- I -

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1.  Grundlegung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung  1

1.1  Rechtliche Grundlagen und Aufgaben der Aufwands - und  

Ertragskonsolidierung   1

1.2  Verhältnis der Aufwands - und Ertragskonsolidierung zur  

Zwischenergebniseliminierung  und Schuldenkonsolidierung  2

2.  Konsolidierungstechnik für Aufwendungen und Erträge  3

2.1  Die Vielfalt der möglichen Konsolidierungsvorgänge in der  

Konzern  -GuV  4

2.2  Konsolidierung der Innenumsatzerlöse  6

2.2.1  Innenumsätze aus Lieferungen  6

2.2.1.1  Lieferung von selbsterstellten Gegenständen  6

2.2.1.2  Lieferung von bezogenen Gegenständen  9

2.2.2  Innenumsätze aus Leistungen  10

2.3  Konsolidierung anderer Erträge  11

3.  Befreiung von der Aufwands- und Ertragskonsolidierung  12

4.  Schlussbemerkungen  13

Literaturverzeichnis   III

A ................................................................................ Aufwand Abs. ............................................................................ Absatz Art. ............................................................................. Artikel E ................................................................................. Ertrag GE .............................................................................. Geldeinheiten GKV ........................................................................... Gesamtkostenverfahren GuV ............................................................................ Gewinn- und Verlustrechnung H ................................................................................ Haben HGB ........................................................................... Handelsgesetzbuch i.V.m. .......................................................................... in Verbindung mit JÜ/JF .......................................................................... Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag S ................................................................................. Soll UKV ........................................................................... Umsatzkostenverfahren

- 1 - 1.Grundlegung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

1.1 Rechtliche Grundlagen und Aufgaben der Aufwands - und

Ertragskonsolidierung

Das in dieser Seminararbeit zu behandelnde Thema Aufwands- und Ertragskonsolidierung in der Konzern-GuV hat seine rechtliche Grundlage in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB, der auch als Einheitsfiktion bezeichnet. ¹ Darin wird gefordert, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese insgesamt rechtlich ein einziges Unternehmen wären. Die Norm begründet somit die Pflicht, dass überhaupt eine Konsolidierung vorgenommen werden muss. Bezüglich der Konzern-GuV ergibt sich damit die Notwendigkeit, die Konsolidierungsvorgänge näher zu beschreiben. Dies geschieht im Wesentlichen durch die Spezialvorschriften der §§ 304 und 305 HGB, wobei § 304 HGB die hier nicht näher zu behandelnde Zwischenergebniseliminierung und § 305 HGB die Aufwands- und Ertragskonsolidierung regelt.

§ 305 HGB ist die Umsetzung von Art. 26 Abs. 1 Buchstabe B) der 7. EG-Richtlinie in deutsches Recht und besteht aus zwei Absätzen. ² Absatz 1 gliedert sich wiederum in eine Nr.1, die besagt, dass die Umsatzerlöse aus Innenumsätzen, d.h. aus Lieferungs-und Leistungsgeschäften zwischen Konzernunternehmen, mit den entsprechenden Aufwendungen zu verrechnen bzw. in andere aktivierte Eigenleistungen oder Bestandserhöhungen umzugliedern sind. § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB regelt die Konsolidierung durch Verrechnung oder Umgliederung für andere Erträge. Andere Erträge sind hierbei alle nicht explizit in § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB genannten Erträge, wie bspw. Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, Beteiligungserträge oder Zinserträge. ³ Aus § 305 Abs. 1 HGB i.V.m. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB geht weiterhin hervor, dass nur Aufwendungen und Erträge konsolidiert werden müssen, die aus Geschäften zwischen voll- oder teilkonsolidierten Tochter- oder Ge-

¹ Vgl.Telkamp (1998), S. 1559.

² Vgl. Küting/Weber (2001), S. 349.

³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 364.

- 2 -meinschaftsunternehmen untereinander oder mit dem Mutterunternehmen stammen, jedoch nicht solche, die aus Geschäften mit einem nach der Equity-Methode bewerteten Unterneh-men stammen. ⁴ Auf § 305 Abs. 2 HGB wird in Kapitel 3 näher eingegangen.

Sinn und Zweck des § 305 HGB ist, Mehrfacherfassungen in der Konzern-GuV zu vermeiden, indem konzerninterne Aufwendungen und Erträge miteinander verrechnet werden. Er ist Ausfluss des Realisationsprinzips aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB. Dieses besagt, dass Umsatzerlöse aus der Sicht des Konzerns erst dann realisiert sind, wenn die Leistung den Verfügungsbereich des Konzerns verlassen hat. ⁵ Es reicht damit nicht aus, dass die Umsatzerlöse aus Sicht nur eines Konzernunternehmens realisiert sind, maßgeblich ist die Konzernsicht. Ohne die Pflicht zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung wäre es Konzernlenkern möglich, durch die Durchführung von konzerninternen Geschäften den Konzernumsatz zu erhöhen, obwohl der Umsatz mit Unternehmen außerhalb des Konsolidierungskreises sich nicht verändert. Die Folge wäre eine Täuschung der Anteilseigner über die tatsächliche Absatzlage des betreffenden Konzerns.

1.2 Verhältnis der Aufwands - und Ertragskonsolidierung zur Zwischenergebniselimi-

nierung und Schuldenkonsolidierung

Um die Aufwands- und Ertragskonsolidierung von der Zwischenergebniskonsolidierung abzugrenzen, sollen deren jeweilige Aufgaben anhand eines Beispiels veranschaulicht werden: Ein Konzernunternehmen A kauft von einem anderen Konzernunternehmen B eine Maschine zu einem Preis von 80 GE. Diese Maschine stand bei B mit ebenfalls 80 GE in den Büchern. In der GuV von B wie auch in der Summen-GuV des Konzerns ist deshalb ein Ertrag wie auch ein Aufwand in Höhe von 80 GE verbucht. Da die Maschine durch den konzerninternen Verkauf den Verfügungsbereich des Konzerns nicht verläßt, ist kein ausweisungsfähiger Ertrag entstanden. Auch die entsprechenden Aufwendungen sind daher nicht in der Konzern-GuV zu

⁴ Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide (1993), S. 401.

⁵ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 363.

- 3 -berücksichtigen und werden im Rahmen von Konsolidierungsbuchungen mit den Erträgen ver-rechnet. Der oben geschilderte Fall ist jedoch in der Praxis oft anders gelagert: Es stehen sich verschieden hohe Erträge und Aufwendungen gegenüber. Bspw. steht die Maschine bei B mit 80 GE in den Büchern, wird aber zu 100 GE an A verkauft. In diesem Fall kann durch die Verrechnung der Aufwendungen mit den Erträgen nicht die gesamte Transaktion aus der Kon-zern-GuV eliminiert werden, sondern es bleibt ein Restbetrag als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen in Höhe von 20 GE, der Zwischengewinn genannt wird und durch die Zwi-schenergebniseliminierung gemäß § 304 HGB beseitigt wird. 6

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist also grundsätzlich erfolgsneutral. Ihre Aufgabe ist lediglich, durch Verrechnung bestimmter Erträge mit bestimmten Aufwendungen bzw. durch Umgruppierung bestimmter Erträge eine Konzern-GuV zu erstellen, die der Einheitsfiktion gerecht wird. In der Reihenfolge der Konsolidierungsvorgänge ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung daher chronologisch nach den anderen Aufgaben, die Einfluss auf die Konzern-GuV haben, wie die Schuldenkonsolidierung und die Zwischenerfolgseliminierung, durchzuführen. Dabei werden die Erfolgswirkungen der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung in die Konzern-GuV übernommen und wenn vorhanden mit den dazugehörigen Aufwendungen und Erträgen verrechnet bzw. diesen hinzugerechnet. 7

2. Konsolidierungstechnik für Aufwendungen und Erträge

Im zweiten Kapitel wird zunächst das grundsätzliche Vorgehen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung dargestellt, bevor eine Systematisierung der zahlreichen möglichen Fälle erfolgt, die anschließend durch fünf Beispielsfälle in den wichtigsten Unterschieden dargestellt werden.

⁶ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 364 f.

⁷ Vgl. Ebeling (1995), S. 167 f.