Steuerliche Aspekte bei Sitzverlegung ins Ausland und grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem SEStEG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Steuerliche Aspekte der Sitzverlegung ins Ausland
2.1. Besteuerung der Gesellschaft
2.1.1. Sitzverlegung einer deutschen Kapitalgesellschaft
2.1.2. Sitzverlegung einer SE, SCE oder einer anderen nach dem Recht eines der Mitgliedstaaten gegründeten Kapitalgesellschaft
2.1.2.1. Verlegung ins EU-/EWR Ausland
2.1.2.2. Verlegung in einen nicht EU/EWR-Staat
2.2. Besteuerung der Gesellschafter
2.2.1. Beteiligung im Privatvermögen
2.2.2. Beteiligung im Betriebsvermögen
2.2.3. Allgemeine Steuerbefreiungen

3. Steuerliche Aspekte grenzüberschreitender Umwandlungen
3.1. Anwendungsbereich des UmwStG
3.1.1. Rechtsträger, die an der Umwandlung beteiligt sein können
3.1.2. Formen grenzüberschreitender Umwandlungen nach dem UmwStG
3.2. Entstrickung und Verstrickung
3.3. Steuerliche Rückwirkung
3.4. Verschmelzung von Körperschaften
3.4.1. Hinausverschmelzung
3.4.2. Hereinverschmelzung
3.4.3. Auswirkungen bei den Anteilseignern

4. Schlussbetrachtung

Verzeichnis der Gesetze, Rechtsverordnungen, Richtlinien, Verwaltungsanweisungen und Standards

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Das Gesetz über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 13.12.2006 soll das deutsche Steuerrecht an europäische Bestimmungen, wie z.B. die FusionsRL^[1], die SE-VO^[2], sowie die Rechtsprechung des EuGH anpassen. Diese Anpassungen ermöglichen in vielen Fällen die grenzüberschreitende Sitzverlegung und die grenzüberschreitende Umwandlung ins EU-/EWR-Ausland ohne zusätzliche Steuerbelastungen, falls das betroffene Vermögen in Deutschland steuerverhaftet bleibt. Damit baut dieses Gesetzt steuerliche Barrieren ab, die die wirtschaftlich notwendige grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften in Europa behindern.^[3]

Die Rechtslage vor dem SEStEG war folgende. Im Fall der Sitzverlegung erfolgte bei allen Kapitalgesellschaften die Liquiditätsbesteuerung gem. § 11 EStG bzw. nach § 12 Abs. 1 KStG i.V.m. § 11 KStG, und zwar unabhängig davon, ob das Vermögen der Gesellschaft weiterhin in Deutschland steuerlich verstrickt blieb oder nicht.^[4] Grenzüberschreitende Umwandlungen waren grundsätzlich im UmwStG nicht geregelt.^[5] Zwar hat der EuGH mit der SEVIC Entscheidung^[6] untermauert, dass Deutschland grenzüberschreitende Umwandlungen nicht generell verbieten dürfe, dieses hatte aber nur zivilrechtliche Bedeutung.^[7] Steuerrechtlich erfolgte, z.B. im Fall der Hinausverschmelzung, die Liquidationsbesteuerung gem. § 11 KStG.^[8]

Ziel des SEStEG ist nicht nur die Vereinfachung der grenzüberschreitenden Mobilität, sondern auch die Sicherung der Steuereinnahmen von Deutschland durch neue Entstrickungs- und Verstrickungstatbestände.^[9]

Diese Seminararbeit beabsichtigt die steuerlichen Auswirkungen nach dem SEStEG in den Fällen der grenzüberschreitenden Sitzverlegungen, sowie der grenzüberschreitenden Umwandlungen bei den Beteiligten zu erläutern. Bei der grenzüberschreitenden Umwandlung werden zunächst die Aspekte erklärt, die grundsätzlich auf alle Umwandlungsformen zutreffen, anschließend werden die steuerlichen Aspekte konkret anhand der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Körperschaften dargestellt.

2. Steuerliche Aspekte der Sitzverlegung ins Ausland

2.1. Besteuerung der Gesellschaft

2.1.1. Sitzverlegung einer deutschen Kapitalgesellschaft

Verlegt eine deutsche Kapitalgesellschaft ihren Sitz ins Ausland, so gilt diese in Deutschland als aufgelöst.^[10] Die steuerlichen Folgen der Sitzverlegung einer deutschen Kapitalgesellschaft richten sich nach § 11 KStG. Dieser Paragraph ordnet die Liquidationsbesteuerung an.^[11] Das ganze Abwicklungsvermögen ist nach dem BewG zu bewerten, was den Ansatz mit dem gemeinen Wert bedeutet.^[12] Der gemeine Wert bestimmt sich gem. § 9 Abs. 2 BewG nach dem Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beim Verkauf dieses Vermögens hätte erzielt werden können.^[13] Es kommt zur Realisierung und Besteuerung aller stillen Reserven der Gesellschaft.^[14] Nach der herrschenden Meinung hat die Versteuerung erst dann zu erfolgen, wenn die Gesellschaft auch tatsächlich aufgelöst und abgewickelt wird. D.h. bei einer faktischen Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland darf noch keine Liquidationsbesteuerung stattfinden.^[15]

2.1.2. Sitzverlegung einer SE, SCE oder einer anderen nach dem Recht eines der Mitgliedstaaten gegründeten Kapitalgesellschaft

2.1.2.1. Verlegung ins EU-/EWR Ausland

Durch die Verlegung des Satzungssitzes und/oder des Verwaltungssitzes einer SE, SCE verliert diese gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Dasselbe gilt für die Verlegung des Verwaltungssitzes einer anderen nach dem Recht eines EU- Mitgliedstaates gegründete Kapitalgesellschaft. Diese Gesellschaften gelten nicht als aufgelöst.^[16] Diesen Fall regelt die allgemeine Steuerentstrickung des § 12 Abs. 1 KStG.^[17] Hiernach erfolgt die Versteuerung der stillen Reserven nur dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht bezüglich des Gewinns aus der Nutzung und der Veräußerung der Wirtschaftsgüter beschränkt wird oder entfällt. Solange also das Vermögen dieser Gesellschaft in Deutschland steuerlich verstrickt ist, erfolgt auch keine Besteuerung der Stillen Reserven.^[18]

Bspw. ist das inländische Immobilienvermögen auch im Fall der Sitzverlegung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, sowie Art. 6 OECD-MA immer steuerlich verstrickt. Erlöse aus diesem Vermögen unterliegen in diesem Fall nicht mehr der Gewerbesteuer, denn das Halten von Immobilien an sich begründet noch keine inländische Betriebsstätte.^[19]

Eine weitere Möglichkeit der Steuerverstrickung ist der Verbleib der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft in einer inländischen Betriebsstätte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und Art. 7 OECD-MA.^[20] Die Wirtschaftsgüter werden dann der Betriebsstätte zugeordnet, wenn diese der Erfüllung der Betriebstättenfunktion dienen, das sind insbesondere die Wirtschaftsgüter, die ausschließlich durch die Betriebsstätte genutzt werden.^[21] Es ergeben sich aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses aber Probleme bei der Zuordnung von Beteiligungen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Demnach steht einer Betriebsstätte grundsätzlich keine Finanzierungs-, Holding- oder Lizenzgeberfunktion zu. Folglich erfolgt bei diesen Wirtschaftsgütern die Besteuerung stiller Reserven.^[22]

2.1.2.2. Verlegung in einen nicht EU/EWR-Staat

Verliert eine Körperschaft durch die Sitzverlegung in einen nicht EU-/EWR-Staat die unbeschränkte Steuerpflicht in einem der EU-/EWR-Staaten, so bestimmt § 12 Abs. 3 KStG die Liquiditätsbesteuerung nach § 11 KStG. Dieses gilt unabhängig davon, ob das Vermögen weiterhin im Inland steuerverstrickt bleibt oder nicht. Es muss der gemeine Wert des gesamten Vermögens angesetzt werden, was dazu führt, dass die stillen Reserven des ganzen Vermögens der Gesellschaft aufgedeckt und versteuert werden.^[23]

2.2. Besteuerung der Gesellschafter

2.2.1. Beteiligung im Privatvermögen

Die Besteuerung der Gesellschafter kann sich im Fall der identitätswahrenden Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft ins Ausland aus § 17 Abs. 5 EStG ergeben, wenn Anwendungsvoraussetzungen vorliegen. Diese Anteile sind dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen.^[24]

Dafür muss es sich zunächst um eine Beteiligung i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG handeln, d.h. dass die Beteiligung zum Privatvermögen des Anteilseigners gehören muss, und dieser zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist.^[25] Beträgt die Höhe der Anteile weniger als 1%, und hat der Beteiligte zuvor diese Anteile als Gegenleistung für die in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteile erhalten, die eine Beteiligung in Höhe von 1% oder mehr darstellte, so gelten diese Anteile gem. § 17 Abs. 6 EStG als Anteile im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 EStG.^[26]

Weiterhin muss das deutsche Besteuerungsrecht bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile entfallen oder beschränkt worden sein.^[27]

Außerdem darf die Sitzverlegung nicht in einen anderen EU-Staat erfolgen, da § 17 Abs. 1 S. 2 EStG in diesem Fall keine Veräußerung fingiert. Nach § 17 Abs. 1 S. 3 EStG erfolgt jedoch die Besteuerung bei späterer tatsächlicher Veräußerung, unabhängig von den Regelungen eines DBA, so, wie diese erfolgt wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.^[28] Die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmt sich nicht nach dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Sitzverlegung, sondern nach dem tatsächlichen Veräußerungsgewinn. Nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Veräußerungspreis, abzüglich der Veräußerungskosten und der Anschaffungskosten.^[29]

Unter der Beachtung dieser Voraussetzungen gibt es nur wenige Fälle der Besteuerung gem. § 17 Abs. 5 EStG.

Z. B. kommt es bei den Steuerinländern, im Fall der Sitzverlegung der Gesellschaft ins Ausland, in der Regel nicht zu einer Steuerentstrickung, und damit nicht zu einem Veräußerungsgewinn, da die meisten DBA das Besteuerungsrecht aus dem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zuweisen. Daher kommt die Besteuerung nur dann in Frage, wenn ein mit Deutschland abgeschlossenes DBA das Besteuerungsrecht ausnahmsweise dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft zuordnet.^[30]

[...]

^[1] Richtlinie 2005/19/EG vom 17.2.2005, S. 1.

^[2] Verordnung 2157/2001 vom 10.11.2001, S. 19.

^[3] Vgl. Drinhausen, F./Gesell, H. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 2, 3, 15; Winter, M. 2007, S.

29; Schulze zur Wiesche, D. 2007, S. 162.

^[4] Vgl. Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 79.

^[5] Vgl. Benecke, A. 2007, S. 6; Rödder, T./Schumacher, A. 2006, S. 1525.

^[6] Vgl. EuGH 2005., S. 2311.

^[7] Vgl. Drinhausen, F./Gesell, H. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 3, 16, 18.

^[8] Vgl. Schaumburg, H. 1998, Rz. 17.64.

^[9] Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 1.

^[10] Vgl. BGH 1957, S. 134; EuGH 1988, 5483; Schneider, A. 2007, S. 5144.

^[11] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 7; Korn, K. 2007, S. 15439.

^[12] Vgl. Schneider, A. 2007, S. 102.

^[13] Vgl. Stadler, R./Elser, T. 2006, S. 21.

^[14] Vgl. Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 79.

^[15] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 7; Schneider, A. 2007, S. 102.

^[16] Vgl. EuGH 2002, I-9919; EuGH 2003, I-10155; Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blu-

menberg/Schäfer, S. 78.

^[17] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 7.

^[18] Vgl. Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 80.

^[19] Vgl . BFH 1988, S. 653.

^[20] Vgl. Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blumenberg/Schäfer, S. 81.

^[21] Vgl. BFH 1992, S. 63; BMF 1999, S. 1079, Tz. 2.4.

^[22] Vgl. BMF 1999, S. 1079, Tz. 2.4.; Blumenberg, J./Lechner, F. 2007 in: Blumen-

berg/Schäfer, S. 81, 82; Carle´, T., S. 15406.

^[23] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 7.

^[24] Vgl. Benecke, A. 2007, S. 5.

^[25] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 7.

^[26] Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B. 2007, S. 8.

^[27] Vgl. Benecke, A. 2007, S. 5.

^[28] Vgl. ebenda.

^[29] Vgl. Blumenberg, J./Lechner, F. 2006, S. 31.

^[30] Vgl. ebenda.