Standardgrenzpreisrechnung als Instrument zur pretialen Lenkung

  - I -  

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS............................................................................................... I

  ABKÜRZUNGVERZEICHNIS  III

ABBILDUNGSVERZEICHNIS.................................................................................. IV

1  PROBLEMSTELLUNG 1  

1.1  DIE PRETIALE LENKUNG ALS GRUNDLAGE ZUR UNTERNEHMENSFÜHRUNG 1  

1.2  ZIEL DER ARBEIT 1  

1.3  ABGRENZUNG DES THEMAS 2  

2  BEGRIFFLICHE GRUNDLAGEN 3  

2.1  PRETIALE LENKUNG 3  

2.2  VERRECHNUNGSPREISE 4  VERRECHNUNGSPREISE................................................................................................4

2.2.1  Begriffsabgrenzung 4  

2.2.2  Aufgaben und Ziele 5  

2.2.3  Kriterien zur Beurteilung der Eignung eines Verrechnungspreises zur pretialen  

  Lenkung............................................................................................................................7  

3  DIE STANDARD-GRENZPREISRECHNUNG NACH BÖHM UND  

  WILLE......................................................................................................................................7  

3.1  DIE STANDARD-GRENZPREISRECHNUNG ALS WEITERENTWICKLUNG DER  

  GRENZPLANKOSTENRECHNUNG...............................................................................................7  

3.2  DIE STANDARD-GRENZPREISRECHNUNG 8  

3.2.1  Kalkulation des Standard-Grenzpreises 8  

3.2.2  Ermittlung von Opportunitätskosten 10  

3.3  DIE DURCHFÜHRUNG DER STANDARD-GRENZPREISRECHNUNG 11  

4  DIE BEURTEILUNG DER STANDARD-  

  GRENZPREISRECHNUNG  12

4.1  ALLGEMEINES 12  

  - II -  

4.2  BEURTEILUNG DER LENKUNGSFUNKTION 13  

4.3  BEURTEILUNG DER ERFOLGSERMITTLUNGSFUNKTION 13  

4.4  BEURTEILUNG DER PRAKTIKABILITÄT 16  

4.4.1  Dilemma der Simultanplanung 16  

4.4.2  Die Stabilität von Standard-Grenzpreisen 17  

5  FAZIT 18  

  LITERATURVERZEICHNIS  V

  EHRENWÖRTLICHE ERKLÄRUNG  VIII

- III -

ABKÜRZUNGVERZEICHNIS

ZfB = Zeitschrift für Betriebswirtschaft WiST = Wirtschaftswissenschaftliches Studium

HWR = Handwörterbuch des Rechnungswesens

LES = Leistungsertragssatz LE = Leistungsertrag

  - IV -  

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLE 1:LEISTUNGSERTRAGSSÄTZE  JE BESCHÄFTIGUNGSEINHEIT 11  

TABELLE 2:BEISPIEL  FÜR DIE BESTIMMUNG DES STANDARD-GRENZPREISES FÜR EIN  

  FERTIGUNGSPRODUKT  12

- 1 -

1 Problemstellung

1.1 Die pretiale Lenkung als Grundlage zur Unternehmensführung

„Viele Unternehmen antworten auf die Anforderungen der sich wandelnden Märkte mit R e-

strukturierungen, welche zugleich mit der Dezentralisierung von Entscheidungen eine Ver-

stärkung des Marktdrucks beabsichtigen.“ 1 Die Dezentralisation von Entscheidungen findet z.B. in Profit-Center-Konzepten eine Anwendung. Hierbei wird v ersucht, den Marktmecha-

nismus, auf ein Unternehmen zu projizieren. Einzelne Abteilungen werden dabei als eigen-

verantwortliche Teilbereiche des Unternehmens geführt. Eine Steuerung des Unternehmens

durch die Unternehmensleitung erfolgt über den Ansatz von V errechnungspreisen. Die U r-

sprünge dieses Konzeptes sind bei Schmalenbach zu finden, der den Begriff der pretialen

Lenkung 2 , der von einer dezentralen Lenkung eines Unternehmens ausgeht, 1948 prägte. Die Herausforderung dieser dezentralisierten Organisationsformen liegt in der Bewertung von

Verrechnungspreisen der zwischen den Abteilungen transferierten Gütern. In der Literatur

findet man hierzu unterschiedliche Ansätze. Einen Ansatz liefert die Standard-

Grenzpreisrechnung nach Böhm und Wille. Dieser soll in der folgenden Arbeit auf seine Eig-

nung für die pretiale Lenkung hin untersucht werden.

1.2 Ziel der Arbeit

In der folgenden Ausarbeitung soll die Standard-Grenzpreisrechnung als Instrument zur preti-

alen Lenkung beurteilt werden. Dabei werden zunächst einige terminologische Grundlagen

geschaffen. Das Hauptaugenmerk wird in diesem Teil dem Begriff der pretialen Lenkung gel-

ten. Wie sich zeigen wird, ist das zentrale Thema sowohl der pretialen Lenkung als auch der

Standard-Grenzpreisrechnung die Bestimmung eines funktionellen Verrechnungspreises. D a-

her wird ebenfalls der Begriff des Verrechnungspreises näher erläutert, und die Anforderun-

gen, die an einen Verrechnungspreis gestellt werden, aufgezeigt. Im dritten Teil wird die von

1 Osterloh (1998), S. 288.

2 Vgl. Schmalenbach (1948), S. 1 ff.

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Böhm und Wille entwickelte Standard-Grenzpreisrechnung dargestellt. Hier soll ein Schwer- punkt auf der von ihnen vorgeschlagenen Kalkulationsmethode zur Bestimmung von Ver- rechnungspreisen gesetzt werden. In dem vorgestellten Kalkulationsschema wird ein Ansatz von Opportunitätskosten gefordert. Diese Opportunitätskosten sollen daher auch einer genau- eren Betrachtung unterzogen werden. Abschließend folgt eine Beurteilung der Eignung der Standard-Grenzpreisrechnung als Instrument zur pretialen Betriebslenkung.

1.3 Abgrenzung des Themas

Es wird in der folgenden Ausarbeitung nicht auf gesetzliche Bestimmung im Handels- oder Steuerrecht eingegangen, die die freie Gestaltung von Verrechnungspreisen, und somit die Standard-Grenzpreisrechnung nach Böhm und Wille, einschränken könnten. Dies ist vor allem heute bei Konzernen mit rechtlich selbständigen Unternehmensteilen von besonders großer

Relevanz. Die Verfechter der Standard-Grenzpreisrechnung gehen auf diese Regelungen 3

kurz ein. Bei der Entwicklung der Theorie ihres Kostenrechnungssystems bleiben sie aller- dings unberücksichtigt. Die Standard-Grenzpreisrechnung soll nur ihren Prinzipien nach dar- gestellt werden, da eine detaillierte Beschreibung des gesamten Systems den Rahmen der Ar- beit sprengen würde und kaum weitere Erkenntnisse für die spätere Beurteilung der Eignung des Systems zur pretialen Lenkung bringen würde.

Bei der Beschreibung der pretialen Lenkung wird auf die Darstellung von Vor- und Nachtei- len der pretialen Lenkung verzichtet. Sie wird ihrem Grunde nach erläutert und keiner weite- ren Beurteilung unterzogen.

Es sollen ebenfalls keine Lösungsmöglichkeiten bei evtl. auftretenden Problemen erarbeitet werden. Diese Ausarbeitung beschränkt sich allein auf die Beurteilung der Standard- Grenzpreisrechnung in der Form, wie sie von Böhm und Wille entwickelt wurde.

3 Vgl. Böhm/Wille (1974), S.365.

- 3 -

2 Begriffliche Grundlagen

2.1 Pretiale Lenkung

Der Begriff der pretialen Lenkung wurde von Schmalenbach 1948 geprägt. Er leitet sich aus

dem lateinischen Wort „pretium“ ab, das Preis oder Wert bedeutet. „[Die pretiale Lenkung]

ist ... eine vom Preis her erfolgende Lenkung betriebsinterner Vorgänge.“ 4 Die Zielsetzung der pretialen Lenkung ist die Koordination dezentraler Entscheidungen über den Preis von innerbetrieblich ausgetauschten Gütern. Diese Auslegung des Begriffs wird auch von anderen

Autoren 5 , die sich mit der pretialen Lenkung beschäftigen, mit dem Verweis auf Schmalen- bach übernommen und soll daher auch im folgenden verwendet werden.

Schmalenbach versteht unter der pretialen Lenkung zum einen eine Bildung unabhängiger Teilbereiche z um anderen die Lenkung des Unternehmens durch Preise. Diese Lenkung ist

vor allem auf operative Tätigkeiten 6 gerichtet. Die pretiale Lenkung, die von Schmalenbach auch als pretiale Betriebslenkung bezeichnet wird, hat das Ziel, richtige Entscheidungen d e- zentral treffen zu können. Dies geschieht allein über die zentrale Festlegung von Preisen für

den innerbetrieblichen Austausch von Leistungen. In diesem Zusammenhang ist eine richtige Entscheidung als eine Entscheidung zur Erreichung von nicht präzisierten U nternehmenszie-

len zu sehen. Schmalenbach spricht vom wirtschaftlichem Optimum 7 . Der Begriff des wirt- schaftlichen Optimums subsummiert viele unterschiedliche Zielsetzungen, die von dem jewei- ligen Unternehmen abhängen. In der Regel wird aber damit das Ziel „ Gewinnmaximierung“

verknüpft sein: „Zwar definiert Schmalenbach das wirtschaftliche Optimum noch nicht exakt, seine Beispiele lassen aber erkennen, dass er seine Entscheidungen [...] an Kostenminimie-

rungs- und Gewinnmaximierungskriterien orientierte [...].“ 8

Eine zielgerichtete Entscheidung kann nur aufgrund von Informationen getroffen werden. Da

4 Gabler-Wirtschafts-Lexikon (1997), S. 3060.

5 Vgl. Hax (1965),S.1430 ff.; Houdek (1972), S. 118 ff.; Böhm/Wille (1974), S. 15 ff.

6 Langfristige Entscheidungen werden auf der Grundlage von Investitionsüberlegungen getroffen. Diese bleiben von der pretialen Lenkung unberührt.

7 Vgl. Schmalenbach (1948), S. 9.

8 Vgl. Adam (1970), S. 30.

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im Zusammenhang mit einer pretialen Lenkung diese Informationen schwerpunktmäßig auf

Preisdaten beruhen, ist eine Festsetzung von Preisen notwendig. Durch die Lenkung des U n-

ternehmens auf der Basis von Preisen kommt der Kostenrechnung eine besonders wichtige

Rolle zu, da sie die Grundlage für eine Preiskalkulation bildet. Weil Preise die operative Steu-

erung des Unternehmens übernehmen, ist eine zweckgerichtete Bewertung durch die Leitung

notwendig. Schmalenbach bezeichnet den anzusetzenden Wert für eine innerbetriebliche Leis-

tung als optimale Geltungszahl. „Diese Zweckausrichtung bedingt eine .. [auf die Steuerung]

abgestellte Bewertung. Den hierfür in Frage kommenden Wert bezeichnen wir als optimale

Geltungszahl ....“ 9 Den Wert der optimalen Geltungszahl definiert Schmalenbach nicht ein- deutig. Sie ist als situationsabhängige Größe anzusehen, die von der jeweiligen Zielsetzung

abhängt. Allerdings geht Schmalenbachs optimale Geltungszahl über den alleinigen Ansatz

von Kosten hinaus. „Primärer Bestimmungsgrund für die Geltungszahl ... sind nicht die Kos-

ten, sondern es ist der Nutzen ... .“ 10 Schmalenbach gibt im zweiten Band seines Buches „Pre-

tiale Wirtschaftslenkung“ 11 Beispiele zur Bestimmung der optimalen Geltungszahl. Sie ist so festgestellt, dass ihre Benutzung beim Austausch von Gütern ein Optimum des Austausches

herbeiführt. 12 Um eine pretiale Lenkung im Sinne Schmalenbachs zu gewährleisten, stellt sich die Frage, w ie Preise festzulegen sind, sodass das Steuerungsziel in Richtung des wirtschaftli-

chen Optimums erreicht wird 13 .

2.2 Verrechnungspreise

2.2.1 Begriffsabgrenzung

Der Begriff des Verrechnungspreises steht in engem Zusammenhang zu dem von Schmalen-

bach geprägtem Konzept der pretialen Lenkung. 14 „[Verrechnungspreise] .. sind nicht Preise i.S. der sprachlichen Begriffsverwendung, sondern Wertfaktoren, welche bei einer internen

betriebswirtschaftlichen Erfassung von güter- bzw. leistungswirtschaftlichen Wertbestands-

9 Schmalenbach (1963), S. 141.

10 Schmalenbach (1947), S. 52.

11 Vgl. Schmalenbach (1947), S. 1 ff.

12 Vgl. Mellerowicz (1972), S. 87, Houdek, (1972), S. 120.

13 Winter (1986), S. 47.

14 Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 728 f.

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größen oder Wertbewegungen zum Ansatz kommen, um Verrechnungsfunktionen auszu-

üben.“ 15 Diese sehr weite Fassung des Begriffs erscheint für die folgende Ausarbeitung zweckmäßig, da sie zunächst jeden wertmäßigen Ansatz eines Verrechnungspreises zulässt.

Die angeführte Definition schließt ebenfalls einen grenzüberschreitenden Güteraustausch e i-

ner multinationalen Unternehmung ein. Hierfür werden auch die Begriffe des Transferpreises

oder des Konzernverrechnungspreises 16 verwendet. Da hier auch gesetzliche Bestimmungen den wertmäßigen Ansatz von Verrechnungspreisen beeinflussen, soll dieser Fall ausgeschlos-

sen werden.

2.2.2 Aufgaben und Ziele

Der Verrechnungspreis kann als eine „Instrumentenvariable im Dienste verschiedener Zielset-

zungen“ 17 gesehen werden. Als Instrumentenvariable hat er unterschiedliche Funktionen zu erfüllen. In der betriebswirtschaftlichen Literatur werden eine Reihe von Funktionen Verrech-

nungspreisen zugewiesen. Zwei Funktionen werden dabei in nahezu allen Elaboraten genannt.

Hierbei handelt es sich um die folgenden unumstrittenen Hauptfunktionen 18 :

1. Lenkungsfunktion

2. Erfolgsermittlungsfunktion (Kontrollfunktion)

Die in der Literatur häufig zu findende dritte Abrechnungs- und Planungsfunktion 19 ist für die folgende Ausarbeitung von geringer Bedeutung. Diese Funktion dient vor allem der Ermitt-

lung von Inventurwerten für den handels- und steuerrechtlichen Jahresabschluss und ist daher

nicht relevant für diese Untersuchung.

Neben diesen drei Funktionen gibt es noch weitere 20 , die aber wegen der nur vereinzelten Nennungen aus der Ausarbeitung herausgelassen werden.

15 Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 728 f.

16 Vgl. Klein (1982), S. 155; Follpracht (1975), S. 15.

17 Gschwend (1987), S. 69.

18 Vgl. Wagenhofer (1998), S. 23;vgl. auch Frese/Glaser (1980), S. 110 f; Benke/Edwards (1980), S. 1 ff.; Gschwend (1987), S. 71 ff.

19 Vgl. Coenenberg (1992), S. 423ff.; vgl. auch Bruckschen (1981), S. 85 ff.

20 Vgl. Coenenberg (1992, S. 423 ff.; vgl. Bruckschen (1981), S. 85 ff.; Riebel/Paudke/Zscherlich (1973), S. 28ff.

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1. Lenkungsfunktion: Der Lenkungsfunktion, die bisweilen auch als Allokationsfunkti-

on bezeichnet wird, kommt die Aufgabe des von Schmalenbach geforderten Erreichens eines Gesamtoptimums zu. Daraus folgt, dass ü ber einen Verrechnungspreis jeder Produktionsfak- tor seiner optimalen Verwendung in Bezug auf das Gesamtziel der Unternehmung z ugeführt

werden soll. Auch Schmalenbach stellt diese Funktion fest: „Die Verrechnungspreise haben

bei der pretialen Betriebslenkung den Charakter von Lenkpreisen.“ 21

2. Erfolgsermittlungsfunktion (Kontrollfunktion): Diese auch als Distributionsfunktion bezeichnete Aufgabe eines Verrechnungspreises dient der Aufspaltung des Unternehmenser-

gebnisses. Durch die Wahl eines geeigneten Verrechnungspreises soll die Spaltung des G e-

samtunternehmenserfolges in einzelne Teilergebnisse ermöglicht werden 22 . Dies soll eine entscheidungsorientierte Autonomie der Teilbereiche ermöglichen. „Die Zuordnung des Teil- erfolges auf ... [Teilbereiche] soll deren Selbständigkeit fördern und zu h öherer Motivation

aufgrund größerer Einflußmöglichkeiten führen.“ 23 Durch die Aufspaltung eines Ergebnisses in Teilergebnisse wird eine Kontrollmöglichkeit der autonomen Teilbereiche einer Unterneh- mung geschaffen. Bereits Schmalenbach führt den Aspekt der Kontrolle bzw. der Erfolgser-

mittlung neben der Lenkung an: „... I nnerhalb des Systems der Pretialen Betriebsrechnung [soll] eine abteilungsweise durchgeführte Ergebnisrechnung eine Kontrolle und Lenkung der

Abteilungsleiter e rmöglichen.“ 24 Durch die heutzutage oft leistungsorientiert gestaltete Ver- gütung, v. a. in Profit-Center-Organisationen, kommt einer Erfolgsermittlungsfunktion in Verbindung mit einer Kontrollfunktion die Aufgabe der Motivationssteigerung der Abtei-

lungsleiter zu. Dem Motivationsaspekt weist auch Schmalenbach in seinen Überlegungen zur pretialen Lenkung eine wichtige Rolle zu: „Bei der pretialen Betriebslenkung fällt der Kosten- rechnung die Aufgabe zu, die Abteilungsleiter zu größter Wirtschaftlichkeit anzuhalten. Hier-

zu ist unbedingte Voraussetzung, dass die Abteilungsleiter weitgehend selbständig handeln

21 Vgl. Schmalenbach (1948), S. 9.

22 Vgl. Coenenberg (1992), S. 425.

23 Coenenberg (1992), S. 425.

24 Schmalenbach (1948), S. 16/17.

- 7 -

können und an dem errechneten Ergebnis durch Tantiemen usw. interessiert werden.“ 25

2.2.3 Kriterien zur Beurteilung der Eignung eines Verrechnungspreises

zur pretialen Lenkung

Wie Schmalenbach mit seinen Bemühungen der Bestimmung der optimalen Geltungszahl

bereits zeigte, liegt die Grundherausforderung einer pretialen Lenkung in der Bestimmung der Verrechnungspreise. Aus diesem Grund hängt die Eignung eines Kostenrechnungssystems für

die pretiale Lenkung von der Eignung seiner Verrechnungspreise ab. Es stellt sich somit die Frage, bis zu welchem Grad eine Steuerungs- und Erfolgszuweisungsfunktion der Verrech- nungspreise erfüllt ist. Wie in Kapitel 2.2.2 gesehen führt auch Schmalenbach diese Kriterien

für die Gestaltung seiner optimalen Geltungszahl an, die beide von gleicher Wichtigkeit sind: „Objekt der Kontrolle im Rahmen der Pretialen Betriebsrechnung können nur die in das preti-

ale Lenkungssystem einbezogene Dispositionen sein. Da damit die gleichen Dispositionen Gegenstand der Lenkung und Kontrolle sind, müssen die Anforderungen beider Funktionen

bei der Gestaltung der Pretialen Betriebsrechnung berücksichtigt werden.“ 26

3 Die Standard-Grenzpreisrechnung nach Böhm und Wille

3.1 Die Standard-Grenzpreisrechnung als Weiterentwicklung der

Grenzplankostenrechnung

Die Idee der pretialen Betriebslenkung bildet die Grundlage für die von Böhm und Wille ent-

wickelte Standard-Grenzpreisrechnung. Diese stellt ein Instrument zur Erreichung von Unter- nehmenszielen dar: „Die Standard-Grenzpreisrechnung ist .. das kalkulatorische Instrument

zur Steuerung der Unternehmung in den Zustand des Erfolgsoptimums.“ 27

[Die Standard-Grenzpreisrechnung] ... ist eine Weiterentwicklung der von H.G. Plaut einge-

führten Grenzplankostenrechnung 28 . Böhm und Wille kritisieren an der Grenzplankostenrech-

25 Schmalenbach (1956), S. 22.

26 Schütz (1960), S. 20.

27 Böhm/Wille (1974), S. 117.

28 Kilger (1988), S. 100.

- 8 -

nung, dass sie nur bei U nterbeschäftigung zu richtigen Entscheidungen führt, da sie nur Grenzkosten und nicht die Existenz knapper Ressourcen in Form von Nutzwerten berücksich-

tigt. Um diesen Nachteil zu beseitigen, entwickelten sie die Standard-Grenzpreisrechnung. „Der Unterschied zur Grenzplankostenrechnung besteht lediglich darin, dass in die Plankalku-

lationen Knappheitspreise in Form von Opportunitätskosten einbezogen werden.“ 29 Neben den potentiellen Engpässen in der Produktion sind auch mögliche Abatzbeschränkungen von Produkten in den Plankalkulationen durch den Ansatz von Opportunitätskostensätzen einzu-

beziehen. Böhm und Wille nehmen eine Unterteilung des Kostenbegriffs in Leistungs- und Bereitschaftskosten vor. Die Leistungskosten sind die i.a. bezeichneten variablen Kosten, die

Bereitschaftskosten entsprechen den fixen Kosten. 30

3.2 Die Standard-Grenzpreisrechnung

3.2.1 Kalkulation des Standard-Grenzpreises

Böhm und Wille bezeichnen die von Ihnen gebildeten Kalkulationssätze für Leistungen des Betriebes als Leistungsertragssatz. Aus diesem lässt sich ein Verrechnungspreis berechnen,

diesen Wert bezeichnen die Autoren als Leistungsertrag. Der Leistungsertrag pro Einheit ist nach Böhm und Wille der als Verrechnungspreis anzusetzenden Wert für ausgetauschte Güter- Der Leistungsertrag (LE) pro Einheit, der auch als Standard-Grenzpreis bezeichnet wird, lässt

sich über die Leistungsertragssätze (LES) wie folgt berechnen:

m

∑

× =

LES b LE

i i =

i 1

Dabei sind i = 1, ... , m die Kostenstellen der Fertigung, die an der Herstellung der jeweiligen

b die Bezugsgröße pro Kalkulationseinheit 31 in der Kostenstelle

Einheit beteiligt sind, und i

i. 32

Der Leistungsertragssatz setzt sich wiederum aus dem Leistungserfolgssatz und aus dem

29 Kilger (1988), S.100.

30 Vgl. Böhm/Wille (1974), S. 30.

31 Diese wird häufig auch als Produktionskoeffizient bezeichnet.

32 Vgl. Kilger (1988), S. 101.

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Leistungskostensatz zusammen: LES = Leistungskostensatz + Leistungserfolgssatz. Der

Wertansatz der Summanden soll im folgenden näher erläutert.

(1) Leistungskostensatz: Der Leistungskostensatz ist der Standardwert für die Leistungskos-

ten je Leistungseinheit. Die Leistungskostensätze stimmen mit dem Grenzkostensätzen der

Grenzplankostenrechnung überein 33 . Sie entsprechen also den variablen Kosten. „Der Leis-

tungskostensatz ergibt sich durch Division der Leistungskosten d urch die Planleistung.“ 34 Er ist der mindestens anzusetzende Wert für den Leistungsertragssatz.

(2) Leistungserfolgssatz: Der Leistungserfolgssatz entspricht dem bewerteten planmäßigen

Grenzerfolg einer knappen Teilkapazität. Durch den Leistungserfolgssatz soll gewährleistet

werden, dass knappe Produktionsfaktoren auch bei dezentraler Lenkung ihrem unternehmens-

optimalen Zweck zugeführt werden. Er ist ein Maß für den relativen Nutzen, den ein Unter-

nehmen an dem jeweiligen Produktionsfaktor hat. 35 Zur Bestimmung d es Grenzerfolgs oder des Grenznutzens ist eine Quantifizierung von Opportunitätskosten erforderlich.

Aufgrund der Tatsache, dass die Leistungserfolgssätze mit Opportunitätskostensätzen gleich-

gesetzt werden, ergibt sich ein Problem in der Ermittlung dieser Opportunitätskosten. Weil es

sich bei Opportunitätskosten nicht um pagatorische, also Kosten die sich direkt aus Zahlungs-

vorgängen ergeben, handelt, ist eine Quantifizierung erforderlich. Da in der allgemeinen b e-

triebswirtschaftlichen Diskussion zwar der Begriff der Opportunitätskosten sehr gebräuchlich

ist, aber seine Quantifizierung selten behandelt wird, soll anschließend näher auf diesen Beg-

riff und seine Quantifizierung eingegangen.

Der Leistungserfolgssatz für eine Leistung ohne Kapazitätsbeschränkung ist gleich Null. Die

von Böhm und Wille empfohlene Standard-Grenzpreisrechnung geht in diesem Fall in die

Grenzplankostenrechnung über.

33 Vgl. Böhm/Wille (1974), S. 50.

34 Böhm/Wille (1974), S. 51.

35 Vgl. Böhm/Wille (1974), S. 42.

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3.2.2 Ermittlung von Opportunitätskosten

Die Ermittlung von Opportunitätskosten stellt die zentrale Herausforderung für die Durchfüh- rung der Standard-Grenzpreisrechnung dar. Durch sie werden den erstellten Leistungen im Betrieb Nutzen zugeordnet. Da dieser Nutzen sich nicht direkt aus bereits quantifizierten Kos- tendaten ableiten lässt, soll die Problematik der Opportunitätskostenberechnung im folgenden beleuchtet werden.

Unter Opportunitätskosten soll ein entgangener Deckungsbeitrag einer nicht gewählten Hand-

lungsmöglichkeit gesehen werden. 36 „Sie beruhen auf einem Wegfall der Einzahlung, die aus

dem Umsatzertrag der verdrängten Verwendung des knappen Leistungsvolumens realisiert

worden wären.“ 37 Daraus ergibt sich, dass die Opportunitätskosten mit dem Grenzgewinn der

besten nicht mehr realisierten Einsatzmöglichkeit einer zusätzlichen Faktoreinheit bewertet werden. Dies erfordert eine situationsbezogene Festlegung der Opportunitätskostensätze. Bei der Berechnung der Opportunitätskosten ist die beste nicht mehr realisierte Einsatzmöglich- keit eines Produktionsfaktors festzustellen, ihr Ertragswert zu quantifizieren und als Leis- tungserfolgssatz anzusetzen. Da Opportunitätskosten nur bei der Existenz von Engpässen auf- treten und sich somit nur mit der Kenntnis von Engpässen ermitteln lassen, ist eine Planung von voraussichtlichen Kapazitätsnutzungen und Beschäftigungen unabdingbar. Für die Pla- nung der Kapazitätsnutzungen wiederum ist eine Absatzplanung erforderlich. Wegen der o f- fensichtlichen Interdependenzen von Opportunitätskosten, Beschäftigung und Absatz muss diese Planung simultan erfolgen. Kapazitätsbeschränkungen bilden hierbei unbedingt einzu- haltende Nebenbedingungen.

Beim Auftreten mehrerer Engpässe ist die Ermittlung von Opportunitätskosten und des g e- winnmaximierenden Produktionsprogramms nur mit Hilfe von linearer Programmierung erre- chenbar. „Die Dualitätsbeziehungen der linearen Programmierung haben .. deutlich werden lassen, daß sich Opportunitätskostensätze und die mit ihrer Hilfe angestrebten Entscheidun- gen über die Zusammensetzung des Produktionsprogrammes stets nur simultan bestimmen

36 Vgl. Gabler-Wirtschafts-Lexikon (1997), S. 2862.

37 Böhm/Wille (1974), S. 88.

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lassen.“ 38 In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass es sich nicht u nbedingt um eine lineare

Programmierung handeln muss. Bei nicht-linearen Kostenverläufen sind auch nicht-lineare Programmierungen zur Hilfe zu nehmen. Da dies aber in der Praxis selten der Fall ist, soll hiervon abgesehen werden.

Die erforderliche Anwendung der linearen Optimierung erkannten auch Böhm und Wille. 39

Sie schlagen vor, sich der Simplex-Methode zur linearen Optimierung zu bedienen. Hierbei

werden neben der Ermittlung des optimalen Produktionsprogrammes auch Schattenpreise 40 ermittelt, die den Opportunitätskosten entsprechen. 41

3.3 Die Durchführung der Standard-Grenzpreisrechnung

Im folgenden soll anhand eines Beispiels die Errechung eines Standard-Grenzpreises veran- schaulicht werden. Im Beispiel existieren drei Kostenstellen, die an der Erstellung eines Pro- duktes beteiligt sind. Die Leistungskostensätze entsprechen den variablen Stückkosten, die Ermittlung der Leistungserfolgssätze wird für dieses einfache Beispiel, das nur das grundsätz-

liche Kalkulationsverfahren verdeutlichen soll, nicht dargelegt 42 . Die Leistungserfolgssätze

wurden im Rahmen einer linearen Optimierung gewonnen und entsprechen den Dualwerten der Simplex-Methode. Die Leistungsertragssätze ergeben sich so nach folgendem Schema:

Tabelle 1:Leistungsertragssätze je Beschäftigungseinheit 43

38 Vgl. Kilger (1973), S. 138 ff.

39 Vgl. Böhm/Wille (1974), S.241 ff.

40 Diese werden auch als Dualwerte bezeichnet.

41 Vgl. Böhm/Wille (1974), S.259.

42 Das vollständige Beispiel ist nachzulesen in: Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 331 ff. 43 Quelle: in Anlehnung an Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 384.

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Der Ansatz von Leistungserfolgssätzen zeigt, dass die Kapazitäten der Fertigungskostenstel- len 1 und 2 ausgeschöpft sind. Der Standard-Grenzpreis setzt sich aus den Leistungserträgen der Kostenstellen, die an seiner Herstellung beteiligt sind, zusammen:

Tabelle 2:Beispiel für die Bestimmung des Standard-Grenzpreises für ein Fertigungsprodukt 44

Der so berechnete Verrechnungspreis in Höhe von 11,56 DM/St. gewährleistet laut Böhm und Wille allein über dezentral getroffenen Entscheidungen die unternehmensoptimale Verwen- dung dieser Leistung.

4 Die Beurteilung der Standard-Grenzpreisrechnung

4.1 Allgemeines

„Das Grundproblem der Standard-Grenzpreisrechnung liegt in der Bestimmung der Leis-

tungsertragssätze und der Standard-Grenzpreise.“ 45 Je besser die gebildeten Standard-

Grenzpreise die angeführten Funktionen von Verrechnungspreisen erfüllen, desto besser eig- net sich die Standard-Grenzpreisrechnung zur pretialen Lenkung. Dies ist damit zu begrün- den, dass die den Verrechnungspreisen zugewiesenen Funktionen gerade auf die Verwendung zur pretialen Lenkung gerichtet sind. „In Frage kommende .. Verrechnungspreise sind somit immer darauf zu überprüfen, wie sie die Lenkungs- bzw. die Erfolgszuweisungsfunktion ver-

wirklichen.“ 46 Da diese Überprüfung allein auf die theoretische Beurteilung der Standard-

44 Quelle: in Anlehnung an Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 385.

45 Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 385.

46 Coenenberg (1992), S. 429.

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Grenzpreisrechnung zielt, soll die praktische Anwendbarkeit in Unternehmen im folgenden gesondert untersucht werden.

In der anschließenden B eurteilung soll davon ausgegangen werden, dass ein oder mehrere Engpässe im Produktions-/Absatzprozess existieren, da die Standard-Grenzpreisrechnung, wie bereits in Kapitel 3.2.1 erwähnt, bei keinem Engpass in die Grenzplankostenrechnung übergeht, die nicht Thema dieser Ausarbeitung ist.

4.2 Beurteilung der Lenkungsfunktion

Die Lenkungsfunktion eines Verrechnungspreises ist erfüllt, wenn die Summe der dezentral getroffenen Entscheidungen zum Unternehmensoptimum am Ende einer Periode führen. Nach dem ökonomischen Prinzip handelt jeder Entscheidungsträger eines Teilbereichs, insbesonde- re bei einer ergebnisorientierten Vergütung, in der Weise, dass das wirtschaftliche O ptimum für seinen verantworteten Teilbereich erreicht wird. Die Entscheidungsgrundlage für die Ver- antwortlichen bilden laut Böhm und Wille die Standard-Grenzpreise der von den Kostenstel- lenleitern in Anspruch genommenen Leistungen bzw. den abgegebenen Leistungen. Diese Standard-Grenzpreise sind ein Ergebnis der linearen Optimierungsverfahren, da die Opportu- nitätskosten simultan zum optimalen Produktionsprogramm ermittelt wurden. Die Leistung mit dem niedrigsten Standard-Grenzpreis der zur Wahl stehenden Bezugsalternativen führen somit zum optimalen Produktionsprogramm und damit zur Erreichung des Unternehmens- ziels. Aus diesem Grund muss ein ausgetauschtes Gut, das zum wirtschaftlichen Gesamtopti- mum beiträgt, auch zum Optimum für einen Teilbereich beitragen. Daher führen die Verrech- nungspreise, die einem Standard-Grenzpreis entsprechen, auch bei dezentral getroffenen Ent- scheidungen zu dem von Schmalenbach geforderten gesamtwirtschaftlichen Optimum und erfüllen die Lenkungsfunktion eines Verrechnungspreises.

4.3 Beurteilung der Erfolgsermittlungsfunktion

Allein durch die Tatsache, dass Verrechnungspreise gebildet wurden, ist eine Aufspaltung des Gesamtergebnisses des Unternehmens auf Teilbereiche möglich. Es stellt sich aber die Frage, inwieweit dieses Teilergebnis ein Maß für den Erfolg einer Abteilung ist.

Die Erfolgsermittlungsfunktion eines Verrechnungspreises setzt die Einflussmöglichkeit eines

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Abteilungsleiters auf sein Abteilungsergebnis voraus. Eine Einflussmöglichkeit erfordert eine Wahlmöglichkeit zwischen Alternativen. Weil im Zusammenhang mit der pretialen Lenkung

der Austausch von innerbetrieblichen bewerteten Leistungen maßgeblich ist, meint eine Ein- flussmöglichkeit in diesem Sinne, alternative Bezugs- und Verkaufsmöglichkeiten von Gütern im Unternehmen. Diese alternativen Möglichkeiten sind im Falle der Standard-

Grenzpreisrechnung vorhanden, da Opportunitätskosten existieren, die alternative Verwen- dungsmöglichkeiten implizieren.

Bei der Ermittlung der Verrechnungspreise werden Wahlmöglichkeiten zwischen Bezugs- quellen für Produktionsfaktoren und Leistungen als bekannt angesehen, da die Kapazitäten

von Bezugsquellen zur Durchführung der linearen Optimierung bekannt sein müssen, um e i- nen optimalen Produktionsprogrammplan ermitteln zu können. Die Kapazitäten bilden die

Nebenbedingungen der linearen Programmierung. Die Opportunitätskosten sind bei der Pla- nung der Verrechnungspreise im Rahmen der linearen Optimierung gerade die zentral von der

Unternehmensleistung ermittelten Parameter, die zur richtigen dezentralen Entscheidung 47 im Sinne Schmalenbachs führen, also zum Unternehmensoptimum.

Obwohl eine vordergründige Einflussmöglichkeit der Abteilungsleiter besteht, werden die Entscheidungsgrundlagen in Form der Verrechnungspreise bereits bei der zentralen Planung des Produktionsprogramms und der Verrechnungspreise kanalisiert, d.h. im Sinne des G e-

samtoptimums beeinflusst. Die von Abteilungsleitern zu treffenden Entscheidungen werden durch die bewusste zentrale Festlegung der Verrechnungspreise über den Standard-Grenzpreis

gesteuert. Daraus folgt, dass eine echte Einflussmöglichkeit, die das Abteilungs-Ergebnis je nach Entscheidung positiv bzw. negativ beeinflusst, nicht existiert. Bei vorausgesetztem rati- onalem Handeln eines Abteilungsleiters sind die über Preisvergleiche zu treffenden Entschei-

dungen offensichtlich. Es können also keine Aussagen über die Qualität des wirtschaftlichen Verhaltens von Abteilungsleitern gemacht werden, daher ist die Erfolgsermittlungsfunktion

nicht erfüllt.

47 Vgl. auch Kapitel 4.2

- 15 -

Wagenhofer weist in diesem Zusammenhang auf einen Konflikt zwischen der Lenkungs- und

der Erfolgsermittlungsfunktion hin. 48 „Die Erfolgsermittlungsfunktion stellt ex post auf den erzielten Gesamterfolg ab.... Der Verrechnungspreis hat darin rein distributive Wirkung.[...]

Die Verhaltensteuerungsfunktion 49 setzt dagegen ex ante bei Entscheidungen über die Höhe

des Erfolgs an.“ 50 Dies führt zu dem Paradoxon, dass derselbe Verrechnungspreis einerseits den Gesamterfolg der Unternehmung und die Teilergebnisse der Abteilungen ex ante beein-

flusst, er also einen produktiven Effekt hat, andererseits eine bestimmte Aufteilung des bereits

beeinflussten Gesamterfolges ex post vornimmt. Auch Schmalenbach erkannte diesen Kon-

flikt bereits. 51 Dieser Konflikt ist allerdings von grundsätzlichem Charakter und ist kein Prob- lem, das ausschließlich dem System der Standard-Grenzpreisrechnung zu eigen ist.

Da die Erfolgsermittlungsfunktion nicht erfüllt ist, kann eine Kontrolle der Abteilungsleiter

ebenfalls nicht über die Abteilungsergebnisse erfolgen.

Eine Kontrolle ist nur im Falle der optimalen Mittelverwendung im Rahmen der Opportuni-

tätskostenermittlung in Form einer ergebnisorientierte Kontrolle möglich.“ 52 . Mit Hilfe der Standard-Grenzpreise lässt sich überprüfen, ob eine Abänderung des einmal aufgestellten

Planes zweckmäßig ist, was ein Vorteil der Standard-Grenzpreisrechnung ist, da die Standard-

Grenzpreise die Untergrenze für mögliche Zusatzaufträgen darstellen. Dabei ist aber zu b e-

achten, dass bei Annahme eines Zusatzauftrages eine völlig neue Zusammensetzung des Fer-

tigungsprogramms unter Berücksichtigung dieses Auftrags mittels linearer Optimierung e r-

forderlich ist. 53

48 Vgl. Wagenhofer (1998), S. 26.

49 Diese wird hier als Lenkungsfunktion bezeichnet.

50 Wagenhofer (1998), S. 26.

51 Vgl. Schmalenbach (1908/1909), S. 169ff.

52 Vgl. Houdek (1972), S. 185.

53 Vgl. Houdek (1972), S.185.

- 16 -

4.4 Beurteilung der Praktikabilität

4.4.1 Dilemma der Simultanplanung

Die Herausforderung der Standard-Grenzpreisrechnung liegt in der Bestimmung der Leis-

tungsertragssätze und der Standard-Grenzpreise. 54 Dabei ergibt sich eine Konfrontation mit

dem Dilemma der Simultanplanung. Dieses, auch als Dilemma der pretialen Lenkung 55 b e- zeichnete Problem, kommt gerade bei der von Böhme und Wille vorgeschlagenen Lösung zur

Berechnung von Verrechnungspreisen mit Hilfe mathematischer Optimierungsverfahren zum

Tragen. Einerseits ist für die Bestimmung des Leistungsertragssatzes und der Standard-

Grenzpreise eine zentrale Planung aller Verwendungen von Produktionsfaktoren im Unter-

nehmen notwendig, andererseits besteht nach dieser zentralen Planung keine Notwendigkeit,

eine dezentrale Lenkung durch Verrechnungspreise durchzuführen. In der betriebswirtschaft-

lichen Literatur weisen fast alle Autoren, die sich mit Verrechnungspreisen beschäftigen auf

dieses Problem hin. Hierzu existieren auch gesonderte Ausarbeitungen 56 . Auch Schmalenbach ging bereits hierauf ein: „Hier gibt es ein Dilemma, das nicht ohne wirtschaftliche Wirkungen

bleibt“ 57

Diese Problematik wird widerspruchslos von nahezu allen Autoren 58 , die sich mit der pretia- len Lenkung befassen, angeführt. Auch Böhm und Wille waren sich dieses Problems bewusst

und versuchten, eine Möglichkeit der rein d ezentralen Bestimmung von Standard-

Grenzpreisen zu entwickeln. Zur Lösung dieses Dilemmas schlagen sie folgende Ermittlung

von Verrechnungspreisen vor.

Bei der Existenz von Marktpreisen für Leistungen sollen diese angesetzt werden. Bei nicht-

ausgelasteten Kapazitäten sollen die Grenzkosten angesetzt werden. Bei anderen Situationen

schlagen sie die Anwendung von drei Faustregeln für die Bestimmung von

Leistungsertragssätzen vor 59 :

54 Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 385.

55 Vgl. Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 385.

56 Vgl. Farmer/Herbert (1982), Coburn/Ellis/Milano (1981).

57 Schmalenbach (1908/1909), S. 165 – 184.

58 Vgl. Hax (1965), S. 207; Schweitzer/Hettich/Küpper (1975), S. 383; Kilger (1988), S. 102; Houdek (1972), S. 144.

- 17 -

sätzen vor 59 :

1. Faustregel für untergenutzte Teilkapazitäten:

Im Leistungsertragssatz den Leistungserfolgsatz senken, bis Vollbeschäftigung eintritt,

äußerstenfalls jedoch nur bis auf Null.

2. Faustregel für vollgenutzte Teilkapazitäten:

Im Leistungsertragssatz den Leistungserfolgssatz erhöhen, bis der Eintritt der Unterbe-

schäftigung droht.

3. Faustregel:

Die beiden ersten Faustregeln nur gemeinsam anwenden.

Wie es der von den Autoren gewählte Begriff der „Faustregel“ schon indiziert, handelt es sich

hierbei um ein Verfahren zur Ermittlung von Näherungswerten an die Standard-Grenzpreise.

Diese Näherungswerte führen somit nicht zu dem von Schmalenbach geforderten wirtschaftli-

chen Optimum. „Die ... Faustregeln ... gewährleisten nicht, daß die deckungsbeitragsmaxima-

len Lenkungspreise erreicht werden.“ 60 Diese Methode zur Ermittlung der Verrechnungsprei- se kann somit keine Lösung des Dilemmas der Simultanplanung darstellen.

4.4.2 Die Stabilität von Standard-Grenzpreisen

Wie bereits beschrieben ist die Ermittlung von Verrechnungspreisen durch Leistungsertrags-

sätze über lineare Optimierungsverfahren prinzipiell möglich. Allerdings zeigen die Erfah-

rungen mit der linearen Programmierung, dass bereits geringe Veränderungen in der Zusam-

mensetzung des Produktionsprogramms relativ starke Schwankungen der Opportunitätskos-

tensätze hervorrufen. 61 Somit müssten schon bei geringen Varianzen der produktionspro- grammbeeinflussenden Faktoren neue Opportunitätskostensätze und Standard-Grenzpreise

ermittelt werden. Vor allem die a priori unsicheren Planungen von Absatzmengen und Preisen

können häufig das optimale Produktionsprogramm verändern. Auch Böhm und Wille machen

diese Einschränkung. „... erhebliche Schwankungen der Leistungserfolgssätze für die knapp

59 Böhm/Wille (1974), S.355.

60 Kilger (1972) S. 713.

61 Vgl. Kilger (1988), S. 102.

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verfügbaren Faktoren und damit der kalkulierten Erzeugnis-Grenzpreise [sind] nicht generell

auszuschließen.... 62 Dies ist als problematisch anzusehen. Bei einer einmaligen Fixierung von Verrechnungspreisen für einen längeren Zeitraum werden bei Schwankungen der Opportuni-

tätskostensätze auch die Leistungserträge schwanken. Dies führt dazu, dass, Entscheidungen

auf der Grundlage eines Verrechnungspreises gefällt, der nicht mehr dem Standard-

Grenzpreis entspricht und somit zu Fehlentscheidungen führen kann. Auf der anderen Seite

kann es bei der ständigen Anpassung von Verrechnungspreisen an den jeweiligen Standard-

Grenzpreis analog zu den Opportunitätskostensätzen auch bei den Verrechnungspreisen zu

großen Schwankungen kommen. Dies würde eine Planung für die Kostenstellenverantwortli-

chen unmöglich machen. Auch Böhm und Wille merken an, dass dieses Kalkulationsverfahren

im Vergleich mit herkömmlichen, wie in der Praxis üblich, sehr labil ist. 63 Nur bei einer g e- wissen Konstanz von Verrechnungspreisen im Unternehmen können Abteilungsleiter auf der

Basis von Preisen eine längerfristige Planung vornehmen. Bei einer hohen Varianz wird eine

Planung sehr schwierig und ungenau.

5 Fazit

Ausgehend von dem Grundgedanken Schmalenbachs der pretialen Betriebslenkung versuchen

Böhm und Wille durch die von ihnen entwickelte Standard-Grenzpreisrechnung ein Unter-

nehmen aufgrund von Verrechnungspreisen dezentral, zum wirtschaftlichen Optimum zu

steuern. Dabei wählen sie den Standard-Grenzpreis als den als Verrechnungspreis anzuset-

zenden Wert. Dieser zeichnet sich durch die in ihm über die pagatorischen Kosten hinausge-

henden angesetzten Opportunitätskosten aus. Durch diesen Ansatz der Opportunitätskosten

bedingt, muss die Planung von Verrechnungspreisen simultan mittels mathematischer Opti-

mierungsverfahren erfolgen.

Grundsätzlich erfüllt die Standard-Grenzpreisrechnung mit der Lenkungsfunktion eine

Hauptfunktion der pretialen Betriebslenkung. Durch die im Vergleich zur Grenzplankosten-

rechnung einbezogenen Opportunitätskosten können Knappheitspreise gebildet w erden, die

62 Böhm/Wille (1974), S.357.

63 Vgl. Böhm/Wille (1965), S. 357

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unterschiedliche Nutzen bei verschiedenen Verwendungen von Produktionsfaktoren indizie- ren. Die ermittelten Standard-Grenzpreise erfüllen die Anforderungen an einen Verrech- nungspreis und führen das Unternehmen zum wirtschaftlichen Optimum.

Die zweite Hauptfunktion, die Erfolgszuweisungsfunktion, wird nicht vom Standard- Grenzpreis erfüllt. Dies ist allerdings auf ein generell konkurrierendes Verhältnis von Len- kungs- und Erfolgszuweisungsfunktion zurückzuführen. Da die Erfolgszuweisungsfunktion nicht erfüllt ist, kann auch die Kontrollfunktion des Standard-Grenzpreises nur teilweise e r- füllt werden. Die Standard-Grenzpreise bilden die Preisuntergrenze für mögliche Zusatzauf- träge. Somit ist es leicht möglich, über die Annahme von zusätzlichen Aufträgen zu entschei- den. Dies stellt einen Vorteil dieses Kostenrechnungssystems im Vergleich zu anderen dar.

Erhebliche Mängel treten der in praktischen Umsetzbarkeit dieser Rechnung auf. Insbesonde- re die B estimmung der Standard-Grenzpreise wirft große Probleme auf. Die Hauptprobleme bei der Umsetzung leiten sich aus dem Dilemma der pretialen Lenkung ab. Trotz des Ziels einer dezentralen Steuerung eines Unternehmens ist eine zentrale Festlegung von Verrech- nungspreisen notwendig. Bei der Standard-Grenzpreisrechnung ist diese zentrale Festlegung über lineare Optimierungsverfahren vorzunehmen. Nach der Optimierung des Produktions- programms besteht allerdings keine Notwenigkeit für eine dezentrale Steuerung mehr.

Die Idee von Böhm und Wille des Ansatzes von Opportunitätskosten in der Kalkulation von Verrechnungspreisen in Form ihres Standard-Grenzpreises ist also durchaus sinnvoll, da nicht nur Kosten sondern auch Nutzen für die Unternehmung berücksichtigt werden können. Dieser

Ansatz wird auch von anderen Autoren 64 übernommen und der Versuch unternommen, die

mit den Opportunitätskosten auftretenden Probleme, wie z.B. dem Dilemma der Simultanpla- nung, zu l ösen. Bis heute hat sich aber noch keine Lösungsmöglichkeit in der Praxis etabliert, und die Standard-Grenzpreisrechnung ist als theoretisch interessanter Beitrag mit bisher noch ungelösten, praktisch erheblichen Problemen anzusehen.

64 Vgl. Beckmann (1953), S. 29 f, Adam/Röhrs (1967), S. 395 ff.

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- VIII -

EHRENWÖRTLICHE ERKLÄRUNG

Ich versichere hiermit, dass ich meine Studienarbeit mit dem Thema:

Standard-Grenzpreisrechnung als Instrument der pretialen Lenkung

selbständig verfasst und keine anderen als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel benutzt

habe.

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Ort/Datum Unterschrift