I. Vorwort

Im ausklingenden Jahr 1999 hat die internationale Kritik am deutschen System der Rechnungslegung ihren Höhepunkt erreicht, als zwei große Unternehmen, trotz uneingeschränktem Wirtschaftsprüfungstestat, fast völlig unvermittelt nahe des Insolvenzverfahrens waren.

Im Oktober 1999 machte die Hypovereinsbank AG Negativschlagzeilen, weil die Bilanz 1997 wegen nicht berücksichtigter Immobilienrisiken in Höhe von 3,6 Milliarden DM für ungültig erklärt wurde.

Wenige Wochen später, Ende November 1999, stand der Frankfurter Baukonzern Philipp Holzmann AG vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Bei der Bilanz 1998 waren Immobilienrisiken ebenfalls erst durch ein Sondergutachten aufgedeckt wurden, so daß die Holzmann AG zahlungsunfähig war.

Spätestens seit diesem Ereignis kam die deutsche Rechnungslegung ins Kreuzfeuer der internationalen Kritik. Gerade in einem Zeitalter, in dem das Schlagwort der Globalisierung einen immer höheren Stellenwert erringt, bleibt natürlich auch die nationale Rechnungslegung nicht vor dem internationalen Vergleich verschont. Während im angelsächsischen Wirtschaftsraum das Prinzip des True-and-fair-View den Leitgrundsatz angibt, sind kontinentaleuropäische Rechnungslegungsgrundsätze eher dem Gläubigerschutz und damit dem Vorsichtsprinzip verbunden, was sich zum Beispiel in der Handhabung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten als Obergrenze für Abschreibungen niederschlägt. Durch diese grundsätzlichen Unterschiede ergeben sich enorme Schwierigkeiten in der Interpretierbarkeit oder sogar der Vergleichbarkeit der Bilanzen aus verschiedenen Ländern. Der folgende Aufsatz geht auf die Handhabung der kalkulatorischen Zinsen und der kalkulatorischen Abschreibungen in der betriebsinternen Kostenrechnung ein und berücksichtigt dabei die in Deutschland herrschenden Bilanzierungs- und Rechnungslegungsvorschriften nur am Rande. Denn im Gegensatz zu Handels- und Steuerbilanzen dient die betriebsinterne Kostenrechnung „nur“ als Grundlage für die Preiskalkulation des Unternehmers und unterliegt keinen gesetzlichen Vorschriften.

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II. 1.1 Kalkulatorische Kosten

Kalkulatorischen Kosten kommen ausschließlich in der Kostenrechnung vor und werden zur Erhöhung der Genauigkeit der Kostenrechnung verrechnet, indem zum einen die Selbstkosten der Produkte mit Mehrverbrauch belastet werden, der tatsächlich erfolgt ist, auch wenn er in der Erfolgsrechnung nicht oder nur teilweise in anderer Höhe angesetzt wurde und andererseits um aperiodisch auftretende, durch den Betriebsprozeß bedingte Verluste, durch kalkulatorische Wagniszuschläge gleichmäßig auf die Abrechnungszeiträume zu verteilen, um ihren stoßweisen Anfall in einzelnen Perioden zu vermeiden. 1

Die kalkulatorischen Kostenarten sind im einzelnen:

1. Kalkulatorische Abschreibungen 2. Kalkulatorische Zinsen 3. Kalkulatorischer Unternehmerlohn 4. Kalkulatorische Wagniszuschläge 5. Kalkulatorische Miete

Die beiden in der Praxis wichtigsten Arten der kalkulatorischen Kosten sind die kalkulatorischen Zinsen sowie die kalkulatorischen Abschreibungen die im folgenden näher erläutert werden.

Kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen werden häufig terminologisch zu dem sogenannten Kapitaldienst für das abnutzbare Anlagevermögen zusammengefaßt. 2

Handels- und steuerrechtlich haben sie keine Bedeutung, da Handelsrecht auf dem Realisationsprinzip basiert, also nur Werte berücksichtigt, die auch tatsächlich realisiert worden sind und das Steuerrecht Bewertungsspielräume auf ein Minimum reduziert, um so eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Kalkulatorische Kosten ist der Oberbegriff für Anderskosten und Zusatzkosten.

1 Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Vahlen Verlag,

München 1993, Seite 1295 - 1301

2 Wolfgang Männel / Helmut Distler, KRP - Sonderheft 1 / 97, Seite 43 - 54

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Anderskosten sind Kosten, die sich zwar unmittelbar aus Aufwendungen ableiten, jedoch in der Höhe von dem betreffenden bilanziellen Aufwand abweichen, also „anders“ sind. Dies ist typischerweise der Ersatz der tatsächlichen Fremdkapitalzinsen durch kalkulatorische Zinsen, oder der Ersatz der bilanziellen Abschreibungen durch kalkulatorische Abschreibungen. Zusatzkosten sind solche Kosten, denen kein handelsrechtlicher Aufwand gegenübersteht, z.B. der kalkulatorische Unternehmerlohn einer

Einzelunternehmung, die aufgrund des Selbstkontrahierungverbotes des § 181 BGB mit dem Inhaber kein Gehalt vereinbaren darf, aber diesen fiktiven Unternehmerlohn in der Kalkulation berücksichtigt. 3

1. a Kalkulatorische Zinsen

Arbeitet ein Unternehmen mit Fremdkapital, so setzt es die dafür anfallenden Fremdkapitalzinsen in der handels- und steuerrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand ab, und mindert dadurch den zu versteuernden und auszuschüttenden Gewinn. Setzt das Unternehmen Eigenkapital ein, so kann es steuerlich und handelsrechtlich dafür keine Aufwendungen geltend machen, da dem Unternehmen für dieses Eigenkapital keine Kosten entstanden sind. Wenn jedoch die Eigenkapitalrendite niedriger ist als die am Geld- bzw. Kapitalmarkt realisierbaren alternativen Anlagerenditen, sind die Opportunitätskosten des Eigenkapitals zu berücksichtigen. Opportunitätskosten werden oft als Kosten für entgangenen Gewinn bezeichnet. Sie liegen dann vor, wenn das eingesetzte Eigenkapital in einer anderen Anlageform eine höhere Rendite erwirtschaften würde, sich der Unternehmer also schlechter dadurch stellt, daß er in sein eigenes Unternehmen und nicht im freien Geld- bzw. Kapitalmarkt investiert.

In diesem Fall kann der Unternehmer in seiner Preiskalkulation die tatsächlichen Fremdkapitalzinsen durch einen kalkulatorischen Zinssatz ersetzen, der sich in der Regel auf das betriebsnotwendige Kapital bezieht. Das gleiche Verfahren kann verwendet werden, wenn der Unternehmer eine

3 Gabler - Wirtschaftslexikon, 14. Auflage, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wies-

baden, 1997

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von ihm subjektiv festgelegte Rendite in der Preiskalkulation berücksichtigen möchte. 4

Man ermittelt die kalkulatorischen Zinsen, indem man einen angemessenen Zinssatz auf das für die betriebliche Tätigkeit erforderliche Kapital anwendet. Auf die Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals wird weiter unten eingegangen. Nach der Art des Wertansatzes für das abnutzbare Anlagevermögen lassen sich zwei Methoden der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen unterscheiden: 1. Methode der Restwertverzinsung, 2. Methode der Durchschnittswertverzinsung

Bei der Restwertverzinsung werden die Zinsen vom kalkulatorischen Restwert am Ende der jeweiligen Abrechnungsperiode berechnet. Die kalkulatorischen Zinsen nehmen also im Laufe der Zeit mit den Restwerten ab. Bei der Durchschnittswertverzinsung berechnet man die Zinsen vom halben Ausgangswert, denn dieser ist während der gesamten Nutzungsdauer des Anlagegutes (bei linearer Abschreibung) durchschnittlich im Betrieb gebunden. Demnach sind auch die kalkulatorischen Zinsen im Laufe der Zeit konstant. Fixkostencharakter haben die kalkulatorischen Zinsen jedoch in der Regel nach beiden Methoden, denn die verrechneten Zinsen stehen in keiner Abhängigkeit vom Beschäftigungsvolumen der jeweiligen Periode. Die Zinsen auf das Umlaufvermögen können allerdings teilweise proportional sein.

4 Prof. Dr. Lothar Haberstock, Kostenrechnung I, 9. Auflage, S + W Steuer und

Wirtschaftsverlag, Hamburg 1997, Seite 95 - 98

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Graphisch ergibt sich folgendes Bild für die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf bei den beiden Methoden: 5

K

Da die Kostenrechnung nur auf betriebsbedingte Kosten abstellt, werden Zinsen nur auf das durchschnittlich gebundene betriebsnotwendige Kapital in Ansatz gebracht. Kapital, das in nicht betriebsnotwendigen Teilen des Anlage- und Umlaufvermögens gebunden ist, wird deshalb kalkulatorisch nicht verzinst. Die Grundlage des betriebsnotwendige Kapitals bildet das betriebsnotwendige Vermögen. Hierzu gehören sämtliche Vermögensteile, die laufend dem Betriebszweck dienen. Bei den Wertansätzen ist nicht von Bilanzwerten auszugehen, sondern bei den Posten des abnutzbaren Anlagevermögens entweder v on den kalkulatorischen Restwerten (Restwertverzinsung), das sind die um die kalkulatorischen Abschreibungen verminderten Anschaffungskosten, oder von den halben Anschaffungskosten (Durchschnittswertverzinsung). Auszugliedern sind nicht betriebsnotwendige Vermögensteile.

Da bei der Methode der Restwertverzinsung die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf mit dem Restwert abnehmen, werden die einzelnen

Abrechnungszeiträume nicht gleichmäßig belastet, so daß unter der Annahme gleicher Produktionsbedingungen die Stückkosten von Jahr zu Jahr fallen. Bei der Durch- 5 Adolf G. Coenenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 3. Auflage, Seite 62 - 64, Verlag

Moderne Industrie, 86895 Landsberg am Lech, 1992

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schnittswertverzinsung sind dagegen die Zinsen im Zeitablauf konstant, weil sie bei abnutzbaren Anlagegütern stets auf Basis der halben Anschaffungskosten berechnet werden, denn diese sind während der gesamten Nutzungsdauer - lineare Abschreibung vorausgesetzt - durchschnittlich im Betrieb gebunden. Die im Zeitablauf fallende Zinsbelastung bei der Restwertmethode ergibt sich nur bei homogener Alterszusammensetzung der Anlagegüter. Bei heterogener

Alterszusammensetzung kann auch bei Anwendung der Restwertverzinsung eine etwa gleichmäßige Zinsbelastung pro Periode eintreten. Das trifft aber nur für den Gesamtbetrieb zu. Bei der Ermittlung der Kalkulationssätze der einzelnen Kostenstelle oder Maschinenplätze dagegen tritt nur bei Anwendung der Durchschnittswertverzinsung eine gleiche Zinskostenbelastung pro Periode auf. Das Umlaufvermögen ist nach Ausgliederung nicht betriebsnotwendiger Teile mit den Beträgen anzusetzen, die durchschnittlich im Abrechnungszeitraum gebunden sind. Betriebsnotwendiges Anlagevermögen und Umlaufvermögen ergeben zusammen das betriebsnotwendige Vermögen. Von diesem Wert werden diejenigen Kapitalbeträge in Abzug - sogenanntes Abzugskapital- gebracht, die dem Betrieb zinslos zur Verfügung stehen, z. B. Anzahlung von Kunden. Kriterium dafür, daß Beträge zum Abzugskapital gerechnet werden, darf aber nicht sein, daß keine Zinsen dafür gezahlt werden, sondern daß effektiv keine Zinsen - auch nicht in Form von Opportunitätskosten - entstehen.

Zieht man vom betriebsnotwendigen Vermögen das Abzugskapital ab, so erhält man das betriebsnotwendige Kapital. Die Verzinsung dieses Betrages zum Kalkulationszinsfuß stellt die kalkulatorischen Zinsen dar. ⁶ Die Frage, für welche Methode sich der Kostenrechner entscheiden sollte, ist eindeutig zu Gunsten der Durchschnittsmethode zu beantworten, denn sie hat einmal den Vorteil der einfacheren Berechnung und entspricht zum anderen mit der gleichmäßigen Zinsverrechnung dem schon bei anderen Kostenarten mit ungleichmäßigem Anfall angetroffenen "Egalisierungsbestreben". Die

Restwertmethode führt dagegen dazu, daß die Stückkosten im Falle einer Vollkostenrechnung bei völlig gleichen Produktionsbedingungen von Jahr zu Jahr fallen.

6 Günter Wöhe, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Vahlen Verlag,

Seite 1295 - 1301, München 1993

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Im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung werden in der Kostenrechnung unterschiedslos Zinsen für betriebsnotwendiges Fremdkapital und Eigenkapital verrechnet, da nicht die Herkunft, sondern die Höhe des eingesetzten Kapitals kalkulationsrelevant ist. Die kalkulatorischen Zinsen werden nicht von den die Mittelherkunft anzeigenden Passiva, sondern von den das investierte Kapital repräsentierenden Aktiva her berechnet. Die kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Anlagevermögen werden beispielsweise anhand der Anlagenkartei ermittelt. Diese konzeptionell bedingte Vorgehensweise erleichtert somit auch die Zurechnung der kalkulatorischen Zinsen auf die Kostenstelle entsprechend ihrem Anteil am betriebsnotwendigen Kapital.

In Höhe der kalkulatorischen Zinsen auf das eigenfinanzierte Vermögen werden echte Zusatzkosten verrechnet, da hierfür in der Gewinn- und Verlustrechnung kein Aufwand erfaßt werden kann. Diese kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen stellen den Kapitalertrag dar, den der Eigenkapitalgeber bei einer anderweitigen Anlage seiner Mittel außerhalb des Betriebs erzielen könnte. Da diese Opportunitätskosten kaum generell bestimmt werden können, wird aus Vereinfachungsgründen als kalkulatorischer Zinssatz häufig der Zins für Staatsanleihen gegebenenfalls zuzüglich eines Risikoaufschlags zugrunde gelegt, oder aber der Zinssatz des teuersten Kredites als "Grenzzins" verwendet. Der Grenzzins repräsentiert die Kosten, die bei einer weiteren Erhöhung des betriebsnotwendigen Kapitals vermutlich für neue Fremdmittel aufzuwenden wären, oder die bei einer Reduzierung zunächst einsparbare Zinsbelastung.

Eine weitere Fragestellung ist, ob der Zinssatz in Höhe des Nominalzinses oder in Höhe des um einen Inflationsabschlag bereinigten Realzinses anzusetzen ist. Das ist davon abhängig zu machen, wie der Wertansatz des betriebsnotwendigen Kapitals erfolgt. Die Verzinsung eines mit Zeitwerten bewerteten betriebsnotwendigen Kapitals würde bei Verwendung eines Nominalzinssatzes zu e inem doppelten Inflationsausgleich führen, da sowohl im Nominalzins a ls auch in den Wiederbeschaffungspreisen die Preissteigerungen bereits enthalten sind. Unter Substanzerhaltungsgesichtspunkten ist deshalb entweder die Kombination in Verbindung mit historischen Anschaffungs - oder Herstellungskosten des betriebsnotwendigen Kapitals, oder die Kombination Realzins in Verbindung mit Zeitwerten des betriebsnotwendigen Kapitals zu empfehlen. Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals:

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1) Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens

a) Die Errechnung erfolgt prinzipiell anhand der bilanziellen Aufstellung der notwendigen Vermögensteile.

b) Rechnerische Eliminierung der nicht betriebsnotwendigen Teile des gesamten Bilanzvermögens, z. B.:

• aktivierter Geschäftswert,

• ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital,

• Finanzanlagen, insbesondere nicht betriebsnotwendige Beteiligungen,

• ungenutzte bzw. fremdgenutzte Grundstücke,

• fremdgenutzte Bauten,

• vermietete und verpachtete Anlagen,

• Anlagen im Bau,

• stillgelegte Anlagen,

• unbrauchbare oder überhöhte Bestände,

• eigene Aktien, Aktien von Obergesellschaften,

• überhöhte liquide Mittel,

• Rechnungsabgrenzungsposten.

c) Hinzurechnung von betriebsnotwendigen Vermögenswerten, die nicht der Bilanz zu entnehmen sind (z. B. bilanziell voll abgeschriebene, aber noch genutzte Vermögensgegenstände, zu denen auch die geringwertigen Wirtschaftsgüter zählen).

d) Bewertung der notwendigen Vermögensteile zu kalkulatorischen Restbuchwerten (Anlagevermögen) bzw. kalkulatorischen Mittelwerten der Rechnungsperiode (Umlaufvermögen). Durch die kalkulatorische Bewertung werden die bilanziellen Wertansätze weitgehend durch Tageswerte ersetzt und somit stille Reserven aufgedeckt. Der kalkulatorische Restwert eines Anlagegegenstandes errechnet sich folglich als:

e) Die Ermittlung des während der Abrechnungsperiode durchschnittlich gebundenen Vermögens erfolgt anhand der Formel:

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Bei größeren Schwankungen im Laufe eines Geschäftsjahres kann auch ein verfeinerter Durchschnitt aus den Monatswerten errechnet werden:

2) Verringerung des betriebsnotwendigen Vermögens um das Abzugskapital Als Abzugskapital werden im allgemeinen zinslos zur Verfügung gestellte Kapitalien wie Kundenanzahlungen und Lieferantenschulden gewertet.

Aus der Bilanz läßt sich das betriebsnotwendige Kapital anhand der folgenden Positionen ableiten:

Nunmehr können die kalkulatorischen Zinsen anhand der folgenden Formel errechnet werden: 7

Die so ermittelten kalkulatorischen Zinsen sind als Gemeinkosten in der Kostenstellenrechnung auf die Kostenstellen entsprechend ihrem Anteil am betriebsnotwendigen Kapital aufzuteilen, z. B.:

• Zinsen auf Anlagevermögen gem. Anlagekartei: ð Gebäude nach m 3

ð Maschinen, Werkzeuge und Anlagen zur jeweiligen Fertigungskostenstelle im Herstellungsbereich.

• Zinsen auf Konzessionen, Patente, Lizenzen zum Forschungs- und

Entwicklungsbereich

• Zinsen auf Marken und ähnliche Rechte zum Vertriebsbereich.

• Zinsen auf Materialien (korrigiert um Lieferantenkredit) zum Materialbereich,

7 Prof. Dr. Lothar Haberstock, Kostenrechnung I, 9. Auflage, S + W Steuer und Wirt-

schaftsverlag, Hamburg 1997, Seite 95 - 98

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• Zinsen auf Bestände an Halbfabrikaten (korrigiert um Kundenanzahlungen)

zum Fertigungsbereich,

• Zinsen auf liquide Mittel zum Verwaltungsbereich.

• Zinsen auf Bestände an Halbfabrikaten (korrigiert um Kundenanzahlungen)

zum Fertigungsbereich,

• Zinsen auf liquide Mittel zum Verwaltungsbereich.

1. b Kalkulatorische Abschreibungen

Die kalkulatorischen Abschreibungen leiten sich nicht immer aus den bilanziellen Abschreibungen ab. Die Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen richtet sich ausschließlich nach internen Erfordernissen, d. h. nach den Informationsinteressen des Managements. Während die bilanziellen Abschreibungen handels- sowie steuerrechtlich festgelegt sind, besteht die Aufgabe der kalkulatorischen Abschreibungen darin, den verursachungsgerechten Werteverzehr in der Preiskalkulation zu berücksichtigen. Dabei können vom Unternehmen zeitlich wie auch wirtschaftlich bedingte Ursachen berücksichtigt werden, die handels- und steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden dürfen. ^{8, 9} Für die Zwecke der Kostenrechnung ist daher das gewählte Verfahren der bilanziellen Abschreibung, z. B. linear oder degressiv, völlig außer acht zu lassen. Die kalkulatorische Abschreibung wird grundsätzlich als lineare Abschreibungen vorgenommen.

Kalkulatorische Abschreibungen können zudem auch verrechnet werden, wenn der betreffende Vermögensgegenstand bereits voll abgeschrieben ist, jedoch noch weiter betrieblich genutzt wird. Dies wird als „Abschreibung unter Null“ bezeichnet. Eine falsche Einschätzung der Nutzungsdauer oder des Leistungspotentials und damit eine zu hohe Abschreibungsbemessung in der Vorperiode soll sich durch die „Abschreibung unter Null“ nicht in einer unzureichenden Berücksichti- 8 Gabler - Wirtschaftslexikon, 14. Auflage, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wies-

baden, 1997

9 Adolf G. Coenenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 3. Auflage,

Seite 61 - 62, Verlag Moderne Industrie, 86895 Landsberg am Lech, 1992

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gung der eingesetzten Produktionsmittel für die betrachtete Periode rächen. Als Beispiel für das Auseinanderklaffen von bilanzieller und kalkulatorischer Abschreibung kann eine unterschiedliche Abschreibungsperiode dienen, wenn die tatsächliche Einsatzdauer eines Anlagegegenstandes nicht mit der steuerlich normierten Nutzungsdauer übereinstimmt, oder steuerlich von der Möglichkeit der Sonderabschreibungen Gebrauch gemacht wird, aber in der Preiskalkulation der tatsächliche Werteverzehr berücksichtigt werden soll.

Die Bilanzabschreibung führt zu einer nominellen Erhaltung des investierten Kapitals. Eine abgenutzte Anlage kann jedoch aus den Abschreibungserlösen nur wiederbeschafft werden, wenn die Wiederbeschaffungskosten konstant geblieben sind. Die Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen sollte deshalb grundsätzlich so erfolgen, daß eine substantielle (gütermäßige) Kapitalerhaltung ermöglicht wird. Theoretisch richtig wäre es daher, die Wiederbeschaffungskosten zum Ersatzzeitpunkt als Bemessungsgrundlage der Abschreibungen zu wählen. Die Schätzungen der wirtschaftlichen Nutzungsdauer und der Wiederbeschaffungskosten zum Ersatzzeitpunkt ist jedoch mit so großen Unsicherheiten behaftet, daß die A bschreibungen in der Regel auf Basis der Wiederbeschaffungskosten der jeweiligen Abrechnungsperiode vorgenommen werden. Das Ziel der Substanzerhaltung wird so allerdings nicht vollständig erreicht, da im Falle von Preissteigerungen - bei richtiger Schätzung der Nutzungsdauer - die Summe der verrechneten Abschreibungen geringer ist als die

Wiederbeschaffungskosten zum Ersatzzeitpunkt.

1.2 Nominalwertprinzip und Substanzerhaltungsprinzip

Der Grundsatz der nominellen Kapitalerhaltung ist in der deutschen Wirtschaft sehr stark ausgeprägt und hat seinen Ursprung in der von der Deutschen Bundesbank bzw. seit März 1999 der Europäischen Zentralbank vertretenen Geldverfassung, die sich als oberstes Ziel die Wahrung der Preisstabilität gesetzt hat und dies dadurch zu gewährleisten versucht, indem das Volumen der Zahlungsmittel möglichst immer im gleichen Verhältnis zu den realwirtschaftlichen Transaktionen sowie der überhaupt zur Verfügung stehenden Gütermenge gehalten werden. In der Praxis zeigt sich jedoch eine Inflation, die zwar im i nternationalen Vergleich nicht unbedingt dramatische Ausmaße erreicht, aber dennoch ihre Spuren im Wirtschaftsleben hinterläßt.

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Es wird deshalb im folgenden stets die Situation zumindest tendenziell steigender Preise vorausgesetzt und die Auswirkungen eines abfallendes Preisniveaus völlig außer acht gelassen, da dies auch der Entwicklung seit dem Zweiten Weltkrieg entspricht.

Im Handels- und Steuerrecht wird der Grundsatz der nominellen Kapitalerhaltung angewandt. Das bedeutet, daß die in der Bilanz ausgewiesenen Werte sich nicht uneingeschränkt an den tatsächlich am Markt realisierbaren Preisen orientieren dürfen, sondern der maximale Bilanzausweis sich auf die historischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten, abzüglich der vorgenommenen Abschreibungen beschränkt (HGB § 253(1)S1). Besonders deutlich wird das bei unternehmenseigenen Grundstücken, die oft eine sehr starke Preisentwicklung nach oben hinter sich haben, aber in der Bilanz maximal bis zu dem früher zahlungswirksamen Kaufpreis ausgewiesen werden dürfen.

Diese Differenz erhöht zwar die stillen Reserven des entsprechenden Betriebes, führt aber auch dazu, daß die Bilanz nicht die tatsächlichen aktuellen Werte widerspiegelt, also nur nominelle Vergleiche zuläßt.

Im Prozeß der Globalisierung konkurriert dieses nominelle Kapitalerhaltungsprinzip verstärkt mit dem Gedanken des Shareholder Value, der zu Gunsten der Kapitaleigner vom strengen Niederstwertprinzip abweicht und eine realistische Beurteilung des Marktwertes der Unternehmen fordert. Während die nominelle Kapitalerhaltung rückwirkend betrachtet keine weiteren Nachteile als die Verzerrung der Bilanz, insbesondere bei sehr langlebigen Vermögensgegenständen wie Grundstücken, bewirkt, so hat sie doch erhebliche Auswirkungen auf die Zukunft des Unternehmens.

Abschreibungen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers dem Unternehmen die Möglichkeit geben, bei abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens den Werteverzehr steuermindernd abzusetzen, um mit diesen Mitteln das abgenutzte Gut später durch ein gleichwertiges neues Gut ersetzen zu können. Bei Preisniveaustabilität funktioniert dieses Konzept reibungslos, so daß bei ansonsten gleich gebliebenen Bedingungen das Unternehmen in seiner Leistungsfähigkeit fortgeführt werden kann. Da jedoch in der Realität die Preise, in diesem Zusammenhang insbesondere die Wiederbeschaffungspreise, stetig ansteigen, kann mit den auf den historischen Anschaffungskosten beziehungsweise Herstellungskosten basierenden

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Abschreibungen nicht in vollem Umfang eine Ersatzanlage erworben werden, da deren Kaufpreis zum Zeitpunkt des Ausfalls der alten Anlage mit Sicherheit gestiegen sein wird. Also hat der Unternehmer trotz voller Abschreibung des alten Gutes eine Finanzierungslücke zum Zeitpunkt der Neuanschaffung zu schließen. Eine Finanzierungslücke, die ihre Ursache ausschließlich im steigenden Preisniveau hat, wenn man zur Vereinfachung den technischen Fortschritt einmal ausklammert und das neue Wirtschaftsgut als gleichwertig mit dem alten betrachtet. Der Unternehmer ist deshalb allein schon aus Eigeninteresse gehalten, in seiner Preiskalkulation von den gesetzlich vorgeschriebenen, auf den historischen Erwerb basierenden, Abschreibungen abzuweichen, indem er in seiner betriebsinternen Preiskalkulation von realistischeren Eckdaten ausgeht. Ziel einer sinnvollen Kalkulation ist die substanzielle Kapitalerhaltung. Diese löst sich inhaltlich von den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Statt dessen versucht diese Methode, einen Weg zu finden, um das Realvermögen wie auch die Leistungsfähigkeit des Unternehmens zu wahren.

Dazu gibt es verschiedene Wege, die alle gemeinsam haben, daß nicht wie bei der nominellen Kapitalerhaltung die kumulierten Abschreibungen genau den einen absoluten DM-Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sollen, sondern oberstes Ziel ist, die Höhe der Abschreibungen so zu wählen, daß zum Zeitpunkt des Ausscheidens der alten Anlage ein gleichwertiges Ersatzgut aus den kumulierten Abschreibungen heraus finanziert werden kann. Der Zweck, den der Gesetzgeber mit der Möglichkeit von Abschreibungen verfolgt, besteht darin, einem Unternehmen den Ausgleich des abnutzungsbedingten Werteverzehrs zu ermöglichen. Dies erfolgt dadurch, daß die Abschreibungen eines Jahres als A ufwand sowohl handels- als auch steuerlich das zu versteuernde Einkommen mindern und das Unternehmen steuerfrei den Werteverzehr „ansparen“ kann. Auf das Problem, daß der technische Fortschritt die Beurteilung äußerst schwierig macht, ob ein neues Wirtschaftsgut im Vergleich zum alten als gleichwertig anzusehen ist, wird später eingegangen.

1.3 Scheingewinn

Abschreibungen mindern als Aufwand den in der Handelsbilanz bzw. als Betriebsausgabe den in der Steuerbilanz ausgewiesenen Gewinn, der wiederum für

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Ausschüttungen bzw. Steuerzahlungen, also Mittelabflüsse aus dem Unternehmen maßgeblich ist.

Der handelsrechtliche Unternehmensgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen Erträgen und Aufwand eines Geschäftsjahres.

Der kostenrechnerische Betriebsgewinn besteht aus der Gegenüberstellung der Betriebserträge und den Kosten einer Periode.

Vor dem Hintergrund des Substanzerhaltungsprinzips erscheint das Problem des Scheingewinns. Unter Scheingewinn versteht man den Gewinn, der in Zeiten steigender Preise dadurch entsteht, daß aufgrund steigender

Wiederbeschaffungskosten das in Geld gemessene Vermögen zunimmt, während es substanzmäßig gleichbleibt oder sich sogar verringert.

Der Begriff des Scheingewinns ist deshalb verwirrend, weil nur aus der Perspektive der Substanzerhaltung ein von einem Unternehmen realisierter handelsrechtlicher Gewinn nicht in voller Höhe als „echter“ Gewinn angesehen wird. ¹⁰ Zur Verdeutlichung ein Beispiel: 11

Der Warenbestand einer Unternehmung beläuft sich zu Jahresbeginn auf 1.000 Stück, die zu DM 6,- eingekauft wurden. Der gesamte Warenbestand wird zu DM 7,50 das Stück verkauft. Die Wiederbeschaffung des betriebsnotwendigen Warenbestandes erfordert aufgrund gestiegener Rohstoffpreise DM 8,- pro Stück. Nach der nominellen Kapitalrechnung ist ein Gewinn durch den Verkauf in Höhe von DM 1.500 entstanden (7.500,- Erlöse minus 6.000,- Aufwand). Unter Berücksichtigung der Substanzerhaltung ist ein Verlust in Höhe von DM 500,-entstanden (7.500,- Erlöse minus 8.000,- Wiederbeschaffungspreis). Der nominelle Gewinn von DM 1.500 wird als Scheingewinn betrachtet.

2. Ursachen der Scheingewinnproblematik 2.1 Externe Ursachen: Scheingewinnbesteuerung und Gewinnausschüttungen Wie bereits erwähnt, ist bei deutschen Handels- und Steuerbilanzen grundsätzlich vom Nominalwert, also den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als oberste Bemessungsgrundlage auszugehen.

Das Steuerrecht geht ausschließlich von dem Nominalprinzip aus, es sei denn die aktuellen Marktpreise der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

10,11 Gabler - Wirtschaftslexikon, 14. Auflage, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wies-

baden, 1997

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sind gesunken, so daß außerordentliche Abschreibungen vorgenommen werden müssen. ¹² Das Steuerrecht beabsichtigt damit die Erzielung einer willkürfreien Bemessungsgrundlage. Dies hat zur Folge, daß das praktizierte Steuerrecht keine Rücksicht auf die Substanzerhaltung der Unternehmen nimmt und schlimmstenfalls Realkapital in Form der zu leistenden Steuern aus Unternehmen zieht, ganz einfach dadurch, daß dem Betrieb nach Zahlung der Steuern nicht immer genug Kapital verbleibt, um die betriebsnotwendigen Vorräte und Sachanlagen zu erwerben, da in der Regel das aktuelle Preisniveau höher sein wird als in der Vorperiode. Ganz besonders hart trifft diese schleichende Geldentwertung Unternehmen mit sehr kapitalintensiven langlebigen Anlagen und Maschinen, wie z.B. Walzstraßen in der metallverarbeitenden Industrie.

Bei diesem Beispiel kann man sich leicht verdeutlichen, daß ein Anlagegut, das über einen relativ langen Zeitraum zu den historischen Anschaffungskosten abgeschrieben wird, aus diesen Abschreibungen heraus nicht unbedingt zu aktuellen Preisen in vollem Umfang ersetzt werden kann.

Eine weitere externe Ursache für den Substanzverlust liegt in der Praxis der Gewinnausschüttung an die Kapitaleigner, hier insbesondere an die Aktionäre von Aktiengesellschaften. Bemessungsgrundlage für die Höhe der Gewinnausschüttung ist das Ergebnis der Handelsbilanz. Da davon ausgegangen werden kann, daß die Aktionäre eher an einer möglichst hohen Dividendenausschüttung interessiert sind, verläßt durch Dividendenzahlung der Scheingewinn das Unternehmen. Aus Sicht der Substanzerhaltung wäre natürlich eine Reinvestition der Mittel in das Unternehmen wünschenswert.

Dadurch wird das Unternehmen wieder dem Problem des Substanzverlustes ausgesetzt, wenn man ein kontinuierlich steigendes Preisniveau unterstellt. Denn das Unternehmen muß in den folgenden Perioden Vorräte und Sachanlagen zu gestiegenen Preisen erwerben, ohne dafür Reserven gebildet zu haben, die über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen. Im Vergleich zur Steuerbilanz hat ein Unternehmen jedoch bei der Aufstellung der Handelsbilanz größere Freiraume durch Bewertungswahlrechte, so daß das Ergebnis der Handelsbilanz durch subjektive Bewertungen beeinflußt werden kann. Darauf wird in Kapitel 3.2 genauer eingegangen.

12 § 253 (2) S 3 HGB

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2.2 Interne Ursachen: Preispolitik

Die Problematik der betrieblichen Preispolitik ist im Hinblick auf die Substanzerhaltung nicht annähernd so bedrohlich wie die externen Ursachen, jedoch sollten sie von einem guten Management berücksichtigt werden, insbesondere bei Unternehmen, die ihren Umsatz mehr durch Produktion als durch Handel erzielen. In der Kostenrechnung sollte offensichtlich ein Verkaufspreis kalkuliert werden, der mindestens die Substanzerhaltung des Unternehmens garantiert. Dies erfolgt durch genaue Überlegungen bezüglich der Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen.

Die Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen im internen Rechnungswesen ist nicht an handelsrechtliche Wertansätze wie z. B. Ansatz maximal zu Anschaffungs-oder Herstellungskosten gemäß § 253 (1) Satz 1 gebunden. Die kalkulatorischen Abschreibungen sollten auf den Wiederbeschaffungskosten basieren sowie die Steuern und Gewinnausschüttungen von Scheingewinnen nicht unberücksichtigt lassen, sondern angemessen mit einkalkulieren. Dabei ist natürlich das Hauptproblem die Realisierung der gewünschten Mindesterlöse am Markt.

Aber wenn man davon ausgeht, daß alle Unternehmen an einer mittel- und langfristigen Substanzerhaltung interessiert sind und die entsprechenden Verbände auch diesbezüglich konkrete Vorschläge an die Mitglieder weitergeben, - siehe dazu auch Kapitel 4-, kann man eventuell unterstellen, daß sich auf Dauer ein entsprechendes Preisniveau in der Kostenrechnung aller Mitglieder einer Branche einpendeln kann. Denn jedes einzelne Unternehmen wird sich gerne an ein auf dem Markt gestiegenes Preisniveau anpassen.

Als weiteres Gestaltungselement sind in diesem Zusammenhang natürlich auch die kalkulatorischen Zinsen zu nennen. Die kalkulatorischen Zinsen haben vor allem bei langfristigen Investitionsrechnungen einen hohen Stellenwert, da sie oft den kritischen Maßstab setzen, ob ein Projekt überhaupt realisiert werden soll. Auch bei der Preiskalkulation müssen sie in angemessenen Maße berücksichtigt werden, da der Unternehmer bestrebt ist, seine an den Opportunitätskosten orientierte Rendite zu erwirtschaften.

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3. Lösungsansätze 3.1 Möglichkeiten der kalkulatorischen Abschreibungen: Wiederbeschaffungskosten und Preisindizes

Wenn sich ein Unternehmen in der Kostenrechnung für die Berücksichtigung der Finanzierungslücke, die bei der herkömmlichen nominellen Abschreibung in Zeiten steigender Wiederbeschaffungspreisen entsteht, entschließt, muß auch geklärt werden, auf welcher Basis die kalkulatorischen Abschreibungen berechnet werden sollen.

Dabei bestehen grundsätzlich die zwei Möglichkeiten, die Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen von den Wiederbeschaffungskosten des entsprechenden Anlagegutes abhängig zu machen oder das Anlagevermögen an einen Preisindex zu koppeln.

Eine Kostenrechnung, die eine exakte Ermittlung des Substanzverlustes anstrebt, wird eher dazu neigen, die kalkulatorischen Abschreibungen von langlebigen und kapitalintensiven Anlagegütern an deren Wiederbeschaffungswerten fest zu machen. Dabei drängt sich jedoch die Problemstellung auf, zu welchem Zeitpunkt der Wiederbeschaffungswert betrachtet werden soll. Denkbar sind unterschiedliche Wiederbeschaffungswerte zum Bilanzstichtag, zum Jahresdurchschnitt oder zum tatsächlichen Ersatzzeitpunkt der Anlage.

Dabei sind augenscheinlich die tatsächlich zum Ersatzzeitpunkt geltenden Wiederbeschaffungskosten die beste Basis. Dabei hat die Kostenrechnung aber das Problem, daß dieser Ersatzzeitpunkt zu einem mehr oder weniger genau bestimmbaren Termin in der Zukunft liegt und die dann g eltenden Wiederbeschaffungskonditionen heute nur sehr ungenau abzuschätzen sind. Deshalb werden in der Praxis oft die kalkulatorischen Abschreibungen von den jährlichen Wiederbeschaffungskosten abhängig gemacht, wobei man dieses Verfahren exakter gestalten kann, indem man sehr große Preisschwankungen mit jährlichen Zu- oder Abschlägen berücksichtigt.

Arbeitet ein Betrieb mit Anlagegütern, die speziell für die Bedürfnisse des Unternehmens entwickelt und angefertigt worden sind und demnach keinen objektiv ermittelbaren Marktwert haben, kann selbstverständlich nur selten ein objektiver Wiederbeschaffungswert ermittelt werden. Deshalb überwiegt in der Praxis die

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Kopplung der kalkulatorischen Abschreibungen an Preisindizes. Dies umgeht zum einen das Problem, welche Beträge als Wiederbeschaffungskosten angesehen werden sollen und zum anderen ist dieses Verfahren sehr leicht zu handhaben, denn sobald man den Preisindex ermittelt hat, muß nur noch das Anlagevermögen, welches in die Kalkulation eingehen soll, mit diesem Index gewichtet werden. Natürlich besteht hier auch die Wahl zwischen verschiedenen Preisindizes. Neben dem Preisindex für die Lebenshaltung sowie anderen Preisindizes vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden gibt es auch Empfehlungen, die von Verbänden an die Mitglieder herausgegeben werden. Diesbezüglich siehe auch Kapitel 4.

3.2 Ausnutzung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten a) Aktivseite: Bildung stiller Reserven durch Lifo-Methode Die Last-in-first-out-Methode ist ein Verfahren zur Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, insbesondere Rohstoffe, wobei unterstellt wird, daß die zuletzt eingekauften Waren zuerst verwendet werden. In der Handelsbilanz wie auch in der Steuerbilanz werden die Vorräte mit den Anschaffungskosten der zuerst beschafften Waren angesetzt, in der Gewinn- und Verlustrechnung werden die Verbräuche mit den Anschaffungskosten der zuletzt angeschafften Waren als Aufwand ausgewiesen. Wenn man die Prämisse kontinuierlich steigender Warenpreise beachtet, erhält man eine relativ niedrige Einstandsbewertung der Bestände sowie einen relativ hohen Aufwand der verbrauchten Vorräte, wodurch das Ergebnis niedriger ausgewiesen wird und stille Reserven im Vorratsvermögen gebildet werden. 13

Infolge der Bewertung mit der Lifo-Methode sammelt sich bei steigenden Preisen in den Vorräten eine Gewinnreserve an, aus welcher die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten des Bestandes und den heutigen erhöhten Wiederbeschaffungspreisen gedeckt wird. Es handelt sich dabei um eine stille Reserve, da sie durch Unterbewertung von Aktiva entsteht und nach außen nicht ohne weiteres erkennbar ist. 14

13 Gabler - Wirtschaftslexikon, 14. Auflage, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wies-

baden, 1997

14 Dr. Karl Hax, Die Substanzerhaltung der Betriebe, Westdeutscher Verlag, Köln und

Opladen 1957, S. 148ff

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b) Passivseite: Substanzerhaltungsrücklage

Da stille Reserven, die z.B. bei der Anwendung des Lifo-Verfahrens entstehen können, die Aussagefähigkeit der Bilanz beeinträchtigen, kann man das Verfahren in der Weise umgestalten, daß man die Vorräte auf der Aktivseite zu ihren individuellen Anschaffungspreisen bewertet und die Gewinnreserve auf der Passivseite offen ausweist. Man bezeichnet diese Reserve im Hinblick auf ihre Zielsetzung als Substanzerhaltungsrücklage.

Das Bilanzergebnis bleibt im Vergleich zur Anwendung der Lifo-Methode völlig unverändert, was sich jedoch ändert ist die Aussagefähigkeit der Bilanz. Denn offensichtlich ist eine Bilanz, die die vorhandenen Vorräte zu ihren tatsächlichen Anschaffungspreisen ausweist und die zwecks Substanzerhaltung gebildete Rücklage offen ausweist, wesentlich aussagefähiger als eine Bilanz, bei der die Vorräte zu irgendwelchen, meist weit unter Tageswert liegenden Festpreisen bewertet sind. ¹⁵ Im Falle irreversibler Preiserhöhungen haben die Rücklagen, die nach Maßgabe der Preissteigerungen gebildet werden, dauerhaften Charakter, sie werden praktisch niemals aufgelöst. Das ergibt sich zwangsläufig aus ihrer Zielsetzung der Erhaltung der Betriebssubstanz. Dieser Zweck wird immer dann gefährdet, wenn die mit Hilfe der Rücklagenbildung angesammelten Gewinnreserven aufgelöst und ausgeschüttet werden, ohne daß die Preise der Produktivgüter gesunken sind.

Das Aufkommen der in die Substanzerhaltungsrücklage einzustellenden Beträge ist bereits in der Preiskalkulation der langfristig notwendigen Preisuntergrenze einzubeziehen. 16

3.3 Bruttosubstanzerhaltung und Nettosubstanzerhaltung

Ein Konzept von Prof. Dr. Wolfgang Männel betrachtet bei der Bestimmung einer langfristigen Preisuntergrenze neben der grundsätzlichen Unterscheidung,

15 Dr. Karl Hax, Die Substanzerhaltung der Betriebe, Westdeutscher Verlag, Köln und

Opladen 1957, S. 175

16 Wolfgang Männel / Helmut Distler, Substanzerhaltung durch kalkulatorische Abschrei-

bungen und kalkulatorische Gewinnbestandteile, KRP - Sonderheft 1 / 97, S. 50

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ob als Bemessungsgrundlage der kalkulatorischen Abschreibungen die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die Wiederbeschaffungswerte dienen sollen, die Kapitalstruktur des Unternehmens. Bei der Bestimmung der langfristigen Preisuntergrenze ist es zunächst erforderlich, daß über den Ansatz von aus historischen Anschaffungspreisen der Produktionsfaktoren abgeleitete

Abschreibungen in der Preisuntergrenze eine Rückführung des investierten Kapitals durch die erzielten Erlöse erreicht wird. Darüber hinaus sind kalkulatorische Zinskosten auf das durchschnittlich gebundene Kapital in dem Maße in die Preisuntergrenze mit einzubeziehen, daß über die Erlöse neben den tatsächlichen anfallenden Zinskosten des Fremdkapitals auch eine ausreichende Verzinsung des Eigenkapitals gewährleistet wird.

Die bisher untersuchte Substanzerhaltungsrechnung, die grob vereinfacht die kalkulatorischen Abschreibungen zu den Wiederbeschaffungskosten und die kalkulatorischen Zinsen undifferenziert auf das betriebsnotwendige Kapital anwendet, entspricht dem der Bruttosubstanzerhaltung nach Männel. Im Gegenzug gibt es die Konzeption der Nettosubstanzerhaltung, die die konkrete Kapitalstruktur des entsprechenden Unternehmens weiter differenziert.

Hauptmerkmal ist dabei die Eigenkapital - Fremdkapital - Relation. Es wird die Auffassung vertreten, daß die Gefahr der Substanzauszehrung durch Preissteigerungen nur durch die eigenfinanzierten Vermögensteile betrifft. Denn die Verbindlichkeiten, insbesondere langfristige Darlehen, sind zu einem vertraglich fixierten Sollzins eingegangen, der keiner Geldentwertung unterliegt, denn in diesen Fällen muß auch nur der Nominalbetrag des Darlehens mit dem Nominalzinssatz zurückgezahlt werden.

Bei der Nettosubstanzerhaltung wird bei konsequenter Einbeziehung der kalkulatorischen Abschreibungen zu Wiederbeschaffungspreisen in die Kalkulation der Preisuntergrenze ein kontinuierlicher Anstieg der Eigenkapitalquote befürchtet. Da jedoch bei einem gut eingeführten Unternehmen diese nicht aufgrund kalkulatorischer Elemente verändert werden soll, zielt die Nettosubstanzerhaltung darauf ab, die vom Unternehmen festgelegt Eigenkapital - Fremdkapital - Relation zu wahren, indem man in der Kalkulation einen gespaltenen A bschreibungssatz einführt. Diese Abschreibungssätze orientieren sich daran, welcher Anteil des abnutzbaren Anlagevermögens durch Eigenkapital und welcher durch Fremdkapital gedeckt ist. Der eigenfinanzierte Anteil am abnutzbaren Anlagevermögen wird in der

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Preiskalkulation mit auf Substanzerhaltung abzielenden kalkulatorischen Abschreibungen berücksichtigt, die von Wiederbeschaffungspreisen oder von Tageswerten abgeleitet werden.

Für den fremdfinanzierten Anteil werden von Anschaffungskosten abgeleitete Abschreibungen angesetzt, weil diese ausreichen, um das nominelle Fremdkapital zurückzuzahlen.

Die zum Ersatzzeitpunkt auftretende Finanzierungslücke soll also genau anteilig der definierten Eigenkapital - Fremdkapital - Quote geschlossen werden, d.h., daß in den kalkulatorischen Abschreibungen der dafür benötigte Eigenkapital - Anteil berücksichtigt wird und der Fremdkapital - Anteil zum Ersatzzeitpunkt am Kapitalmarkt beschafft werden soll. 17

4. Substanzerhaltung durch Kapitaldienst in der Praxis 4.1 Kalkulatorische Abschreibung und Substanzerhaltung in ausgewählten Industrieverbandsrichtlinien

1997 wurde von der Universität Erlangen-Nürnberg eine Analyse der praktischen Umsetzung von kalkulatorischen Abschreibungen und Substanzerhaltung vorgenommen, wobei die Branchenrichtlinien verschiedener Industrieverbände ausgewertet wurden. Dabei wurden ausschließlich Industrien mit hoher Anlagenintensität ausgewählt sowie vergleichend dazu die Beachtung der Substanzerhaltung im kommunalen Rechnungswesen untersucht. Die Auswertung dieser Verbandsrichtlinien soll einen Erklärungsbeitrag darüber leisten, welche Bedeutung der Substanzerhaltung in der Praxis zugeschrieben wird und welchen Einfluß sie auf Kostenrechnung und Kalkulation hat. Um die Bedeutung dieser Verbandsempfehlungen für die Mitglieder abschätzen zu können, muß man sich vor Augen führen, daß diese Empfehlungen für die Verbandsmitglieder keine Verpflichtungen sind, aber für die jeweilige Ko-

17Wolfgang Männel / Helmut Distler, Substanzerhaltung durch kalkulatorische Abschreibungen und

kalkulatorische Gewinnbestandteile, KRP - Sonderheft 1 / 97, S. 43 - 54

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stenrechnung der Mitglieder die von Experten erarbeiteten Vorschläge eine sehr wertvolle Grundlage sein können. 18

18 Jochen R. Pampel / Mirja Viertelhaus, Substanzerhaltung und kalkulatorische Abschreibungen

in der Praxis, KRP - Sonderheft 1 / 97 S. 14 - 23

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4.2 Abschreibung und Substanzerhaltung im kommunalen Rechnungswesen Nach den gleichen Kriterien wie bei den Industrieverbänden wurde der Umgang im kommunalen Rechnungswesen mit kalkulatorischen Abschreibungen und Substanzerhaltung analysiert. Dabei ist der wesentliche Unterschied, daß sich die Kommunen mit ihren öffentlichen Monopolen wie Straßenreinigung,

Wasserversorgung, Abwasser- und Abfallbeseitigung nicht einem harten Wettbewerbsdruck stellen müssen und damit auch die kalkulierten Preise am Markt durchsetzen können. 19

Die Kommunalabgabengesetze der einzelnen Bundesländer geben im Hinblick auf die Wahl der Abschreibungsbasis unterschiedliche Regelungen vor. Zum Beispiel sind in Bayern, Baden-Württemberg sowie Hessen ausnahmslos die kalkulatorischen Abschreibungen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Während andere Bundesländer wie beispielsweise Nordrhein-Westfalen eine Wahlmöglichkeit zwischen der Bewertung auf Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder auf Grundlage von Wiederbeschaffungskosten vorsehen. Die kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsvereinfachung empfiehlt den Gemeinden, die nach dem Kommunalabgabengesetz eine Wahlmöglichkeit bei der Bemessung kalkulatorischer Abschreibungen haben, die Berechnung auf der Basis von Wiederbeschaffungswerten vorzunehmen. Dies wird begründet zum einen mit der Finanzierungsfunktion, die die Gebühren und Beiträge für die Kommunen darstellen, und zum anderen mit dem Ziel der Erhaltung der Substanz. 20

19 Jochen R. Pampel / Mirja Viertelhaus, Substanzerhaltung und kalkulatorische Abschreibungen

in der Praxis, KRP - Sonderheft 1 / 97 S. 14 - 23

20 Kommunalabgabengesetz KGSt, Bericht Nr. 9 / 1980

KGSt 1980, S. 93ff, Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsvereinfachung

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III. Schlußwort

Zusammenfassend betrachtet sind die kalkulatorischen Zinsen und die kalkulatorischen Abschreibungen zwei bedeutende Instrumente der Preiskalkulation der betrieblichen Kostenrechnung.

Die kalkulatorischen Zinsen dienen der Berücksichtigung einer angemessenen Eigenkapitalrendite, die sich entweder an einem subjektiv festgelegten Wert oder den Opportunitätskosten orientiert.

In der Kostenrechnung werden die kalkulatorischen Abschreibungen statt der bilanziellen Abschreibungen bei der Berechnung der Preisuntergrenze verwendet, um in Zeiten steigender Preise einer systematischen Unterbewertung des Vermögens vorzubeugen, oder um betriebsinterne Wertminderungen zu berücksichtigen.

Der aus kalkulatorischen Zinsen und kalkulatorischen Abschreibungen bestehende Kapitaldienst eines Unternehmens wird natürlich mit dem Problem der Durchsetzbarkeit der berechneten Preisuntergrenze am Markt konfrontiert. In diesem Fall muß der Unternehmer die Gratwanderung bestehen, sich zwischen optimaler Kapazitätsauslastung und substanzerhaltender Preisgestaltung auf dem Markt langfristig zu behaupten.

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IV. Literaturverzeichnis

Coenenberg, Adolf G.: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 3. Auflage, Seite 61- 62, Verlag Moderne Industrie, 86895 Landsberg am Lech, 1992 Haberstock, Prof. Dr. Lothar: Kostenrechnung I, 9. Auflage, S + W Steuer und Wirtschaftsverlag, Hamburg 1997, Seite 95 - 98

Hax, Dr. Karl: Die Substanzerhaltung der Betriebe, Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen 1957, S. 148ff HGB

Kommunalabgabengesetz KGSt, Bericht Nr. 9 / 1980 Männel Wolfgang / Distler Helmut: KRP - Sonderheft 1 / 97, Seite 43 - 54 Gabler - Wirtschaftslexikon, 14. Auflage, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden, 1997

Pampel Jochen R. / Viertelhaus Mirja: Substanzerhaltung und kalkulatorische Abschreibungen in der Praxis, KRP - Sonderheft 1 / 97 S. 14 - 23 Wöhe, Günther: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Vahlen Verlag, München 1993, Seite 1295 - 1301

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