ritter, BB 1991, 353 (355).

⁵³Vgl. Anhang, Abbildung A2.

⁵⁴Vgl. Schuch, Verluste, 50.

⁵⁵Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 20f.

⁵⁶Vgl. Krabbe, DB 1994, 242; Ritter, BB 1994, 509.

⁵⁷Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 21.

⁵⁸Vgl. hierzu Art. 12 Abs. 2 S. 1 DBA-USA: „Vergütungen“ bzw. Art. 12 Abs. 2 S. 2 DBA-USA: „Gewinne aus der Veräußerung“.

⁵⁹Vgl. BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60; Schuch, Verluste, 61ff.

⁶⁰Vgl. Krabbe, DB 1994, 242; Ritter, BB 1994, 509.

⁶¹Vgl. BFH, Urt. v. 13.09.1989, BStBl. II 1990, 57.

⁶²Vgl. BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60 (63); Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 21.

⁶³Vgl. BT-Drucks. 7/1470, 239.

⁶⁴Vgl. BFH, Urt. v. 13.09.1989, BStBl. II 1990, 57; BFH, Urt. v. 29.05.1996, BStBl. II 1997, 60.

⁶⁵Vgl. BFH, Urt. v. 28.04.1983, BStBl. II 1983, 566; Frotscher, DStR 2001, 2045.

⁶⁶Vgl. Grotherr, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 23 A / 23 B OECD-MA, Rn. 64.

⁶⁷Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 32.

⁶⁸Vgl. BFH, Urt. v. 02.05.1969, BStBl. II 1969, 579; BFH, Urt. v. 20.10.1986, BStBl. II 1988, 521.

⁶⁹Vgl. BFH, Urt. v. 31.07.1991, BFHE 165, 507; BFH, Urt. v. 20.12.1995, BStBl. II 1996, 261.

⁷⁰Vgl. BFH, Urt. v. 31.07.1991, BFHE 165, 507; BFH, Urt. v. 20.12.1995, BStBl. II 1996, 261; Grotherr, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 23 A / 23 B OECD-MA, Rn. 64.

⁷¹Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 33.

⁷² Vgl. Schuch, Verluste, 64ff.

⁷³Vgl. Anhang, Abbildung A2.

⁷⁴Vgl. Debatin, FR 1979, 493 (493ff).

⁷⁵Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 46.

⁷⁶Vgl. RFH, Urt. v. 29.02.1940, RStBl. 1940, 532; BFH, Urt. v. 07.07.1967, BStBl. III 1967, 588; BFH, Urt. v. 13.09.1972, BStBl. 1973, 57; BFH, Urt. v. 31.07.1974, BStBl. II 1975, 61; BFH, Urt. v. 04.08.1976, BStBl. II 1976, 662; BFH, Urt. v. 14.12.1988, BStBl. II 1989, 319.

⁷⁷Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 144ff.

⁷⁸Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 23A Rz. 46.

⁷⁹Vgl. OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 18.12.1998, RIW 1999, 639.

⁸⁰Vgl. Lampe, IWB 1999 Fach 3 Gr. 2, 773 (775f).

⁸¹Vgl. Lang, SWI 2000, 210; Fritz, Rückfallklauseln, http://www.heuser- collegen.de/presse/pics/rueckfallklauseln.doc (31.07.2005).

⁸²Vgl. BFH, Urt. v. 17.12.2003, BStBl. II 2004, 260.

⁸³Vgl. Grotherr, IWB 2004 Fach 3 Gr. 2, 1145 (1149).

⁸⁴ Vgl. FG Köln, Urt. v. 19.12.2001, DStRE 2002, 521.

⁸⁵Vgl. BFH, Urt. v. 05.02.1992, BStBl. II 1992, 660; BFH, Urt. v. 27.08.1997, BStBl II 1998, 58; BT-Drucks. 9/1620, 43f.

⁸⁶Vgl. BT-Drucks. 8/3918, 28.

⁸⁷Vgl. Grotherr, IWB 1997 Fach 3 Gr. 2, 689 (691f).

⁸⁸Vgl. Grotherr, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 23 A / B OECD-MA Rn. 69.

⁸⁹Vgl. Schmitt, Switch-over-Klauseln, http://www.stb-web.de/suche/article.php/id/274. (17.07.2005)

⁹⁰Vgl. Meilicke/Portner, IStR 2004, 397 (398ff).

⁹¹Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 16.60.

⁹²Hermann, Einordnung, 43.

⁹³Vgl. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306.

⁹⁴Vgl. Petereit, IStR 2003, 577 (578).

⁹⁵Vgl. Benecke/Schnitger, RIW 2002, 439.

⁹⁶Vgl. Wotschofsky/Wittemann, B&B 2002, 233 (235).

⁹⁷Vgl. Loukota, SWI 1999, 70 (71).

⁹⁸Vgl. Loukota, SWI 1999, 70 (77).

⁹⁹Vgl. Krabbe, RIW 1976, 135.

¹⁰⁰ Vgl. Geuenich, Qualifikationskonflikte, 19.

¹⁰¹ Vgl. Krabbe, DB 1994, 242.

¹⁰² Vgl. Vogel in: Vogel/Lehner, DBA 1996, Art. 23, Rz. 67. Mitglieder: Avery Jones, J.F. (Vereinigtes Königreich), Berg, C.J. (Australien), Depret, H.R. (Belgien), Marten, J.E. (Niederlande), Fontaneau, P. (Frankreich), Lenz, R. (Schweiz), Miyatake, T. (Japan), Roberts, S.I. (USA), Sandels, C. (Schweden), Strobl, J. (BRD), Ward, D.A. (Kanada)

¹⁰⁴ Vgl. Avery Jones u.a., BTR 1984, 14ff und 90ff.

¹⁰⁵ Vgl. Déry/Ward, National Report CDFI LXXVIIIA, 259 (281ff).

¹⁰⁶ Vgl. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 108.

¹⁰⁷ Vgl. Vogel in: Vogel/Lehner, DBA 1996, Einl. Rz. 101; Vogel, Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 835 (839).

¹⁰⁸ Vogel: in Vogel/Lehner, DBA 1996, Art. 23 Rz. 67

¹⁰⁹ Krabbe, DB 1994, 242.

¹¹⁰ Tillmanns in: Mössner, Steuerrecht 1998, 228.

¹¹¹ Vgl. Tillmanns in: Mössner, Steuerrecht 2005, 274

¹¹² Vgl. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 104.

¹¹³ Vgl. Schuch, Verluste, 51f.

¹¹⁴ Vgl. Lang, Festschrift Debatin, 285ff.

¹¹⁵ BFH, Urt. v. 30.05.1990, BStBl. II 1990, 906 (907)

¹¹⁶ Vgl. Lang, Hybride Finanzierungen, 88.

¹¹⁷ Vgl. Goschler, Einkünfte, 58.

¹¹⁸ Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 16.65.