Die einzelnen Elemente des Betriebsvermögensvergleiches - ausgewählte Sonderprobleme


Seminararbeit, 1998

43 Seiten, Note: 1,0


Leseprobe

Gliederung

Thema:

Literaturverzeichnis:

Gliederung

Einleitung

Ergänzungsbilanzen
A. Gesellschafterwechsel
I. Erforderlichkeit der Ergänzungsbilanz
1. Buchwert entspricht dem Entgelt
2. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Abfindung
3. Anschaffungsmehraufwand ohne Substanz
4. Provisionszahlungen
II. Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen
1. Positive Ergänzungsbilanz
a. Meinungsstreit
b. Ergebnis
2. Fortführung der positiven Ergänzungsbilanz
a. Meinungsstreit
b. Ergebnis
3. Erwerb eines Anteils an einer mehrstufigen Gesellschaft
a. Meinungsstreit
b. Ergebnis
4. Negative Ergänzungsbilanz
a. Meinungsstreit
b. Ergebnis
III. Situation des Veräußernden
B. Reinvestitionsrücklage gemäß § 6 b EStG
I. Personenkreis der Berechtigten
1. Meinungsstreit
2. Ergebnis
II. Besitzzeit
III. Mitunternehmerische Übertragungsmöglichkeiten
1. Veräußerung durch die Gesellschaft
2. Veräußerung durch den Gesellschafter
3. Gesellschafterwechsel
IV. Altrücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters
1. Meinungsstreit
2. Ergebnis
V. Rücklagenbildung beim Ausscheiden des Gesellschafters

Sonderbilanzen
A. Konkurrenzen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens
B. Unproblematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz
C. Problematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz
I. Schwestergesellschaften
1. Meinungsstreit
2. Ergebnis
II. Gestaltungsmöglichkeiten
1. Ausgangssituation
2. Einkommensteueroptimierung
a. Tarifbegünstigung nach §§ 16 I Nr. 2, 34
b. Anspar- und Sonder-AfA gem. § 7 g
c. Teilwertabschreibung
d. Erbfolgefälle
e. Buchwertfortführung gem. § 7 I EStDV
f. Buchwertfortführung gem. § 20 UmwStG
3. Gewerbeertragssteueroptimierung
a. Verdoppelung des Freibetrages gem. § 11 I S. 3 Nr. 1 GewStG
b. Staffeltarif gem. § 11 II GewStG
c. Hebesatzvariante
d. Verschiebung von Veräußerungsgewinnen
4. Risiken
a. Schachtelprivileg
b. Verlustausgleichsverbot
c. Dauerschuldverhältnisse
III. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
1. Gestaltungsmöglichkeiten
2. Rückwirkende Anwendung
3. Risiken
4. Entflechtungstatbestand
5. Auffangtatbestände bei Beendigung
IV. Doppelstöckige Personengesellschaften
V. Lösungsmöglichkeiten
1. Gemischt genutztes aktives Sonderbetriebsvermögen
a. Immobile Wirtschaftsgüter
b. Mobile Wirtschaftsgüter
2. Passives Sonderbetriebsvermögen
3. Gestaltungsmöglichkeiten

Wertung

Einleitung

Die Varianten Unternehmensgewinne der Besteuerung zu unterwerfen lassen sich in zwei Komplexe aufteilen. Einerseits kennt die deutsche Rechtsordnung juristische Personen, wie zum Beispiel die Kapitalgesellschaften. Im Gegensatz dazu stehen die natürlichen Personen. Diesem zivilrechtlichen Trennungsprinzip Rechnung tragend, differenziert auch das Steuerrecht zwischen beiden Personenarten.

Kapitalgesellschaften sind gem. § 1 I Nr. 1 KStG selbst steuerpflichtig, sie stellen in ihrer Eigenschaft als juristische Personen selbständige Rechtssubjekte dar. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erzielen Einkünfte aus Kapitalvermögen, deren Höhe sich nach der Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft richtet. Die Gesellschafter stehen der Kapitalgesellschaft im Grundsatz wie Dritte gegenüber. Die Sphären der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter sind somit strikt nach dem Trennungsprinzip[1] zu beurteilen.

In den Bereich der natürlichen Personen gehören unter anderem auch Gesellschaften[2], wie zum Beispiel die OHG, die selbst zivilrechtlich gem. § 124 I HGB nur teilrechtsfähig sein können, denn ihre Existenz hängt unter anderem gem. § 131 Nr. 1 HGB ursächlich vom Gesellschafterbestand ab. Eine strikte Trennung existiert bei Gesellschaften demnach nicht. Die oben erwähnte Teilrechtsfähigkeit der Gesellschaften genügt unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten nicht, die Gesellschaft als taugliches Steuersubjekt anzusehen. Somit bleibt als Steuersubjekt gem. § 1 I[3] zur Erfassung des Gewinnes nur der einzelne Gesellschafter im Rahmen seiner Einkommensteuer. Es gilt in diesem Zusammenhang das so genannte Mitunternehmerkonzept, wonach der Anteil am Gewinn der Gesellschaft den einzelnen Gesellschaftern im Zuge ihrer Mitunternehmerschaft wie Einkünfte aus einem Einzelunternehmen zugerechnet werden. Da die hier behandelten Gesellschaften gewerblich tätig sind, erzielen ihre Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb[4] gem. § 15 I 1 Nr. 2. Die Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer gestaltet sich wegen der partiellen Rechtsfähigkeit der Gesellschaft grundlegend anders, als bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften.

Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers ergeben sich aus dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.[5] Dieser Gesamtgewinn ist in zwei Stufen zu ermitteln.[6]

Die erste Stufe umfaßt den in § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Dieser errechnet sich aus einer aus der Handelsbilanz nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft und der Ergebnisse etwaig für die einzelnen Mitunternehmer aufzustellenden, Ergänzungsbilanzen.[7]

Die zweite Stufe enthält die Ergebnisse etwaig für die einzelnen Mitunternehmer aufzustellender Sonderbilanzen.[8]

Stufe eins und zwei werden nach der inzwischen herrschenden Auffassung per Addition zusammengerechnet.[9]

Begriff, Umfang und Notwendigkeit der hier nur kurz skizzierten Gesamtbilanz sind keineswegs unstreitig[10], jedoch wird sich diese Arbeit darauf beschränken ausgewählte Aspekte im Zusammenhang mit Ergänzungs - und Sonderbilanz näher zu erörtern.

Ergänzungsbilanzen

Der Gewinn des Mitunternehmers auf der ersten Stufe umfaßt neben dem Gewinn oder Verlust der Gesellschaft auch das Ergebnis etwaiger Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer. Ergänzungsbilanzen mit Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens sind unter Umständen zu erstellen, wenn ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat, bei Einbringung in eine Gesellschaft nach § 24 UmwStG, beim Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Gesellschaft nach §§ 2 ff. UmwG, bei formwechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Gesellschaft nach §§ 190 UmwG und bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch eine Gesellschaft für einen Gesellschafter.[11] Im Schrifttum wird außerdem die Meinung vertreten, Ergänzungsbilanzen auch bei der Realteilung von Gesellschaften[12] und bei der Korrektur von Gewinnverteilungsabreden in Familien-Gesellschaften[13] einzusetzen.

Im folgenden werden die Fälle des Gesellschafterwechsels und der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen einer näheren Betrachtung unterzogen.

A. Gesellschafterwechsel

Der entgeltliche Gesellschafterwechsel vollzieht sich üblicherweise entweder durch das Ausscheiden eines Gesellschafters und den Eintritt eines Neuen, oder durch die Übernahme der Gesellschaftsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter gegen Zahlung einer Abfindung. Grundsätzlich sind dabei drei Alternativen denkbar. Zum einen kann das Entgelt, das der eintretende Gesellschafter für den Geschäftsanteil des Ausscheidenden aufwendet, dem Buchwert des Steuerbilanzkapitals des Ausscheidenden entsprechen. Weiterhin kann das Entgelt über dem Buchwert liegen. Schließlich besteht die Möglichkeit, daß das Entgelt unter dem Buchwert des Kapitalkontos des Ausscheidenden liegt.[14] Zweck der Ergänzungsbilanz ist es sicherzustellen, daß bei entgeltlicher Veräußerung eines Geschäftsanteils an einer Gesellschaft einerseits die Versteuerung der stillen Reserven des Geschäftsanteils gewährleistet ist und andererseits eine Doppelbesteuerung dieser Reserven vermieden wird.[15] Die sich aus diesen Varianten in der Folgezeit ergebenden Konsequenzen für den Veräußerer und die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft der Gesellschafter sind Gegenstand der weiteren Betrachtung.

I. Erforderlichkeit der Ergänzungsbilanz

Unter den möglichen Varianten der entgeltlichen Veräußerung eines Geschäftsanteils existieren einige, die die Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht erfordern. Diese seien zunächst kurz erwähnt.

1. Buchwert entspricht dem Entgelt

Stimmen die Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils mit den steuerlichen Buchwerten der von dem Geschäftsanteil repräsentierten Wirtschaftsgüter überein ist keine Ergänzungsbilanz zu erstellen,[16] da in diesem Fall eine Aufdeckung stiller Reserven nicht stattgefunden hat. Der neue Gesellschafter führt schlicht das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters weiter. Der ehemalige Gesellschafter erzielt keinen Veräußerungsgewinn, da er seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen ohne Aufpreis verkauft hat.

2. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Abfindung

Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter gegen Abfindung aus der Gesellschaft ausscheidet, wobei sein Anteil den anderen Gesellschaftern entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen gemäß § 738 I S. 2 BGB anwächst. In diesem Fall treffen die steuerlichen Auswirkungen aus der Auf- oder Abstockung alle Gesellschafter gleichermaßen, so daß die Wertanpassung in der Steuerbilanz der Gesellschaft durchgeführt werden kann.[17]

3. Anschaffungsmehraufwand ohne Substanz

Wenn die über dem Wert des Kapitalkontos liegenden Anschaffungskosten nicht durch stille Reserven oder einen Geschäfts- oder Firmenwert im Sinne der GoB in Verbindung mit § 5 gerechtfertigt werden, muß ebenfalls keine Ergänzungsbilanz erstellt werden. Der entsprechende Teil der Anschaffungskosten ist vielmehr als Sonderbetriebsausgabe des neuen Gesellschafters sofort erfolgsrelevant abzuziehen.[18] Ausnahme hierzu bildet der Fall, daß bei Erwerb eines KG-Anteils mit negativem Kapitalkonto, das durch die Zurechnung von Verlusten entstanden ist, dieses dem Entgelt hinzugerechnet wird. Dieses Vorgehen hat nur zum Ziel, beim Erwerber solche Gewinnanteile außer Ansatz zu lassen, die sich auf die frühere Zurechnung von Verlusten beim Veräußerer begründen. Der erforderliche Ausgleich ist nach Ansicht des IV. Senats des BFH dadurch herzustellen, daß der Erwerber in der Ergänzungsbilanz einen entsprechenden Ausgleichsposten aktiviert und diesen mit künftigen Gewinnanteilen verrechnet.[19] Der VIII Senat des BFH läßt insoweit einen außerbilanziellen „Merkposten“ genügen.[20]

4. Provisionszahlungen

Zahlt eine Gesellschaft Provision für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten sind diese Aufwendungen nicht in der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zu erfassen, sondern als Betriebsausgabe der Gesellschaft direkt abziehbar.[21] Schuldet jedoch der neue Gesellschafter die Provision für die Vermittlung des Beitritts persönlich, so sind die Kosten zu aktivieren.[22]

II. Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen

Der entgeltliche Erwerb von Mitunternehmeranteilen, der die Erstellung einer Ergänzungsbilanz erforderlich macht, läßt zwei Alternativen zu. Zum einen können die Anschaffungskosten des Geschäftsanteils über dem Wert des Steuerbilanzkontos liegen, was zum Aufstocken[23] des Differenzbetrages und damit zur Erstellung einer positiven Ergänzungsbilanz führt, zum anderen kann der Wert des Steuerbilanzkontos die Anschaffungskosten übersteigen, einer Tatsachen der durch das Abstocken[24] des Differenzbetrages und damit durch die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz Rechnung getragen wird.[25]

1. Positive Ergänzungsbilanz

Vermittels der positiven Ergänzungsbilanz wird der den Buchwert der Beteiligung an der Gesellschaft übersteigende Teil der Anschaffungskosten erfaßt. Dies geschieht bilanztechnisch durch die Aktivierung der Anteile an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens wie auch an immateriellen Wirtschaftsgüter,[26] zum Beispiel dem originären Geschäftswert[27], der bei der Gesellschaft selbst nicht zu erfassen ist. Im Gegenzug ist das aufgewendete Mehreigenkapital zu passivieren. Als Anschaffungskosten gelten beispielsweise auch die Übernahme eines negativen Kapitalkontos[28] oder bestehende Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft an dritte, die privater Veranlassung entstammen[29]. Der zu aktivierende Aufstockungsbetrag ist auf die einzelnen immateriellen/materiellen und bilanzierten/nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter zu verteilen, soweit sie stille Reserven aufweisen.[30] Die Aufteilung ist keineswegs unumstritten.

a. Meinungsstreit

Nach der momentan herrschenden Stufentheorie[31] gelten als Obergrenze der Verteilung die anteilig dem ausscheidenden Gesellschafter zustehenden stillen Reserven. In der ersten Stufe sollen die vergüteten stillen Reserven auf die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Sind die vergüteten stillen Reserven höher als die anteilig auf die bilanzierten Wirtschaftsgüter entfallenden stillen Reserven, so ist der Differenzbetrag in der zweiten Stufe auf zum Gesellschaftsvermögen gehörende, nicht bilanzierte immaterielle Einzel-Wirtschaftsgüter, zu verteilen. Ein danach noch verbleibender Differenzbetrag ist in der dritten Stufe auf den originären Firmenwert[32], und, soweit auch hier die Obergrenze erreicht wird, ist der verbleibende Differenzbetrag in der vierten Stufe bei betrieblicher Veranlassung als Betriebsausgabe zu erfassen[33]. Die stillen Reserven werden proportional verteilt.[34] Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der stillen Reserven bzw. die nach der jeweiligen stufenweisen Verteilung verbleibenden Reste hiervon zu den stillen Reserven der jeweiligen Stufe.

Eine andere Meinung[35] führt die modifizierte Stufentheorie als Lösung an, bei der die bisherigen Stufen eins und zwei zusammengefaßt werden, so daß ein Mehrwert im ersten Schritt auf die bilanzierten und nicht bilanzierten materiellen und immateriellen Einzel-Wirtschaftsgüter zu verteilen ist. Die weitere Verteilung entspricht der einfachen Stufentheorie. Diese Variante führt bei einer entgeltlichen Übertragung, bei der selten sämtliche stillen Reserven abgegolten werden, tendenziell eher zum Ansatz der nicht bilanzierten immateriellen Einzel-Wirtschaftsgüter.[36]

Eine weitere Modifikation[37] bezieht auch den Geschäftswert unmittelbar mit in die Verteilung ein, und tritt darüber hinaus für einen proportionalen Ansatz der Teilwerte nach dem Verhältnis des realisierten Anteilswertes zum objektivierten Anteilswert ein.

b. Ergebnis

Die modifizierte Stufentheorie wird der Rechtslage gerecht, da gem. § 255 IV HGB der Geschäftswert als Restgröße erst zum Ansatz gelangt, wenn mehr stille Reserven vergütet werden, als in den Wirtschaftsgütern ohne Geschäftswert vorhanden sind. Die Aufteilung hat entgegen der letztgenannten Meinung nach dem Verhältnis der gezahlten bzw. verbleibenden stillen Reserven zu den vorhandenen stillen Reserven der jeweiligen Stufe zu erfolgen. Demgegenüber ist der Ansatz der Teilwerte im Verhältnis des gezahlten Anteilswertes zum objektivierten Anteilswert abzulehnen, da es nicht um die Ermittlung der anzusetzenden Teilwerte geht, sondern um die Verteilung der Abstockugs- oder Mehrbeträge, also nur um die Verteilung der stillen Reserven. Eine Änderung des bisherigen Buchwertansatzes steht nicht zur Disposition. Dazu kommt es aber bei der letztgenannten Meinung, da hier die anteiligen Teilwerte, die unter den Buchwerten liegen können, zum Ansatz gelangen.

2. Fortführung der positiven Ergänzungsbilanz

Bei Fortführung der Ergänzungsbilanz ist grundsätzlich die in der Steuerbilanz der Gesellschaft gewählte AfA-Methode und geschätzte Restnutzungsdauer für die Weiterentwicklung der Wertkorrekturen maßgeblich.[38] Nur in Einzelfällen ist die Art der Fortführung wegen der unterschiedlichen dogmatischen Ansätze umstritten.

a. Meinungsstreit

Einerseits werden die in der Ergänzungsbilanz auszuweisenden Mehrwerte als Anschaffungskosten für die ideellen Anteile an den Wirtschaftgütern des Gesellschaftsvermögens interpretiert[39], andererseits als rein rechnerische Korrektur- und Ausgleichsposten angesehen[40].

Strittig ist in diesem Zusammenhang beispielsweise, ob bei der Abschreibung materieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Ergänzungsbilanz die gleiche AfA-Methode gewählt werden muß, wie sie in der steuerlichen Gesamthandsbilanz zur Anwendung gelangt, obwohl, wie im Falle der Gebäude-AfA gem. § 7 V, dies die Herstellung voraussetzt.

b. Ergebnis

Die Ergänzungsbilanz hat die Aufgabe für eine zutreffende Verteilung des laufenden steuerlichen Ergebnisses der Gesamthand zu sorgen und im Ausscheidensfalle für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungsgewinns herangezogen zu werden. Für die Höhe des laufenden Ergebnisses macht es jedoch keinen Unterschied, wie ein Wirtschaftsgut in der Gesamthand- inklusive Ergänzungsbilanz ausgewiesen wird. Die Erfassung in den unterschiedlichen Bilanzen ist nur für die Ergebnisverteilung auf die Gesellschafter entscheidend. Somit sind Mehrwerte abschreibbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach der gleichen AfA-Methode wie in der Gesamthandsbilanz abzuschreiben. Auch der Meinung des BFH[41] bezüglich der partiellen Rechtsfähigkeit der Gesellschaft wird diese Auffassung gerecht. Danach ist die Gesellschaft insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale des Steuertatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für ihre Besteuerung zuzurechnen sind.

3. Erwerb eines Anteils an einer mehrstufigen Gesellschaft

Uneinheitlich ist auch das Meinungsbild im Hinblick auf den Erwerb eines Anteils an einer mehrstufigen Mitunternehmerschaft.

a. Meinungsstreit

Veräußert bei einer mehrstufigen Mitunternehmerschaft ein Obergesellschafter seinen Anteil an der Obergesellschaft und vergütet der Erwerber ihm unter anderem den Mehrwert für die Beteiligung an der Untergesellschaft, so wird in der Literatur[42] und von der Finanzverwaltung[43] die Durchstockung befürwortet. Das bedeutet, daß zunächst eine Ergänzungsbilanz für den neuen Obergesellschafter zu bilden ist, in der sämtliche Wirtschaftgüter der Obergesellschaft, auf die ein Mehrwert entfällt, auszuweisen sind. Die Beteiligung an der Untergesellschaft ist Mangels ihrer Wirtschaftsguteigenschaft hier nicht zu erfassen. Der auf die Beteiligung an der Untergesellschaft entfallende Mehrwert ist in einer weiteren Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft zu erfassen.

Keine Durchstockung, sondern Erfassung des die Untergesellschaft betreffenden Mehrwertes in einer Ergänzungsbilanz des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft verlangt die Gegenansicht.[44]

b. Ergebnis

Materiellen Unterschied erzeugt der Streit im Hinblick auf die Gewerbesteuer bei unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen. Durch die Anbindung der die Untergesellschaft betreffenden Ergänzungsbilanz an die Untergesellschaft (Durchstockung) tangiert der Mehraufwand des Obergesellschafters das wirtschaftliche Ergebnis der Untergesellschaft. Genau diese Minderung des wirtschaftlichen Ergebnisses der Untergesellschaft durch den ergänzungsbilanziellen Mehraufwand des Obergesellschafters, der bei der Untergesellschaft zur Minderung der Gewerbesteuer führt, obwohl ein Aufwand nicht vorhanden ist, widerspricht jedoch wirtschaftlichen Überlegungen. Es ist hier somit wohl der zweiten Ansicht zu folgen, die eine Durchstockung ablehnt.

4. Negative Ergänzungsbilanz

Wendet der Erwerber weniger auf als den in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Kapitalkonto ausgewiesenen anteiligen Buchwert, ist der Minderbetrag in einer negativen Ergänzungsbilanz von den Buchwerten der aktivierten Wirtschaftsgüter, soweit diese abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigung abzusetzen, die in der Folgezeit entsprechend dem Abgang oder Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen sind. In gleicher Höhe ist auf der Aktivseite eine negatives Mehreigenkapital auszuweisen.[45] Eine Abstockung von den Buchwerten einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer negativen Ergänzungsbilanz darf nicht durch Passivierung eines negativen Geschäftswertes vermieden werden.[46] Die Auffassung des BFH in diesem Punkt ist keinesfalls unumstritten.

a. Meinungsstreit

Der BFH verneint die Möglichkeit eines negativen Firmenwertes mit dem Hinweis darauf, daß ein negativer Firmenwert kein taugliches bilanzierungsfähiges passives Wirtschaftsgut im Sinne des EStG sein könne. Er führt statt dessen einen passiven Ausgleichsposten an.

Die Gegenmeinung[47] vertritt den Standpunkt, daß der Kaufpreis eines Geschäftsanteils regelmäßig von der Ertragslage des Unternehmens abhänge und nicht etwa primär vom Wert der erworbenen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend würde ein Mehraufwand des Erwerbers, der nicht mehr durch die stillen Reserven der Gesellschaft gedeckt sei, als positiver Geschäftswert aktiviert. Wenn jedoch ein positiver Geschäftswert, der streng genommen den Wirtschaftsgutbegriff auch nicht erfülle, möglich sei, müsse im umgekehrten Fall, nach Abstocken der Buchwerte bis zur Grenze der Teilwerte, auch ein negativer Geschäftswert angesetzt werden können. Dies wird mit dem Zweck der Ergänzungsbilanz begründet, der darin liege die Differenz zwischen Kaufpreis für den Anteil und dem übernommenen Kapitalkonto für die künftige steuerliche Gewinnemittlung des Erwerbers sachgerecht den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zuzuordnen, und nicht etwa darin die Wirtschaftsgüter zu bilanzieren.

Eine dritte Ansicht[48] lehnt den negativen Geschäftswert kategorisch ab und modifiziert die Interpretation des BFH-Urteils[49]. Der negative Geschäftswert sei, egal ob er als solcher oder als Drohverlustrückstellung[50] bezeichnet würde, abzulehnen, weil dieser Ansatz gegen das Anschaffungskostenprinzip nach §§ 253 I S. 1 HGB, § 6 I Nr. 1 und 2 S. 1 EStG verstoße, wonach die übernommenen Vermögensgegenstände mit ihrem Anteil am Gesamtkaufpreis zu aktivieren seien. Im Gegenzug sei das Urteil des BFH dahingehend auszulegen, daß der Ausgleichsposten grundsätzlich eine Wertberichtigung im Rahmen des Eigenkapitals darstelle. Es finde eine Wertberichtigung des Minderkapitals in der Ergänzungsbilanz statt, welches seinerseits eine Wertberichtigung des materiellen Eigenkapitals in der Gesellschaftsbilanz bilde, welches sich wiederum erst nach Verrechnung des ausgewiesenen Eigenkapitals mit dem zuzurechnenden negativen Eigenkapital anderer Kommanditisten ergebe. Der Ausgleichsposten sei gewissermaßen die Wertberichtigung der dritten Stufe. Einfacher sei es allerdings, das vom BFH angesetzte Minderkapital sofort mit den Ausgleichsposten zum materiell zutreffenden Minderkapital zu saldieren.

b. Ergebnis

Im Ergebnis ist festzustellen, daß das Gebilde des negativen Geschäftswertes im Hinblick auf das Anschaffungskostenprinzip abzulehnen ist. Desweiteren wäre eine Klärung seitens des BFH in bezug auf den Ausgleichsposten wünschenswert, der wohl am ehesten der letztgenannten Auffassung entsprechen würde, und damit dieses Problem einer abschließenden Wertung zuführte.

III. Situation des Veräußernden

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gem. § 16 I Nr. 2 auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist, entstehen. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des Anteils am Betriebsvermögen, d. h, das steuerliche Kapitalkonto übersteigt.[51] Der Buchwert des Kapitalkontos setzt sich dabei aus dem Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz, der Ergänzungsbilanz und der Sonderbilanz zusammen. Im Veräußerungsgewinn wird der auf den veräußernden Gesellschafter entfallende Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und gegebenenfalls am Geschäftswert des Betriebes der Gesellschaft steuerlich erfaßt. Der Freibetrag gem. § 16 IV kommt anteilig zur Anwendung.[52] Der Gewinn ist gem. § 34 tarifbegünstigt.

Liegt der Veräußerungspreis unter dem Buchwert des veräußerten Anteils, so entsteht ein steuerlich zu berücksichtigender Veräußerungsverlust.

Auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters gehört zum steuerlichen Kapitalkonto, wodurch bei Veräußerung auch die in diesem steckenden stillen Reserven aufgedeckt werden, da diese nunmehr in das Privatvermögen übergehen.[53] Der Veräußerungsgewinn erhöht sich also um die Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert des Sonderbetriebsvermögens und ist auch gem. § 34 tarifbegünstigt[54].

B. Reinvestitionsrücklage gemäß § 6 b EStG

Die Reinvestitionsrücklage gem. § 6 b wurde durch das StÄndG 1964[55] in das EStG eingefügt, und zuletzt durch das StRefG 1990 und das WoBauFG vom 22.12.89[56] geändert. § 6 b gestattet, stille Reserven – den Einzelveräußerungsgewinn, der sich aus dem Verkaufserlös abzüglich Buchwert und Veräußerungskosten ergibt –, die sich binnen einer Sechsjahresfrist in bestimmten Arten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gebildet haben und die anläßlich einer entgeltlichen Veräußerung aufgedeckt werden, auf Reinvestitionen zu übertragen. Für Wirtschaftsgüter wie zum Beispiel Gebäude, Grund und Boden oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften gem. § 6 b I Nr. 5 veräußert werden, kann der Veräußerungsgewinn zu 100 %, im übrigen nur zu 50 % abgezogen werden. Durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven soll der Wirtschaft die ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen erleichtert werden.[57]

I. Personenkreis der Berechtigten

Zum Kreise der berechtigten Personen zählen natürliche und juristische Personen im Sinne des § 1 KStG, die im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und ihren Gewinn gem. § 4 I oder § 5 ermitteln. Im Hinblick auf die Betrachtung der Mitunternehmerschaft ergeben sich zu diesen Voraussetzungen Probleme die unterschiedlich bewertet werden.

1. Meinungsstreit

Hierbei stellt sich nämlich die Frage, wer Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b ist. Es kommt dabei darauf an ob man § 6 b gesellschafts-[58] oder gesellschafterbezogen[59] anwendet. Eine Mindermeinung nimmt den ersteren Fall an, mit der Begründung, die Norm beziehe sich auf die betriebliche Gewinnermittlung, weil der zu neutralisierende Veräußerungsgewinn bei der Gesellschaft entstehe. Grundsätzlich seien Gesellschaft und Gesellschafter verschiedene Steuersubjekte, wodurch beide die Vergünstigung des § 6 b nur jeweils für sich in Anspruch nehmen könnten.

Die herrschende Meinung in der Literatur und die Rechtsprechung hingegen sehen § 6 b als eine gesellschafterbezogene Norm an. Nur so sei dem Gebot möglichster Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer bei der Besteuerung Rechnung zu tragen.[60] Da der Gesellschafter Steuerschuldner sei, könne auch nur er letztlich von der Begünstigungswirkung der Norm profitieren.

2. Ergebnis

Es ist inkonsequent, einerseits die uneingeschränkte Tauglichkeit der Gesellschaft als Steuerpflichtigem im EStG zu verneinen, andererseits aber die Gesellschaft in Bezug auf Vergünstigungen, wie zum Beispiel § 6 b, als Steuerpflichtigen anzuerkennen. Ebenso ist nicht einzusehen, daß ein Mitunternehmer gegenüber einem Einzelunternehmer dahingehend benachteiligt wird, daß er § 6 b nur im Rahmen seiner Beteiligung nutzen kann. Es ist daher der Ansicht der Rechtsprechung und der Literatur zu folgen.

II. Besitzzeit

Praktische Bedeutung gewinnt die Entscheidung dieses Streites zum Beispiel bei der Frage der Besitzzeit. Entscheidend für die Besitzzeit gem. § 6 b IV Nr. 2 ist somit, welcher Anteil dem Mitunternehmer nach § 39 II Nr. 2 AO zuzurechnen ist.[61] Eine entgeltliche Änderung im Gesellschafterbestand oder in den Beteiligungsverhältnissen unterbricht also die Sechsjahresfrist des § 6 b IV Nr. 2 für den/die veräußernden Gesellschafter.[62]

III. Mitunternehmerische Übertragungsmöglichkeiten

Grundsätzlich unterscheidet man zwei mögliche Varianten der Übertragung.

1. Veräußerung durch die Gesellschaft

Erzielen die Mitunternehmer einen übertragungsfähigen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Gesamthandsvermögen und soll dieser in dasselbe Gesamthandsvermögen übertragen werden, so kann dieses Wahlrecht nur einheitlich ausgeübt werden.[63] Desweiteren besteht die Möglichkeit, daß eine quotale Übertragung der Reinvestitionen im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters oder sonstigen Betriebsvermögen des Gesellschafters erfolgt.[64] Das gilt auch für Gesamthandsvermögen oder eigenes Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft.[65]

2. Veräußerung durch den Gesellschafter

Veräußert ein Gesellschafter ein begünstigtes Wirtschaftsgut aus seinem Sonderbetriebsvermögen oder aus einem sonstigen Betriebsvermögen, so kann eine anteilige Übertragung auf Reinvestitionen im Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters oder im Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft stattfinden.[66] Erfolgt die Übertragung des Erlöses aus dem Verkauf eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters auf die Anschaffung/Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes der Gesellschaft, so muß sowohl die Übertragung als auch das Wirtschaftsgut in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesen werden. Ein unmittelbarer Abzug der verlagerungsfähigen stillen Reserven ist jedoch ausgeschlossen, weil das steuerliche Bilanzergebnis der Gesellschaft prinzipiell auf alle Gesellschafter verteilt wird.[67] Daher muß, wegen der Gesellschafterbezogenheit des § 6 b, für den veräußernden Gesellschafter eine Anteilige stille Reserve gebildet werden. Dies geschieht durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz in der Gesamtbilanz der Gesellschaft zugunsten des Beteiligten. Darin wird für ihn bis zur Höhe der auf ihn fiktiv entfallenden anteiligen Anschaffungs/Herstellungkosten des neuen Wirtschaftsgutes der begünstigte Gewinn abgezogen werden.[68]

Eine Übertragung der Reinvestition auf das Sonderbetriebsvermögen der anderen Gesellschafter ist jedoch nicht möglich.

3. Gesellschafterwechsel

Grundsätzlich ergibt sich beim Gesellschafterwechsel die Frage, wie im Zeitpunkt des Wechsels bestehende und wie anläßlich des Wechsels entstandene Rücklagen zu behandeln sind.

IV. Altrücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters

Beim Gesellschafterwechsel während der Sechsjahresfrist und späterer Veräußerung des Wirtschaftsgutes aus dem Gesamthandsvermögen ist dem die Frist erfüllenden Altgesellschafter ein begünstigter Veräußerungsgewinnanteil zuzuweisen, der nicht um die Ergänzungsbilanzwerte des Neugesellschafters zu kürzen ist.[69] Beim Gesellschafterwechsel kann eine Rücklage gem. § 6 b aus der Steuerbilanz der Gesellschaft anteilig auf den in der Ergänzungsbilanz des Erwerbenden aktivierten Mehrwert übertragen werden.[70] Der Veräußernde selbst kann die Rücklage jedoch auch auflösen, wodurch sich sein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn erhöht.[71] Nicht tarifbegünstigt ist hingegen der Fall, daß der Veräußerer die Rücklage fortführt.[72] Hierbei ist insbesondere strittig, ob der Veräußerer eine konkrete Reinvestitionsabsicht hegen muß.

1. Meinungsstreit

Die Notwendigkeit einer konkreten Reinvestitionsabsicht fordert die Finanzverwaltung.[73] Von Rechtsprechung und Lehre wird hingegen die Auffassung vertreten eine Reinvestitionsabsicht sei nicht zwingend notwendig.[74]

2. Ergebnis

Im vorliegenden Falle ist wohl der zweiten Ansicht zu folgen. Es ist nicht ersichtlich, warum nur aufgrund der Veräußerung eine in § 6 b ansonsten nicht geforderte Reinvestitionsabsicht zwingend erforderlich sein soll. Selbst wenn der Steuerpflichtige sich nach Ablauf der Vierjahresfrist nicht für eine Reinvestition entscheidet, muß die Rücklage spätestens dann gewinnerhöhend aufgelöst werden. Auch der durch die Stundungswirkung einer solchen Regelung eventuell erzielte Zinsvorteil steht dem nicht entgegen, denn dieser wird durch den in § 6 b VII normierten „Gewinnzuschlag“ in Höhe von 6 % abgeschöpft.

V. Rücklagenbildung beim Ausscheiden des Gesellschafters

Es besteht weiterhin die Möglichkeit, daß der seinen Gesellschaftanteil veräußernde Mitunternehmer für den auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn die Reinvestitionsbegünstigung des § 6 b anwendet, sofern die Kriterien erfüllt werden.[75] Die Ausdehnung der Rücklage gem. § 6 b auf den Veräußerungsgewinn eines Mitunternehmeranteils ist gesetzeslogisch und zwingend, weil es sich um die Veräußerung von Anteilen an Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens handelt.[76] Konsequenterweise muß der Mitunternehmeranteil dann auch sechs Jahre zur Erfassung inländischer gewerblicher Einkünfte geführt haben. Auch hier kommt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 bei Inanspruchnahme der Reinvestitionsvergünstigung nicht in Betracht. Ebenfalls ist auch hier die Notwendigkeit einer festen Reinvestitionsabsicht strittig, jedoch wie oben zu verneinen.[77]

Sonderbilanzen

Der Gewinn des Gesellschafters in der zweiten Stufe wird aufgrund einer Sonderbilanz ermittelt. In dieser ist sein Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen. Als Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft werden diejenigen Wirtschaftsgüter eingeordnet, die zivilrechtlich einem der Gesellschafter oder einer neben der Gesellschaft stehenden Gesamthandsgemeinschaft/ Bruchteilsgemeinschaft, an der mindestens einer der Mitunternehmer beteiligt ist, gehören und entweder der Gesellschaft unmittelbar, zum Beispiel durch Nutzungsüberlassung, dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Hierzu gehören zum Beispiel auch die in § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 genannten Vermögensgegenstände, die Sondervergütungen, Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen verursachen[78] (Sonderbetriebsvermögen I) oder Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Gesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsvermögen II).[79] Anders als beim Gesellschaftvermögen gibt es beim Sonderbetriebsvermögen sowohl notwendiges als auch gewillkürtes Betriebsvermögen.[80]

Die im Zusammenhang mit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu den Betriebsvermögen miteinander verbundener Gesellschaften aufkommenden Probleme sind Gegenstand der weiteren Ausführungen.

A. Konkurrenzen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens

Betrachtet man das Verhältnis der eigenbetrieblichen zur mitunternehmerschaftlichen Sphäre des Mitunternehmers, so kommt die Frage auf, welche der beiden Ebenen in Bezug auf die Bilanzierung von Wirtschaftsgütern den Vorrang vor der anderen genießt. Bis zur Entscheidung des BFH im sogenannten Kohleprämienurteil vom 18.07.79[81] wurde im Zuge der Subsidiaritätsthese der eigene gewerbliche Betrieb des Mitunternehmers als vorrangig angesehen[82]. Diese These besagte, daß § 15 I S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 ( heutige Fassung ) eine Qualifikationsnorm sei und deshalb eine Zurechnung von zur Nutzung überlassenem Betriebvermögen als Sonderbetriebsvermögen der nutzenden gewerblichen Gesellschaft dann nicht erfolgen könne, wenn die daraus resultierenden Einkünfte den gewerblichen Bereich nicht verlassen, der Nutzungsüberlasser also ebenfalls Gewerbebetrieb sei.[83] Die Bilanzierungskonkurrenz wurde also in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz zugunsten des Betriebsvermögens des überlassenden Gewerbebetriebs entschieden.[84] Seit dem oben genannten Urteil ist die Bilanzierungskonkurrenz überwiegend zugunsten der Mitunternehmerschaft zu lösen. In seiner Entscheidung führt der BFH aus, daß § 15 I S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 nicht nur dahingehend zu verstehen sei, daß er sich in einer Umqualifizierung von Einkünften erschöpfe, vielmehr komme auch eine Zuordnungsform zum Ausdruck,[85] aufgrund derer regelmäßig die die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien. Damit wurde der Vorrang der steuerlichen Behandlung als Sonderbetriebsvermögen in der nutzenden Mitunternehmerschaft festgestellt. Die darin zum Ausdruck kommende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatztes der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 I S. 1 sei durch zwingende dem Handelsrecht vorgehende steuerliche Vorschriften geboten. Die für den Mitunternehmer mit Eigenbetrieb geltenden Grundsätze sind sinngemäß auch auf die mitunternehmerische Verflechtung von Gesellschaften untereinander anzuwenden.

B. Unproblematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz

Unproblematisch ist die Beurteilung der Fälle, in denen vermögensverwaltende Schwestergesellschaften, ohne daß die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vorliegen, ein Wirtschaftsgut an die andere Schwestergesellschaft überlassen. Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an einen anderen Gewerbebetrieb ist dem Grunde nach eine Vermögensverwaltung und damit keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 I Nr. 1, II.[86] Der BFH geht in solchen Fällen den Weg gem. § 39 II Nr. 2 AO durch die vermögensverwaltende Gesellschaft auf die Gesellschafter durchzugreifen, mit der Folge, daß § 15 I Nr. 2 anwendbar ist, das Wirtschaftsgut also zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der vermögensverwaltenden bei der gewerblichen Gesellschaft gehört. Die Vergütung für die Überlassung gehört also zu den gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter.

C. Problematische Fälle der Bilanzierungskonkurrenz

Immer wieder Anlaß zu Meinungsverschiedenheiten bieten hingegen die Fälle, in denen gewerbliche Gesellschaften oder deren Gesellschafter untereinander Beteiligungen eingehen, in deren Verlauf Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden.

Einige jüngere Urteile des BFH kehren in Bezug auf diese spezielle Gesellschaftskonstellationen die seit 1979[87] entwickelten Grundsätze zugunsten der früher herrschenden Subsidiaritätsthese um.[88] Die Erläuterung und die ertragssteuerlichen Auswirkungen dieser neueren Rechtsprechung sind Gegenstand der weiteren Ausführungen.

I. Schwestergesellschaften

Als Schwestergesellschaften werden Gesellschaftskonstellationen bezeichnet, deren Gesellschafterzusammensetzung ganz oder teilweise personenidentisch ist, ohne daß eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegt.[89] Nach Ablehnung der Subsidiaritätsthese auch für Schwestergesellschaften[90] hätte die Überlassung eines Wirtschaftsgutes durch die eine Gesellschaft an die Schwestergesellschaft zur Folge gehabt, daß das Wirtschaftsgut dem Sonderbetriebsvermögen der überlassenden Gesellschaft bei der nutzenden Gesellschaft zugerechnet würde.[91] In den Urteilen vom 16.06.94[92] und 22.11.94[93] hat der BFH jedoch entschieden, daß bei Schwestergesellschaften die Behandlung des Vermögens der vermietenden oder verpachtenden Gesellschaften als eigenes gewerbliches Betriebvermögen Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen bei der leistungsempfangenden Gesellschaft hat. Begründet wurde diese Feststellung mit dem Hinweis auf die Selbständigkeit sowohl der gewerblichen[94] als auch der gewerblich geprägten[95] Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung.[96] Als gewerblich geprägt gilt auch eine GbR als Besitzgesellschaft.[97] Diese neuere Rechtsprechung führt nach herrschender Meinung zu einer strikten Trennung des Betriebsvermögens zwischen den Gesellschaften.

1. Meinungsstreit

Erhebliche Kritik erfuhren diese Urteile durch Rasche/Patt[98], die durch das Urteil des BFH vom 16.06.94[99] das faktische Ende des Sonderbetriebsvermögens kommen sehen wollen. Sie begründeten diese Ansicht mit den erheblichen Gestaltungsmöglichkeiten, die die neue Rechtsprechung bezüglich der Vermeidung von für den Steuerpflichtigen überwiegend negativen Konsequenzen des Sonderbetriebsvermögen biete. Diese führten vor allem in bezug auf die gewerbesteuerliche Belastung und die Tarifbegünstigung von Veräußerungsgewinnen zu erheblichen Vorteilen für den Steuerpflichtigen. Die Autoren halten auch eine Reaktion des Gesetzgebers für wahrscheinlich. Sie verweisen dabei auf die Einführung des § 15 I S. 1 Nr. 2 S. 2 als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 25.02.1991[100]. Dieser Meinung entgegnet Rose[101], die Autoren hätten die inzwischen gefestigte Lehre der begrenzten Steuerrechtssubjektsfähigkeit der Gesellschaft ebensowenig beachtet, wie die Tatsache, daß es sich im vorliegenden Fall nicht um unter- oder übergeordnete, sondern um nebengeordnete Gesellschaften handele.

2. Ergebnis

Zwar eröffnen die besagten Judikate, wie im weiteren noch gezeigt wird, in der Tat teilweise erheblichen Gestaltungsspielraum. Es ist jedoch nicht von der Hand zu weisen, daß die Urteile sowohl der Steuerrechtssubjektsfähigkeit der Gesellschaften Rechnung tragen, als auch zur Entwirrung der teilweise kaum sachlich zu begründenden praktischen Fallunterscheidungen[102] beitragen. Der inzwischen auch durch einen „kaschierten Nichtanwendungserlaß“[103] von der Finanzverwaltung mit Einschränkungen akzeptierten Lösung der Rechtsprechung und der Lehre ist demnach der Vorzug zu geben.

II. Gestaltungsmöglichkeiten

Durch die beschriebene Änderung der Rechtsprechung eröffnen sich dem Steuerpflichtigen verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten, auf die im folgenden kurz eingegangen werden soll.

1. Ausgangssituation

Zunächst muß eine Ausgangssituation geschaffen werden, aufgrund derer die folgenden Gestaltungsmöglichkeiten denkbar sind. Hierzu ist es nötig, die zum mitunternehmerischen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in eine zu diesem Zweck errichtete gewerbliche oder gewerblich geprägte Gesellschaft einzubringen. Dann vermietet die gewerbliche oder gewerblich geprägte Investitionsgesellschaft die Wirtschaftsgüter an die ursprüngliche Gesellschaft. Durch diese Konstruktion wird die Annahme von Sonderbetriebsvermögen beendet oder vermieden.

2. Einkommensteueroptimierung

Die Vermeidung von Sonderbetriebsvermögen wirkt sich einkommensteuerlich vor allem in Bezug auf die folgenden Aspekte aus.

a. Tarifbegünstigung nach §§ 16 I Nr. 2, 34

Durch die Schaffung einer gewerblich geprägten Investitionsgesellschaft, die Wirtschaftsgüter an die Urgesellschaft vermietet ohne daß Sonderbetriebsvermögen entsteht, sind ertragsteuerlich zwei Mitunternehmerschaften gegeben. Der Veräußerungs-/Aufgabegewinn der Mitunternehmerbeteiligung sowohl an der einen als auch an der anderen Gesellschaft wäre dann gem. §§ 16 I Nr. 2 i.V.m. 34 tarifbegünstigt, soweit die Freibeträge des § 16 IV überschritten würden, obwohl wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten würden. Durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter, die nach dem Mitunternehmererlaß grundsätzlich zu Buchwerten zulässig ist, von der Urgesellschaft auf die Geprägegesellschaft, können die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter bei letzterer auch einfach eingefroren werden, wodurch deren Aufdeckung beim Verkauf der Urgesellschaft entfällt.[104]

b. Anspar- und Sonder-AfA gem. § 7 g

Die Gründung einer Investitionsgesellschaft kann ebenfalls dazu dienen, die Größenmerkmale des § 7 g II Nr. 1 zu unterschreiten. Dadurch eröffnet sich die Möglichkeit auch dann die Sonder-AfA oder Ansparabschreibung in Anspruch zu nehmen, wenn die Urgesellschaft die Größenkriterien überschreiten würde.

c. Teilwertabschreibung

Für Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften gilt nicht mehr das Korrespondenzprinzip, statt dessen sind nun auch Teilwertabschreibungen nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig.[105]

d. Erbfolgefälle

Führt, nach dem Tode des Inhabers, ein Alleinerbe den Betrieb weiter und werden die weichenden Erben zum Beispiel mit Grundstücken abgefunden, so liegt bezüglich dieser eine steuerwirksame Entnahme vor. Diese Rechtsfolge kann vermieden werden, wenn vor Eintritt des Erbfalles für die maßgeblichen Grundstücke eine gewerbliche Schwestergesellschaft gegründet wird.[106] Im Wege der Realteilung können die Gesellschaftsbeteiligungen dann gem. § 7 I EStDV steuerneutral an die Miterben verteilt werden.

e. Buchwertfortführung gem. § 7 I EStDV

Auch die Buchwertfortführung gem. § 7 I EStDV setzt voraus, daß funktional wesentliche Betriebsgrundlagen einheitlich an den Erwerber übertragen werden. Durch die Bildung einer gewerblich geprägten Gesellschaft kann einerseits die Besitzgesellschaft zurückbehalten werden und die Betriebsgesellschaft gem. § 7 I EStDV übertragen werden, andererseits können Betriebs- und Besitzgesellschaft jeweils zu Buchwerten an unterschiedliche Nachfolger übertragen werden.[107]

f. Buchwertfortführung gem. § 20 UmwStG

Die Buchwertfortführung bei Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG setzt voraus, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch das Sonderbetriebsvermögen, übertragen werden. Wird das Sonderbetriebsvermögen nun in eine Schwestergesellschaft eingebracht und nur das Rest-Gesamthandsvermögen zu Buchwerten überführt, vermeidet man die vielfach ungewollte Verschiebung der Beteiligungsquoten innerhalb der Kapitalgesellschaft.[108]

3. Gewerbeertragssteueroptimierung

Gewerbeertragssteuerlich läßt sich durch die Vermeidung von Sonderbetriebsvermögen und den dadurch vorliegenden zwei Gewerbesteuerobjekten im Hinblick auf verschiedene Tatbestände ebenfalls steuernd einwirken.

a. Verdoppelung des Freibetrages gem. § 11 I S. 3 Nr. 1 GewStG

Die neue Rechtsprechung des BFH ermöglicht es durch Mietzahlungen der Urgesellschaft an die Investitionsgesellschaft für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern den steuerlichen Gewinn der Urgesellschaft um den Betrag des Mietzinses zu vermindern. Zwar unterliegen die Mieteinkünfte der Investitionsgesellschaft auch der Gewerbeertragssteuer, jedoch können beide Gesellschaften so den Freibetrag des § 11 I S. 3 Nr. 1 GewStG nutzen. Effektiv werden also zusätzlich zum einfachen Freibetrag bei der Urgesellschaft DM 48.000,-- gewerbeertragssteuerfrei bei der Investitionsgesellschaft erlöst.

b. Staffeltarif gem. § 11 II GewStG

Ebenso wie eine Verdoppelung des Freibetrages bringt diese Konstruktion einen weiteren positiven Effekt mit sich. Der in § 11 II GewStG normierte Staffeltarif ist bei zwei eigenständigen Gesellschaften ebenfalls doppelt nutzbar, wodurch die Gewerbeertragssteuerbelastung weiter verringert wird.

c. Hebesatzvariante

Schließlich läßt sich durch die geschickte Wahl des Firmensitzes der Investitionsgesellschaft ein geringerer Hebesatz ermöglichen, als er bei der Urgesellschaft angewendet werden muß. Durch eine solche Verlagerung läßt sich ebenfalls eine geringere Gewerbeertragssteuerbelastung erreichen.

d. Verschiebung von Veräußerungsgewinnen

Einzelwirtschaftsgüter können ebenfalls gewerbesteuerfrei veräußert werden, indem sie zunächst in eine Schwestergesellschaft überführt werden und anschließend die Anteile an der Gesellschaft veräußert werden.

4. Risiken

Die Änderung der Rechtsprechung birgt auch Risiken, auf die hier kurz eingegangen wird.

a. Schachtelprivileg

Kapitalgesellschaftsanteile im Sonderbetriebsvermögen werden für Zwecke des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs zusammengerechnet[109]. Bei Zugehörigkeit zum Eigenbetriebsvermögen kann dies in Einzelfällen zur Versagung des Schachtelprivilegs führen.[110]

b. Verlustausgleichsverbot

Ist im Verhältnis zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen ein Verlustausgleich untereinander möglich, entfällt diese Möglichkeit wenn zwei eigenständige Gesellschaften angenommen werden.[111]

c. Dauerschuldverhältnisse

Schuldverhältnisse zwischen den Gesellschaftern können zu gewerbesteuerlich relevanten Dauerschuldzinsen führen.

III. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Tatbestand und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung wurden von der Rechtsprechung im Hinblick auf eine Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft entwickelt.[112] Unter einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist der Fall zu verstehen, daß die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, weil die gleichen Personen das Besitz- und das Betriebsunternehmen beherrschen ( personelle Verflechtung ) und das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen überläßt ( sachliche Verflechtung ). „Mitunternehmerisch“ ist die Betriebsaufspaltung deshalb, weil auch die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird.[113] Die Beherrschung des Besitz- und des Betriebsunternehmens ist nicht allein durch die Beteiligungsverhältnisse gegeben, auch die Stimmenmehrheiten sind entscheidend.[114]

Die Ablehnung der Subsidiaritätsthese hätte auch hier die Auswirkungen, die schon bei der Schwestergesellschaft gezeigt wurden.

Durch die Entscheidung des BFH vom 23.04.96[115] wurde auch in Bezug auf die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Klarheit geschaffen. Nach diesem jüngsten Urteil hat die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus Überlassung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch hier Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Überlassung als Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.[116] Söffing äußert erhebliche Bedenken gegen das Urteil, vor allem in Bezug auf die Kontinuität der Rechtsprechung und das Verhältnis von Richterrecht zu Gesetzesrecht.[117] Ebenso wirft er dem BFH einen Zirkelschluß in Bezug auf die Vorrangstellung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegenüber

§ 15 I Nr. 2 vor. Als Begründung führt der BFH die Notwendigkeit an, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütung durch Anwendung der Subsidiaritätsthese den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen. Die einfache Konsequenz daraus bedeutet, daß die Grundsätze der Betriebsaufspaltung der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen nach § 15 I Nr. 2 vorgehen, wodurch in Fällen der Nutzungsüberlassung zwischen Schwesterpersonengesellschaften für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen kein Raum bleibt.[118] Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, daß das Urteil zwar nicht näher auf das Verhältnis von Betriebsverpachtung und Sonderbetriebsvermögen eingeht, da aber auch eine Betriebsverpachtung zu gewerblichen Einkünften führt, gehen auch die Grundsätze der Betriebsverpachtung der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen vor.[119]

1. Gestaltungsmöglichkeiten

Zusätzlich zu den durch die Änderung der Rechtsprechung bezüglich der Schwesterpersonengesellschaften nun möglichen Gestaltungen kommen durch die Ausweitung dieser Grundsätze durch das Urteil des BFH vom 23.04.1996 auf die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung noch folgende Varianten in Betracht.

2. Rückwirkende Anwendung

Die geänderte Rechtsprechung ist für alle offenen Fälle, auch für die zurückliegenden anzuwenden.

Durch die im folgenden dargestellt Vorgehensweise kann auch eine rückwirkende Anwendung erreicht werden.

Wenn, wie im Regelfall, für das Besitzunternehmen bisher kein Gewerbesteuermeßbescheid ergangen ist, kann das Besitzunternehmen für alle Veranlagungszeiträume, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, beim zuständigen Finanzamt den Erlaß eines Gewerbesteuermeßbescheides beantragen. Die Bestandskraft des Gewerbesteuermeßbescheides der Betriebgesellschaft steht dem nicht entgegen, obwohl für die Ermittlung des Gewerbeertrages die zum Beispiel gezahlten Mieten einbezogen worden sind. Da die Besteuerungsgrundlagen nicht in Bestandskraft erwachsen

(§ 157 II AO), kann die rechtliche Beurteilung, die dem Gewerbesteuermeßbescheid der Betriebsgesellschaft zugrunde lag, den Erlaß eines Bescheides für die Besitzgesellschaft nicht ausschließen. Diese Bescheide stehen selbstständig nebeneinander, nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid.

Ob für das Besitzunternehmen auch erstmalig eine einheitliche Gewinnfeststellung beantragt werden kann, ist vom BFH in ständiger Rechtsprechung[120] dahingehend entschieden werden, daß Feststellungsbescheide keine Grundlagenbescheide für die Gewerbesteuermeßbescheide darstellen.

Wenn das Finanzamt für das Besitzunternehmen einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid erlassen hat, ist der bisherige bestandskräftige Gewerbesteuermeßbescheid der Betriebsgesellschaft gem. § 174 I AO dahingehend zu ändern, daß die gezahlten Mieten bei der Betriebsgesellschaft nicht mehr gewerbeertragserhöhend wirken, sondern den Gewerbeertrag der Besitzgesellschaft erhöhen. Dieser Weg ist bis zur Grenze der Verjährung auch noch für solche Jahre gangbar, die bereits bestandskräftig veranlagt sind.[121]

3. Risiken

Für den Nur-Besitz-Personengesellschafter wirkt sich die neue Rechtsprechung negativ aus, weil durch das nun entstandene Eigenbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft sein Anteil an der Besitzgesellschaft nicht mehr Privatvermögen sondern Betriebsvermögen geworden ist.[122]

4. Entflechtungstatbestand

Bisher war höchstrichterlich lediglich entschieden, daß eine personelle Entflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen grundsätzlich zur Betriebsaufgabe führt.[123] Der BFH hat in seinem Judikat nun klargestellt, daß sich in Bezug auf eine sachliche Entflechtung die gleichen Rechtsfolgen ergeben. Zu vermeiden ist eine solche Betriebsaufgabe, wenn gleichzeitig die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt sind.

5. Auffangtatbestände bei Beendigung

Entfällt eine Betriebsaufspaltung wegen personeller oder sachlicher Entflechtung ist zu prüfen, ob eine originäre gewerbliche Tätigkeit oder eine gewerbliche Prägung der Besitzgesellschaft vorliegt. Ist dies der Fall, so ist keine Betriebsaufgabe anzunehmen. Andernfalls ist zu prüfen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt sind. Kann dies bejaht werden, liegt keine Betriebsaufgabe vor. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, muß geklärt werden, ob das Vermögen der Besitzgesellschaft ganz oder teilweise Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft darstellt. Liegt dieses Sonderbetriebsvermögen vor ist insoweit keine Betriebsaufgabe anzunehmen. Verfängt auch diese Variante nicht, liegt eine Betriebsaufgabe vor.[124]

[...]


[1] T/L-Lang, § 5 Rn 66

[2] Mit Gesellschaft ohne nähere Bezeichnung ist im folgenden die Personengesellschaft gemeint.

[3] §§ ohne Gesetzesangabe sind solche des EStG.

[4] Ausnahme bildet hier der typische stille Gesellschafter, der Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, T/L-Lang § 9 Rn 503.

[5] U.a. BStBl II 96, 219

[6] BStBl II 93, 706/9; Gschwendtner, DSTR 93, 817/8

[7] Schmidt EStG § 15 Rn 401

[8] BStBl II 93, 616/22

[9] U.a. BStBl II 92, 797; Knobbe-Keuk § 11 V; Lang FS L. Schmidt 93, 291/303

[10] U.a. Groh, StuW 95, 383/9; Döllerer FS Flume 78, 43/49-50; Knobbe-Keuk § 11 V; Lang FS L. Schmidt 93, 291/303

[11] Schmidt EStG § 15 Rn 460

[12] Jacob, DStR 92, 1149

[13] Marx, StuW 94, 191/201

[14] Ley, KÖSDI 11/92 S. 9156

[15] Knobbe-Keuk, § 23 S 897 ff.

[16] Beck-Pankow/Fitzner § 247 Rn 761

[17] Beck-Pankow/Fitzner § 247 Rn 761

[18] Schmidt EStG § 15 Rn 462

[19] BStBl II 94, 745/8 2. Sp

[20] BStBl II 95, 246; Gschwendner DStR 95, 914

[21] BStBl II 84, 101

[22] BStBl II 88, 128

[23] BStBl II 78, 368

[24] BStBl II 81, 730

[25] Knobbe-Keuk § 23, S. 899 f.

[26] Schmidt EStG § 15 Rn 462

[27] BStBl II 94, 745/7 Sp 2 aE

[28] Schmidt EStG § 16 Rn 89

[29] BFH, BB 92, 1249

[30] BStBl II 84, 101/5

[31] U.a. Schmidt EStG § 16 Rn 487 ff.; Meier FR 91, 261; Marx StuW 94 S. 191/8

[32] BStBl II 72, 884; II 86, 176

[33] BStBl II 75, 807; II 79, 302

[34] BStBl II 84, 747

[35] Hörger/Stobbe, DStR 91, 1230

[36] Ley, KÖSDI 92, 9156/9

[37] Siegel, DStR 91, 1476

[38] Vgl. u.a. Schmidt EStG § 15 Rn 412

[39] BStBl II 86, 176

[40] Reiß, StuW 86, 232/8; Dreissig, StbJb. 90/91, 221/5

[41] BStBl II 84, 751/61 f.

[42] Groh, DB 91, 879/81; Best, DStZ 91, 418

[43] Vgl. dazu bspw. den Internen Erlaß der OFD Köln vom 24.06.88, n.v.

[44] Prinz/Thiel, FR 92, 193

[45] Schmidt EStG § 15 Rn 463

[46] BStBl II 81, 730; BStBl II 94, 745

[47] Knobbe-Keuk § 23 I S. 901; Gießler, DStR 95, 699

[48] Siegel, StuW 95, 390 ff.

[49] BStBl II 94, 745 ff.

[50] I.ü. wurde die Drohverlustrückstellung durch Einführung des § 5 IV a i.V.m § 52 VI a durch das Gesetz zur Durchführung der Unternehmenssteuerreform für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.96 enden, abgeschafft.

[51] Knobbe-Keuk § 23 I S. 897

[52] BStBl II 80, 566; 642

[53] Knobbe-Keuk § 23 I S. 898

[54] BStBl II 83, 771

[55] BStBl I, 553

[56] BStBl I, 2408

[57] BT-Drs IV/2400; BR-Drs 193/64, S. 46; Dötsch Knobbe-Keuk-Gedächtnisschrift, S. 411 ff.

[58] Knobbe-Keuk § 10 I, S. 417; Schön, Diss. 1986, S. 37 ff.

[59] BStBl II 81, 84, II 87, 782; II 89, 558; H/H/R-Heuer § 6 b Rn 16 a/b; Bordewin in FS L. Schmidt 93, S. 421; Schmidt-Glanegger, § 6b Rn 3

[60] BStBl II 80, 43

[61] Schmidt-Glanegger § 6 b Rn 4

[62] BStBl II 81, 84; H/H/R-Heuer § 6 b Rn 19; Schmidt-Glanegger § 6 b Rn 46; aA Knobbe-Keuk § 10 I, S. 420 f.; Schön FN 58 Rn 3

[63] R 41 b VII Nr. 1 EStR

[64] Soethe DStR 94, 1101 ff.

[65] Schmidt-Glanegger § 6 b Rn 5

[66] BMF BB 92, 2471

[67] Schön FR 94, 658/60

[68] BFH FR 85, 537; BMF FR 93, 25; Schmidt-Glanegger § 6 b Rn 8

[69] Söffing BB 87, 796

[70] Dreissig BB 90, 958/62

[71] Dötsch Knobbe-Keuk-Gedächtnisschrift, S. 430

[72] Dötsch Knobbe-Keuk-Gedächtnisschrift, S. 430

[73] R 41 b XI S. 2 EStR 1993

[74] BStBl II 568/70 ff.; Richter DStR 72, 549

[75] Reiß StuW 86, 244 f.

[76] BStBl II 81, 84/9

[77] S. Ergänzungsbilanzen B. 4. b

[78] Schmidt EStG § 15 Rn 401

[79] Knobbe-Keuk § 11 I S. 440/1; BStBl II 89, 890 f.

[80] Korn KÖSDI 97, 11219/220; BStBl II 75, 583; II 76, 180; II 77, 150

[81] BStBl II 79, 750

[82] S. u.a. „Mitunternehmererlaß“ BMF-Schreiben BStBl I 1978, 8; TZ 83 bzgl. der Einkünftezurechnung, TZ 13 S. 3 bzgl. der Zurechnung des entsprechenden Wirtschaftsgutes

[83] Rose FR 95, 763

[84] Bordewin DStZ 97, 98/9

[85] Söffing DB 95, 1582

[86] BStBl II 96, 82 ff.

[87] BStBl II 79, 750

[88] BStBl II 96, 82; 93; FR 96, 748;

[89] Moog DB 97, 298 ff.

[90] im Anschluß an das Urteil vom 18.07.79 wurde für Schwestergesellschaften zunächst die Subsidiaritätsthese angewendet, bis zur Entscheidung des BFH: BStBl II 85, 622 ff.

[91] Rasche/Patt FR 94, 635 ff.

[92] BStBl II 96, 82

[93] BStBl II 96, 93

[94] U.a. BStBl II 92, 375 ff.

[95] BSTBl II 96, 84 ff.

[96] Moog DB 97, 298/300

[97] BStBl II 96, 93 ff.

[98] Rasche/Patt DStR 95, 401 ff.

[99] S. Fn 90

[100] BStBl II 91, 691/8

[101] Rose FR 95, 763/5

[102] Paus FR 97, 90/1

[103] BMF-Schreiben vom 18.01.96IV B 2 – 2134 – 7/96, BStBl I 96, 86

[104] Moog DB 97, 298/300

[105] Neu DStR 96, 1757, 9

[106] Felix KÖSDI 97, 11064/72 ff.

[107] Moog DB 97, 298/300

[108] Moog DB 97, 298/300

[109] Abschn. 62 b I S. 6 GewStR.

[110] Neu DStR 96, 1757/60

[111] Neu DStR 96, 1757/60

[112] Neu DStR 96, 1757

[113] Brandenberg FR 97, 87 ff.

[114] Schulze zur Wiesche DB 98, S. 695/8

[115] FR 96, 748

[116] Moog DB 97, 298/9

[117] Söffing BB 97 337/9

[118] Neu DStR 96, 1757/8

[119] Neu DStR 96, 1757/8

[120] FR 1990, 315 letzter Absatz

[121] Paus FR 97, 90/1 f.

[122] Söffing BB 97, 337/40

[123] BStBl II 94, 23

[124] Neu DStR 96, 1757/60

Ende der Leseprobe aus 43 Seiten

Details

Titel
Die einzelnen Elemente des Betriebsvermögensvergleiches - ausgewählte Sonderprobleme
Hochschule
Universität zu Köln  (Institut für Steuerrecht)
Note
1,0
Autor
Jahr
1998
Seiten
43
Katalognummer
V72156
ISBN (eBook)
9783638716628
Dateigröße
499 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Es wird einerseits auf Fallgestaltungen im Rahmen von Ergänzungsbilanzen wie zB Gesellschafterwechsel und Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG eingegangen. Weitere Schwerpunkte sind Problembereiche im Rahmen von Sonderbilanzen, also zB Schwestergesellschaften, Konkurrenzen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, doppelstöckige Personengesellschaften und steueroptimale Gestaltunmgen im Rahmen der Einkommensteuer und Gewerbesteuer.
Schlagworte
Elemente, Betriebsvermögensvergleiches, Sonderprobleme
Arbeit zitieren
Daniel Dinkgraeve (Autor), 1998, Die einzelnen Elemente des Betriebsvermögensvergleiches - ausgewählte Sonderprobleme, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/72156

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