Alterseinkünftegesetz. Die steuerliche Neuordnung unter besonderer Berücksichtigung der betrieblichen Altersversorgung

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriff der Rente in der Einkommensteuer

3.Vorgelagerte Besteuerung nach bisherigem Recht
3.1. Besteuerung von Leibrenten
3.2. Besteuerung von Versorgungsbezügen

4. Verfassungswidrigkeit der bisherigen Besteuerung
4.1. Ausgangssituation
4.2. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 14 4.3. Gründe für die Verfassungswidrigkeit

5. Die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes
5.1. Steuerliche Neuregelungen in der Erwerbsphase
5.1.1. Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen
5.1.2. Steuerliche Berücksichtigung von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
5.1.3. Vorsorgepauschale
5.1.4. Günstigerprüfung
5.2. Steuerliche Neuregelungen in der Leistungsphase
5.2.1. Besteuerung von Leibrenten
5.2.2. Ertragsanteilsbesteuerung
5.2.3. Besteuerung von Versorgungsbezügen
5.2.4. Besteuerung von Auslandsrentnern
5.2.5. Abschmelzung des Altersentlastungsbetrags
5.2.6. Einführung von Rentenbezugsmitteilungen
5.3. Änderungen bei der Riester-Rente
5.4. Steuerliche Neuregelungen bei Kapitallebensversicherungen

6. Arbeitsrechtliche Merkmale der betrieblichen Altersversorgung
6.1. Begriff der betrieblichen Altersversorgung
6.2. Anspruch des Arbeitnehmers auf betriebliche Altersversorgung
6.3. Unverfallbarkeit der Anwartschaft bei Arbeitgeberwechsel
6.4. Formen der betrieblichen Altersversorgung
6.4.1. Pensionszusage
6.4.2. Direktversicherung
6.4.3. Pensionskasse
6.4.4. Unterstützungskasse
6.4.5. Pensionsfonds

7. Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen auf der Seite des
Arbeitgebers
7.1. Pensionsrückstellung (§6a EStG)
7.2. Direktversicherung (§4b EStG)
7.3. Zuwendungen an Pensionskassen (§4c EStG)
7.4. Zuwendungen an Unterstützungskassen (§4d EStG)
7.5. Beiträge an Pensionsfonds (§4e EStG)

8. Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen auf der Seite des
Arbeitnehmers
8.1. Ansparphase
8.1.1. Regelungen bis 31.12.2004
8.1.1.1. Steuerbefreiung nach §3 Nr. 63 EStG a. F.
8.1.1.2. Pauschalversteuerung nach §40b EStG a. F.
8.1.1.3. Riester-Förderung
8.1.2. Regelungen ab 01.01.2005
8.1.2.1. Steuerfreiheit nach §3 Nr. 63 EStG n. F.
8.1.2.2. Lohnsteuerpauschalierung nach §40b EStG ab 2005
8.1.2.3. Übergangsregelung für bestehende Verträge
8.1.2.4. Riester-Förderung
8.2. Leistungsphase
8.2.1. Regelungen bis 31.12.2004
8.2.2. Regelungen ab 01.01.2005

9. Steuerliche Folgen durch die Änderungen des Betriebsrenten- gesetzes
9.1. Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeber-
wechsel
9.1.1. Alte Rechtslage nach §4 BetrAVG a. F.
9.1.2. Neue Rechtslage nach §4 BetrAVG n. F.
9.1.2.1. Einvernehmliche Übertragung (§4 Abs. 2 BetrAVG)
9.1.2.2. Gesetzlicher Anspruch auf die Übertragung von Versor-
gungsanwartschaften (§4 Abs. 3 BetrAVG)
9.1.3. S teuerliche Behandlung des Übertragungswertes beim Arbeitnehmer
9.2. Übertragung von Versorgungsverpflichtungen bei Betriebsschlie-
ßungen (§4 Abs. 4 BetrAVG)
9.3. Übertragung von Versorgungsverpflichtungen an einen externen
Versorgungsträger
9.3.1. Steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber
9.3.2.Steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer

10. Ergebnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Alterseinkünftegesetz – steuerliche Neuordnung unter besonderer

Berücksichtigung der betrieblichen Altersversorgung

1. Einleitung

Am 05.07.2004 verabschiedete der Deutsche Bundestag mit Wirkung zum 01.01.2005 das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeauf-wendungen und Altersbezügen, kurz Alterseinkünftegesetz (AltEinkG). Ausgangspunkt hier-für war das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002, in dem die unterschiedli-che Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Beamtenpen-sionen für verfassungswidrig erklärt wurde. In der Tatsache, dass Beamtenpensionen in voller Höhe und Renten nur mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterlagen, sah das obers-te Gericht einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzge-ber wurde aufgefordert, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2005 eine Neuregelung der Ren-tenbesteuerung zu treffen.

Diese Diplomarbeit setzt sich kritisch mit den steuerrechtlichen Änderungen infolge des Alterseinkünftegesetzes auseinander. Nachdem zunächst der Begriff der Rente in der Einkom-mensteuer näher definiert und umschrieben wird, werden die Gründe für die Verfassungswi-drigkeit der bisherigen Besteuerung herausgearbeitet, um darauf aufbauend die Neuregelun-gen besser verstehen und einordnen zu können. Anschließend erfolgt eine übersichtliche Dar-stellung der Änderungen bei der steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers in der Erwerbsphase und der Versorgungsleistungen des Rentners bzw. des Pensionärs in der Leistungsphase. Hier wird ausführlich der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung dargestellt, der das Kernstück des Alterseinkünftegesetzes bildet. Zudem gibt es Neuregelungen bei den Kapitallebensversicherungen sowie bei der Riester-Rente, auf die je-doch nur kurz eingegangen werden soll.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt bei den steuerlichen Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung, die neben der gesetzlichen und privaten Rentenversicherung die dritte Säu-le des Alterssicherungssystems in Deutschland darstellt. Da aufgrund der demografischen Entwicklung die staatlichen Rentenleistungen in Zukunft nicht mehr ausreichen werden, um den Lebensstandard im Ruhestand zu halten, gewinnt die Betriebsrente immer mehr an Be-deutung. Um sie für den Arbeitnehmer attraktiver zu machen, wurden insbesondere die Mit-nahmemöglichkeiten von erworbenen Anwartschaften im Falle eines Arbeitgeberwechsels verbessert. Zudem entfällt ab dem 01.01.2005 die Möglichkeit der Pauschalversteuerung von Direktversicherungen, da auch in der betrieblichen Altersversorgung auf die nachgelagerte Besteuerung übergegangen wird.

Das Ziel der Diplomarbeit besteht also darin, einen ausführlichen Überblick über die steuerliche Neuordnung durch das Alterseinkünftegesetz zu geben und sich kritisch mit ihr auseinanderzusetzen. Im Mittelpunkt stehen dabei die Änderungen in der betrieblichen Alters-versorgung. Hier soll herausgearbeitet werden, welche Folgen sich in Zukunft auf der Seite des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers ergeben.

2. Begriff der Rente in der Einkommensteuer

Der Begriff der Rente spielt bei der steuerlichen Neuordnung durch das Alterseinkünftegesetz eine zentrale Rolle. Deshalb ist es zweckmäßig, ihn vorab zu definieren und näher zu um-schreiben.

Der Rentenbegriff wird weder im Einkommensteuergesetz (EStG) noch in der Einkom-mensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) geregelt.^[1] Laut Schulze zur Wiesche und Zent-höfer „sind Renten periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen (Bezüge) in Geld oder anderen vertretbaren Sachen, die für eine bestimmte Zeit (Zeitrente) oder die Lebens-dauer einer natürlichen Person (Leibrente) oder auf unbestimmte Zeit aufgrund eines einheit-lichen Stammrechts gewährt werden, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen“ (Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 896.). Aus dieser Definition er-geben sich die folgenden Voraussetzungen, die für das Bestehen einer Rente erfüllt sein müs-sen:

- Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen: Die Rente muss in einer Geldzahlung oder der Hingabe einer vertretbaren Sache bestehen. Hierzu gehören gemäß §91 BGB bewegli-che Sachen, die nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt sind, d. h. Dienst- und Naturalleis-tungen sowie Aufwendungsübernahmen sind nicht Gegenstand einer Rente.
- regelmäßige Wiederkehr: Die Rentenleistungen müssen in gleichen Abständen vereinbart worden sein. Es kommt hier lediglich auf den Anspruch an und nicht darauf, ob die Leis-tung tatsächlich erfolgt ist. Wenn der Verpflichtete beispielsweise mit der Zahlung in Rück-stand ist, ändert sich nichts an der Beurteilung, ob eine Rente vorliegt oder nicht.^[2]
- Gleichmäßigkeit: Gemäß des BFH-Urteils vom 15.07.1991 setzt der Begriff der Leibrente gleich bleibende Bezüge voraus, die dem Rentenbezieher für die Dauer der Lebenszeit ge-währt werden.^[3] Gleich bleibend bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Bemessungs-grundlage für die Bezüge keinen oder nur unbedeutenden Schwankungen unterliegt (H167 EStH), d. h. die Höhe der Leistungen darf nicht von wirtschaftlichen Größen wie z. B. dem Gewinn oder dem Umsatz und von den Bedürfnissen des Rentenbeziehers abhängig sein. Erhöhungen oder Herabsetzungen der Rente, die von vornherein oder nachträglich verein-bart wurden, sind hierfür allerdings unbeachtlich.^[4] Auch Schwankungen in der Höhe der Leistung, die sich durch Wertsicherungsklauseln i. S. d. R167 Abs. 3 EStR ergeben, und die Abhängigkeit von bestimmten Bedingungen, wie z. B. der Wegfall der Rente bei Wieder-heirat des Rentenbeziehers, beeinträchtigen die Gleichmäßigkeit nicht.

Der einkommensteuerliche Rentenbegriff i. S. d. §22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG weicht vom bürgerlichen Recht ab. Nach den §§759 ff. BGB handelt es sich bei der Leib-rente, soweit sie durch einen Vertrag begründet wird, um ein Rentenstammrecht, das dem Rentenbezieher bis zu dem Ende seiner Lebenszeit fortlaufend wiederkehrende Leistungen in Form von Geld oder vertretbaren Sachen einräumt. Es wird hier lediglich eine regelmäßi-ge Wiederkehr, nicht aber eine gleich bleibende Höhe der Leistungen vorausgesetzt.^[5]

- Rentenstammrecht: Traditionell setzt der Begriff der Rente voraus, dass die regelmäßigen Bezüge auf einem Rentenstammrecht beruhen. Es handelt sich hierbei um einen „zivilrecht-lich wirksamen Verpflichtungsgrund, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstel-len“ (Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900.). Nach Ansicht des BFH erscheint das Vorliegen des Rentenstammrechts jedoch als entbehrlich und stellt daher keine zwingende Voraussetzung mehr dar.^[6] Laut EStH 167 wird dies aber noch gefordert. Die Begründung eines Rentenstammrechts kann sich aus dem Gesetz, einem Vertrag oder einer Verfügung von Todes wegen ergeben. Ein gesetzliches Rentenstammrecht ergibt sich insbesondere durch die Unterhaltspflicht nach BGB und durch bestimmte Versorgungs-gesetze wie z. B. die Reichsversicherungsordnung. Vertraglich kann es u. a. aus Veräuße-rungsgeschäften, Übergabeverträgen bei Betriebs- und Vermögensübertragungen i. S. d. vorweggenommenen Erbfolge und Unterhaltsverträgen entstammen, wobei die Formvor-schriften des BGB zu beachten sind. Bei einer Verfügung von Todes wegen kann es sich um ein Testament oder ein Vermächtnis handeln.

Sofern das Rentenstammrecht überhaupt noch erforderlich ist, muss es selbstständig sein und darf nicht ein Entgelt für eine Gegenleistung darstellen. Dies ist bei Renten aus der ge-setzlichen Rentenversicherung stets der Fall.^[7]

- Dauer der Bezüge/Leistungen: Grundsätzlich kann es sich bei einer Rente um eine Leib- oder eine Zeitrente handeln. Eine Leibrente ist immer an das Leben einer oder mehrerer Per-sonen gebunden und endet erst mit dessen Tod.^[8] Sie kann vom Leben des Empfängers, des Verpflichteten oder eines Dritten abhängig sein. Es ist grundsätzlich möglich, die Leibrente mit einer Mindest- oder Höchstlaufzeit zu versehen. Leibrenten mit einer Höchstlaufzeit, so genannte abgekürzte Leibrenten, enden mit dem Ableben der Person, von denen sie abhän-gen, spätestens jedoch mit Ablauf der vereinbarten Zeit. Besitzen sie dagegen eine Min-destlaufzeit, enden sie frühestens mit Ablauf dieser Zeit. Stirbt die Person, von dessen Le-ben die Rente abhängig ist, innerhalb der Mindestzeit, so erlöscht der Rentenanspruch nicht, sondern geht auf die Erben über. Es handelt sich hierbei um so genannte verlängerte Leib-renten.^[9] Denkbar ist auch, dass eine Rente gleichzeitig mit einer Mindest- und einer Höchst-zeit begrenzt ist.

Die Zeitrente hängt dagegen nicht vom Leben einer bestimmten Person ab, sondern wird dem Empfänger von vornherein nur für eine bestimmte Zeit gewährt. Nach herrschender Meinung muss hierfür eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren vereinbart worden sein, allerdings wird diese in den aktuellen Einkommensteuerhinweisen nicht mehr aufgeführt. Stirbt der Rentenbezieher innerhalb der vereinbarten Laufzeit, geht die Rente auf die Erben über.^[10]

Die o. g. Bedingungen sind zwingende Voraussetzungen für das Vorliegen einer Rente im einkommensteuerrechtlichen Sinne. Werden sie nicht erfüllt, liegt eine dauernde Last vor. Während Renten nach bisherigem Recht nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden, unter-liegen dauernde Lasten in voller Höhe der Einkommensteuer. Wie die Besteuerung im einzel-nen nach altem und neuem Recht erfolgt, wird in den nächsten Gliederungspunkten erläutert.

3. Vorgelagerte Besteuerung von Renten nach bisherigem Recht

Bis zum 31.12.2004 wurden die Versorgungsbezüge von Beamten und die Renten aus der ge-setzlichen Rentenversicherung unterschiedlich besteuert. Während die Beamtenpensionen zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. §19 Abs. 2 EStG gehörten, zählten die Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu den sonstigen Einkünften nach §22 Nr. 1 EStG.

3.1. Besteuerung von Leibrenten

Grundsätzlich besitzt der Gesetzgeber die Möglichkeit, Renten entweder vor- oder nachgela-gert zu besteuern. Bei der ersten Alternative unterliegt der gesamte in der Erwerbsphase er-zielte Einkommenszufluss der Einkommensteuer, während die Rentenzahlungen nur mit ih-rem Ertragsanteil besteuert werden. Wird die nachgelagerte Besteuerung angewendet, so sind die Aufwendungen für die Altersvorsorge steuerfrei, und die Renten unterliegen im Alter in voller Höhe der Einkommensteuer.^[11]

Bis zum 31.12.2004 galt in Deutschland das System der vorgelagerten Besteuerung, das in der Praxis jedoch nicht konsequent umgesetzt wurde. In der Erwerbsphase unterliegen die Vorsorgeaufwendungen nach altem Recht nicht in voller Höhe der Einkommensteuer, sondern können im Rahmen der Höchstbeträge nach §10 Abs. 3 EStG als Sonderausgabe abgezogen werden. Da der Sonderausgabenabzug betragsmäßig beschränkt ist und neben den Beiträgen zur Altersvorsorge auch noch andere Vorsorgeaufwendungen wie z. B. die Beiträge zur Kran-ken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Unfall- und Haftpflichtversicherung abzugsfähig sind, wirken sich die Altersvorsorgeaufwendungen nicht in voller Höhe steuermindernd aus. Zudem ist der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, zu der auch die Rentenversicherung gehört, gemäß §3 Nr. 62 EStG steuerfrei.^[12]

In der Leistungsphase werden Leibrenten in einen steuerpflichtigen Ertragsanteil und ei-nen steuerfreien Teil, der fiktiv der Rückzahlung der vom Rentner während seiner Erwerbs-zeit geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entspricht, aufgeteilt. Dies liegt dem Gedanken zugrunde, dass der Steuerpflichtige in der Erwerbsphase Aufwendungen für den Erwerb eines Rentenstammrechts hat, die im Rentenalter ganz oder teilweise an ihn zu-rückfließen.^[13] Da Kapitalrückflüsse, die auf Beiträgen beruhen, die bereits in der Erwerbspha-se steuerpflichtig gewesen sind, nicht der Einkommensteuer unterliegen dürfen, weil dieses zu einer Doppelbesteuerung führen würde, wird nur der Zinsanteil (=Ertragsanteil) der Rente be-steuert.^[14]

In der Praxis ist es jedoch unmöglich, zum Zeitpunkt des Renteneintritts den Ertragsanteil für den einzelnen Rentenempfänger exakt zu bestimmen, da hierfür dessen Todesdatum von vornherein bekannt sein müsste. Deshalb hat der Gesetzgeber eine pauschalierte Aufteilung von Kapital- und Ertragsanteil vorgenommen. Nach §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a. F. gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, als Ertrag des Rentenrechts; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertragsanteil für Leibrenten ohne zeitliche Befristung ergibt sich aus der Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a. F., wobei eine durchschnittliche Lebenserwartung und ein Zinsfuß von 5,5 % zugrunde gelegt wird. Ent-scheidend ist das Lebensjahr, das der Empfänger bei Beginn der Rente vollendet hat. Ist er bei Eintritt ins Rentenalter z. B. 65 Jahre alt, beträgt der Ertragsanteil 27 %, d. h. er muss bis zum Ende seines Lebens 27 % seiner Rente versteuern.

Für abgekürzte Leibrenten ergibt sich der Ertragsanteil aus der Tabelle des §55 Abs. 2 EStDV. Er wird nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Hat der Steuerpflichtige bereits ein bestimmtes Lebensalter erreicht, so dass der Rentenanspruch erst dann abläuft, wenn die Lebenserwartung bereits überschritten ist, wird allerdings wieder auf die Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a. F. zurückge-griffen, da fiktiv davon ausgegangen wird, dass der Rentenberechtigte das Ende der abgekürz-ten Leibrente nicht mehr erleben wird. D. h. es wird im Ergebnis immer der niedrigere Er-tragsanteil gewählt, der sich aus dem Vergleich beider Tabellen ergibt.

Die Besteuerung verlängerter Leibrenten ist gesetzlich nicht geregelt. Laut BFH-Rechts-sprechung ist der Ertragsanteil der Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a. F. zu ent-nehmen, wenn die Lebenserwartung des Empfängers nicht hinter der vereinbarten Mindest-laufzeit der Rente zurückbleibt. Erhält ein 40-jähriger Rentenbezieher z. B. eine Kaufpreisren-te, die mindestens 20 Jahre zu zahlen ist, beträgt der Ertragsanteil in diesem Fall 52 %, da der Empfänger bei Beginn der Rente das 40. Lebensjahr vollendet hat und die durchschnittliche Lebenserwartung die Mindestzeit deutlich übersteigt. Ist die Mindestzeit der Rente dagegen signifikant länger als die Lebenserwartung, sind die Rentenleistungen nach den Grundsätzen, die für Zeitrenten oder Ratenzahlungen gelten, zu behandeln. Wenn also im o. g. Beispiel der Rentenbezieher nicht 40, sondern 80 Jahre alt ist, übersteigt die Mindestlaufzeit die durch-schnittliche Lebenserwartung erheblich, d. h. die Rentenzahlungen gelten als Kaufpreisraten. Die darin enthaltenen Zinsanteile gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.^[15]

3.2. Besteuerung von Versorgungsbezügen

Gemäß §19 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. handelt es sich bei den Versorgungsbezügen um „Be-züge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisen-geld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder ent-sprechender gesetzlicher Vorschriften, nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körper-schaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Ver-bänden von Körperschaften oder in anderen Fällen wegen Erreichens einer Altersgrenze, Be-rufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt wer-den; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwer be-hindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat“ (§19 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F.).

Da Beamte keine Beiträge für die Altersversorgung leisten und damit in der Einzahlungs-phase nicht berücksichtigt werden, unterliegen die späteren Versorgungsbezüge der Regelbe-steuerung, d. h. sie werden nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, sondern in voller Höhe be-steuert.^[16] Neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. v. 920 € (§9a Satz 1 Nr. 1 EStG a. F.) wird zusätzlich ein Versorgungs-Freibetrag i. H. v. 40 % der Versorgungsbezüge, höchstens jedoch 3.072 €, gewährt. Dies soll als Ausgleich für die unterschiedliche Besteuerung gegen-über den Leibrenten dienen.^[17]

4. Verfassungswidrigkeit der bisherigen Rentenbesteuerung

4.1. Ausgangssituation

Bereits seit über 40 Jahren gibt es Diskussionen über die Verfassungsmäßigkeit der unter-schiedlichen Besteuerung von Renten und Pensionen. Obwohl eine Vielzahl von Kommissio-nen, wissenschaftlichen Beiräten und Instituten jahrelang Gutachten anfertigte und Untersu-chungen durchführte, um Vorschläge zur Lösung dieser Problematik zu erarbeiten, wurde das Thema jahrzehntelang von der Politik missachtet. Erst am 20.03.1980 entschied das Bundes-verfassungsgericht, dass die Begünstigung von Rentnern gegenüber Beamten einer Korrektur bedarf, und verpflichtete den Gesetzgeber zur Neuregelung der Rentenbesteuerung. Die Mittel und die Art und Weise, in der die Änderungen vorzunehmen waren, lagen allerdings im Er-messen des Gesetzgebers. Da für die Neuregelung keine Frist festgelegt wurde, blieb dieser lange Zeit passiv, was im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24.06.1992, also 12 Jahre nach dem Urteil, sogar akzeptiert wurde: Aufgrund der zusätzlichen Belastungen infol-ge der Wiedervereinigung sei die Frist für eine Angleichung der Renten- und Pensionsbe-steuerung noch nicht abgelaufen. Die Passivität des Gesetzgebers wurde deshalb nicht als ver-fassungswidrig angesehen.

Doch im Laufe der Zeit vergrößerte sich die Diskrepanz zwischen Renten- und Pensions-besteuerung zunehmend aufgrund eines kontinuierlichen Anstiegs der Renten. Erhöhte sich die Rente beispielsweise um 100 €, wurden hiervon bei einem Rentner, der mit 65 Jahren in den Ruhestand ging, nur 27 € versteuert, während ein pensionierter Beamter die vollen 100 € zu versteuern hatte, insofern der Grundfreibetrag und der Versorgungsfreibetrag bereits über-schritten waren. Mit jedem Euro, um den sich die Rente erhöhte, wurde der Beamte demnach um 73 % schlechter gestellt als ein Rentner. Diese vervielfachende Auswirkung jeder Renten-erhöhung auf den steuerfreien Teil der Rente wird auch als Multiplikatoreffekt bezeichnet.^[18]

Die jahrzehntelangen Diskussionen und die immer stärker werdende Benachteiligung der Beamten verdeutlichen die Notwendigkeit, Regelungen für eine schnelle steuerliche Gleich-behandlung von Renten und Pensionen zu schaffen.

4.2. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002

Aufgrund der Klage eines pensionierten Beamten entschied das Bundesverfassungsgericht am 06.03.2002, dass die unterschiedliche Besteuerung der Renten nach §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG und der Beamtenpensionen nach §19 Abs. 2 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2005 eine Neuregelung zu treffen, wobei die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwen-dungen und der Bezüge aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abge-stimmt werden sollten, dass eine Doppelbesteuerung vermieden wird.^[19] Andernfalls könnten Beamtenpensionen ab dem Veranlagungszeitraum 2005 nicht mehr besteuert werden.^[20] Für die konkrete Ausgestaltung einer Reform besaß der Gesetzgeber jedoch angesichts der Kom-plexität der Besteuerungsmaterie einen großen Freiheitsspielraum.^[21]

Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts unterscheidet sich von der Entscheidung vom 20.03.1980 im Wesentlichen dadurch, dass die Ungleichbehandlung in der Rentenbesteuerung für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber für die Neuregelung eine konkrete Frist gesetzt wurde. Beides war im Urteil des Jahres 1980 nicht der Fall.

4.3. Gründe für die Verfassungswidrigkeit

Das Bundesverfassungsgericht sieht in der unterschiedlichen Besteuerung einen Verstoß ge-gen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Dieser Artikel wird dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen durch ein Gesetz anders be-handelt wird, obwohl sich beide Gruppen nach Art und Gewicht nicht so signifikant vonein-ander unterscheiden, dass die unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt ist. Damit dürfen Beamte bei der Besteuerung gegenüber Rentnern, die Altersbezüge aus der gesetzlichen Ren-tenversicherung beziehen, nicht schlechter gestellt werden, da sie gemäß Art. 3 Abs. 1 GG vor dem Gesetz gleich sind.

Gleichbehandlung bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, dass Renten und Versor-gungsbezüge jeweils zur selben Einkunftsart gehören und nach den gleichen Systemen be-steuert werden müssen. Es ist z. B. denkbar, dass Renten vorgelagert und Versorgungsbezüge nachgelagert besteuert werden oder umgekehrt. Auch der unterschiedliche Besteuerungsbe-ginn und der Multiplikatoreffekt der Ertragsanteilsbesteuerung allein begründen nach Auffas-sung des Bundesverfassungsgerichts noch keine Ungleichbehandlung.^[22] Entscheidend ist laut Hohaus und Mittelsten Scheid vielmehr, dass bei beiden Gruppen die Prinzipien der vertika-len und horizontalen Steuergerechtigkeit eingehalten werden müssen.

Vertikale Steuergerechtigkeit heißt, dass Steuerpflichtige nach ihrer finanziellen, tatsäch-lich verfügbaren individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden. Dies be-deutet hinsichtlich der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase, dass die zur aktuellen und zukünftigen Existenzsicherung notwendigen Aufwendungen steuerfrei blei-ben müssen.^[23] In der Auszahlungsphase dürfen die Rentenleistungen nur mit ihrem Ertragsan-teil besteuert werden, da der Kapitalanteil lediglich einer fiktiven Rückzahlung von einge-zahltem Kapital in die gesetzliche Rentenkasse entspricht und eine Doppelbesteuerung verbo-ten ist. Hier vertritt das Bundesverfassungsgericht die Auffassung, dass eine Ertragsanteilsbe-steuerung nur insofern erfolgen darf, wie die Rentenleistungen auf tatsächlich versteuertem Einkommen beruhen. Im Falle der Rentenbesteuerung ist dieses jedoch nur teilweise der Fall, da sowohl der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als auch der Zuschuss des Bundes in die Rentenkasse für den Arbeitnehmer steuerfrei sind und damit nicht zum steuerpflichtigen Einkommen gehören. Auch der Arbeitnehmeranteil ist nicht in vollem Um-fang steuerpflichtig, sondern kann im Rahmen der Höchstbeträge nach §10 Abs. 3 EStG a. F. als Sonderausgabe abgezogen werden.^[24] Hierin sieht das Bundesverfassungsgericht einen Verstoß gegen das Prinzip der vertikalen Steuergerechtigkeit, weil die Rentner nicht nach ih-rer tatsächlich verfügbaren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden. Da die Ren-tenbezüge nur mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterliegen, ist es unzulässig, die Finanzierungsanteile, insbesondere den Arbeitgeberanteil und den Bundeszuschuss als staatli-che Transferleistung, steuerfrei zu stellen, obwohl sie für die Besteuerung zur Verfügung ste-hen.

Als entscheidenden Grund für die Verfassungswidrigkeit sieht das Bundesverfassungsge-richt jedoch den Verstoß gegen das Prinzip der horizontalen Steuergerechtigkeit an. Dieses besagt, dass gleich leistungsfähige Steuerpflichtige mit der gleichen Steuerlast belegt werden müssen.^[25] Aufgrund des Zusammenspiels der vollständigen Steuerfreiheit des Arbeitgeberan-teils in der Erwerbsphase und der Besteuerung lediglich des Ertragsanteils in der Auszah-lungsphase sind Rentner gegenüber den pensionierten Beamten deutlich besser gestellt, da de-ren Versorgungsbezüge in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen. Auch der Versor-gungsfreibetrag stellt keinen angemessenen Ausgleich hierfür dar.^[26]

Für die Bevorteilung der Rentner existiert nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts kein plausibler Grund. Insbesondere lässt sie sich nicht durch das Argument rechtfertigen, dass dadurch der Lebensstandard der Ruheständler im Alter gefördert werden soll, da die Er-tragsanteilsbesteuerung ungeeignet ist, versorgungs- und sozialversicherungsrechtliche Ziele der Politik zu unterstützen. Insbesondere ist es nicht die Aufgabe des Einkommensteuerrechts, zum Ausgleich rentenrechtlich bedingter Versorgungsdefizite beizutragen. Vielmehr ist diese Lenkungsfunktion anderen Rechtsbereichen vorbehalten.^[27]

5. Die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes

Aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 und der darin festgeleg-ten Frist war der Gesetzgeber gezwungen, eine möglichst schnelle Neuregelung der Rentenbe-steuerung voranzutreiben. Am 03.12.2003 leitete die Bundesregierung mit einem Entwurf des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorge-aufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG) das Gesetzgebungsver-fahren ein. Der Bundestag verabschiedete das Gesetz in der zweiten und dritten Lesung am 29.04.2004. Nachdem er am 20.05.2004 erneut über das Gesetz beraten und die Empfehlung des Vermittlungsausschusses im Bundesrat beschlossen hatte, stimmte dieser am 11.06.2004 der im Vermittlungsausschuss erzielten Einigung zu.^[28]

Mit dem Alterseinkünftegesetz wird schrittweise zur nachgelagerten Besteuerung überge-gangen. Dieses Systems entspricht am ehesten dem verfassungsrechtlichen Gebot der Be-steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da die Beiträge für die Altersversor-gung in der Ansparphase steuerfrei sind und erst die späteren Versorgungsleistungen, über die der Steuerpflichtige tatsächlich verfügt, der Einkommensteuer unterliegen.^[29] In diesem Ab-schnitt soll ein Überblick über die einzelnen Neuregelungen sowohl in der Erwerbs- als auch in der Auszahlungsphase gegeben werden. Dabei wird auch kurz auf die steuerrechtlichen Än-derungen bei der Riesterrente und den Kapitallebensversicherungen eingegangen. Die Aus-wirkungen auf die betriebliche Altersversorgung werden erst in den nachfolgenden Kapiteln ausführlicher behandelt.

5.1. Steuerliche Neuregelungen in der Erwerbsphase

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 wird bei den als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsor-geaufwendungen zwischen Altersvorsorgeaufwendungen und sonstigen Vorsorgeaufwendun-gen unterschieden. Außerdem gibt es Änderungen bei der Berechnung der Vorsorgepauscha-le. Da die Steuerpflichtigen durch die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes nicht schlechter gestellt werden sollen als nach bisherigem Recht, ist zudem eine Günstigerprüfung erforderlich.

5.1.1. Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen

Zu den als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen gehören nach §10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n. F. die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Bei Arbeitneh-mern zählen auch der nach §3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil sowie diesem gleich-gestellte steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers zu einer Lebensversicherung, einer freiwilli-gen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung und einer öffentlich-rechtlichen Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe zu den begünstigten Auf-wendungen (§10 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F. i. V. m. §3 Nr. 62 Satz 2 EStG). Der Zweck dieser Regelung besteht laut Risthaus darin, allen Steuerpflichtigen im Bereich der Basisversorgung die gleichen Fördermöglichkeiten zu gewähren.^[30]

Die landwirtschaftlichen Alterskassen erbringen zwar nicht nur Leistungen für die Alters-sicherung der Landwirte, wie z. B. Alters-, Invaliditäts- und Todesfallleistungen, sondern stel-len darüber hinaus auch Mittel für medizinische Leistungen (Kuren) für die Wiederherstellung und Verbesserung der Erwerbsfähigkeit sowie in bestimmten Fällen sogar Betriebs- und Haushaltshilfe zur Verfügung. Doch nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der gesamte Beitrag als Sonderausgabe abzugsfähig, auch wenn es sich zum Teil gar nicht um Altersvorsorgeauf-wendungen handelt. Ähnliches gilt für die berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Auch diese erbringen Leistungen, die über eine reine Altersversorgung ihrer Mitglieder hinausgehen (z. B. eine Betriebsunterbrechungsversicherung). Zwar fordert der Gesetzgeber grundsätzlich, dass sie den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen müssen, doch er schränkt die Abzugsfähigkeit der Beiträge nicht ausdrücklich hierauf ein. Laut Rist-haus erscheint es allerdings fraglich, ob diese großzügige Regelung so gewollt war, so dass hier möglicherweise noch Klarstellungen vorgenommen werden.^[31]

Außerdem können Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung berücksichtigt werden. Hierfür sind nach §10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n. F. bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen:

- Der Versicherungsnehmer und der Berechtigte müssen identisch sein.^[32] Schließen z. B. El-tern eine Kapitallebensversicherung zur Alterssicherung ihrer Kinder ab, sind die Beiträge nicht als Sonderausgabe abzugsfähig.^[33]
- Der Vertrag muss die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezo-genen lebenslange Leibrente vorsehen, und die Auszahlung darf nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgen. Ergänzend ist eine Absicherung des Eintritts in eine Berufsunfä-higkeit (Berufsunfähigkeitsrente), verminderte Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) möglich, wenn die Leistungen aus diesen Versicherungen in Form einer Leibrente erbracht werden dürfen. Wird eine Hinterblie-benenrente in der Form einer Waisenrente vereinbart, darf der Versorgungsanspruch nur so-lange bestehen, wie der Rentenberechtigte als Kind i. S. d. §32 EStG gilt.^[34]
- Die Versorgungsanwartschaften, die sich aus der Versicherung ergeben, dürfen nicht vererb-lich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.
- Es darf kein Anspruch auf Auszahlung bestehen.

Die strengen Vorschriften für kapitalgedeckte private Leibrentenversicherungen sollen sicher-stellen, dass die Versicherung auch tatsächlich für die Altersvorsorge verwendet wird, da nur jene Beiträge steuerlich gefördert werden sollen, mit denen Anwartschaften erworben werden, die mit den Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind.^[35]

Bei der Ermittlung der Höhe der tatsächlich abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen werden zunächst alle im Kalenderjahr geleisteten Beiträge zu den o. g. Versicherungen addiert. Dazu zählen auch der nach §3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil sowie die-sem gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse. Allerdings sind die Altersvorsorgeaufwendungen nicht unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig, sondern nur bis zu einem Höchstbetrag i. H. v. 20.000 € (§10 Abs. 3 Satz 1 EStG n. F.). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdop-pelt sich dieser gemäß §10 Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. auf 40.000 €. Der Höchstbetrag wird bei Personen, die zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören und anderen Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise einen Anspruch auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistungen erwerben, um einen fiktiven Versicherungsbeitrag gekürzt, der, bezogen auf die Einnahmen aus der entsprechenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen, dem aktuellen Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht.^[36] Zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören z. B. Beamte, Richter, Solda-ten, rentenversicherungsfrei Beschäftigte, Gesellschafter-Geschäftsführer mit Pensionszusage und Abgeordnete.^[37] Auch die Anspruchsberechtigten von Betriebsrenten erwerben ihre An-wartschaften ohne eigene Beitragsleistungen, so dass bei ihnen ebenfalls die Kürzung des Höchstbetrages vorgenommen wird. Der Gesetzgeber möchte hiermit verhindern, dass die pflichtversicherten Arbeitnehmer gegenüber dem Personenkreis, der einen Teil seiner Alters-versorgung ohne eigene Beiträge erhält, durch deren höhere Fördermöglichkeit benachteiligt werden.^[38]

Da eine sofortige Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Veranlagungs-zeitraum 2005 für den Staat nicht finanzierbar wäre, hat der Gesetzgeber eine Übergangsrege-lung bis zum Jahr 2040 geschaffen. In 2005 sind deshalb gemäß §10 Abs. 3 Satz 4 EStG n. F. nur 60 % der Aufwendungen für die Altersversorgung anzusetzen. Der abziehbare Prozent-satz erhöht sich in jedem folgenden Kalenderjahr um jeweils zwei Prozentpunkte, so dass ab dem Jahr 2025 100 % der begünstigten Beiträge berücksichtigt werden können.^[39] Folglich be-trägt der maximal mögliche Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2005 12.000 € bei Einzel- und 24.000 € bei Zusammenveranlagung. Erst ab 2025 können die Höchstbeträge i. H. v. 20.000 € bzw. 40.000 € voll ausgeschöpft werden.

Am Schluss der Berechnung müssen noch der steuerfreie Arbeitgeberanteil nach §3 Nr. 62 EStG und diesem gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse wieder abgezogen werden (§10 Abs. 3 Satz 5 EStG n. F.). Hiermit wird berücksichtigt, dass die betreffenden Arbeitnehmer das Ab-zugsvolumen in Höhe des steuerfreien Arbeitgeberanteils bzw. des steuerfreien Zuschusses bereits ausgeschöpft haben.^[40]

Die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgabe ist in der Fachlitera-tur umstritten. Heidrich ist der Ansicht, dass sie zu den vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i. S. d. §22 EStG gehören müssten.^[41] Sie werden vom Arbeit-nehmer geleistet, um ein Rentenstammrecht zu erhalten, das ihm einen Anspruch auf den Be-zug von Versorgungsleistungen im Ruhestand gewährt. Demzufolge werden sie abgeführt, um spätere, steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, mit denen sie in einem unmittelbaren objekti-ven und subjektiven Zusammenhang stehen. Es handelt sich bei den Altersvorsorgeaufwen-dungen also um „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ (§9 Abs. 1 Satz 1 EStG) und sind deshalb als Werbungskosten zu klassifizieren. Als Sonder-ausgaben kommen sie nicht in Betracht, weil die Behandlung als Werbungskosten Vorrang hat (§10 Abs. 1 EStG). Eine Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist, dass die Altersvorsor-geaufwendungen bereits ab 2005 in voller Höhe geltend gemacht werden könnten, da die Ab-zugsbeschränkung des §10 Abs. 3 EStG bei Werbungskosten nicht zur Anwendung kommt. Dadurch würde auch der verfassungswidrigen Doppelbesteuerung in der Übergangsphase ent-gegengewirkt werden. Diese ergibt sich laut Heidrich insbesondere bei Steuerpflichtigen der jungen Generation, die erst ab 2040 in den Ruhestand gehen. Sie können die Beiträge für die Altersversorgung in der Erwerbsphase nur teilweise geltend machen, während die Rentenleis-tungen in der Auszahlungsphase in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen.^[42] D. h., dass bei ihnen ein verfassungswidriger Verstoß gegen das Prinzip der nachgelagerten Be-steuerung vorliegt, da die Aufwendungen für die Altersversorgung nicht vollständig steuerfrei gestellt sind, obwohl die späteren Versorgungsleistungen zu 100 % besteuert werden.

5.1.2. Steuerliche Berücksichtigung von sonstigen Vorsorgeaufwendungen

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen zählen gemäß §10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG die Beiträge zu Arbeitslosen-, Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen. Die Aufwendungen zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen werden nur berücksich-tigt, wenn sie nicht als ergänzende Versicherung zu einer Leibrentenversicherung abgeschlos-sen wurden, da sie in diesem Fall Altersvorsorgeaufwendungen darstellen würden. Beiträge zu Risikoversicherungen gelten dann als sonstige Vorsorgeaufwendungen, wenn sie eine Leis-tung ausschließlich für den Todesfall vorsehen.^[43]

Änderungen hat es bei der Abzugsfähigkeit der Beiträge zu Renten- und Kapitallebensver-sicherungen i. S. d. §10 Abs. 1 Nr. 2b Doppelbuchst. bb bis dd EStG a. F. gegeben. Sie sind nicht mehr als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig, wenn die Verträge nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden. Für alte Kapitalversicherungen und alte Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, die vor dem 01.01.2005 vereinbart wurden, gelten aber weiterhin die Rege-lungen des Haushaltsbegleitgesetz 2004, d. h. die Beiträge können zu 88 % als Sonderausgabe abgezogen werden (§10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG a. F.). Auch die Aufwendungen für alte Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht sind noch nach bisherigem Recht in vol-ler Höhe zu berücksichtigen. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jeweils, dass der Ver-tragsbeginn vor dem 01.01.2005 lag und mindestens ein Versicherungsbetrag bis zum 31.12. 2004 geleistet wurde (§10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG).^[44]

Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen können nach §10 Abs. 4 Satz 1 EStG n. F. bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 € als Sonderausgabe abgezogen werden. Er beträgt lediglich 1.500 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen An-spruch auf Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben, wie z. B. Beamte. Glei-ches gilt für Angestellte bzw. Rentner, für deren Krankenversicherung steuerfreie Leistungen i. S. d. §3 Nr. 62 EStG (z. B. steuerfreier Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) oder §3 Nr. 14 EStG (Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwen-dungen eines Rentners für seine Krankenversicherung) erbracht werden (§10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden die Höchstbeträge gemäß §10 Abs. 4 Satz 3 EStG zunächst getrennt ermittelt und dann zu einem gemeinsamen Höchstbetrag addiert.

5.1.3. Vorsorgepauschale

Auch nach neuem Recht wird im Lohnsteuerabzugsverfahren und bei der Veranlagung von Arbeitnehmern zur Einkommensteuer, sofern nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen wer-den, die zu einem höheren Abzug führen, eine Vorsorgepauschale berücksichtigt. Durch sie wird verhindert, dass allein wegen des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen eine Veranla-gung zur Einkommensteuer durchgeführt werden muss.^[45] Bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern setzt sie sich seit dem 01.01.2005 aus zwei Komponenten zusammen:

- Die erste Komponente wird nur bei Arbeitnehmern angesetzt, die eigene Beiträge zur Ren-tenversicherung leisten. Sie besteht aus einem Betrag, der, bezogen auf den Arbeitslohn, die Hälfte des Beitrags in die allgemeine Rentenversicherung entspricht (§10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG n. F.). Allerdings gibt es hier eine Übergangsregelung bis zum Jahr 2024. Da auch der Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen nach §10 Abs. 3 EStG n. F. be-grenzt ist, werden 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils, also im Ergebnis 10 % des ge-samten Beitrags zur Rentenversicherung, angesetzt. Bis 2024 erhöht sich der Prozentsatz dann um je 4 Prozentpunkte.
- Die zweite Komponente gilt für alle Arbeitnehmer. Sie beträgt 11 % des Arbeitslohns, maxi-mal jedoch 1.500 € (§10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG n. F.). Bei zusammenveranlagten Ehe-gatten erhöht sich dieser Höchstbetrag gemäß §10c Abs. 4 Satz 1 EStG n. F. auf 3.000 €.^[46]

Mit der ersten Komponente werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung berück-sichtigt. Die zweite gilt dagegen für die Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung.^[47]

Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, wie z. B. Beam-te oder Berufssoldaten, bekommen weiterhin nur die gekürzte Vorsorgepauschale. Sie beträgt 11 % des Arbeitslohns, höchstens jedoch 1.500 € (§10c Abs. 3 EStG n. F.). Bei Zusammen-veranlagung erhöht sich der Höchstbetrag auf 3.000 €. Damit entspricht die gekürzte Vorsor-gepauschale der zweiten Komponente der Vorsorgepauschale der gesetzlich rentenversicher-ten Arbeitnehmer. Infolge des Alterseinkünftegesetzes gehören seit dem 01.01.2005 laut Rist-haus auch beherrschende Geschäftsführer zum Personenkreis des §10c Abs. 3 Nr. 2 EStG n. F., wenn der Arbeitgeber für sie steuerfreie Beiträge für die Alterssicherung nach §3 Nr. 63 EStG zahlt. Nach bisherigem Recht bekamen sie die ungekürzte Vorsorgepauschale.^[48]

5.1.4. Günstigerprüfung

Aufgrund des schrittweisen Übergangs von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung kann es beim Abzug der Vorsorgeaufwendungen in Einzelfällen zu Schlechterstellungen ge-genüber dem alten Recht kommen. Das trifft vor allem für Arbeitnehmer mit kleinem Ein-kommen bis etwa 12.000 € bei Einzel- bzw. 24.000 € bei Zusammenveranlagung zu. Nach bisherigem Recht konnte diese Personengruppe die gesamten Sozialversicherungsbeiträge in voller Höhe als Sonderausgaben abziehen, da die Höchstbeträge des §10 Abs. 3 EStG a. F. nicht überschritten wurden. Im Jahr 2005 ist das wegen der Übergangsregelung nicht mehr möglich, weil der Abzug auf 60 % der Aufwendungen begrenzt ist. Erst bei Arbeitnehmern mit mittlerem Einkommen, die schon in früheren Veranlagungszeiträumen ihre Sozialversi-cherungsbeiträge nicht unbeschränkt berücksichtigen konnten, entfaltet das neue Recht seine steuerentlastende Wirkung in der ersten Übergangsstufe.^[49]

Um die mögliche Schlechterstellung von Geringverdienern in der Übergangsphase zu ver-hindern, hat der Gesetzgeber bis zum Veranlagungszeitraum 2019 in §10 Abs. 4a EStG eine Günstigerprüfung beim Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen und der Vorsorgepauschale eingeführt. Dabei werden die tatsächlich abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach altem und neuem Recht miteinander verglichen und der höhere Betrag als Sonderausgabe ange-setzt. Es sind allerdings nur die Aufwendungen zu berücksichtigen, die nach neuem Recht be-günstigt sind, also auch die abziehbaren Beiträge zu alten Kapitallebensversicherungen.^[50] Bei dem Vergleich muss zudem beachtet werden, dass der Vorwegabzug im Jahr 2011 von 3.068 € auf 2.700 € bei Einzelveranlagung bzw. von 6.136 € auf 5.400 € bei zusammenveranlagten Ehegatten gekürzt wird. Ab 2012 verringert sich der Vorwegabzug dann in gleichmäßigen Schritten um jährlich jeweils 300 € (bei Einzelveranlagung) bzw. 600 € (bei Zusammenver-anlagung), bis im Jahr 2020 endgültig das neue Recht gilt (§10 Abs. 4a EStG).

5.2. Steuerliche Neuregelungen in der Leistungsphase

Ab dem Jahr 2040 sollen Leibrenten und Pensionen steuerrechtlich gleich behandelt werden. Da der Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen zunächst noch nicht in voller Höhe möglich ist, kann der Gesetzgeber auch die Leibrenten nicht vollständig der Einkommensteuer unter-werfen. Für die Angleichung der Besteuerung der Altersbezüge hat er deshalb eine Über-gangsphase geschaffen, die nachfolgend näher beschrieben und erläutert wird.

5.2.1. Besteuerung von Leibrenten

Zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen, die ab 2005 der nachgelagerten Besteue-rung unterliegen, gehören gemäß §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufs-ständischen Versorgungseinrichtungen und den Rentenversicherungen i. S. d. §10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n. F. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung. Auch Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten, die nach altem Recht als abgekürzte Leib-renten mit ihrem Ertragsanteil nach §55 Abs. 2 EStDV der Einkommensteuer unterlagen, zäh-len hierzu, wenn die geleisteten Versicherungsbeiträge beim Sonderausgabenabzug als Alters-vorsorgeaufwendungen berücksichtigt wurden.

In der Übergangsphase werden die o. g. Altersbezüge nicht vollständig, sondern nur mit einem bestimmten Anteil, der vom Jahr des Rentenbeginns abhängig ist, besteuert. Aus der Tabelle des §22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG n. F. ergibt sich, dass al-le bereits laufenden Renten sowie die Renten, die erstmals im Jahr 2005 gezahlt werden, nur zu 50 % der Einkommensteuer unterliegen. Für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang erhöht sich dieser Prozentsatz bis 2020 um jährlich 2 %, und ab 2021 in Schritten von 1 %, so dass Steuerpflichtige, die 2040 oder in den Folgejahren in den Ruhestand gehen, ihre Alters-bezüge zu 100% versteuern müssen. Dabei wird das so genannte Kohortenprinzip angewen-det, d. h. für jeden Rentenjahrgang (Kohorte) wird nach Maßgabe dieser Prozentsätze ein steuerfrei bleibender Teil der Jahresbruttorente ermittelt und für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs festgeschrieben (§22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG n. F.). Für die Berechnung dieses Rentenfreibetrags ist das Kalenderjahr maßgeblich, das dem Jahr des erstmaligen Bezugs folgt, damit der Monat des Renteneintritts keinen Ein-fluss auf die Höhe des Freibetrags hat. Geht ein Steuerpflichtiger also im Laufe des Jahres 2005 in den Ruhestand, ist das Jahr 2006 maßgeblich für den Rentenfreibetrag. Wird nicht in allen Monaten eines Kalenderjahres eine Rente gezahlt, so ist er entsprechend zu kürzen.^[51]

Grundsätzlich wird der steuerfrei bleibende Teil der Rente bis zum Lebensende festge-schrieben. Zu einer Neuberechnung kommt es allerdings dann, wenn sich die Höhe der Alters-bezüge aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Gründe ändert. Dies ist z. B. der Fall, wenn ei-ne Altersrente zunächst als Teil- und später als Vollrente ausbezahlt wird, oder eine Hinter-bliebenenrente infolge von Einkommensanrechnungen nachträglich gekürzt wird.^[52] Der Ren-tenfreibetrag ist dann „in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt“ (§22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG n. F.). Daraus leitet Merker folgende Formel ab:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[...]

---

^[1] Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 843.

^[2] Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 896 ff.

^[3] Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

^[4] Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 898.

^[5] Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 843 f.

^[6] Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

^[7] Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900 f.

^[8] Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II, 1992, S. 78.

^[9] Vgl. Schulze zur Wiesche/Zenthöfer, Einkommensteuer, 2003, S. 900 f.

^[10] Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 844 f.

^[11] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.591 f.

^[12] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.329.

^[13] Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 845.

^[14] Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23, 2004, S. 834.

^[15] Vgl. Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt, Einkommensteuer, 2003, S. 849 ff.

^[16] Vgl. Broer, BB-Forum: Ein Ansatz zur verfassungsgemäßen Besteuerung der Sozialversicherungsrenten, in: Betriebs-Berater, 59. Jg., Nr. 10, 2004, S. 527.

^[17] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.592.

^[18] Vgl. Schröder, Vergangenheit und Zukunft der Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung, 91. Jg., Nr. 17, 2003, S. 610.

^[19] Vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. II, S. 618.

^[20] Vgl. Dorenkamp, Das BverfG-Urteil zur Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung, 90. Jg., Nr. 19, 2002, S. 668.

^[21] Vgl. Brügelmann/Fuest, Rentenbesteuerung: Einstieg in ein konsumbasiertes System, in: Steuer und Wirt-schaft, 80. Jg., Nr. 4, 2003, S. 338.

^[22] Vgl. Höreth, Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit Art. 3 Abs. 1 GG, in: Deutsche Steuerzeitung, 90. Jg., Nr. 8, 2002, S. 8.

^[23] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 592.

^[24] Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23, 2004, S. 834.

^[25] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S.593.

^[26] Vgl. Briese, Rentenbesteuerung: Konzeptionelle Divergenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-gerichts, des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts ?, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 23, 2004, S. 834.

^[27] Vgl. Dorenkamp, Das BverfG-Urteil zur Renten- und Pensionsbesteuerung, in: Deutsche Steuerzeitung, 90. Jg., Nr. 19, 2002, S. 669.

^[28] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 591.

^[29] Vgl. Marx, Wesentliche Steueränderungen durch das Alterseinkünftegesetz, in: Steuern und Bilanzen, 6. Jg., Nr. 16, 2004, S. 719.

^[30] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

^[31] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

^[32] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.02.2005, Rdn. 8.

^[33] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331 f.

^[34] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 420 f.

^[35] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.330.

^[36] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 421.

^[37] Vgl. Horlemann, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 18, 2004, S. 1.053.

^[38] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.331.

^[39] Vgl. Hohaus/Mittelsten Scheid, Reform der Rentenbesteuerung: Das neue Alterseinkünftegesetz, in: Deutsche Steuerzeitung, 92. Jg., Nr. 17, 2004, S. 593.

^[40] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 421.

^[41] Vgl. Heidrich, Der Sonderausgabenabzug nach dem Alterseinkünftegesetz – ein steuersystematischer Irrweg ?, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 23, 2004, S. 1.324.

^[42] Vgl. Heidrich, Der Sonderausgabenabzug nach dem Alterseinkünftegesetz – ein steuersystematischer Irrweg ?, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 23, 2004, S. 1.324.

^[43] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 421.

^[44] Vgl. Horlemann, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 18, 2004, S. 1.053.

^[45] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.333.

^[46] Vgl. Horlemann, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Finanz-Rundschau, 86. Jg., Nr. 18, 2004, S. 1.053.

^[47] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 422.

^[48] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.333.

^[49] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.333.

^[50] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.02.2005, Rdn. 50.

^[51] Vgl. Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, in: Steuer & Studium, 25. Jg., Nr. 8, 2004, S. 423.

^[52] Vgl. Risthaus, Die Änderungen in der privaten Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz, in: Der Be-trieb, 57. Jg., Nr. 25, 2004, S. 1.335.