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Die General Accepted Accounting Principles (GAAP) stellen einen solchen Versuch der Vereinheitlichung von Rechnungslegungsprinzipien dar. Diese GAAP haben ihren Ursprung im größten nationalen Kapitalmarkt der Welt, den Vereinigten Staaten, und stellen die Voraussetzungen für den Zugang zu diesem dar, da sie Grundvoraussetzung für eine Notierung an der New Yorker Börse sind.

Daher wird gerade den US-GAAP eine außerordentliche Bedeutung unter der Vielfalt der nationalen Rechnungslegungsvorschriften beigemessen.

2. Kurzer Überblick über die Theorie der deutschen und amerikanischen Rechnungslegungsvorschrift 2.1 Das deutsche System der GoB und HGB Die deutschen Grundsätze, nach denen eine Buchführung ordnungsgemäß und sinnvoll geführt werden muss, werden in der Regel aus dem Sinn und den Aufgaben der Buchführung und ihres Abschlusses abgeleitet. Um den Zweck eindeutiger zu definieren, erscheint es sinnvoll die Abschlussadressaten zu betrachten. Adressaten eines nach deutschen Grundsätzen erstellten Abschlusses sind:

• Kapitalgeber

• Kapitalmarkt

• Gläubiger

• Arbeitnehmer

• Öffentlichkeit

• Fiskus

Daraus ist zu erkennen, dass einem deutschen Konzernabschluß generell eine Informationsfunktion zukommt und dem Fiskus als Besteuerungsgrundlage dient.

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Die Grundsätze sind daher aus den Zwecken, die mit Buchführung und Jahresabschluss erreicht werden sollen und aus dem jeweiligen, in Buchführung und Abschluss darzustellenden Sachverhalt abzuleiten, d.h. deduktiv ² . Generell müssen die Grundsätze auf formelle Buchführungsvorschriften ebenso passen wie auf materielle Bestimmungen der Bilanzierung. Diesem Erfordernis entsprechen zunächst einmal lediglich die Grundsätze der Wahrheit, Klarheit, Vorsicht und Wirtschaftlichkeit. Die in zahlreichen Bestimmungen für zum Teil recht unterschiedliche Sachverhalte immer wieder geforderte Beachtung der GoB setzt voraus, dass die GoB allgemeine Gültigkeit haben.

Wenn z.B. in § 243 Abs. 1 HGB gefordert wird, dass der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen ist, bedeutet das, dass u.a. das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip ³ zu beachten sind. Des weiteren schreibt z.B. § 243 Abs.1 HGB vor, dass die Einhaltung der GoB für alle Vollkaufleute verbindlich ist. So stellen die GoB einzelne gesetzliche Vorschriften dar, die zum größten Teil deduktiv aus den verschiedenen Jahresabschlusszielen bzw. durch Auslegung von Rechtsnormen abgeleitet werden und nach § 5 Abs. 1 EstG steuerrechtlich verbindlich sind.

Hinzu kommen noch einige konkrete Einzelvorschriften des HGB (wie z.B. §§ 264 ff. HGB), die aus spezifischen Gründen nicht zu den GoB gezählt werden, jedoch die gleiche Relevanz wie die GoB besitzen. 2.2 US-GAAP

² vgl. Olfert, „Bilanzen“ S. 40 ff.

³ Handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze. Nach dem R. werden ausschließlich Gewinne und Verluste,

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Die amerikanischen „accounting principals“ versteht man als Regelsystem, das generell auf praktizierte Rechnungsverfahren abstellt. Als wesentlicher Begriffsbestandteil tritt Generally Accepted hinzu, was die allgemeine Akzeptanz und die weitverbreitete Anwendung als Grundvoraussetzungen der GAAP beschreibt. In dieser Sichtweise werden die GAAP induktiv durch Generalisierung von Einzelfallentscheidungen aus der Praxis abgeleitet, um eine Standardisierung der Rechnungslegung vorzugeben.

Praktizierte Rechnungslegungsprinzipien müssen allerdings, um als US-GAAP gelten zu können, außerdem noch von der SEC, einer übergeordneten Prüfkommission mit gesetzgebendem Charakter, akzeptiert werden. Hauptaufgabe des Jahresabschlusses nach amerikanischem Verständnis ist die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für alle Interessentengruppen. Einer der zentralen Leitsätze der US-amerikanischer Rechnungslegung ist dementsprechend der Grundsatz „Substance over Form“. So stellen also die US-GAAP das zentrale Rechnungslegungssystem der US-amerikanischen Rechnungslegung dar, obwohl sie nicht vom Gesetzgeber erlassen worden sind. Aufgrund ihrer offiziellen Anerkennung haben sie zumindest auf Verpflichtungsebene einen quasi-legislativen Charakter ⁴ . Allerdings sind die GAAP lediglich für die Unternehmen verpflichtend, deren Wertpapiere an einer Börse notiert werden und die damit der Aufsicht der SEC unterliegen. Hinzu kommen diejenigen Unternehmen, die aufgrund

nach dem I. auch nicht realisierte aber bereits erkennbare Verluste ausgewiesen.

⁴ vgl. Pellens, „Internationale Rechnungslegung“, S.126f.

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vertraglicher oder sonstiger Anforderungen „freiwillig“ einen GAAP-konformen Jahresabschluss erstellen. Die GAAP haben auch nur geringe Bedeutung für das USamerikanische Steuerrecht, da hierfür bereits eine Vielzahl eigener steuerrechtlicher Vorschriften im IRC existieren. 3. Verrechnungsstruktur bei der Siemens AG ICN OI Generell unterscheidet die Verrechnungsstruktur der Siemens AG ICN OI zwischen zwei Tätigkeitsbereichen, die folglich auch verschieden verrechnet werden. Es handelt sich hierbei zum einen um eigentliche Projekte, die auf konkrete Produkte abzielen und andererseits um sog. Aufgaben, die in der Regel Dienstleistungen darstellen oder die Pflege bzw. die Betreuung bereits eingesetzter Systeme betreffen. Demnach werden auch die entsprechenden Kosten getrennt.

Im Falle von Projekttätigkeiten werden personalabhängige (primäre) Kosten, bei denen die von den Mitarbeitern kontierten Stunden die Grundlage darstellen, direkt auf die Projekte verrechnet. Diesen sind wiederum SAP-spezifische PSP-Elemente zugeordnet, die sich nach den bestimmten Projektphasen definieren und auf die folglich direkt die projektspezifischen Kosten kontiert werden. Sofern es sich nicht um Projekte handelt, die OI-Tätigkeiten in Anspruch nehmen, werden diese ohne weiteres auf Basis der angelaufenen Ist-Kosten an die Endkostenstellen weiterverrechnet. Für den Fall, dass der Kostenträger sich außerhalb des vom Rechnungswesen festgelegten Buchungskreises befindet, muss eine dafür bestimmte Abteilung (in unserem Fall ICN RW 1) die Endkostenstelle noch manuell entlasten. Kostenstellen mit Aufgaben haben als Verrechnungsbasis den

Abb. 1 Verrechnungsstruktur bei der Siemens AG OI (Quelle: Siemens AG, internes SAP-Konzept, Feb.99) Planbedarf, der auf die ihnen zugeordneten PSP-Elemente weiterverrechnet wird. Bei organisatorischen Tätigkeiten, von denen mehrere oder alle anderen Abteilungen profitieren, erscheint es sinnvoll, auch all jene Abteilungen zu belasten, die OI-Tätigkeiten in Anspruch nehmen. Dies erfolgt durch einen Verteilungsschlüssel (OI-Umlage), der sich nach dem Umsatz der jeweiligen Geschäftsgebieten richtet. Nachdem die Höhe der Kostenanteile auf diese Weise ermittelt wurde, werden die entsprechenden Stellen von SAP automatisch belastet ⁵ .

3.1 Praxis in SAP

⁵ vgl. Siemens AG Intranet, http://in.sietec.de/SAP/

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Soll ein Projekt unter SAP R/3 Modul PS erfasst werden, so müssen zunächst PSP-Elemente und die dazugehörigen Netzpläne erstellt werden.

Netzplan und Projektstrukturplan stellen die Stammdaten des Projektes dar. Sie werden für die Projektstrukturierung, zur Planung und während der Durchführung benutzt. Ein PSP ist ein Modell des Projekts (Aufbauorganisation), das die zu erfüllenden Projektleistungen hierarchisch darstellt. Er ist die operative Basis für Planungsschritte im Projekt. Es können z.B. Kosten geplant und Budgets vergeben werden. Die einzelnen Aufgaben, die für die Durchführung des Projekts notwendig sind, werden in einzelnen Strukturelementen beschrieben und können schrittweise über einzelne Ebenen weiter gegliedert werden, bis der gewünschte Detaillierungsgrad erreicht ist. Ein Netzplan bildet den Ablauf eines Projekts (Ablauforganisation) oder von Aktivitäten aus dem Projekt ab. Dazu können die einzelnen Aktivitäten als Vorgänge miteinander verbunden werden. Netzpläne sind die operative Basis für die Planung und Steuerung von Terminen, Kosten und Ressourcen (z.B. Personal, Maschinen). Zwischen PSP-Elementen und Netzplänen besteht eine 1:N Beziehung. Fremdleistungen werden auf den entsprechenden Fremdbearbeitungsvorgang, Eigenleistungen (Daten aus TMT) auf Eigenbearbeitungsvorgang kontiert. Monatlich werden Netzplanvorgänge entlastet, übergeordnete PSP-Elemente entsprechend belastet.

Abb.2 OI Projektstruktur in SAP PS und Wertefluss (Quelle: [in Anlehnung an] Siemens AG, Schulungsunterlagen ICN OI, Dez. 99) Top-PSP-Elemente (oberste Hierarchie) werden schließlich an dezentrale Profitcenter oder Endkunden monatlich abgerechnet.

3.2 Ein Beispiel eines Software-Projektes und dessen aktuelle Verrechnungsstruktur bei der Siemens AG ICN Ein passendes Beispiel zur Erläuterung der Verrechnungsstruktur bei der Siemens AG ist das Projekt der Umstellung auf US-GAAP in SAP (hier bereits in der Version 2) selber.

Das Projekt läuft unter dem Namen SAP VRW Version 2 und wurde Januar 2000 ins Leben gerufen. Es hat zum Ziel, SAP-

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spezifische Verrechnungsstrukturen US-GAAP-konform umzugestalten. Dabei fallen sowohl Eigenkosten (interne Mitarbeiter der OI-Abteilung) als auch Fremdkosten (externe SAP-Berater) an.

Das VRW-Projekt ist in die fünf für Softwareprojekte charakteristische Meilensteine aufgeteilt: Projektvorbereitung (M1), Konzeption (M2), Realisierung (M3), Bereitstellung (M4) und Projektabschluss (M5). Diese Meilensteine stellen gleichzeitig auf die zu kontierenden PSP-Elemente in SAP dar. Die Eigenkosten werden laufend über das Studenverrechnungs-Tool TMT von den internen Mitarbeitern auf den entsprechenden Netzplan kontiert; die Fremdkosten werden periodisch auf denselben abgerechnet. Monatlich belastet der aktuelle Netzplan mit den Eigen- und Fremdkosten das entsprechende PSP-Element, das wiederum die angefallenen Kosten auf das Top-PSP-Element (das Gesamt-VRW-Projekt) weiterverrechnet. Dieses Top-PSP-Element stellt die einzige Schnittstelle zum Kunden des Projektes dar (in diesem Fall zu 100% das Rechnungswesen), den es monatlich mit den aufgelaufenen Eigen- und Fremdkosten belastet.

4. Planung der Umstellung auf US-GAAP 4.1 Vorstellung genereller Softwareprojekteinflüsse bei US-GAAP

Generell ist nach US-GAAP gekaufte und selbsterstellte Software aktivierungspflichtig. Das bedeutet, dass im allgemeinen nach US-GAAP für die Aktivierung folgende Kostenanteile herangezogen werden:

• Fremdleistungen (z.B. externe Software- und

Beratungshäuser)

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• Beauftragte Entwicklungsleistungen von verbundenen

Unternehmen

• Direkte (Einzelkosten) und indirekte (Gemeinkosten)

Kosten der Entwicklungsstellen Allerdings wird Software nach US-GAAP des weiteren nach Verwendungszweck (Software for internal use, Software für Vermarktungszwecke) und Projektphase unterschieden. In diesem Kapitel soll jedoch nicht auf die spezifischen Bewertungs- und Aktivierungsunterschiede eingegangen werden, dazu dient Kap. 4.2, sondern nur auf die generellen Aspekte der Handhabung von Software nach US-GAAP, die bei allen Softwarekategorien Verwendung finden. Grundsätzlich gilt die Aktivierungspflicht für Software als immaterielles Anlagevermögen nach US-GAAP ab der Wertgrenze von € 0,5 Mio. ⁶ .

Der Wertansatz bezieht sich dabei auf den zu aktivierenden Kostenanteil, der sich nach der pauschalen Drosselung der relevanten Kostenarten ergibt. Als Drosselung wird die pauschale Reduzierung von Kosteninhalten auf eine relevante Kostenhöhe bezeichnet. Es handelt sich dabei um einen Prozentsatz, der den Anteil der nicht zu berücksichtigenden Kosten angibt. Er wird in der Regel dort angewendet, wo aus Aufwandsgründen eine detaillierte Betrachtung der eigentlich relevanten einzelnen Kostenbestandteile nicht möglich ist. Produktowner im Sinne von US-GAAP ist grundsätzlich die organisatorische Einheit, die die Software nutzt und in deren Anlagevermögen sie damit auch auf einer von ihr verantworteten Kostenstelle aktiviert wird. Für den Fall, dass mehrere organisatorische Einheiten die erstellte Software nutzen, ist zwischen den Beteiligten zu

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klären, wer die Software aktiviert und mit welchem Verteilungsschlüssel eine Weiterverrechnung der anfallenden Abschreibungen erfolgen soll ⁷ . Da Abschreibungsbeginn, -dauer und Aktivierungspflicht je nach Verwendungszweck der Software variieren, wird darauf detaillierter in Kap. 4.2 eingegangen. 4.2 Wo greifen Softwareprojekte bei US-GAAP spezifisch Wie in Kap. 4.1 umrissen, besteht eine Pflicht zum Ansatz abgrenzbarer, einzeln veräußerbarer immaterieller Vermögensgegenstände. Dabei spielt es keine Rolle, ob das einzeln und unabhängig oder zusammen mit anderen Vermögensgegenständen geschah. Allerdings werden hier nach US-GAAP drei Fälle unterschieden: Zunächst wird zwischen entgeltlich erworbener Software und selbsterstellter Software unterschieden, einen Sonderfall stellen Aufwendungen für Forschung und Entwicklung dar. Entgeltlich erworbene genauso wie erstellte Software im Auftrag Dritter und unter deren Risiko stellen den einfachsten Fall unter US-GAAP dar, denn diese ist grundsätzlich bei Erwerb bzw. Kundenfreigabe zu aktivieren. Bei selbsterstellter Software gestalten sich die Aktivierungen unterschiedlicher. Hier muss nach US-GAAP nochmals nach Verwendungszweck der selbsterstellten Software unterschieden werden.

Wird Software zur späteren Vermarktung erstellt, so sind aktivierungspflichtig nach US-GAAP dabei nur die Entwicklungskosten, die im Zeitraum zwischen der

⁶ vgl. Siemens AG OI, „Anforderungskatalog US-GAAP für Software for internal use“, S. 4f.

⁷ vgl. Siemens AG OI, „Anforderungskatalog US-GAAP für Software for internal use“, S. 10f.

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Sicherstellung der technischen Machbarkeit (=technological feasibility) und der Kundenfreigabe anfallen. Es handelt sich immer dann um vermarktungsfähige Software, wenn die Entwicklung von Softwareprodukten für den Verkauf bestimmt ist

• an Fremde Dritte oder

• an nicht zu konsolidierende verbundene Unternehmen oder

• an Beteiligungen

Im Gegensatz dazu liegt Software für den internen Gebrauch immer dann vor, wenn die Anschaffung und Entwicklung für interne kaufmännische oder technische Zwecke (z.B. SAP-Anpassungen), jedoch nicht für FuE-Tätigkeiten und die Nutzung innerhalb des Konzerns erfolgt. Sowohl Einführungs- wie auch Weiterentwicklungs-Projekte (z.B. aus Change Requests) sind US-GAAP-relevant; entscheidend ist, dass neue Funktionalität durch das Software-Projekt entsteht. Reine business reengineering-Projekte fallen nicht unter die aktivierungspflichtige Kategorie. Fallen derartige Leistungen im Rahmen eines Projektes an, so ist bei der Rechnungsstellung auf explizite Nennung „Reengineering“ zu achten. Beispiel:

In diesem Sinne sind EURO-Anpassungen in laufenden verfahren nicht aktivierungspflichtig, da es lediglich um eine Anpassung an geänderte Rahmenbedingungen unter Beibehaltung gleicher Funktionalität handelt. Im Gegensatz dazu sind Verfahrensänderungen wegen US-GAAP bei entsprechendem Volumen aktivierungspflichtig. Des weiteren wird nach US-GAAP in drei Projektphasen unterschieden:

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Abb. 3: Projektphasen nach US-GAAP

(Quelle: Siemens AG, Anforderungskatalog US-GAAP

Ein Software-Projekt beginnt dann seine US-GAAP-relevante Phase, wenn ein Projektauftrag verabschiedet und durch eine Entscheidungsinstanz genehmigt wurde. Nur die Kostenanteile, die während der zweiten Phase, also der application development stage, anfallen, sind aktivierungspflichtig. Dadurch sind alle Projektaktivitäten abgedeckt, die ab Entscheidung für eine bestimmte Realisierungsalternative bis hin zur Produktivsetzung anfallen. Per Definition nicht enthalten sind die Endanwender-Schulungen sowie die Betreuung des laufenden Betriebs.

Da es unterschiedliche Phasenmodelle gibt, nach denen Software-Einführungsprojekte geführt werden, gilt es, die jeweilige Entsprechung zur application development stage zu finden.

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Nach obenstehender Charakterisierung US-GAAP-relevanter Projekte ist die Betrachtung auf Einzelprojekte und nicht auf Gesamt-Verfahrensplanungen zu richten. Die Auswahl und Entscheidung, ob Aktivierungspflicht nach US-GAAP vorliegt, ist also auf der Ebene zu fällen, auf der auch konkrete Budget-, Termin- und Ressourceplanungen nach Phasen vorgenommen werden (z.B. einzeln eingeführte Versionsstände, Einzel-Releases, Funktionsblöcke). Bei den Ergebnissen von Forschung und Entwicklung unterscheiden die US-GAAP zwei Fälle. Soweit die Ergebnisse im Unternehmen selbst verwendet werden sollen, dürfen die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht aktiviert, sondern müssen in der Periode erfolgsmindernd erfasst werden, in der sie anfielen. Auftragsorientierte FuE für andere dagegen ist nach den Grundsätzen des contractor accounting zu behandeln ⁸ . Danach wird auftragsorientierte FuE in jedem Fall gesondert aktiviert.

4.3 Praxis in SAP, Betrachtung nach der Umstellung Sobald das aktuelle SAP-System den System-Prozess der Umstellung (wie in Kap. 5.3 beschrieben) auf US-GAAP erfolgreich abgeschlossen hat, sollte der produktive Verrechnungsprozess im angepassten SAP-System wie folgt ablaufen:

Wie in Kap. 4.2 beschrieben, sind nur die Kostenanteile, die während der zweiten Phase, also der application development stage (bei Siemens Meilensteine M2 und M3

⁸ vgl. Ballwieser, „US-amerikanische Rechnungslegung“, S. 100ff.

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genannt), anfallen, nach US-GAAP aktivierungspflichtig. Da alle anderen Phasen nicht aktiviert und folglich auch nicht abgeschrieben werden

Abb.4 Verrechnungsstruktur in SAP nach US-GAAP (Quelle: Siemens AG, Eigenerstellung nach Info-Gesprächen bei Siemens ICN OI)

müssen, werden diese direkt über das Top-PSP an der Kunden verrechnet.

Mit der zweiten, nach US-GAAP zu aktivierenden Phase verhält es sich im angepassten SAP-System wie folgt. Die Projektkosten werden periodisch auf eine Kostenstelle „Anlagen im Bau“ verrechnet, wo eine pauschale Drosselung von 25% stattfindet (siehe Kap. 4.1). Da der gedrosselte Kostenanteil der zu aktivierenden Phase nicht aktiviert wird, kann er direkt an den Kunden weiterverrechnet werden. Die restlichen zu aktivierenden 75% werden auf der erwähnten Kostenstelle bis zur Fertigstellung des

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Softwareprojekts gesammelt. Erst nach der Fertigstellung darf nach US-GAAP die Abschreibung der aktivierten Kosten beginnen. Das Softwareprojekt wird nun ins Anlagevermögen gebucht und über drei Jahre hinaus monatlich abgeschrieben und an den Kunden verrechnet.

5. Realisierung der Umstellung auf US-GAAP bei der Siemens AG 5.1 Vorgehensweise generell Zur Vorbereitung, Koordinierung und Durchführung der abteilungsübergreifenden Umstellung auf US-GAAP wurde bei der Siemens AG ein eigenes Projektteam ins Leben gerufen. Als Projektmitglieder sind einzelne Vertreter aus den direkt betroffenen Geschäftsbereichen (Rechnungswesen, OI und SAP) ausgewählt worden, sowie Vertreter des siemensübergreifenden Zentralbereichs Finanzen und eine Anzahl von Wirtschaftsprüfern. Die Leitung dieses Projektteams hat eine eigens dafür geschaffene US-GAAP-Abteilung übernommen. Das Projektteam hat im wesentlichen folgende Aufgabenstellungen:

- Erstellung der Richtlinien für Bilanzierung und Berichterstattung nach US-GAAP

- Definition der Anforderungen und Koordination der Anpassungen von IT-Verfahren, insbesondere SAP

- Umstellung des Planungs- und Berichterstattungssystems

- Erstellung und Durchführung von Trainingsprogrammen Für jeden Bereich und für jede Auslandsgesellschaft ist eine für US-GAAP verantwortliche Person benannt worden,

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deren Verantwortung die zeitgerechte Umsetzung von US-GAAP-Themen in der jeweiligen Organisation ist und die in regelmäßigen zeitlichen Abständen über den Fortschritt des Anpassungsprozesses zu berichten hat. Auf das softwaretechnische Anpassungsverfahren soll in Kap. 5.3 näher eingegangen werden. 5.2 Einbezug von Fachstellen

Wie bereits in Kap. 5.1 erwähnt, ist zur Einführung von US-GAAP ein abteilungsübergreifendes Projektteam aus Vertretern aller direkt von der Anpassung an US-GAAP betroffenen Abteilungen gebildet worden, das die oben genannten Aufgaben zu erfüllen hatte. Diese Vertreter sind je nach Themenbereich den folgenden zentralen US-GAAP-Themen zugeordnet worden, die die „fünf Säulen“ oder Teilprojekte der Anpassung bilden:

- das Revenue Recognition-Team, welches als zentrale Aufgabe die Erstellung der Richtlinien und Einführung der Percentage-of-completition-Methode hat

- das Anlagevermögen und Software-Team, das die notwendig gewordenen Aktivierungen im materiellen und immateriellen Anlagevermögen zu bewältigen hat

- das Controlling, das die angepassten Rechnungslegungsverfahren zu prüfen hat

- die Bilanzierung, welche die alte und die neue Accountingmethode parallel überwacht, Daten abgleicht und am Stichtag zusammenführt

- und ein Team, das für die angepasste Form der Bewertung von Forderungen und das Währungsmanagement zuständig ist

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Abb. 5 Projektorganisation Teilprojekte US-GAAP (Quelle [in Anlehnung an] Siemens AG, Teilprojekte VRW 2, Jan. 2000)

Es ist bei der Erstellung der einzelnen Teilprojekt-Teams darauf geachtet worden, dass in jedem Teilprojekt mindestens ein Wirtschaftsprüfer (KPMG) und ein Vertreter der Fachabteilung des Rechnungswesens integriert wurde. Des weiteren ist ein externes SAP-Beraterteam für den kompletten Zeitraum der Anpassung kontraktiert worden, das bei softwaretechnischen Fragen allen Bereichen zur Verfügung steht. Außerdem wurden mehrere Verantwortliche ernannt mit der Aufgabe, die Koordination mit den regionalen Geschäftsgebieten abzuwickeln, für das reibungslose Zusammenspiel, die Kommunikation und Information zwischen den Teams einzustehen.

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5.3 Systemtechnische Betrachtung, Vorgehensweise während der Umstellung

Das folgende Kapitel soll die Definition einer SAP R/3 Systemlandschaft für das zentrale Rechnungswesen sowie die Anpassung an die neue US-GAAP Funktionalität und seine Integration in den bestehenden SAP R/3 Verbund darstellen. Die Entwicklung und Realisierung der Anpassung an US-GAAP wird auf eigens dafür eingerichteten SAP R/3 Instanzen durchgeführt.

Für das VRW-Projekt (Anpassung an US-GAAP) bei der Siemens AG ICN wird eine Drei-Systemlandschaft verwendet. Diese besteht aus einem Entwicklungssystem (E56), einem Integrationssystem (K56) sowie einem Produktivsystem (R56).

Abb.6 System- und Mandantenkonzept SAP VRW 2

(Quelle: Siemens AG, Grobkonzept VRW 2, Feb. 00) Außerdem wird ein zusätzliches System benötigt (T56), das temporär für den Zeitraum des Prototypings für die

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Abbildung logistisch relevanter Themen des US-GAAP verwendet wird. Dort finden exemplarisch für US-GAAP erforderliche Customizing- und Entwicklungsanpassungen statt. Die Daten des temporären Systems (T56) stehen in ständiger Abgleichung mit dem Entwicklungssystem (E56). Dort findet die eigentliche Entwicklung und Anpassung an das aktuelle SAP-System nach US-GAAP statt, nachdem diese zuvor im temporären System (T56) getestet und überprüft wurde. Anschließend erfolgt ein Transport in das Integrationssystem (K56), in dem weitere Funktionalitätssowie Integrationstests in den Integrationssystemen der dezentralen Geschäftsgebiete und Werke durchgeführt werden. Das produktive System der mit den neuen Einstellungen für US-GAAP bestückten SAP-Version soll zum Umstellungstermin (Okt. 2000) in Betrieb genommen werden. Zum Test dieser Bestückung wird ein weiteres Hilfssystem benötigt, das Testproduktivsystem (Y56). Dieses System spielt originalgetreu die Migration der Daten aus dem Entwicklungssystem durch, um möglichen Inkonsistenzen oder Datenverlusten während der darauffolgenden Migration in das Produktivsystem vorzubeugen ⁹ .

6. Ergebnisauswirkungen der Softwareprojekte

In den folgenden Kapiteln sollen die Veränderungen in der Berichterstattung generell und unter dem Gesichtspunkt von Softwareprojekten bei einer Umstellung auf US-GAAP dargestellt werden. Es soll in den entsprechenden Kapiteln auch im Rahmen dieser ausgeführten Veränderungen auf deren Auswirkungen auf das Geschäftsergebnis eines Konzerns eingegangen werden.

⁹ vgl. Siemens Intranet, http://intranet.icn.siemens.de/oi/vrw/

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6.1 Externe Berichterstattung

6.1.1 Bilanz

Im SFAC No. 6 mit dem Titel „elements of financial statements“ werden vom FASB die wichtigsten Elemente des Jahresabschlusses definiert und inhaltlich näher erläutert. Insgesamt werden im SFAC No. 6 zehn Definitionen geliefert, wovon sich drei (Assets, Liabilities, Equity oder Net Assets) auf Bestandsgrößen der Bilanz beziehen. Assets (Vermögensgegenstände) sollen hier genauer betrachtet werden, da in diese Bilanzposition Software nach US-GAAP fällt. Assets werden gem. SFAC No. 6 Par. 25 definiert als „...probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events.“ Die Definition von Vermögensgegenständen hat einen dynamischen Charakter, weil sie ausschließlich auf den künftigen wirtschaftlichen Nutzen abstellt, der sich direkt oder indirekt in künftigen Netto-Zahlungsströmen auf Unternehmensebene konkretisiert. Entsprechend SFAC No. 6 können Vermögensgegenstände sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich erworben worden sein und materiellen oder immateriellen Charakter haben. Entscheidend ist, dass ein Nutzenpotential bzw. ein künftiger Nutzen vorliegt. In Deutschland ist der Begriff des Vermögensgegenstandes nicht gesetzlich festgelegt, sondern wird durch die GoB konkretisiert ¹⁰ . Gemäß dem Aktivierungsgrundsatz müssen die Kriterien der selbständigen Verwertbarkeit - Einzelveräußerbarkeit oder Verwertung durch Nutzungsüberlassung - sowie der selbständigen Bewertbarkeit erfüllt sein. Diese Definition ist im Vergleich zu den USA enger gefaßt. So ist es nach US-GAAP erlaubt (siehe Kap. 6.1.2) selbsterstellte,

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abgrenzbare und selbstgenutzte Software zu aktivieren, was nach § 248 Abs. 2 HGB verboten ist. Unter diesem Gesichtspunkt kommt es bei der Aktivbewertung zu vorgezogenen Gewinnbeiträgen, wenn die US-GAAP höhere Bestandsbewertungen als das HGB erlauben. Gründe hierfür aus Softwareperspektive können sein: (1) Herstellungskosten selbsterstellter Güter (2) Die planmäßigen Abschreibungen des Anlagevermögens (3) Die Bewertung über Anschaffungs- oder Herstellungskosten Zu 1) Die Herstellungskosten selbsterstellter Vermögensgegenstände sind in den USA zu Vollkosten auszuweisen. Sie liegen über der steuerrechtlichen Wertuntergrenze aber in der Regel unter der handelsrechtlichen Wertuntergrenze. Neben den Material- und Fertigungseinzelkosten sind anteilige Material- und Fertigungsgemeinkosten einrechnungspflichtig. Ein Gewinnzuwachs durch die Bestandsbewertung ergibt sich im Jahr der Umstellung, wenn in Deutschland die Wertuntergrenze eingehalten worden ist. Zu 2) In beiden Ländern ist es möglich, Anlagevermögen linear, degressiv oder nutzungsabhängig abzuschreiben. Allerdings liegt die Nutzungsdauerschätzung in den USA bei Software über derjenigen, die in Deutschland nach den AfA-Tabellen als betriebsgewöhnlich gilt. Höhere Gewinne nach US-GAAP ergeben sich in den frühen Nutzungsperioden, wenn die AfA-Tabellen auch handelsrechtlich angewendet werden. Zu 3) Obwohl in den USA die Anschaffungs- oder Herstellkosten generell die Wertobergrenze für Aktiva darstellen, wird diese Regel dann außer Kraft gesetzt, wenn

¹⁰ vgl. Baetge, „Bilanzen“, S. 146 ff.

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die Bewertung von langfristig gefertigten Produkten nach der „percentage of completition“-Methode durchgeführt wird. In den USA ist die Vereinnahmung unrealisierter Gewinne aufgrund langfristiger Fertigung nach der „percentage of completition“-Methode bei Vorliegen bestimmter Bedingungen geboten, während in Deutschland -wenn die Methode überhaupt als zulässig angesehen wird- ein Wahlrecht favorisiert wird.

Zur Teilgewinnrealisierung kommt es in den USA auch dann, wenn die Projektdauer zwölf Monate nicht überschreitet, aber zwischen dem Beginn der Herstellung und der Fertigung des Anlagevermögensgegenstandes ein Bilanzstichtag liegt. Wesentliche Unterschiede auf der Passivseite resultieren vom Softwarestandpunkt aus nicht ¹¹ . Daraus läßt sich folgern, dass der Gewinn und das buchmäßige Eigenkapital in der Bilanz im Umstellungsjahr steigt, je mehr das Unternehmen werthaltiges, selbsterstelltes immaterielles Anlagevermögen aufweist. 6.1.2 GuV

Das im conceptual framework formulierte Ziel des amerikanischen Jahresabschlusses besteht in der Vermittlung relevanter Unternehmensdaten zur Vorbereitung von Investitionsentscheidungen. Für die GuV wird daraus die Aufgabe abgeleitet, extrapolierbare Daten zur Ermittlung zukünftiger Zahlungen bereitzustellen. Außerdem ist der GuV-Gliederung gem. Regulation S-X zu entnehmen, dass sie mit dem deutschen Umsatzkostenverfahren gem. § 275 Abs. 3 HGB vergleichbar ist. Es erfolgt ebenfalls ein sukzessiver Abzug der Aufwendungen des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs von den Umsatzerlösen. Die sonstigen

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betrieblichen Aufwendungen werden allerdings im Gegensatz zur deutschen GuV dem außerbetrieblichen Bereich zugeordnet.

Die Erfolgsrechnung enthält aber nicht sämtliche das Unternehmen betreffende Aufwands- und Ertragsgrößen der letzten Periode, die nach ihren Entstehungsbereichen differenziert werden, sondern lediglich die dem Verantwortungsbereich des Managements in der letzten Periode zuordenbaren Erfolgsgrößen. Prior period adjustments - Anpassungen aufgrund von Fehlern im Jahresabschluß vorjähriger Perioden - werden unter Umgehung der GuV direkt mit den Gewinnrücklagen in der Bilanz verrechnet.

Wegen der in den USA größeren Bedeutung des „matching principle“ gegenüber dem Vorsichtsprinzip, weist die amerikanische Rechnungslegung vorgezogene Gewinne gegenüber der deutschen Rechnungslegung auf. Zu vorgezogenen Gewinnen kommt es, wenn der Wert der Aktiva größer oder der Wert der Passiva, die kein Eigenkapital darstellen, kleiner als nach deutscher Bilanzierung ist.

Die US-GAAP erlauben die Aktivierung von selbsterstelltem immateriellem Anlagevermögen, das individuell bestimmbar, abgrenzbar und einzeln veräußerbar ist, wenn es im eigenen Unternehmen genutzt werden soll. Diesem Wahlrecht steht das Verbot von § 248 Abs. 2 HGB gegenüber ¹² . Daher kann es bei dem Ausweis vorhandener, selbsterstellter Software im Unternehmen zu einem deutlich höheren Betriebsergebnis bzw. Jahresüberschuß im Geschäftsjahr der Umstellung auf US-GAAP in der GuV kommen.

¹¹ vgl. Schildbach, „Ansatz und Bewertung immaterieller Anlagewerte“ S. 98 ff.

¹² vgl. Ballwieser, „US-amerikanische Rechnungslegung“, S.190 f.

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6.1.3 Anhang/Notes eines Geschäftberichts

Die Aufgabe der Notes im US-amerikanischen Abschluss entspricht grundsätzlich der des deutschen Anhangs. Beide haben zur Erläuterung und Ergänzung der Bilanz und GuV beizutragen und enthalten zu diesem Zweck in der Regel Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen, sowie Informationen über Veränderungen des Konsolidierungskreises und Entwicklung des Anlagevermögens. So entsteht bei einer Umstellung von Anhang auf Notes unter Softwaregesichtspunkten nur in soweit ein Mehraufwand, als dass die Abschreibungsart und die voraussichtliche Nutzungsdauer der Software veröffentlicht werden muss, da bestimmte Projektphasen u.a. in der Entwicklung von Software nach US-GAAP aktiviert werden müssen. Falls eine außergewöhnliche Abschreibung notwendig wird, müssen Gründe hierfür offengelegt werden. Des weiteren ist natürlich im Geschäftsjahr der Umstellung auf US-GAAP in den Notes/Anhang zu erläutern, dass Software durch die Umstellung auf US-GAAP zum Teil aktivierungspflichtig geworden ist und die z.T. erheblichen Veränderungen im Anlagevermögen in der Bilanz und der GuV daher rühren. 6.1.4 Segmentinformation

In Deutschland sowie in den Vereinigten Staaten sind Unternehmen dazu verpflichtet, Segmentberichte im Rahmen des Jahresabschlusses zu publizieren. Allerdings sind dazu nach HGB (§ 267 Abs. 3) nur große Kapitalgesellschaften verpflichtet und die Segmentberichte sind als Bestandteil des Anhangs zu verstehen, der jedoch unterlassen werden kann, falls durch die Segmentberichterstattung „nach

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vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ ¹³ mit erheblichen Nachteilen zu rechnen ist. Da die Nachteile und sonstige Bedingungen nicht weiter konkretisiert sind, eröffnet die Schutzklausel dem Management genügend Handlungsspielräume zur Vermeidung der Segmentberichterstattung. Außerdem werden in Deutschland mit der Aufgliederung der Umsatzerlöse im Konzernabschluss nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Regionen nur Rudimente einer Segmentberichterstattung verlangt, und auch nur, wenn diese sich „untereinander erheblich unterscheiden“ ¹⁴ . Mangels jeder weiteren Objektivierung der Segmentberichterstattung im HGB, ist es jedem deutschen Konzern durchaus möglich, auf die Ausweisung von Softwareentwicklungen und -projekten im Segmentbericht zu verzichten, ohne die deutschen Mindestanforderungen zu unterschreiten. Nach US-GAAP verhält sich die Sachlage der Segmentberichterstattung anders. Generell besteht eine Segmentberichterstattungspflicht nach US-GAAP und die Segmentberichte werden als gesondertes Kapitel im Geschäftsbericht gesehen. Was Entwicklung, Kauf und Veräußerung von Software betrifft, so sind nach FASB (SFAS No. 131, Fußnote 19, Abs. 27) zusätzlich zum Segmentergebnis Aufwendungen für Forschung und Entwicklung, Wertminderungen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände einzeln anzugeben. Des weiteren muss die Bewertungsmethode von Software (z.B. Bewertung zum Einkaufspreis, completition of contract-method oder percentage of completition-method) und die Kriterien, die für die Wahl einer Bewertungsmethode ausschlaggebend waren, beschrieben werden.

¹³ §§ 286 Abs. 2, 314 Abs. 2 HGB

¹⁴ aus § 314 Nr.3 HGB

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Wie man unschwer erkennen kann, führt eine Umstellung des Berichtswesens auf US-GAAP zu erheblichem Mehraufwand in der Segmentberichterstattung. Die nach US-GAAP verlangten Segmentberichte müssen als gesondertes Kapitel im Geschäftsbericht geführt werden und müssen ausführlich über den Verlauf und Wert von Software im Unternehmen aufklären. Dadurch entsteht im Geschäftsbericht ein neues vollwertiges Kapitel, das genauso wie die GuV oder die Bilanz auf detaillierte Daten aus den Buchhaltungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen aufbaut. Diesem ausführlichen Segmentberichtswesen liegt die Tatsache zugrunde, dass eines der Prinzipien der US-GAAP die reichliche und detaillierte Informationsversorgung der Aktionäre ist. 6.1.5 Geschäftsbericht/Aktionäre Der US-amerikanische Financial Report hat in erster Linie seiner Informationsfunktion nachzukommen, was man in dieser Form vom deutschen Geschäftsbericht nicht ohne weiteres behaupten kann.

Nach der SFAC No.1 soll das gesamte Financial Reporting der Informationsvermittlung dienen und damit unternehmensspezifische Informationen für die Unternehmensbeteiligten bereitstellen, die wirtschaftliche Entscheidungen hinsichtlich ihrer Zusammenarbeit mit dem Unternehmen zu treffen haben. Durch die Vermittlung von Unternehmensinformationen soll ein Beitrag zur Effizienz der Märkte, insbesondere des Kapitalmarktes, und damit ein positiver Effekt auf die Allokation knapper Ressourcen geleistet werden ¹⁵ .

Das FASB geht davon aus, dass die Unternehmensbeteiligten für ihre ökonomischen Entscheidungen u.a. spezielle

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Informationen über das Unternehmen benötigen. Diese Informationen sollen den potentiellen Erfolg des Unternehmens aufzeigen sowie dem Entscheidungsträger das mit seiner Entscheidung verbundene Risiko verdeutlichen. Als potentielle Nutzer der Unternehmensinformationen werden gemäß SFAC No.1 Par.24

• Anteilseigner

• Kreditgeber

• Lieferanten

• Kunden

• Arbeitnehmern

• Finanzanalysten

• Öffentlichkeit

gesehen. Von Seiten der Regelungen des HGB kommt noch der Fiskus als Nutzer von Unternehmensinformationen hinzu. Bei näherer Betrachtung des US-amerikanischen und deutschen Geschäftsberichtes wird allerdings deutlich, dass die Informationsbedürfnisse der aktuellen und potentiellen Eigen- und Fremdkapitalgeber im amerikanischen Financial Report eindeutig im Vordergrund stehen, im deutschen Geschäftsbericht jedoch keine übergeordnete Rolle spielen. Die Fokussierung auf die Informationswünsche der Kapitalgeber rechtfertigt das FASB mit der Hypothese, dass diese auch für die sonstigen Jahresabschlussadressaten nützlich seien ¹⁶ .

Insbesondere die Informationsbedürfnisse der aktuellen und potentiellen Publikumsaktionäre und Fremdkapitalgeber mit geringem Einflussnahmemöglichkeiten sind nach Auffassung des FASB zu berücksichtigen, da diese

¹⁵ vgl. FASB, SFAC No.1, Einleitung

¹⁶ vgl. FASB, SFAC No.1 Par. 30

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Unternehmensbeteiligten einerseits für die

Funktionsfähigkeit des US-amerikanischen Kapitalmarktes bedeutend sind, sie andererseits aber meist nicht in der Lage sind, die gewünschten Unternehmensinformationen, z.B. durch vertragliche Vereinbarungen, vom Unternehmen zu erhalten. Ausgehend von der Überlegung in SFAC No. 1 Par. 25, dass sämtliche potentiellen Nutzer der Unternehmensinformationen „...are generally interested in its ability to generate favorable cash flows...“ ¹⁷ , und zwar in Form von Dividenden, Zinszahlungen, Löhnen und Gehältern wird die Zielsetzung des Financial Reporting vom FASB in SFAC No.1 Par. 32 bis 54 lediglich noch aus dem Blickwinkel der Kapitalgeber konkretisiert. Sie sollen umfassende Informationen erhalten, die sie für ihre Entscheidungen zur Investitions- und Kreditvergabe benötigen. Insofern soll die Höhe, der zeitliche Anfall und das Risiko künftiger Zahlungseingänge abschätzbar werden. Hierfür sind Informationen über die wirtschaftlichen Ressourcen, das Eigenkapital und die Schulden des Unternehmens soweit Informationen darüber, wie sich einzelne Geschäftsvorfälle auf diese Größen auswirken, bereitzustellen. Das FASB geht davon aus, dass für die Cash Flow-Prognose des Unternehmens insbesondere auch Informationen zur Gewinnsituation und zu den Erfolgsquellen von Bedeutung sind, die dann z.B. für den Kapitaldienst bzw. für Dividendenzahlungen oder Aktienrückkauf zur Verfügung stehen. Aus allen diesen Daten sollen die Geschäftberichtadressaten ihre individuellen Prognosen ableiten, welche künftige Risikostruktur ihr Unternehmensengagement zu erwarten hat, und diese mit der später tatsächlich eingetretenen Entwicklung vergleichen können. Insofern ist die Informationsvermittlungsaufgabe das übergeordnete Ziel des Financial Reports. Die

¹⁷ vgl. FASB, SFAC No. 1 Par. 25

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Konzentration der gesamten Rechnungslegung auf die Informationsfunktion ist ein wesentlicher Unterschied zwischen dem US-amerikanischen und dem deutschen Rechnungslegungssystem.

Der deutsche handelsrechtliche Jahresabschluss hat eine Vielzahl von Aufgaben zu erfüllen. Neben der auf potentielle Rechtsstreitfälle (Konkurs, Besteuerung) ausgerichteten Dokumentationsfunktion stehen die Einkommensbemessungs- (für Besteuerung und Ergebnisverteilung) und Informationsfunktion (für Kapitalgeber, Management, Dritte), wobei meist noch von einer Dominanz der Einkommensbemessungsfunktion ausgegangen wird ¹⁸ . So ist der US-amerikanische Financial Report unmittelbar weder Grundlage für die Ertragsbesteuerung der Corporation, noch werden aus ihm Rechtsansprüche der Aktionäre auf Zahlung einer Dividende abgeleitet. So umfaßt der Finacial Report in den USA neben der Bilanz (consolidated balance sheet), der Gewinn- und Verlustrechnung (consolidated income statement) sowie dem Anhang (notes) weiterhin eine Kapitalflussrechnung (statement of cash flows), eine Übersicht über die Entwicklung der Gewinnrücklagen (statement of changes in retained earnings), eine Übersicht über die sonstige Entwicklung des Eigenkapitals (statement of changes in other stockholders´ equity) und ein Segmentbericht. Die SEC kann jedoch auf der Vorlage weiterer Statements bestehen ¹⁹ . Nach den umfassenden Vergleichszahlen, die von der SEC verlangt werden, muss die Bilanz zumindest um Vorjahreszahlen ergänzt werden, die GuV und die Kapitalflussrechnung sogar die Vergleiche mit den beiden vorangegangenen Geschäftsjahren ermöglichen. Dagegen ist in Deutschland für die Bilanz und GuV nur ein Vergleich zum

¹⁸ vgl. Busse von Colbe/Ordelheide, „Konzernabschlüsse“, S.19 ff.

¹⁹ vgl. SEC, Rule 4-01 (a) (1) Regulation S-X

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Vorjahr zu erbringen. Des weiteren ist es nach §297 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht weiter notwendig dem Geschäftsbericht eine eigenständige Kapitalflussrechnung und einen Segmentbericht beizufügen. Es wird auch auf die in der Form des USamerikanischen Financial Report erforderlichen Übersichten über Entwicklung der Gewinnrücklagen und Eigenkapital verzichtet. Allerdings existiert ein unmittelbar vergleichbarer Lagebericht wie in Deutschland, der zwar nicht Bestandteil des Jahresabschlusses ist, aber Angaben über die zukünftige Entwicklung des Konzerns machen soll, für den US-amerikanischen Konzernabschluss nicht. Vielmehr enthält der US-amerikanische „management´s report and analysis“ Erläuterungen und Begründungen zu Geschäftsentscheidungen und damit weitere Informationen ²⁰ . Da betriebliche Software zum immateriellen Anlagevermögen zählt und nach US-GAAP zum Teil aktiviert werden muss, ist diese außer in der Bilanz und GuV ein Bestandteil sowohl der Kapitalflussrechnung als auch des Segmentberichts, was den Umfang und Informationsgehalt des Geschäftsberichts wesentlich vergrößert. Außerdem ist quartalsmäßig und nicht nur zu Ende des laufenden Geschäftsjahres zu berichten. Bei Entscheidungen, die das immaterielle Anlagevermögen in größerem Maße beeinflussen, sollte die betriebliche Software und die Hintergründe, die zu bestimmten Entscheidungen geführt haben, gegebenenfalls noch im „management´s report and analysis“ erwähnt werden. So führt eine Umstellung der Konzernrechnungslegung auf US-GAAP aus Softwaregesichtspunkten insofern zu Mehraufwand, da bestimmte Softwareteile (wie in Kap. 4.2 betrachtet) aktivierungspflichtig sind, unter der Bilanzposition „immaterielles Anlagevermögen“ zu erfassen

²⁰ vgl. Küting/Weber, „Handbuch der Rechnungslegung“, S. 80 f.

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sind und somit Auswirkungen auf mehrere oben genannte Teile des amerikanischen Berichterstattungswesens haben. 6.1.6 Kapitalflussrechnung

In den USA werden von börsennotierten Gesellschaften seit längerem Kapitalflussrechnungen als Teil des offenzulegenden Jahresabschlusses verlangt. So regelt SFAS No. 95 „Statement of Cash Flows“ die Erstellung einer Kapitalflussrechnung für einzelne Unternehmen. Inzwischen hat sich für den Bereich der Kapitalflussrechnung/Cash-Flow-Statements im internationalen Bereich eine sehr weitgehende Angleichung unterschiedlicher Standpunkte ergeben. Die internationale Organisation der Börsenaufsichtsbehörden (IOSCO) hat mit dem International Accounting Standards Committee (IASC) ein Aktionsprogramm vereinbart, in dessen Verlauf die von dem IASC veröffentlichten International Accounting Standards (IAS) überarbeitet und ergänzt werden sollen, um zu erreichen, dass diese Grundsätze als Voraussetzung für die internationale Börsenzulassung anerkannt werden. IOSCO hat zwischenzeitlich die Cash-Flow-Rechnung nach IAS anerkannt. Zugleich ist durch die SEC festgestellt worden, dass eine nach IAS 7 aufgestellte Kapitalflussrechnung als mit den US-GAAP gleichwertig anerkannt wird. Auf dieser Grundlage sieht eine Bestimmung der SEC für den Eintritt in den US-Kapitalmarkt durch ausländische Unternehmen verwendete Regelung vor, dass das aufzustellende statement of cash flow nicht zwingend den US-GAAP entsprechen muss, sondern auch nach den lokalen Regeln aufgestellt werden kann. Erforderlich ist lediglich, dass diese lokalen Regelungen den Anforderungen von IAS 7 entsprechen ²¹ .

²¹ vgl. KPMG, „Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen“, S.181

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In IAS 7.1 wird eine Verpflichtung zur Aufstellung von Kapitalflussrechnungen für sämtliche Unternehmen (und Konzerne) ausgesprochen. Immer dann, wenn ein Unternehmen einen externen Rechnungsabschluss zum Gebrauch für Dritte offen legt, hat dieser Abschluss zwingend auch eine Kapitalflussrechnung zu umfassen. Diese Verpflichtung besteht grundsätzlich unabhängig von Rechtsform und Größe eines Unternehmens. Die andere Extremposition wird nach gegenwärtigem deutschen Handelsrecht eingenommen: Es enthält keine expliziten Aussagen zum Anwendungsbereich. Dies hängt damit zusammen, dass nach deutschem Handelsrecht Kapitalflussrechnungen nur freiwillig aufgestellt werden können und deshalb eine Abgrenzung nicht erforderlich war. Es wurde jedoch 1995 gemeinsam vom Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. und von anderen Arbeitskreisen eine Stellungnahme „Die Kapitalflussrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses“ ²² erarbeitet. Darin wurde in Deutschland die Anpassung an internationale Standards vollzogen und als Vergleichmaßstab wurde die Stellungnahme IAS 7 des IASC herangezogen. Ein deutsches Unternehmen genügt somit den Anforderungen des US-amerikanischen Kapitalmarkts nach SEC, wenn es die Kapitalflussrechnung nach der erwähnten Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland aufstellt. Eine Kapitalflussrechnung soll nicht nur die Veränderung des Finanzmittelfonds während der abgelaufenen Rechnungsperiode darstellen, sondern ihr Hauptzweck besteht in der Darstellung der Quellen, aus denen der Finanzmittelfonds gespeist worden ist, und in der Darstellung der Verwendung der Finanzmittel in den

²² vgl. „Die Stellungnahme des Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland

e.V.“ 1/1995: Die Kapitalflussrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses, in: die

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verschiedenen Bereichen des Unternehmens. Es entspricht internationalen Gepflogenheiten, die Zahlungsmittelherkunft und die Zahlungsmittelverwendung jeweils für die drei Tätigkeitsbereiche Mittelherkunft/-verwendung aus laufender Geschäftstätigkeit, Mittelherkunft/-verwendung aus der Investitionstätigkeit und Mittelherkunft/-verwendung aus der Finanzierungstätigkeit getrennt darzustellen. Da Softwareprojekte nur unter den zweiten Punkt Mittelherkunft/-verwendung fallen, wird auf die anderen beiden Tätigkeitsbereiche nicht weiter eingegangen werden. Geschäftsvorfälle der Investitionstätigkeit betreffen u.a. auch Investitionen in Sachanlagen, die im Rahmen des Umsatzprozesses beim jeweiligen Unternehmen eingesetzt werden. Software ist nach SFAS No. 96.16 f. zu den Mittelab-/zuflüssen aus der Investitionstätigkeit bei Aus/Einzahlungen aus dem Erwerb/Verkauf von Sachanlagen zuzuordnen. Danach ist der Mittelzufluss/-abfluss aus der Investitionstätigkeit wie folgt darzustellen: Einzahlungen aus Abgängen (z.B. Verkaufserlöse) von Gegenständen des Anlagevermögens - Auszahlungen für Investitionen in das Anlagevermögen = Mittelzufluss/-abfluss aus der Investitionstätigkeit Gewinne und Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens sind hier, da sie nicht bei Zahlungen aus dem laufenden Geschäftsverkehr gezeigt werden können, wie folgt zu berücksichtigen: Die Restbuchwerte der Abgänge sind um die Gewinne aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens zu erhöhen und um die Verluste aus dem

Wirtschaftsprüfung 48, S. 210ff.

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Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens zu vermindern. Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung der Einzahlungen anhand der Restbuchwerte und der Buchgewinne oder -verluste an sich nur eine Hilfsrechnung darstellt. Bei Anwendung dieser Hilfsrechnung muss deshalb darauf geachtet werden, ob die Beträge unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit in der betrachteten Periode tatsächlich zahlungswirksam geworden sind ²³ . Zwar müssen nach IAS 7 noch Zusatzangaben zur Kapitalflussrechnung gemacht werden, doch da keine der verlangten Angaben immaterielle Vermögensbestände betreffen, brauchen sie hier nicht erwähnt zu werden. Wenn also nun ein Unternehmen seine Kapitalflussrechnung nach IAS 7 oder nach der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland aufstellt, genügt es den Anforderungen nach SEC und sieht sich bei einer Umstellung auf die US-GAAP in diesem Bereich keinen zwingenden Veränderungen im Bereiche der Softwarebewertung und Berechnung des immateriellen Anlagevermögens gegenüber. Diese Unternehmen können getrost an ihrer ursprünglichen Aufstellungsart der Kapitalflussrechnung festhalten, zumal die SEC ausländischen Unternehmen einen gewissen Spielraum gewährt. Deutsche Unternehmen, die sich jedoch bisher an die Vorschriften des HGB gehalten oder nur freiwillig Rudimente einer Kapitalflussrechnung veröffentlicht haben, werden mit den obig erwähnten Vorgehensweisen in der Berichterstattung bei einer Anpassung an US-GAAP konfrontiert.

²³ vgl. Pellens, „Internationale Rechnungslegung“, S. 298 ff.

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6.2 Interne Berichterstattung

6.2.1 Vermögensrechnung

In den US-GAAP finden sich keinerlei Hinweise auf eine pflichtgemäße Aufstellung einer Vermögensrechnung. Die Gründe dafür liegen wahrscheinlich im ausschließlich internen Gebrauch einer solchen Rechnung, für die jedes Unternehmen eigenverantwortlich ist, da die Daten einer Vermögensrechnung nicht für die Aktionäre bzw. für die Öffentlichkeit bestimmt sind. Auf einen ähnlichen Sachverhalt trifft man in den Bestimmungen des HGB. Auch hier gibt es keine konkreten Bestimmungen zur pflichtgemäßen Erstellung einer Vermögensrechnung. Da sich aber die Vermögensrechnung ausschließlich von der Konzernbilanz der externen Berichterstattung ableitet, erscheint jedoch auch es wenig sinnvoll, hierfür spezifische Bestimmungen zu erlassen. Wie bereits erwähnt, läßt sich die interne Vermögensrechnung von der Konzernbilanz ableiten. Dies hat zur Folge, dass Veränderungen in der Bilanz bzw. Bilanzpositionen zwangsläufig auch Auswirkungen auf die Vermögensrechnung haben. Wenn also z.B. durch eine Umstellung auf US-GAAP erhöhte Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände (z.B. Goodwill) Pflicht werden, so hat dies auch Konsequenzen für die entsprechenden Positionen in der internen Vermögensrechnung.

Vom Gesichtspunkt von Softwareprojekten aus gesehen hat eine Umstellung auf US-GAAP wenig Konsequenzen für die Struktur einer Vermögensrechnung. Es werden lediglich sprunghafte Wertänderungen in der Position des

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Sachanlagevermögens zu verzeichnen sein, da sich die nach US-GAAP aktivierungspflichtige Software in dieser Position der Vermögensrechnung niederschlägt. Um die Vergleichbarkeit zu den vorangegangenen Jahren gewährleisten zu können, empfiehlt es sich, die nach US-GAAP aktivierten Kosten rückwirkend über sog. Dummy-Positionen bzw. Vermögensrechnungs-Adjustment-Konten zu erheben, so dass die entsprechenden Positionen der Vermögensrechnung vergangener Geschäftsjahre vergleichbar belastet werden können ²⁴ . 6.2.2 GWB (economic value added)

Ähnlich wie bei der Vermögensrechnung existiert weder in den US-GAAP noch in den Regelungen des HGB eine Pflicht zur Berechnung des Geschäftswertbeitrages. Allerdings entspricht es den internationalen unternehmerischen Gepflogenheiten, einen GWB zu berechnen, da dieser als aussagekräftig über die Performance des Unternehmens angesehen wird und eine erhebliche Vergleichbarkeit unter Unternehmen und Geschäftsgebieten gewährleistet. Da die GWB-Rechnung dazu dient, die Leistung des jeweiligen Unternehmens oder gar der einzelnen Abteilungen zu bemessen, praktizieren viele Unternehmen die Kopplung ihrer Prämien (incentives) an das Management an die Performance des GWB.

Der Geschäftswertbeitrag leitet sich generell aus dem Geschäftsergebnis (net opertating profit after tax, NOPAT) ab, von dem die Kapitalkosten abzuziehen sind, die sich wiederum aus dem durchschnittlichen Geschäftsvermögen ableiten lassen. Daraus läßt sich folgern, dass der GWB-Berechnung in erster Linie die Vermögensrechnung zu Grunde

²⁴ vgl. Siemens AG Intranet, http://www.zf.siemens.de/zfb/zfb4/default.htm

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liegt, die wiederum auf der externen Konzernbilanz aufbaut ²⁵ .

Die Berechnung des GWB bzw. EVA baut den deutschen sowie den amerikanischen Rechnungslegungspraktiken nach auf der Vermögensrechnung und damit auf der Konzernbilanz auf. Daher leuchtet ein, dass Veränderungen bei der GWB-Berechnung bei einer Umstellung auf US-GAAP auf veränderte Bilanz- bzw. Positionen in der Vermögensrechnung zurückzuführen sind. So wird z.B. bei der Siemens AG mit dem Übergang auf US-GAAP die Vermögens-Definition des Ergebnisses vor Zinsen und Steuern um Wertpapiere des Anlage-/Umlaufvermögens und Flüssige Mittel erweitert. Da jedoch keine zwingenden gesetzlichen Richtlinien zur Berechnung des GWB/EVA existieren, verfügen die Unternehmen über genügend Spielraum, sinnvolle Modifikationen in der GWB-Berechnung zu gegebenen Anlässen (hier: Umstellung auf US-GAAP) durchführen zu können. Beispiel:

Nach gegenwärtiger Vorgehensweise bei der Siemens AG führen Akquisitionen, vor allem Goodwillabschreibungen sowie nicht aktivierbare Aufwendungen für erworbene FuE, zu einer Absenkung des GWB-Niveaus in der Anlaufphase der Umstellung auf US-GAAP. Um wertsteigernde Akquisitionen zu fördern, wurde entschieden, dass diese negativen Ergebniseffekte zukünftig durch eine Aktivierung im Geschäftsvermögen neutralisiert werden.

So sind Veränderungen im GWB durch eine Umstellung auf US-GAAP außer u.a. den Wertminderungen durch Goodwillabschreibungen und einem Wertanstieg auf Grund der aktivierten Software nicht generell beim Namen zu nennen, da jedes Unternehmen im Rahmen der üblichen GWB-Berechnung

²⁵ vgl. Siemens AG, „The 50 most important key words in Controlling and Accounting“, S. 13ff.

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über genügen Möglichkeiten verfügt, die GWB-Berechnung nach einer Umstellung individuell zu gestalten. 6.3 Allgemeine betriebliche Auswirkungen Mit der vollständigen Bilanzierung nach US-GAAP sind neben Gewinn- und Eigenkapitalwirkungen weitere Konsequenzen für Zahl, Umfang und Informationsgehalt der Rechnungslegungsinstrumente verbunden. So ist quartalsmäßig zu berichten, und neben Bilanz, GuV und Anhang sind Kapitalflussrechnungen und Segmentberichte vorzulegen. Darüber hinaus sind z.B. Begründungen für angewandte Bewertungsmethoden zu vertiefen und deren Auswirkungen zu quantifizieren. Eine Analyse wesentlicher Unterschiede in der Bilanzierung läßt viele Gründe erkennen, weswegen ein Erfolg nach US-GAAP früher als nach HGB ausgewiesen wird. Darüber hinaus sind im Umstellungsjahr deutliche Auswirkungen auf das Eigenkapital bzw. die Eigenkapitalquote zu erwarten. Hauptgründe hierfür sind schärfere Kriterien für die Rückstellungsbildung in den USA und das Fehlen rein steuerlicher Abschreibungen. Des weiteren erwartet man wegen der Investoren- statt Gläubigerorientierung US-amerikanischer Rechnungslegung bei der Umstellung auf die amerikanische Bilanzierung höhere Gewinne. Das kann sich aus bilanzpsychologischen Gründen auf den Aktienkurs des Unternehmens positiv auswirken. Natürlich sind auch die Mitarbeiter selber in verschiedenster Weise beeinflußt und gefordert. Es muss technisch nicht nur auf ein anderes Rechnungslegungssystem umgestellt werden; es stellt sich ein Paradigmawechsel ein. Neue Bewertungsmethoden, verschiedene Wahlmöglichkeiten der Methoden und die umfangreiche Informationspolitik gegenüber den Aktionären, fordert kaufmännisches Umdenken bei Mitarbeitern und Management.

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7. Ausblick

Mit der Globalisierung der Kapitalmärkte und der wachsenden Bedeutung von Wertpapierfonds hat das externe Rechnungswesen eine neue Dynamik entfaltet und zunehmende öffentliches Interesse gefunden. Insbesondere die Leitungen international operierender Konzerne werden sich bei der Suche nach neuem Eigenkapital ihrer Pflichten zur Information und zur Wahrung der Interessen der Kapitalanleger stärker bewusst. Diese Entwicklung wird aller Voraussicht nach zu einer stärkeren Gewinnorientierung des Managements im Sinne des „shareholder value“-Konzept führen. Dahinter können sich sowohl positive Aspekte, wie die Schaffung von Anreizsystemen für die Unternehmensführung verbergen, als auch negative Aspekte, wenn durch die kurzfristige Gewinnausrichtung langfristige Unternehmensstrategien behindert werden, die erst nach einer längeren Anlaufphase Erträge erwirtschaften.

Die Rechnungslegungsziele -Rechenschaft, Gewinnermittlung und Besteuerung sowie Informationsvermittlungwidersprechen einander zum Teil. Die in Deutschland herkömmliche Priorität der Gewinnermittlung und Besteuerung unter der Regie des Gläubigerschutzes und eines weitgefassten Vorsichtsprinzips ist infolge der genannten Entwicklungstendenz schon häufiger in Frage gestellt worden. Dies wirft die Frage auf, ob in Deutschland die Rechnungslegungsregeln zu stark durch Interessen des Managements und zu wenig im Interesse der Kapitalanleger geformt sein könnten. Die freiwillige Publikation von Zusatzinformationen zum Jahresabschluss, insbesondere Kapitalflussrechnung und Segmentierung von Ergebnissen und Investitionen, sowie Ausübung bestehender Ansatz- und

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Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss zur Annäherung an amerikanische Regeln stehen den Unternehmen zwar ohne steuerliche Nachteile offen, bieten dem Kapitalanleger aber nicht die Gewähr für deren Einhalten. Der Befolgung anderer amerikanischer Regeln stehen zwingende deutsche Vorschriften entgegen.

Es mag deshalb nahe liegen, dass ein weniger durch Bilanzpolitik und steuerliche Erwägungen beeinflussbarer Abschluss nicht nur den Informationswert verbessert, sondern auch einer getreuen Rechenschaftslegung dient und besser als Anreizsystem für das Management genutzt werden kann. Angesichts derartiger Entwicklungen wird deutlich, dass einem einheitlichen Rechnugslegungsprinzip immer mehr Bedeutung zukommt. Da sich immer mehr Unternehmen nach den US-GAAP richten, kommt zwangsläufig auch der erstellten Software eine größere Bedeutung zu. So werden Unternehmen in der Zukunft Software und deren Erstellung, Handhabung und Veräußerung mit mehr Sorgfalt und Präzision begegnen müssen als es in Deutschland noch in der Regel üblich ist. Software muss generell und nicht nur in den Bilanzpositionen als Anlagevermögen angesehen und dementsprechend behandelt werden. Es ist in Projektphasen einzuteilen, abzugrenzen, abzuschreiben und nicht zuletzt urheberrechtlich zu schützen.

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Literaturverzeichnis

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Ballwieser, Wolfgang: „US-amerikanische Rechnungslegung“, 3., überarb. und erw. Auflage, Stuttgart 1998 Siemens AG: „Grobkonzept SAP-VRW 2“, März 2000, interne Dokumentation

Baetge, Jörg: „Bilanzen“, 4. Auflage, Düsseldorf 1996 Schildbach, Thomas: „Ansatz und Bewertung immaterieller Anlagewerte“, in: „US-amerikanische Rechnungslegung“, Ballwieser, Wolfgang, 3. Auflage, Stuttgart 1998, S.95-107 Busse von Colbe/Ordelheide, Dieter: „Konzernabschlüsse“, 6. Auflage, Wiesbaden 1993

Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter: „Handbuch der Rechnungslegung“, 4. Auflage, Stuttgart 1995 KPMG: „Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen“, Düsseldorf 1997

SEC: „The Work of the SEC“, SEC 2171 (10-94), Washington D.C. 1994

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Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland: „Die

Wirtschaftsprüfung 48“, 1995

Siemens AG: „The 50 most important key words in Controlling and Accounting“, 1999, interne Dokumentation Gabler: „Wirtschaftslexikon“, 12. Auflage, Wiesbaden 1995 Siemens AG Intranetseiten: http://in.sietec.de/SAP/ http://intranet.icn.siemens.de/cn/cn6/ http://intrahost2.sbs.de/usgaap/

http://intranet.icn.siemens.de/icnrw/proj/usgaap/usgaap.htm http://intranet.icn.siemens.de/oi/vrw/ http://www.zf.siemens.de/zfb/zfb4/default.htm