Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft. Eine kritische Analyse des Unified Approach unter Pillar I

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Problemstellung

2 Die digitale Wirtschaft
2.1 Definition und Charakteristika
2.2 Wertschöpfung in digitalen Geschäftsmodellen

3 Status quo der Besteuerung der digitalen Wirtschaft und dessen Hintergründe
3.1 Physische Betriebsstätte und Verrechnungspreisgrundsätze - Ein Spannungsfeld im Hinblick auf digitale Geschäftsmodelle
3.2 Gewinnallokation nach geltendem Abkommensrecht
3.3 Entwicklung eines neuen Besteueurungssystems durch das Inclusive Framework, aktuelle Ansätze auf internationaler Ebene

4 Darstellung des Unified Approach - Die Zwei-Säulen-Strategie der OECD
4.1 Ziel des Unified Approach
4.2 Konzeptionelle Leitgedanken des Unified Approach - Drei unabhängige Vorschläge der Säule I
4.2.1 Nutzerbeteiligung („User Participation") - Der UK-Ansatz
4.2.2 Marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter („Marketing Intangibles") - Der US-Ansatz
4.2.3 Wesentliche ökonomische Präsenz („Siginificant Economic Presence")
4.3 Die Idee eines konsensualen und einheitlichen Ansatzes zur Besteuerung der digitalen Geschäftsmodelle (Säule I)
4.3.1 Rückblick und Übersicht
4.3.2 Besteuerung dem Grunde nach - Welche Unternehmen sind steuerpflichtig?
4.3.3 Besteuerung der Höhe nach - Neue Gewinnverteilungsregel und Bemessungsgrundlage
4.3.3.1 Gewinnallokation
4.3.3.2 Bestimmung der Höhe von Amount A
4.3.3.3 Amount B

5 Kritische Analyse des Unified Approachs
5.1 Komplexität
5.2 Anwendungsbereich
5.3 Aufteilungsbasis
5.4 Umsetzung
5.5 Zukünftige Vorteile
5.6 Alternativen

6 Zusammenfassung

Anhang I

Anhang II

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zwei-Säulen-Konzept der OECD

Abbildung 2: Elemente des Zwei-Säulen-Konzepts

Abbildung 3: Überarbeitung des Zwei-Säulen-Konzepts durch den Unified Approach

Abbildung 4: Berechnungsbeispiel zu Amount A

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Berechnung Amount A

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Quo vadis Ansässigkeits- und Betriebsstättenprinzip? Diese Frage scheint bestimmend für das 21. Jahrhundert zu sein - zumindest im Bereich der internationalen Besteuerung. In der heutigen Welt schreitet die Digitalisierung der Wirtschaft („Digital Economy") stetig voran und betrifft jeden Lebensbereich und jeden Wirtschaftssektor.¹ Mithilfe neuer Informations- und Kommunikationstechnologien (IKT)² entstehen neue Geschäftsmodelle und Wertschöpfungsprozesse, die Charakteristika aufweisen, auf die das tradierte internationale Steuerrecht nicht vorbereitet ist: Einerseits weisen digitale Geschäftsmodelle eine starke Abhängigkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern (WG)³ und Daten auf, andererseits ist es ihnen möglich, ein gewaltige, über den gesamten Globus verteilte Kundschaft zu erreichen, die sich außerhalb des Absatzmarktes befindet.⁴ Die Wertschöpfung findet in diesen Fällen zunehmend im Markt- respektive Quellenstaat statt, ohne dass es dafür einer physischen Präsenz bedarf, die für die Begründung einer Betriebsstätte respektive eines steuerlichen Anknüpfungspunkts (Nexus) notwendig ist.⁵ Es muss festgestellt werden, dass feste Anknüpfungspunkte für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft fehlen, da die klassische Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 OECD-MA von einer „festen Geschäftseinrichtung" i. S. e. physischen Präsenz ausgeht. Diese ist für digitale Geschäftsmodelle wie angemerkt jedoch nicht zwingend notwendig, da diese primär durch Apps oder Websites operieren, auf deren Grundlage de lege lata keine Betriebsstätte entstehen kann. Weitere Probleme entstehen indes, wenn es darum geht, den Wert der Wertschöpfung zu bestimmen.⁶ In der digitalisierten Welt, wie wir sie erleben, ist es fast nicht mehr möglich, festzumachen, wo sich Daten und - daran anknüpfend - ihr Wert manifestieren. Tradierte Verrechnungspreissysteme stoßen bei dem Versuch, die Wertschöpfung am Entstehungsort zu versteuern, demnach an ihre Grenzen, da sie der digitalen Wertschöpfung nicht gerecht werden.⁷ Zusammenfassend muss also grundsätzlich festgestellt werden, dass die neuartigen Geschäftsmodelle durch das geltende Besteuerungssystem kaum erfasst werden, wodurch eine faire und angemessene Aufteilung des Steueraufkommens nicht erfolgen kann.⁸ Aufgrund dieser Problematik stellt sich die Frage, ob bisherige Anknüpfungsprinzipien wie die feste Geschäftseinrichtung für die Begründung eines Besteuerungsrechts im Hinblick auf eine zunehmende Digitalisierung noch zeitgemäß sind.

Um den Herausforderungen der Besteuerung der digitalen Wirtschaft gerecht zu werden, beschäftigt sich die Arbeitsgruppe des OECD Inclusive Frameworks (IF)^{9 10} im Auftrag der G20 seit der Veröffentlichung eines Aktionsplans gegen Base Erosion and Profit Shifiting10 im Jahr 2015¹¹ mit dem Thema. Erst im Januar 2019 kam es jedoch zu konkreten Reformansätzen:¹² Sie basieren auf einem Zwei-Säulen-Konzept, wobei einerseits Besteuerungsrechte auf Basis neuer Anknüpfungspunkte („Pillar I") und andererseits eine globale Mindestbesteuerung („Pillar II“) etabliert werden sollen.^{13 14} Eine weitere konkrete Ausgestaltung dieses Konzepts mündete im Oktober 2019 in einem „Unified Approach“14, der die bis dato entwickelten Ansätze zusammenführte und sich auf Pillar I fokussierte. Das Ziel war es, aktualisierte Besteuerungsrechte für Marktstaaten zu schaffen, die unabhängig von einer physischen Präsenz greifen sollen. Ferner wurden neue Gewinnallokationsregelungen konzipiert, die sich vom tradierten Fremdvergleichsgrundsatz (FVG) abwenden.¹⁵ Diese Regelungen stellen teilweise ein Novum dar und sind so weitreichend, dass eine wissenschaftliche Auseinandersetzung mit ihnen dringend geboten scheint.

Im Rahmen dieser Projektarbeit sollen nachfolgende Forschungsfragen beantwortet werden: 1) Ist das aktuelle internationale Besteuerungssystem mit seiner Anknüpfung an physische Präsenzen im Hinblick auf den digitalen Wandel noch sachgerecht und zeitgemäß? und 2) Kann der Unified Approach des IF als Lösung für die steuerrechtlichen Herausforderungen einer digitalen Ökonomie dienen?

Dafür werden auf Grundlage einer qualitativen Literaturanalyse zunächst die Charakteristika sowie Wertschöpfungsketten der digitalen Wirtschaft skizziert, um eine Einordnung der zu untersuchenden Gegenstände zu ermöglichen und die Probleme, die durch das herrschende System entstehen, zu erkennen. In Kapitel 3 sollen der Status quo und die mit diesen zusammenhängenden Unstimmigkeiten in Bezug auf die Besteuerung des digitalen Geschäftsmodells dargestellt werden. Hierbei ist zunächst zu prüfen, ob das tradierte Betriebsstättenprinzip als steuerlicher Anknüpfungspunkt auch für digitale Geschäftsmodelle fungieren kann, bevor in einem nächsten Schritt die auf internationaler Ebene getätigten Bemühungen skizziert werden. Kapitel 4 widmet sich anschließend der Darstellung des aktuellen Stands des Unified Approachs und möchte die Funktionsweise und Aufbau dieses Ansatzes erläutern. In Kapitel 5 wird eine kritische Analyse dieses Ansatzes vorgenommen, die dessen mögliche Probleme und Vorteile aufzeigen soll. Kapitel 6 schließt mit einer Schlussbetrachtung, die vor allem eine Antwort auf die vorangegangenen Fragestellungen sucht und einen Blick in die Zukunft wagt.

Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit werden die Lösungen der EU- Kommission an dieser Stelle nicht betrachtet. Ferner stellt Säule II des Unified Approachs keinen Gegenstand dieser Arbeit dar. Aufgrund der Aktualität des Themas kommt es laufend zur Veröffentlichung neuer Ergebnisse der OECD. So ist der letzte veröffentlichte Bericht über den Unified Approach im Rahmen dieser Arbeit auf den 30. Januar 2020 datiert.

2 Die digitale Wirtschaft

Eine abstrakte und abschließende Definition des Begriffs ,digitale Wirtschaft konnte - trotz seiner steigenden Bedeutung - bis dato weder vonseiten der OECD noch der EU präsentiert werden.¹⁶ Unter Berücksichtigung der dargestellten Situation ist jedoch umso wichtiger, eine verlässliche Begriffsbestimmung vorzunehmen, wenngleich die Schwierigkeit der Abgrenzung durch eine starke Verflechtung der digitalen und konventionellen Wirtschaft nachvollziehbar scheint.¹⁷ Die digitale Wirtschaft wird „immer mehr zu Wirtschaft an sich"¹⁸ und beeinflusst nahezu sämtliche Lebensund Wirtschaftsbereiche.¹⁹ So besteht die Gefahr, dass ein Ergebnis willkürlich²⁰ oder gar verunmöglicht wird. Daher müssen andere Wege gefunden werden, um einen entsprechenden Steuertatbestand zu begründen.²¹ Zur Lösung dieser Probleme und in diesem Zuge auch zum Verständnis der veränderten Unternehmensstrukturen und Wertschöpfungsprozesse muss eine Analyse der neuartigen Geschäftsmodelle erfolgen.²² Nur durch die Feststellung spezifischer Eigenschaften der digitalen Wirtschaft können genaue Besteuerungskonzepte für die digitale Wirtschaft entwickelt werden. Anders als von der OECD konstatiert, käme laut einiger Wissenschaftler auch ein „zweckabhängiges Begriffsverständnis“²³ in Betracht.²⁴ Angesichts des Umfangs dieser Projektarbeit sollen im weiteren Verlauf jedoch die Untersuchungen der OECD als Basis dienen, da sich die herrschende Meinung an diesen orientiert. Es werden im Folgenden wichtige, von der OECD herauskristallisierte Charakteristika der digitalen Wirtschaft aufgezeigt, die als Anknüpfungspunkte für das neue Besteuerungsrecht unter dem Unified Approach fungieren sollen.

2.1 Definition und Charakteristika

Ein erstes charakteristisches Merkmal digitaler Geschäftsmodelle besteht in der starken Nutzung und Abhängigkeit von immateriellen WG („Reliance on Intangible Assets“).²⁵ Entsprechend tätigen hochdigitalisierte Unternehmen hohe Investitionen in die Entwicklung immaterieller WG²⁶, um so Netzwerke und Websites zu betreiben, die einen wichtigen Werttreiber darstellen.²⁷ Ferner fehlt es immateriellen WG im Gegensatz zu materiellen an Orts- oder Gegenstandsbindung.²⁸ Eine Verlagerung immaterieller WG ist besonders leicht, weshalb diese regelmäßig für Gewinnverkür- zungs- und Verlagerungsstrategien eingesetzt werden.²⁹ Darüber hinaus sind sie durch Skalierbarkeit und Nichtrivalität im Konsum gekennzeichnet, wodurch eine Vielzahl an Menschen diese gleichzeitig und ohne abnehmende Verfügbarkeit nutzen können.^{30 31} Digitale Wirtschaftsmodelle sind ferner durch ein weiteres Charakteristikum geprägt, das einerseits die Hauptproblematik im Hinblick auf die Besteuerung und andererseits den wichtigsten Werttreiber nutzerbasierter Geschäftsmodelle darstellt: die grenzüberschreitende Skalierbarkeit ohne physische Präsenz (cross-jurisdictional scale without mass).31 Unternehmen ist es möglich, durch Informations- und Kommunikationstechnologien (IKT)³² eine große Zahl global verteilter Kunden zu erreichen, die sich außerhalb des Unternehmenssitz befinden.^{33 34} Insoweit muss eine physische Präsenz i. S. e. Betriebsstätte nicht zwingend vorhanden sein, um Geschäftstätigkeiten auszuüben. Festzustellen ist in diesem Zusammenhang auch, dass sich die Wertschöpfungskette über eine Vielzahl von Jurisdiktionen erstreckt. Ein drittes Charakteristikum digitaler Wirtschaftsmodelle stellen Nutzerbeteiligungen, Daten und die mit immateriellen Wirtschaftsgütern verbundenen, daraus resultierenden Synergien dar („Data, user participation and their synergies with IP“) 34 Hierbei entstehen gewaltige Datenmengen, wobei deren „Sammlung, Analyse und Verwertung"³⁵ einen wesentlichen Aspekt dieser Geschäftsmodelle darstellt. Der Mehrwert, der mit dieser Analyse einhergeht, nimmt i. d. R. durch den Zuwachs an Daten über einen Nutzer zu.³⁶ Welche fundamentale Rolle die Nutzerbeteiligungen und Daten spielen, lässt sich leicht am Beispiel von sozialen Netzwerken verdeutlichen. Ohne jegliche Art von Nutzerbeteiligung und Daten würden Facebook & Co. heutzutage faktisch gar nicht existieren.³⁷

Im Kern kann also festgehalten werden, dass das Kennzeichen digitaler Geschäftsmodelle in der informations- und wissensbasierten Wertschöpfung besteht und dass primär immaterielle Wirtschaftsgüter genutzt werden.³⁸ Letztere stellen den wichtigsten Werttreiber digitaler Geschäftsmodelle³⁹ dar. Dies mündet in enormen Mengen an Nutzerdaten, die „als immaterieller Rohstoff ausgewertet und monetari- siert werden können."⁴⁰

2.2 Wertschöpfung in digitalen Geschäftsmodellen

Den Nutzern von digitalen Geschäftsmodellen und den in diesem Zusammenhang generierten Daten wird ein beachtlicher Anteil an der Wertschöpfung in digitalen Wertschöpfungsketten beigemessen. Es gilt jedoch festzustellen, wo diese stattfindet.⁴¹ Vergegenwärtigt man sich an dieser Stelle noch einmal das Charakteristikum ,Nutzerbeteiligungen, Daten und die mit immateriellen Wirtschaftsgütern verbundenen, daraus resultierenden Synergien‘, so stellen die Analyse, Erhebung und Verwertung der Daten die wesentlichen Stufen der datenbezogenen Wertschöpfung dar.⁴² Mit deren Hilfe können Unternehmen die aufbereiteten Daten für zielgerichtete Entscheidungen nutzen und somit eine Effizienzsteigerung erreichen, die sich letztlich auch in einer Wertschöpfungszunahme widerspiegelt. Die Transformation von Daten in Wissen ist dabei von grundlegender Bedeutung. Dabei müssen die beiden heutzutage nicht mehr als isolierte Güter angesehen werden. Vielmehr hat die stetige Weiterentwicklung der IKT zu einer starken Vernetzung des weltweiten Wissens und der verteilten Informationen geführt.⁴³ Die Information und das Wissen an sich erhalten durch verschiedene digitale Schnittstellen⁴⁴ eine neue Form, weshalb heute von einem „dominierenden Produktionsfaktor"⁴⁵ gesprochen werden muss. Die Fortschritte in der Verbreitung sowie im Einsatz der IKT haben die Basis für globale Wertschöpfungsketten gelegt und zu neuen Aktivitäten in sämtlichen Wirtschaftssektoren geführt. Unternehmen profitieren von einer größeren Reichweite, Kostensenkungen sowie einem besseren Zugang zu Märkten und Ressour- cen.⁴⁶ Die Folgen dieses Einsatzes zeigen sich auch in den Produktions- und Vertriebsprozessen, Einzelhändler bedienen sich „digitale[r] Verkaufsplattformen."⁴⁷ In diesem Zuge werden Bestellungen online abgewickelt, gleichzeitig Kundendaten erhoben und in einem weiteren Schritt analysiert. Dies lässt Verhaltensmuster der Kunden erkennen, die für Gewinnerzielung und Werterhöhung genutzt werden können.⁴⁸ Die Wertschöpfung liegt letztlich in einem Zusammenspiel von Algorithmen, Nutzerdaten und Wissen.

Unbestritten ist die Tatsache, dass der Wert, den „Big Data" hierbei generiert, im Rahmen der Unternehmensbesteuerung zwingend beachtet werden muss, um eine „faire, effiziente und nachhaltige Besteuerung"⁴⁹ zu gewährleisten.⁵⁰ In welcher Form dies jedoch erfolgen und wie der Wert der Daten gemessen werden soll, ist derweil nicht klar.⁵¹ Genau das wäre im Hinblick auf die Rechtfertigung eines Besteuerungsanspruchs im Ansässigkeitsstaat des Nutzers jedoch notwendig. Hieran anknüpfend wären prinzipiell zwei Möglichkeiten denkbar:⁵² Sofern die Bestimmung des tatsächlichen Datenwerts als ausgeschlossen konstatiert wird, ist eine grundlegende Steuerreform in Form einer Umsatzsteuer im Land der „Endverkäufe oder eine Wohnsitzbesteuerung der Anteilseigner"⁵³ unerlässlich.⁵⁴ Es käme jedoch auch in Frage, die Generierung von Wissen aus den Rohdaten genauer zu durchleuchten und den unter Anwendung herrschender Verrechnungspreissystematik⁵⁵ ermittelten Gewinn entlang der Wertschöpfungskette aufzuschlüsseln.⁵⁶ Die Realisierung der letztgenannten Option durch die Politik dürfte befriedigender und wahrscheinlich sein , weshalb dieser Prozess nachfolgend dargestellt werden soll.

Eine reine Rohdatenmenge begründet noch keinen Wissensvorteil, sondern fungiert vielmehr zunächst als Ausgangsbasis. Um Wissen aus diesen Daten zu generieren, müssen zunächst Algorithmen entwickelt werden.⁵⁷ Der vielschichtige und iterative Prozess der Datenanalyse und somit letztlich zu unternehmerischen Entscheidungen wird als Data-Mining bezeichnet.⁵⁸ Konkret lässt sich dieser Prozess an einem einfachen Beispiel erläutern: Spotify, ein erfolgreiches Musik-Streaming-Unterneh- men, bietet seinen Nutzern individuelle Playlisten an. In diesem Zusammenhang kann die Notwendigkeit vorliegen, die genauen Präferenzen der Nutzer zu kennen, um so das Angebot zielgerichtet anzupassen. Fraglich ist, woher diese Informationen stammen. Für die Frage der Besteuerung ist es jedoch noch interessanter, wo der Ort der Wertschöpfung in diesem Fall liegt und welchen Beitrag der Nutzer dazu leistet. Augenfällig ist, dass die Daten zum Hörverhalten der (Spotify-)Nutzer in dem Land generiert werden, in dem sich diese auch tatsächlich befinden.⁵⁹ In der Nation, in der der Unternehmenssitz liegt, kann anschließend eine Analyse des generierten Wissens erfolgen, wodurch neue Märkte erschlossen werden können.⁶⁰ Hierdurch ist Spotify in der Lage, sein Leistungsangebot zu verbessern und den Nutzern zielgerichtete Vorschläge und Werbung anzubieten, die das Konsumverhalten gewinnbringend beeinflussen können.⁶¹ An diesem Beispiel ist zudem zu erkennen, dass Sitz der Muttergesellschaft und Nutzungsort nicht übereinstimmen müssen. Die Diskrepanz zwischen dem Ort der Steuerzahlung und dem Ort der Wertschöpfung sowie der Beitrag der Nutzer zur Wertschöpfung wird derzeit in den meisten Besteuerungssystemen nicht berücksichtigt. Die OECD affirm iert jedoch, dass sich die Wertschöpfung der Nutzerdaten über Unternehmensumsatz indirekt messbar machen könne.⁶² Dies wird damit begründet, dass Nutzerdaten die angebotenen Dienste verbessern würden.⁶³

Das Data-Mining, also die systematische Generierung von Wissen aus Rohdaten stellt die Steuerbehörden jedoch vor eine weitere zentrale Schwierigkeit. Die Gewinnaufteilung der globalen Wertschöpfungsprozesse innerhalb eines Konzerns durchzuführen.⁶⁴ Die bereits bestehende Verrechnungspreissystematik könnte dabei weiter als Anhaltspunkt für die „faire, effiziente und nachhaltige Besteuerung"⁶⁵ der digitalen Geschäftsmodelle fungieren.⁶⁶ Die Möglichkeit einer Fehlallokation der Wertschöpfungsbeiträge durch eine nicht sachgerechte Durchführung der Funkti- ons- und Risikoanalyse aufgrund fehlender Einsicht der Finanzverwaltung in digitale Geschäftsmodelle darf jedoch nicht unterschätzt werden.⁶⁷ Im Hinblick einer solchen Möglichkeit scheint es nicht verwunderlich, wenn Unternehmen eine solche Fehlallokation zur Verlagerung von Gewinnen in Niedrigsteuerländer nutzen.⁶⁸ Gegenstand nachfolgender Überlegungen ist deshalb die Frage, inwieweit die festgestellten Werttreiber im derzeitigen internationalen Steuersystem berücksichtigt werden.

3 Status quo der Besteuerung der digitalen Wirtschaft und dessen Hintergründe

3.1 Physische Betriebsstätte und Verrechnungspreisgrundsätze - Ein Spannungsfeld im Hinblick auf digitale Geschäftsmodelle

Nach dem gegenwärtigen internationalen Besteuerungssystem, das vor über 100 Jahren entwickelt wurde, sind Gewinne dort zu versteuern, wo Wertschöpfung stattfindet („in the place of value creation“).⁶⁹ Diesem Kerngedanken der Quellenbesteuerung angemessen Rechnung zu tragen, scheint unter Berücksichtigung der festgestellten Problematiken äußerst schwierig, da die zunehmende Digitalisierung eine Identifizierung des Ortes der Wertschöpfung erschwert.⁷⁰ Vor der Ausbreitung digitalisierter Geschäftsmodelle war dies i. d. R. der Ansässigkeitsstaat.⁷¹ Folglich ist losgelöst vom Ort des Marktes respektive Nutzers de lege lata die Wertschöpfung im Ansässigkeitsstaat maßgebend. Sofern Ansässigkeits- und Marktstaat nicht übereinstimmen, kann eine Besteuerung der Unternehmensgewinne unter Umständen auch in letzterem erfolgen. Voraussetzung dafür ist eine im Quellenstaat liegende Betriebsstätte⁷², über die das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit ausübt.⁷³ Besonders herauszustellen ist hier, dass der Betriebsstättentatbestand in Art. 5 OECD-MA im internationale Steuerrecht als ein „ortsbezogenes Anknüpfungsmerkmal der Zuordnung der Besteuerungsrechte“⁷⁴ zwischen den verschiedenen Ansässigkeits- und Quellenstaaten fungiert.⁷⁵ Dabei ist nach Abkommensrecht i. d. R. eine feste Geschäftseinrichtung in Form einer physischen Präsenz für das Begründen einer Betriebsstätte notwendig.⁷⁶ Diese Handhabung impliziert somit, dass ohne physische Präsenz keine respektive nur sehr geringe Wertschöpfung stattfinden könne.

Vergegenwärtigt man sich in diesem Kontext allerdings die zuvor dargestellten Charakteristika digitaler Technologien⁷⁷, allen voran die grenzüberschreitende Skalier- barkeit ohne physische Präsenz, so wird deutlich, dass eine physische Präsenz („Mass“) in Form einer Betriebsstätte nicht mehr zwingend notwendig ist, um Dienstleistungen in einem Land zu erbringen.⁷⁸ Das heißt, Unternehmen ist es möglich, „ihre Geschäftstätigkeit an einem Ort auszudehnen, ohne dort über Masse zu verfügen."⁷⁹ Somit fallen die physischen Betriebsstätten digitaler Schnittstellen im Ansässigkeitsstaat und die Wertschöpfung durch deren Nutzung in den Markt- oder Nutzerstaaten auseinander.⁸⁰ Das vor 100 Jahre konstruierte Betriebsstättenprinzip scheint insoweit räumlich entkoppelte und entmaterialisierte Geschäftstätigkeiten nur unzureichend zu erfassen.⁸¹ Diesbezüglich stellt sich einmal mehr die Frage, ob unter Anwendung der gegenwärtigen Kriterien der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaaten sachgemäße Ergebnisse möglich sind.

3.2 Gewinnallokation nach geltendem Abkommensrecht

Es bestehen anerkannte internationale Grundsätze zu Verrechnungspreisen (VP), insbesondere der Fremdvergleichsgrundsatz⁸² ist hier zu nennen. Dieser geht von Transaktionenbeziehungen zwischen Betriebsstätten (authorised OECD approach) oder eigenständigen Unternehmen (separate entity approach) aus und fungiert als Maßstab für die sachgerechte Allokation der Aufwendungen und Erträge aus T rans- aktionen innerhalb eines Unternehmens.⁸³ Dabei sollen Unternehmensgewinne nach internationaler Einkunftsabgrenzung dort besteuert werden, wo ihre wirtschaftliche Entstehung liegt.⁸⁴ Wirtschaftsgüter, Risiken und Eigenkapital werden auf Basis einer Funktionsanalyse mittels signifikanter Personalfunktionen zugewiesen.⁸⁵ Anhand sogenannter Standardmethoden wie z. B. der Kostenaufschlages- oder Preisvergleichsmethode wird die Angemessenheit der VP zwischen Betriebsstätte und Stammhaus festgestellt.⁸⁶ Daneben sind auch die Nettomargenmethode und die transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode gegenwärtig zur Prüfung der Angemessenheit der VP zulässig.⁸⁷

Neben der Problematik der physischen Betriebsstätte stellt die Zunahme der immateriellen WG im Hinblick auf eine angemessene Gewinnallokation eine weitere Herausforderung des internationalen Steuerrechtes dar, so zeichnen sich diese Güter zum einen durch eine hohe Mobilität aus.⁸⁸ Große Konzerneinheiten haben so die Chance, durch Gestaltungsinstrumente wie die VP ihre Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um so einer hohen Steuerlast zu entgehen.⁸⁹ Zum anderen muss sich der Verrechnungspreis wie bereits erwähnt zwar nach dem Marktpreis richten, den ein fremder Dritter für eine solche Transaktion in Rechnung gestellt hätte (Fremdvergleichsgrundsatz)⁹⁰. Aufgrund der schwierigen objektiven Wertbestimmung der immateriellen Wirtschaftsgüter und der fehlenden Vergleichsmaßstäbe für viele Produkte innerhalb der multinationalen Unternehmung besteht die Möglichkeit einer willkürlichen Festsetzung der VP, was ebenfalls eine Verlagerung der Gewinne ermöglicht.⁹¹ Eine adäquate Gewinnallokation multinationaler Unternehmen wäre allerdings nötig, „um die Besteuerungsrechte an den Gewinnen eines multinationalen Konzerns entsprechend der Wertschöpfung auf die involvierten Länder zu verteilen."⁹² Diese Umstände werden von großen IT-Unternehmen im Rahmen gezielter Steueroptimierung genutzt, um so eine möglichst geringe Gesamtsteuerbelastung zu erzielen.⁹³ Solche Konzerne haben sich außerdem weiterer Steueroptimierungs- und Gewinnverschiebungsmodelle bedient, wie dem „Double Irish with a Dutch Sandwich".⁹⁴ Mithilfe solcher aggressiven Steuersparmodelle⁹⁵ gelang es den „Sillicon Six"⁹⁶ außerhalb der USA lediglich einem durchschnittlichen Steuersatz von 8,4 % zu unterliegen.⁹⁷

An dieser Stelle lässt sich zusammenfassend feststellen, dass ein großer Anteil an Wertschöpfung im Markt- respektive Nutzerstaat generiert wird, wobei digitale Unternehmen mit ihrer digitalen Wertschöpfung regelmäßig keine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 OECD-MA und in diesem Zusammenhang de lege lata kein Nexus nach Art. 7 OECD-MA existiert.⁹⁸ Wie in Kapitel 2 dargestellt existieren u. U. gleichwohl Anknüpfungspunkte für die Zuweisung der Wertreiber und damit auch eine wirtschaftliche Präsenz, die ein Besteuerungsrecht begründet (z. B. Nutzeranzahl, Umsätze). Vor diesem Hintergrund scheint das Auseinanderfallen des Besteuerungs- und Wertschöpfungsortsphysischen Betriebsstätten digitaler Schnittstellen im Ansässigkeitsstaat (Ort der Besteuerung) und der Wertschöpfung durch deren Nutzung in den Markt- oder Nutzerstaaten (Ort der Wertschöpfung) legitim.⁹⁹ Zentrale Herausforderungen der internationalen Besteuerung liegen zum einen in der unzureichenden Erfassung digitaler Geschäfte im Absatzmarkt und zum anderen in der Möglichkeit der Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer aufgrund mangelnder Kontrollierbarkeit der VP.¹⁰⁰

Demzufolge ist es wenig verwunderlich, dass sich EU und OECD einig sind, dass dringender Handlungsbedarf bei der Besteuerung der digitalen Wirtschaft besteht und entsprechende Lösungen gefunden werden müssen.¹⁰¹ Im Folgenden soll ein Überblick über aktuelle Bestrebungen der OECD gegeben werden, die genau dies leisten sollen.

3.3 Entwicklung eines neuen Besteueurungssystems durch das Inclusive Framework, aktuelle Ansätze auf internationaler Ebene

Nicht seit gestern beschäftigt sich die OECD mit der Besteuerung der digitalen Wirtschaft und den daraus resultierenden Schwierigkeiten.¹⁰² So wurde 1998 der Schlussbericht „Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions" durch das Committee on Fiscal Affairs veröffentlicht.¹⁰³ Die Mehrheit des E-Commerce wurde damals als Dienstleistung oder Direktgeschäft abgewickelt, was die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat¹⁰⁴ zur Folge hatte.¹⁰⁵ Diese Annahme scheint vor dem Hintergrund der wachsenden Digitalisierung der Wirtschaft und der steueroptimierenden Handlungen als überholt.

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¹ Vgl. OECD (2018), S. 12; vgl. Bernhardt/Dworaczek/van der Ham (2020), Rz. 407.

² Dabei handelt es sich um Technologien, die genutzt werden, um Informationen zu sammeln, zu speichern und zu analysieren, vgl. Megale (2012), S. 40.

³ Primär Algorithmen.

⁴ Vgl. OECD (2018), S. 52.

⁵ Vgl. Art. 5 OECD-MA; vgl. Art. 7 OECD-MA.

⁶ Vgl. Fuest et. al. (2018), S. 4.

⁷ Vgl. Schwarz/Stein (2017), S. 134.

⁸ Vgl. Becker (2018), S. 643 f.

⁹ Die steuerlichen Herausforderungen sowie die Umsetzung diverser Lösungsvorschläge betrifft die weltweite Staatengemeinschaft. Diesbezüglich wurde der Inclusive Framework (IF) als institutioneller Rahmen ins Leben gerufen, der die Ergebnisse des BEPS-Projektes verwirklichen will, vgl. OECD, (2019e).

¹⁰ Zu Deutsch: Gewinnverlagerung und -verkürzung.

¹¹ Vgl. OECD (2015).

¹² Vgl. OECD (2019a).

¹³ Vgl. Anhang I.

¹⁴ Zu Deutsch: vereinheitlichter Ansatz; vgl. OECD (2019c).

¹⁵ Vgl. OECD (2019c), Rz. 28.

¹⁶ Vgl. Deutscher Steuerberaterverband e.V. (2017); Allgemeine Anmerkungen: vgl. Fehling (2015), S. 797; vgl. Bauerfeld/Müller, (2019), S. 942; vgl. Hintzen/Meyering (2017), S. 451.

¹⁷ Vgl. Eilers/Oppel (2018), S. 363.

¹⁸ OECD (2015), S. 12.

¹⁹ Vgl. OECD (2015), S. 12; vgl. auch Fehling (2014), S. 640.

²⁰ Damit ist gemeint, dass willkürliche Grenzen zwischen digitalen und nicht digitalen Bereichen gezogen werden müssten.

²¹ Vgl. OECD (2015) S. 84; vgl. Bernhardt/Dworaczek/van der Ham (2020), Rz. 407.

²² Vgl. Schlund (2018), S. 938.

²³ Meyering/Hintzen (2017), S. 451.

²⁴ Vgl. Brauner/Baez (2015), S. 11; vgl. Klamet (2019), S. 10

²⁵ Vgl. OECD (2018), Rz. 34.; vgl. auch Becker (2018), S. 635.

²⁶ Insbesondere geistiges Eigentum (Intellectual Property - IP), wie Software oder Algorithmen.

²⁷ Vgl. Becker (2018), S. 635; vgl. Eilers/Oppel (2018), S. 363.

²⁸ Vgl. Dittrich/Schneemelcher (2018), S. 3.

²⁹ Vgl. Greil/Fehling (2017), S. 759.

³⁰ Vgl. Dittrich/Schneemelcher (2018), S. 3; Als Beispiel kann hier eine Software fungieren, die unabhängig davon, wie viele Menschen gleichzeitig sie nutzen, weltweit verfügbar ist.

³¹ Vgl. OECD (2018), S. 53; vgl. Eilers/Oppel (2018), S. 363.

³² Dabei handelt es sich um Technologien der Informationen, die genutzt werden, um Informationen zu sammeln, zu speichern und zu analysieren.

³³ Vgl. OECD (2018), S. 52; vgl. OECD (2015), Rz. 132.

³⁴ OECD (2018), Rz. 35; vgl. Roderburg (2018), S. 251.

³⁵ Bernhardt/Dworaczek/van der Ham (2020), Rz. 414.

³⁶ Vgl. Eilers/Oppel (2018), S. 363.

³⁷ Vgl. OECD (2018), Rz. 35.

³⁸ Vgl. Marquardt (2020), S. 292.

³⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 02.09.1998, III R 38/84, BStBI. II 1989, S. 160, Rz. 1; BFH-Urteil vom 30.10.2008, III R 82/06, BStBI. II 2009, S. 421; vgl. Dittrich/Schneemelcher (2018), S. 3; vgl. Krumm (2020), Rz. 644.

⁴⁰ Marquardt (2020), S. 292.

⁴¹ Vgl. Eilers/Oppel (2018), S. 363.

⁴² Vgl. Postler (2019), S. 102.

⁴³ Vgl. Schmid, S. 100; vgl. Bernhardt/Dworaczek/van der Ham (2020), Rz. 407.

⁴⁴ Z. B. das Internet.

⁴⁵ Mohr (1999), S. 24.

⁴⁶ Vgl. OECD (2015), Rz. 253-261.

⁴⁷ Marquardt (2020), S. 292.

⁴⁸ Vgl. OECD (2015), S. 84, S. 102; vgl. Bernhardt/Dworaczek/van der Ham (2020), Rz. 407.

⁴⁹ EU-Kommission (2020), S. 1.

⁵⁰ Vgl. OECD (2015), Rz. 262; vgl. OECD (2018), Rz. 142.

⁵¹ Vgl. Boehle/Scholtholt (2019), S. 923.

⁵² Vgl. Olbert/Spengel (2019), S. 17.

⁵³ Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173.

⁵⁴ Vgl. Devereux/Vella (2018), S. 550-559; vgl. Schön (2019), S. 278: vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173.

⁵⁵ Verrechnungspreise spiegeln den verrechneten Preis für Transaktionen in einem multinationalen Unternehmen wider.

⁵⁶ Vgl. Marquardt (2020), S. 293; vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173.

⁵⁷ vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 174.

⁵⁸ Vgl. Schmidl (2014), Data Mining.

⁵⁹ Vgl. OECD (2018), Rz. 167.

⁶⁰ Vgl. Klamet (2019), S. 13.

⁶¹ Vgl. Schlund (2018), S. 938; vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173; vgl. Klamet (2019), S. 13.

⁶² Vgl. OECD (2015), S. 107.

⁶³ Vgl. Klamet (2019), S. 21.

⁶⁴ Vgl. Brüggen/Hahn (2020), S. 1049; vgl. Fuest (2020), S. 6.; vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173; vgl. Ditz/Pinkernell (2019), S. 381.

⁶⁵ EU-Kommission (2020), S. 1.

⁶⁶ Vgl. Spengel/Ludwig (2019), S. 258.

⁶⁷ Vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 173.

⁶⁸ Vgl. Jacobs/Endres/Spengel (2016), S. 96.

⁶⁹ Vgl. Becker/Englisch (2017), S. 802; vgl. Becker/van der Ham (2019), S. 2540; eine lesenswerte kritische Auseinandersetzung mit der Idee der Besteuerung am Ort der Wertschöpfung bietet Fuest (2020), S. 6.

⁷⁰ Vgl. Cloer/Gerlach (2018), S. 107.

⁷¹ Vgl. Art. 7 OECD-MA.

⁷² Vgl. Art. 5 OECD-MA.

⁷³ Vgl. Art. 7 OECD-MA; vgl. Wilke/Weber (2018), S. 188; vgl. Klamet (2019), S. 27.

⁷⁴ Döffinger (2019), S. 29.

⁷⁵ Vgl. Art. 7 Abs. 1 i. V. m Art. 5 Abs. 1 OECD-MA; vgl. Ditz/Pinkernell (2019), S. 379; vgl. Cloer/Gerlach (2018), S. 106.

⁷⁶ Vgl. Art. 7 OECD-MA.

⁷⁷ US-amerikanische Unternehmen wie Google, Apple, Facebook und Amazon (vulgo „GAFA") basieren auf neuartigen, hochdigitalisierten Geschäftsmodellen.

⁷⁸ Vgl. Sinnig (2018), S. 900.

⁷⁹ OECD (2018), S. 24.

⁸⁰ Vgl. Marquardt (2020), S. 293.

⁸¹ Vgl. OECD (2015), Rz. 253 ff.; vgl. Cloer/Gerlach (2018), S. 106; Die EU hat diesbezüglich treffend kritisiert: „The application of the current corporate tax rules to the digital economy has led to a misalignment between the place where the profits are taxed and the place where value is created”, European Commission (2018), S. 2.

⁸² Vgl. Art. 9 OECD-MA., European Commission (2018), S. 2.

⁸³ Vgl. Marquardt (2020), S. 293; vgl. Schneemelcher (2020), S. 24.

⁸⁴ Vgl. Fuest (2020), S. 6.

⁸⁵ Vgl. Wilke/Weber (2018), S. 195.

⁸⁶ Vgl. Klamet (2019), S. 28; vgl. Wilke/Weber (2018), S. 352.

⁸⁷ Vgl. Wilke/Weber (2018), S. 354 f.

⁸⁸ Vgl. Schneemelcher (2020), S. 24

⁸⁹ Vgl. Becker/Englisch (2017), S. 803.

⁹⁰ Vgl. Art. 9 OECD-MA.

⁹¹ Vgl. Schneemelcher (2020), S. 24

⁹² Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 174.

⁹³ Vgl. Boehme-Neßler (2001), S. 1089; vgl. auch Pinkernell (2013), S. 180-181.

⁹⁴ „Dabei handelt es sich um eine „komplexe Verschiebung von Lizenzgebühren zwischen dem Sitz der Muttergesellschaft in den USA und den Tochterfirmen in Irland, den Niederlanden und dem Steuerparadies Bermuda."94, Döffinger (2019), S. 8. Seit 2015 kann ein Unternehmen in Irland nicht mehr registriert sein, ohne dort auch Steuern zu zahlen. Die Registrierung in Irland knüpft an der Voraussetzung der Begründung eines Steuersitzes in Irland. Eine Übergangsfrist gilt bis 2020.

⁹⁵ Andere steuerliche Vermeidungstechniken, die z. B. durch die „Panama-Papers“ und den „Luxemburg Leak“ Aufmerksamkeit auf sich zogen.

⁹⁶ Amazon, Apple, Facebook, Google, Microsoft und Netflix.

⁹⁷ Vgl. Fair Tax (2018).

⁹⁸ Vgl. Schlund (2018), S. 938.

⁹⁹ Vgl. Marquardt (2020), S. 293;

¹⁰⁰ Vgl. Klein/Ludwig/Spengel (2020), S. 175.

¹⁰¹ OECD (2015a), S. 4.

¹⁰² Vgl. Becker/van der Ham (2019a), S. 225.

¹⁰³ Vgl. OECD (1998)

¹⁰⁴ Vgl. Art. 7 OECD-MA.

¹⁰⁵ Vgl. Becker/van der Ham (2019a), S. 225.