Bilanzierung  Seite:  2

  (2) Die Generalnorm für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 HGB)  21

  (3) Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB)  21

  (4) Bilanzwahrheit (nicht kodifiziert)  21

  (5) Einhalten der Aufstellungsfristen  21

2.  Grundsätze der Bilanzierung dem Grunde nach  21

  (1) Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr.1 HGB)  21

  (2) Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB)  22

  (3) Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB)  22

  (4) Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB)  22

3.  Grundsätze der Höhe nach.  22

  (1) Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)  22

  (2) Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)  22

  (3) Vorsichtigkeitsprinzip ( § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)  22

  (4) Anschaffungskostenprinzip (§ 253 HGB)  23

  (5) Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)  23

  (6) Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr.6 HGB)  23

  (7) Methodenbestimmtheit  23

  (8) Willkürfreiheit  23

  (9) Wesentlichkeit.  23

4.  Zusätzliche Grundsätze für Kapitalgesellschaften.  24

  (1) Gliederungskontinuität (§ 265 Abs. 1 HGB)  24

  (2) Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr (§ 265 Abs. 2 HGB)  24

  (3) Mitzugehörigkeit (§ 265 Abs. 3 HGB)  24

  (4) Mindestgliederungsschema (§ 266 HGB)  24

  (5) Abweichungen vom Mindestgliederungsschema (§ 265 HGB)  24

VII  Ansatzvorschriften.  25

1.  Bilanzierungspflicht.  25

  (1) Aktivierungsgrundsätze.  25

a)  gesetzliche Vorschriften.  25

b)  Vollständigkeitsprinzip § 243.  26

c)  Objektivierungsprinzip § 248  26

d)  Prinzip wirtschaftlicher Zugehörigkeit § 39 AO.  27

e)  Aktive Rechnungsabgrenzung (RAP) §§ 250 und 252 HGB.  27

  (2) Passivierungsgrundsätze  27

a)  gesetzliche Vorschriften  27

b)  Wirtschaftliche Betrachtungsweise  28

c)  Drohverlustrückstellung.  28

d)  Rückstellung für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung.  29

e)  andere Aufwandsrückstellungen.  29

f)  Pensionsrückstellungen  29

g)  Haftungsverhältnisse.  29

2.  Bilanzierungsfähigkeit auf der Aktivseite.  29

  (1) Wirtschaftsgüter § 247 Abs. 2 HGB  30

  (2) Zeitpunkt und Problem der Eigentumsfrage.  32

  (3) Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand  33

  (4) Immaterielle Anlagewerte  34

  (5) Firmenwerte.  35

gem.  § 248 Abs. 2 Bilanzierungsverbot / unentgeltlich erworben.  37

  (6) Zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen  37

  (7) Disagio  40

3.  Bilanzierungsfähigkeit auf der Passivseite.  41

  (1) Rückstellungen  41

Bilanzierung  Seite:  3

R  ückstellungen Zusammenfassung.  45

  (2) Rücklagen.  46

  (3) Sonderposten mit Rücklageanteil.  48

VIII  Bewertung.  49

1.  Bewertungsvorschriften.  49

  (1) Allgemeine Bewertungsprinzipien  49

a)  Bilanzzusammenhangsprinzip  49

b)  Fortführungsprinzip  50

c)  Abschlußstichtags- und Einzelbewertungsprinzip  50

d)  Vorsichtigkeitsprinzip.  50

e)  Periodisierungsprinzip  50

f)  Methodenstetigkeitsprinzip.  51

  (2) Gründe für das Bewertungsproblem in der Bilanz.  51

  (3) Einzelne Bewertungsmöglichkeiten.  51

a)  Marktpreisbezogene Einzelbewertung  51

b)  Ertragsabhängige Einzelbewertung.  52

c)  Gesamtbewertung  52

d)  Ertragsabhängige Gesamtbewertung  52

  (4) Handelsrechtliche Bewertungsvorschriften  52

a)  Handelsrechtliche Bewertung des Anlage- und des Umlaufvermögens.  53

b)  handelsrechtliche Bewertung von Passivposten  55

  (5) Steuerrechtliche Bewertungsvorschriften  56

a)  Abnutzbare Anlagegüter.  57

b)  Nicht abnutzbare Güter des Anlagevermögens.  58

c)  Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.  58

d)  Wertaufholung.  58

e)  Verbindlichkeiten  58

f)  Entnahmen und Einlagen  59

2.  Bewertungsmaßstäbe.  59

3.  Bilanzierung nach den Bewertungsmaßstäben.  60

  (1) Die Anschaffungskosten  60

  (2) Herstellungskosten  61

  (3) Der aus dem Markt - oder Börsenpreis abgeleitete Wert  63

  (4) Der am Bilanzstichtag beizulegende Wert  63

  (5) Der Teilwert  64

4.  Bewertungsverfahren.  65

  (1) gewogener Durchschnitt  65

  (2) Verbrauchsfolgeverfahren  65

Bilanzierung Seite: 4

I Vorlesungsprogramm

1. Vorlesung (16.03.99)

Allgemeine Erläuterungen der Bilanzierung

2. Vorlesung (23.03.99)

3. Vorlesung (23.03.99)

4. Vorlesung (12.04.99)

5. Vorlesung (20.04.99)

6. Vorlesung (27.04.99)

7. Vorlesung (04.05.99)

8. Vorlesung (11.05.99)

9. Vorlesung (18.05.99)

10. Vorlesung (01.06.99)

Bilanzierung Seite: 5

11. Vorlesung (08.06.99) Klausurvorbereitung

II Literaturhinweise:

a) WP-Handbuch 1996 Band 1 und 2 (98)

11. Auflage 1996 IDW-Verlag

b) Moxter, Adolf

Bilanzlehre, Einführung in das neue Bilanzrecht Band 2 4. Auflage, Gabler Verlag

c) Schmalenbach, Eugen Dynamische Bilanz

13. Auflage , Westdeutscher Verlag 1962

d) Rieger, W.

Einführung in die Privatwirtschaftslehre

3. Auflage, Erlangen 1964

e) Schmidt, Fritz Die organische Tageswertbilanz

4. Auflage, Gabler Verlag

f) Wöhe, Günther Einführung in die allgemeine BWL ab. 17. Auflage, Vahlen Verlag

g) Wöhe, Günther Bilanzierung und Bilanz

8. Auflage, Vahlen Verlag

h) HGB ab 32. Auflage

Bilanzierung Seite: 6

III Allgemeines

1. Rechtslage

§ 242 HGB

Abs. 1 Pflicht zur Aufstellung der Bilanz zu Beginn eines Handelsgewerbes und zum Schluß jedes Geschäftsjahres

Abs. 2 Pflicht zur Aufstellung einer GuV-Rechnung

Abs. 3 Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluß

§ 264 HGB

Abs. 1 Pflicht zur Erweiterung des Jahresabschlusses mit dem Anhang und dem Lagebericht bei Kapitalgesellschaften

Abs. 2 Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendem Bildes.

Die strengeren Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften werden mit der Haftungsbeschränkung gegenüber den Gläubigern begründet.

2. Aufgabe und Inhalt des Jahresabschlusses

Aufgabe:

Inhalt:

Tätigkeiten der Bilanzierung:

Bilanzierung Seite: 7

IV Problemstellung der Bilanzierung

1. Ansatzproblem

Welche Vermögens - und Schuldenwerte müssen, können, sollen bilanziert werden und welche dürfen nicht bilanziert werden.

Rechtslage:

§ 242 HGB vergleiche oben

§ 246 HGB

Abs. 1 Vollständigkeit der Vermögenswerte

Abs. 2 Verrechnungsverbot

§ 247 HGB Inhalt der Bilanz

Abs. 1 Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital und Schulden gesondert ausweisen und aufgliedern

Abs. 2 Anlagevermögen : 12 Monate im Betrieb

Abs. 3 Passivposten für Steuern = Sonderposten mit Rücklageanteil

§ 248 HGB Bilanzierungsverbot

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB Bilanzierungswahlrecht

§ 250 Abs. 3 HGB Disagio

Passivseite:

§ 249 HGB Rückstellungen

§ 249 Abs. 1 HGB ungewisse Verbindlichkeiten

vergleiche VII 1. Aktivierungsgrundsätze

Bilanzierung Seite: 8

2. Bewertungsproblem

(1) Bilanzzusammenhangsprinzip ( § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

" Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen. "

(2) Fortführungsprinzip ( § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

" Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmertätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. "

(3) Abschlußstichtag- und Einzelbewertungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) " Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. "

Nach dem Abschlußstichtagprinzip ist maßgeblich der Wert an dem Tage, für welchen die Aufstellung stattfindet, also nicht etwa den Wert am Bilanzerstellungstag oder an anderen Stichtagen.

(4) Vorsichtigkeitsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Verluste,

wenn

dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses

(5) Periodisierungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Zeitpunkten

Bilanzierung Seite: 9

(6) Methodenstetigkeitsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

“ Die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden.”

Der Sinn und Zweck des Prinzips stetiger Bewertungsmethoden liegt in der Bewertungsobjektivierung; es soll verhindert werden, daß der Bilanzierende den Jahresgewinn durch einen beliebigen Wechsel der Bewertungsmethode beeinflußt.

Maßgeblichkeitsprinzip

Handelsbilanz: nach den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften aufgestellte Bilanz Steuerbilanz: nach den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften aufgestellte Bilanz

In der Handelsbilanz ausgewiesene Werte für die Vermögensteile und Schulden sind zugleich verbindlich für die dem Finanzamt einzureichende Steuerbilanz, sofern die steuerlichen Vorschriften keine andere Bewertung zwingend vorschreiben.

3. Gliederungsproblem

nach § 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB

(das sofort verfügbare Kapital steht meist unten)

(1) Bei Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB) Grundsatz der Darstellungsstetigkeit: Die “Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung”

HGB)

Diese Darstellungsstetigkeit hat den Sinn, die Vergleichbarkeit aufeinanderfolg ender

begründen”

(2) Gliederungsergänzungen bei Vorschriftenkonkurrenz (§ 265 Abs. 4 HGB)

Bei Unternehmen mit “mehreren Geschäftszweigen” und Maßgeblichkeit von “verschiedenen

Bilanzierung Seite: 10

(3) Mitzugehörigkeitsvermerk (§ 265 Abs. 3 HGB)

Wenn “ ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz” fällt, muß

im

Für “eigene Anteile” sieht das Gesetz jedoch ausdrücklich vor, daß sie “unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur unter dem dafür vorgesehenen Posten im Umlaufvermögen ausgewiesen werden” dürfen (§ 265 Abs. 3 Satz 2 HGB).

(4) Anlagegitter / Anlagespiegel (§ 268 Abs. 2 HGB)

Gemäß § 268 Abs. 2 HGB ist für die “einzelnen Posten des Anlagevermögens” und für die

darzustellen,

1. die “gesamten Anschaffungs- und Herstellkosten 2. die “Zugänge” des Geschäftsjahrs 3. die “Abgänge” des Geschäftsjahrs 4. die “Umbuchungen” des Geschäftsjahrs 5. die ”Zuschreibungen” des Geschäftsjahrs 6. Die “Abschreibungen in Ihrer gesamten Höhe” 7. die “Abschreibungen des Geschäftsjahrs”

(5) Sonderausweis von Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB)

Wertminderungen

entweder jeweils in der GuV auszuweisen “oder im Anhang anzugeben.” (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB)

(6) Steueraufgliederung (§ 285 Nr. 5 HGB)

Im Anhang ist anzugeben, “in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten (§ 285 Nr. 6 HGB).

Bilanzierung Seite: 11

V Bilanzauffassungen

1. Bilanzauffassungen im Überblick

Anfang der 20er Jahre, aus der sogenannten Privatlehre, entstanden.

(1) monistische Bilanz

(Stichtagsbetrachtung der Vermögens- und Schuldenwerte sowie der GuV)

a) Statische Bilanz nach Rieger

b) Dynamische Bilanz nach Schmalenbach

(2) dualistische Bilanz

(Zeitraumbetrachtung; Gewinnermittlung im Zusammenhang mit der Ermittlung von Vermögen und Kapital)

a) Organische Bilanz nach F. Schmidt

b) Totale Bilanz nach Le´ Coutre

2. Dynamische Bilanz von Eugen Schmalenbach (1873 - 1955)

Nach dynamischer Auffassung ist die Erfolgsermittlung als Hauptaufgabe der Bilanz anzusehen. Der vergleichbare Periodenerfolg wird als Maßstab der Wirtschaftlichkeit betrachtet. Der Erfolg ist die Differenz zwischen aufwand und Leistung (Ertrag). Der Aufwand wird an den Ausgaben, die Leistung an den Einnahmen gemessen. Leistung des Betriebes ist der Wert der von ihm geschaffenen Güter und Dienste, Aufwand ist de Wert für Güter und Dienste, die bei der Erstellung der betrieblichen Leistung verbraucht bzw. umgeformt worden sind.

Würden die Gesamtlebensdauer des Betriebes und die Bilanzperiode übereinstimmen, so würde in einer solchen Totalperiode jeder Aufwand zu einer Ausgabe und jeder Ertrag zu einer Einnahme führen. Die Totalerfolgsrechnung würde eine reine Einnahmen- und Ausgabenrechnung.

Bilanzierung Seite: 12

Tatsächlich wird jedoch die Gesamtlebensdauer eines Betriebes (Totalperiode) in Geschäftsjahre (Teilperioden) zerlegt, da erstens eine Totalrechnung für die betriebliche Disposition zu spät kommt und zweitens ein gesetzlicher Zwang zur Aufstellung einer Jahresbilanz besteht. Das hat zur Folge, daß am Bilanzstichtag nicht alle Geschäftsvorfälle beendet sind, d.h. daß nicht alle Geschäftsvorfälle zu Ausgaben bzw. Einnahmen geführt haben, sondern Ausgaben und Aufwand sowie Einnahmen und Ertrag zeitlich auseinanderfallen. Es ergeben sich also Differenzen zwischen Einnahmen- und Ausgabenrechnung (Erfolgsrechnung), weil z.B. nicht alle vom Betrieb beschafften Sachgüter, in der Abrechnungsperiode verbraucht bzw. umgeformt, sondern Teile davon gelagert und erst in späteren Perioden zu Aufwand werden, oder weil produzierte Güter nicht in der Periode ihrer Erstellung zu Einnahmen führen. Diese sogenannten “schwebenden Geschäfte” werden neben dem Kapital und den liquiden Mitteln in die Bilanz aufgenommen, wo sie so lange erscheinen bis sie “ausgelöst” werden. Die in der Bilanz gespeicherten zukünftigen Aufwendungen und Erträge bzw. Ausgaben und Einnahmen hat Schmalenbach folgendermaßen gegliedert:

Kritik:

• keine in sich geschlossene Bewertungslehre

• Gemeinwirtschaftliche Wirtschaftlichkeit

• Kreditgeschäft: Vermögenswerte, die noch nicht verbraucht wurden

3. Statische Bilanzauffassung von Rieger

Nach Rieger ist die Bilanz eine reine Geldrechnung , sie enthält die zukünftigen Einnahmen und Ausgaben. Erst am Ende der Lebenszeit einer Unternehmung , also bei der Liquidation, wenn alle

Bilanzierung Seite: 13

Werte wieder zu Geld geworden sind, läßt sich der richtige Erfolg als Totalerfolg, als Differenz zwischen Geldeinsatz (Anfangskapital & spätere Einlagen) und Gelderlös (Endkapital & Entnahmen, d.h. Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen) ermitteln. Jeder Zwischenabschluß ist eine Fiktion, da er einen willkürlichen Schnitt durch betriebliche Zusammenhänge darstellt und an einem Zeitpunkt erfolgt, an dem nach nicht alle Güter wieder zu Geld geworden sind. Aus dem Gesagten wird ersichtlich, daß Rieger den Grundsatz der nominellen Kapitalerhaltung vertritt:

• stabiler Geldwert

• stabiler Wert bei Anschaffungs- oder Herstellkosten

• Bewertung ist eine Antipation (Vorwegnahme) des geldlichen Ende eines Wirtschaftsgutes

4. Totale Bilanzauffassung von Le´ Coutre

Le´ Coutre stellt fest:

“... die Schaffung wirtschaftlich wirklich brauchbarer Bilanzen ist nur möglich, wenn bei der Bilanzaufstellung nicht nur ein jeweiliger Einzelzweck, sondern auch die naturgegebenen betriebsorganisatorischen Allgemeinzwecke der Bilanzen, ihr Wesen nach Inhalt und Form und ihre betrieblichen Beziehungen lückenlos beachtet werden.

Die Bilanz soll folgenden Zwecken dienen:

• Betriebserkenntnis und Betriebsübersicht

• der Betriebsführung, insbesondere der Disposition

• der Betriebsergebnisfeststellung

• der Betriebsüberwachung

• der Rechenschaftslegung (bewertet wird prinzipiell zu Anschaffungswerten)

Die Probleme der Bewertung treten hinter der Gliederungslehre zurück. Die Gliederung der Bilanzen muß so erfolgen, daß sie Einblicke für die Betriebsführung, Disposition, Verwaltung und Kontrolle gewährt.

Bilanzgliederung nach Le´ Coutre (verkürzt)

Bilanzierung Seite: 14

D. Überschußvermögen D. Durchlaufende Posten E. Sozialvermögen E. Jahreserfolg F. Posten der Rechnungsabgrenzung G. Durchlaufende Posten

Le´ Coutre unterscheidet zwischen:

(1) Kapitalbestandsbilanzen, deren Aktiva das Sachkapital und deren Passiva das Finanzkapital darstellen. Die totale Bilanz ist also grundsätzlich eine Kapitaldispositionsrechnung.

(2) Kapitalbewegungsbilanzen, die als

a) Umsatzbilanzen den Umsatz der Bestände verzeichnen, als

b) Leistungsbilanzen den Kapitalverzehr (Aufwand und Kosten) dem Kapitalersatz (Erlös und Erträge) gegenüberstellen, und als

c) Erfolgsbilanzen den Kapitalzuwachs (Gewinn) und die Kapitalvernichtung (Verlust) zeigen.

Die Gliederung der statischen und noch stärker der totalen Bilanz führt dazu, daß die Vermögenswerte nicht mehr allein nach ihren Arten und nach ihrer Liquidierbarkeit angeordnet werden, wie das z.B. in einer nach handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften erstellten Handelsbilanz und der daraus abgeleiteten Steuerbilanz der Fall ist, sondern das einzelne Vermögensarten je nach ihrem Verwendungszweck auf verschiedene Vermögensgruppen aufgeteilt werden. Ein Teil der Gebäude, Maschinen, Wertpapiere usw. kann im Betriebsvermögen, ein anderer Teil im Sicherungs -, Verwaltungs- oder Überschußvermögen erscheinen.

Die Bewertung erfolgt in der totalen Bilanz grundsätzlich zum Anschaffungswert. Das Bruttoprinzip ist ausnahmslos anzuwenden, alle Bewertungen sind über Wertberichtigungsposten vorzunehmen (indirekte Abschreibungen). Die Bildung stiller Reserven wird abgelehnt.

5. Organische Bilanzauffassung von F. Schmidt von 1929

Schmidt stellt der Bilanz zwei Aufgaben: die richtige Feststellung des Erfolges und des Vermögens. Der Akzent liegt bei seiner Theorie auf der Bewertungsfrage. Die Bezeichnung “organisch” soll ausdrücken, daß der einzelne Betrieb bei der Ermittlung der Bilanzwerte in den organischen Gesamtzusammenhang der Volkswirtschaft gestellt werden muß.

Das Hauptanliegen der organischen Bilanztheorie ist die Eliminierung aller Geldwertänderungen. Die Gewinnermittlung und die Bewertung der Wirtschaftsgüter haben so zu erfolgen, daß nicht nur eine Erhaltung des Kapitals, sondern auch der realen Vermögenssubstanz erreicht wird. Deshalb ist es erforderlich, echte Gewinne von Scheingewinnen und echte Verluste von Scheinverlusten zu trennen. Ein echter Gewinn ist nur dann entstanden, wenn der Verkaufspreis einer Ware höher ist als der Wiederbeschaffungspreis am Verkaufstage. Ist der Wiederbeschaffungspreis am Verkaufstage höher als der Anschaffungspreis ist die Differenz ein Scheingewinn.

Bilanzierung Seite: 15

Echte Gewinne und Verluste entstehen also nur durch Umsatz, während Preisänderungen zu Scheingewinnen oder -verlusten führen. “Gewinn kann nur sein”, schreibt Schmidt, “was über den Tagesbeschaffungswert der Kostenmengen des Umsatztages hinaus erzielt wird.” Weder die Volkswirtschaft noch Betriebe können Gewinne erzielen, wenn nicht die Erlöse erlauben ein Mehr an Kostenmengen über die verbrauchten hinaus zu bezahlen. Damit ist gleichzeitig gesagt, daß eine bloße Wertänderung der Kostenteile niemals Gewinn aus der Betätigung des Betriebes sein kann, sondern im Rahmen einer besonderen Rechnung für die Wertänderung am ruhenden Vermögen auszuweisen ist.

VI Grundbegriffe der Bilanzierung

1. Formalaufbau der Bilanz

(1) Bilanzschema kleiner Kapitalgesellschaften

> geringer Aussagewert

Bilanzierung Seite: 16

I Vorräte II Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände D. Rechnungsabgrenzungsposten III Wertpapiere IV Flüssige Mittel C. Rechnungsabgrenzungsposten

(2) Bilanzschema mittelgroßer Kapitalgesellschaften

Pflicht zur Aufstellung der Bilanz nach dem vollständigen Gliederungsschema gem. § 266 Abs. 2 und 3 HGB.

Möglichkeit der Veröffentlichung der Bilanz in Kurzform.

(3) Bilanzschema großer Kapitalgesellschaften

Pflicht zur Aufstellung und Veröffentlichung der Bilanz nach dem vollständigen Gliederungsschema gem. § 266 Abs. 2 und 3 HGB

Ø Ermöglicht tiefen Einblick in die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens.

Bilanzierung Seite: 17

3. geleistete Anzahlungen II Sachanlagen

1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

2. technische Anlagen und Maschinen

3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III Finanzanlagen

1. Anteile an verbundenen Unternehmen

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen

3. Beteiligungen

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. Wertpapiere des Anlagevermögens

6. sonstige Ausleihungen

Umlaufvermögen I Vorräte

1. Roh-, Hilfs - und Betriebsstoffe

2. unfertige Erzeugnisse / unfertige Leistungen

3. fertige Erzeugnisse und Waren

4. geleistete Anzahlungen

II Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände (bei Ford. “davon mit Restlaufzeit von mehr als einem Jahr)

1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

2. -Forderungen gegen verbundene Unternehmen

3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

4. sonstige Vermögensgegenstände III Wertpapiere

1. Anteile an verbundene Unternehmen

2. eigene Anteile

3. sonstige Wertpapiere

IV Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiro guthaben, Guthaben bei Kreditinstituten Aktive Steuerabgrenzung Rechnungsabgrenzungsposten Disagio

2. Arten der Bilanzen

a) ordentliche Bilanzen > Handels- und Steuerbilanz

b) außerordentliche > Tages-, Monats-, Quartalsbilanz

Bilanzierung Seite: 18

Häufigkeit der Bilanzaufstellung

Bilanzzeitraum

Adressatenkreis - externe Bilanzen

- interne Bilanzen

Zahl der bilanzierenden Unternehmen - Einzelbilanz

Schwerpunkt der Information

3. Aufgaben der Bilanz

(1) Schutz der Gläubiger

vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Mittel dazu sind:

Bilanzierung Seite: 19

a) der Zwang zur Dokumentation der Geschäftsvorfälle (Buchführungspflicht)

b) der Zwang zur periodischen Selbstinformation des Unternehmens über die wirtschaftliche Lage des Betriebs

c) gesetzliche Gliederung- und Bewertungsvorschriften, die durch Fixierung oberer Wertgrenzen

d) das Verbot der Ausschüttung oder Rückzahlung von bestimmten Eigenkapitalanteilen

e) die Publizitätspflicht für Unternehmen bestimmter Rechtsformen und Größenordnungen, d.h. die Verpflichtung, den Jahresabschluß zu veröffentlichen.

(2) Schutz der Gesellschafter

bei Gesellschaften, deren Führung nicht in den Händen der Eigentümer, sondern von Organen (Vorständen, Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften) liegt, vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, deren Zweck es ist, Gewinnansprüche zu verkürzen oder auf spätere Perioden zu verschieben.

Mittel dazu sind neben der unter (1) a) - c) genannten, vor allem gesetzliche Vorschriften über die Gewinnermittlung und -verwendung, insbesondere über die Begrenzung der Komponenten der Geschäftsführungsorgane, Gewinne durch Rücklagenbildung der Ausschüttung zu entziehen.

(3) Schutz der vertraglich am Gewinn beteiligter Arbeitnehmer

vor Verkürzung oder zeitlicher Verschiebung ihrer Gewinnansprüche durch Bildung stiller Rücklagen auf dem Wege der Unterbewertung von Vermögenswerten (z.B. überhöhte Abschreibungen, zu niedriger Ansatz von Herstellkosten) oder der Überbewertung von Passivposten (z.B. Rückstellungen).

(4) Der Schutz der Finanzbehörden

vor falschen Informationen über die Besteuerungsgrundlagen.

Mittel dazu sind neben der Dokumentation der Geschäftsvorfälle, steuerliche Bilanzierungs - und Bewertungsvorschriften und die Kontrolle der Einhaltung dieser Vorschriften durch steuerliche Betriebsprüfungen.

Die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften verfolgen den Zweck, daß der in einer Periode erzielte Gewinn zum Ausweis gelangt, es sei denn, solche Verlagerungen werden aus Wirtschafts-, Sozial- oder konjunkturpolitischen Gründen gewünscht und durch entsprechende gesetzliche Vorschriften für jeden Betrieb ermöglicht.

(5) Korrektur der Steuerbemessungsgrundlage

durch steuerliche Sondervorschriften zur Realisierung außerfiskalischer Zielsetzungen. Dazu

Bilanzierung Seite: 20

Maßnahmen für den Umweltschutz, zur Beeinflussung der Konjunktur und Bekämpfung der Inflation u.a. Mittel dazu sind z.B.:

a) die Verlagerung steuerpflichtiger Gewinne und folglich von Steuerzahlungen auf spätere Perioden durch Sonderabschreibungen und Gewährung steuerfreier Rücklagen

b) Investitionszulagen

c) die Aussetzung der degressiven Abschreibung

d) befristete Konjunkturzuschläge oder Stabilitäts-, Ergänzungs- bzw. Investitionshilfeabgaben.

(6) Der Schutz der am Betriebe interessierten Öffentlichkeit vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Mittel dazu sind die unter (1) und (2) genannten.

Interessenten sind vor allem potentielle Anleger, potentielle Gläubiger und Arbeitsuchende Personen, insbesondere Führungskräfte sowie staatliche Institutionen.

(7) Der Schutz des Betriebes vor plötzlichem wirtschaftlichen Zusammenbruch im Interesse der Belegschaft (Sicherung der Arbeitsplätze) und der gesamten Volkswirtschaft. Mittel zur Realisierung dieses Zieles sind die bisher genannten.

4. Grundsätze der Bilanzierung

Aufstellung von Regeln über Form und Inhalt, um Rechenschaftslegung und Informationen der tatsächlichen Verhältnisse zu gewährleisten.

Regeln:

1. Allgemeine 2. Dem Grunde nach 3. der Höhe nach

- formelle Grundsätze z.B. -Klarheit

- Übersichtlichkeit

- Beibehaltung der gewählten Gliederung

- materielle Grundsätze z.B. - Vollständigkeit

- Richtigkeit (für alle verbindlich)

Bilanzierung Seite: 21

1. Allgemeine Grundsätze

(1) Der Jahresabschluß hat den GoB zu entsprechen (§ 243 Abs. 1 HGB)

Alle kodifizierten und nicht kodifizierten formellen und materiellen GoB sind zu beachten.

(2) Die Generalnorm für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 HGB)

Der Jahresabschluß hat den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln.

(3) Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB)

Insbesondere Beachtung der Gliederungsvorschriften der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie klarer Aufbau von Anhang und Lagebericht

(4) Bilanzwahrheit (nicht kodifiziert)

Die Bilanzansätze sollen nicht nur rechnerisch richtig, sondern auc h geeignet sein, den jeweiligen

(5) Einhalten der Aufstellungsfristen

- alle Unternehmungen (§ 243 Abs. 3 HGB)

Aufstellung innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit

- kleine Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) innerhalb von 3, spätestens 6 Monaten des folgenden Geschäftsjahres

- mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) innerhalb von 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahres

2. Grundsätze der Bilanzierung dem Grunde nach

Frage: Welche Vermögensgegenstände und Schulden müssen, welche dürfen und welche dürfen nicht bilanziert werden?

a) Aktivierung- und Passivierungsgebote

b) Aktivierungs- und Passivierungwahlrechte

c) Aktivierungs- und Passivierungsverbote

(1) Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr.1 HGB)

Mengen- und wertmäßige Übereinstimmung der Ansätze in der Eröffnungsbilanz und der vorangegangenen Schlußbilanz

Bilanzierung Seite: 22

(2) Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB)

Ausweis sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden, RAP, Aufwendungen, Erträge sowie bei

285

(3) Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) > Saldierungsverbot > Bruttoprinzip

keine Aufrechnung zwischen Aktiv- und Passivkonten oder zwischen Aufwendungen und Erträgen sowie zwischen Grundstücksrechten und Grundstückslasten.

(4) Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) > formelle Bilanzkontinuität

Die Form der Darstellung insbesondere der Gliederung der Bilanz und GuV ist beizubehalten.

3. Grundsätze der Höhe nach

Frage: Wenn ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld bilanziert werden muß oder darf, wie sind diese Positionen dann zu bewerten?

a) Bewertungsgebote

b) Bewertungswahlrechte bzw. Bewertungsspielräume

(1) Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

Bewertung und Abschreibung unter dem Gesichtspunkt der Weiterführung des Betriebes > going-concern-prinzip

(2) Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten, soweit nicht Ausnahmen zulässig sind.

Ausnahmen: - Gruppenbewertung § 240 Abs. 4 HGB

(3) Vorsichtigkeitsprinzip ( § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

- Realisationsprinzip für Gewinne: kein Ausweis von noch nicht durch Umsatz realisierten Gewinnen

- Imparitätsprinzip für Verluste: noch nicht durch Umsatz realisierte Verluste dürfen oder müssen ausgewiesen werden.

Bilanzierung Seite: 23

(4) Anschaffungskostenprinzip (§ 253 HGB) > Prinzip der nominellen Kapitalerhöhung > Rieger Bilanztheorie

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bilden die obere Grenze der Bewertung und für die Bemessung der Gesamtabschreibungen.

Höhere Wiederbeschaffungskosten dürfen nicht berücksichtigt werden.

(5) Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.

(6) Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr.6 HGB) > materielle Bilanzkontinuität

Die im vorhergehenden Jahresabschluß angewendeten Bewertungs- und Abschreibungsmethoden sollen beibehalten werden.

Steuerlich ist nur ein Wechsel von degressev zu linear erlaubt.

(7) Methodenbestimmtheit

Vermögensgegenstände und Schulden sind nach einer bestimmten Bewertungsmethode zu ermitteln. Zwischenwerte zwischen unterschiedlichen Wertansätzen alternativ zulässiger Methoden sind nicht erlaubt.

(8) Willkürfreiheit

Bewertungsspielräume müssen frei von sachfremden Argumenten genützt werden. Das Ergebnis sollte intersubjektiv nachprüfbar sein.

(9) Wesentlichkeit

Auf schwer erreichbare Genauigkeit bei der Bewertung kann verzichtet werden, wenn es sich um Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung handelt, die wegen ihrer Größenordnung keinen Einfluß auf das Jahresergebnis haben.

Bilanzierung Seite: 24

4. Zusätzliche Grundsätze für Kapitalgesellschaften

(1) Gliederungskontinuität (§ 265 Abs. 1 HGB)

- Gesellschaften sind angehalten die Bilanz über längeren Zeitraum nicht zu verändern

- Abweichungen in Ausnahmefällen sind im Anhang anzugeben und zu begründen.

(2) Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr (§ 265 Abs. 2 HGB)

Angabe des entsprechenden Vorjahresbetrages bei jedem Posten, ggf. Angabe und Erläuterung nicht vergleichbarer Beträge im Anhang > Wert des Vorjahres muß in die Bilanz mit aufgenommen werden > damit Veränderungen erkennbar sind > Abschreibungen etc.

(3) Mitzugehörigke it (§ 265 Abs. 3 HGB)

Vermerk der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten, wenn ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Bilanzposten fällt, in der Bilanz oder Angabe im Anhang.

(4) Mindestgliederungsschema (§ 266 HGB) Beachtung des Mindestgliederungsschemas

- Aufstellung in Kontoform

- Beachtung der vorgeschriebenen Reihenfolge

- gesonderter Ausweis der vorgeschriebenen Posten

- größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bei der Bilanz und für kleine und mittelgroß e Kapitalgesellschaften bei der GuV. > Unterscheidung nach kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften

(5) Abweichungen vom Mindestgliederungsschema (§ 265 HGB)

- sind mehrere Geschäftszweige mit verschiedenen Gliederungsschemata vorhanden, so ist ein

265

- weitergehende Untergliederung von Posten zulässig (§265 Abs. 5 Satz 1 HGB)

- Hinzufügen neuer Posten zulässig, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird ( § 265 Abs. 5 Satz 2)

- Änderung der Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten

- mit arabischen Zahlen versehene Posten dürfen zusammengefaßt werden, wenn dadurch die

den

Bilanzierung Seite: 25

- Leerposten (ein Posten der Mindestgliederung weist keinen Betrag aus) sind nur zu führen,

wurde

VII Ansatzvorschriften

1. Bilanzierungspflicht

(1) Aktivierungsgrundsätze

a) gesetzliche Vorschriften

§ 246

§ 247

§ 248

§ 250

§ 253

§ 255

§ 266

§ 5 EStG

§ 6 EStG

§ 7 EStG

Frage: Welche Vermögenswerte und Schulden müssen, sollen und können in die Bilanz aufgenommen werden?

“ Der Jahresabschluß hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit nichts anderes bestimmt ist.” (§246 Abs. 1 HGB) “ Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite... verrechnet werden.” (§ 246 Abs. 2 HGB)

Aktivierungsunfähig sind:

• “Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals.” (§ 248 Abs. 1 HGB)

Bilanzierung Seite: 26

• “immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.” (§ 248 Abs. 2 HGB)

• Rechnungsabgrenzungsposten die nicht “Ausgaben vor dem Abschlußstichtag” und “ Aufwand für bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.” (§ 250 Abs. 1 HGB)

• der originäre Geschäfts- oder Firmenwert ( § 255 Abs. 4 HGB)

Aktivierungswahlrecht für bestimmte Vermögenswerte:

• “ als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen.” (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)

• “ als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen.” (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)

• das Disagio, d.h. der “Unterschiedsbetrag”, der dadurch entsteht, daß “der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag “ ist. (3 250 Abs. 3 HGB)

• der derivative Ge schäfts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 Satz 1 HGB)

b) Vollständigkeitsprinzip § 243

Was ein aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstand ist und vor allem zu welchem Zeitpunkt ein Vermögensgegenstand aktivierungspflichtig wird, bestimmt sich im wesentlichen nach den handelsrechtlichen GoB.

Nach den handelsrechtlichen GoB orientiert sich die Aktivierungsfähigkeit grundsätzlich nicht an der Eigenschaft, Bestandteil des Zerschlagungsvermögens zu sein: Es gilt das Prinzip der Unternehmensfortführung.

Vermögensgegenstand ist daher grundsätzlich, was Bestandteil dieses Fortführungsvermögens darstellt. Zum Fortführungsvermögen können nicht nur Sachen und Rechte gehören, sondern auch rein wirtschaftliche Güter (betriebliche Vorteile).

c) Objektivierungsprinzip § 248

Schon bei bestimmten Rechten, ganz ausgeprägt aber bei den rein wirtschaftlichen Gütern, ergeben sich Konkretisierungsprobleme. Das Gesetz kann weder fordern noch zulassen, daß nicht hinreichend objektivierte Vermögensgegenstände bilanziert werden.

Hinsichtlich der Aktivierung wird das Objektivierungserfordernis vom Gesetz insbesondere klargestellt durch die Aktivierungsverbote für Gründungsaufwendungen, für Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungen und für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegegenstände; das Gesetz will damit die Aktivierung solcher Posten ausschließen deren Werthaltigkeit (d.h. deren Eigenschaft, überhaupt Vermögen zu sein) im allgemeinen von sehr subjektiven Urteilen abhängt.

Nur Vermögensgegenstände, die nach dem entgeltlichen Prozeß greifbar gemacht wurden, dürfen bilanziert werden.

Bilanzierung Seite: 27

d) Prinzip wirtschaftlicher Zugehörigkeit § 39 AO

Die GoB sind durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gekennzeichnet; diese schlägt sich bei den Aktivierungsgrundsätzen insbesondere dadurch nieder, daß rechtliches Eigentum keine zwingende Aktivierungsvoraussetzung bildet. Entscheidend für die Aktivierung ist grundsätzlich nicht das rechtliche Eigentum, sondern die wirtschaftliche Zugehörigkeit. Das Gesetz erhärtet diesen GoB indem es “Bauten auf fremden Grundstücken” unter den Aktiva anführt ( § 266 Abs. 2 HGB); Bauten auf fremden Grundstücken stehen grundsätzlich im rechtlichen Eigentum des Grundstücksinhabers.

e) Aktive Rechnungsabgrenzung (RAP) §§ 250 und 252 HGB

Das Gesetz trennt zwischen Vermögensgegenständen und RAP (§ 246 Abs. 1 HGB. Aktive RAP sind “Ausgaben vor dem Abschlußstichtag” die “ Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen” (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Typische Fälle sind eine vorausbezahlte Miete oder eine vorausbezahlte Versicherungsprämie . Nach dem Realisationsprinzip sind Ausgaben demjenigen Geschäftsjahr als Aufwand zuzurechnen, dessen Umsätzen sie zugeordnet werden müssen. Das Realisationsprinzip bildet den fundamentalen Grundsatz auch, was als Aktivum oder als Passivum zu gelten hat.

Das Gesetz trennt zwischen RAP im engeren Sinne und RAP im weiteren Sinne. Für die RAP im engeren Sinne gilt, das es sich um “Ausgaben vor dem Abschlußstichtag” handeln muß, die “Aufwand für eine bestimmte Zeit nach die sem Tag darstellen”, sie sind aktivierungspflichtig (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Handelsrechtlich nicht aktivierungspflichtig , nur aktivierungsfähig sind die RAP im weiteren Sinne. Als solche gelten ausschließlich “als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, ferner “ als Aufwand berücksichtigte USt. auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen” (§ 250 Abs. 1 Satz 2). Steuerrechtlich gilt für beide Positionen dagegen eine Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Ein handelsrechtliches (nicht dagegen steuerrechtliches) Aktivierungswahlrecht besteht nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut auf für das Disagio (das sich ergibt, wenn “der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag” ist.; in einem solchen Falle “darf der Unterschiedsbetrag in den RAP auf der Aktivseite aufgenommen werden”, “der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können” (§ 250 Abs. 3 HGB).

(2) Passivierungsgrundsätze

a) gesetzliche Vorschriften

§ 246 HGB

§ 249 HGB

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Rückstellungsarten mit Passivierungspflicht ( § 249 Abs. 1 Sätze 1 & 2 HGB)

1. “für ungewisse Verbindlichkeiten” z. B. Abfindungsverpflichtungen, Bürgschaftsrisiken

2. “für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften”

3. für “im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.”

4. für “Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.”

Passivierungswahlrecht ( § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB)

1. für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die nach Ablauf von 3 Monaten, aber noch “innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt” werden.

2. “für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zugeordnete Aufwendungen”, “die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.”

Andere Rücks tellungen als die aufgeführten dürfen nicht gebildet werden (§ 249 Abs. 3 Satz 1 HGB) Einmal gebildete Rückstellungen “dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.” (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB).

b) Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Das Gesetz will (neben dem Eigenkapital) “sämtliche” Schulden und RAP passiviert wissen (§ 246 Abs. 1 HGB) , aber das Gesetz regelt nicht im einzelnen, was es unter “Schulden” und “RAP” versteht und zu welchem Zeitpunkt die Passivierungspflicht eintritt. Es gelten insoweit die im folgenden darzustellenden G.o.B.

1. Das Prinzip des faktischen Leistungszwangs ist ein Ausdruck wirtschaftlicher Betrachtungsweise; es besagt, daß auch für nicht einklagbare Verpflichtungen ein Passivierungszwang bestehen kann. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bestimmt auch den Passivierungszeitpunkt; es gilt insoweit das Prinzip wirtschaftlicher Verursachung, das ein Unterprinzip des Realisationsprinzip ist.

2. Das Greifbarkeitsprinzip besagt, daß eine Passivierungspflicht nur für solche Lasten besteht, mit denen der Kaufmann am Abschlußstichtag rechnete oder bei angemessener Sorgfalt rechnen mußte; es bedarf mithin einer gewissen Mindestkonkretisierung der Last, um die Bilanzierungspflicht auszulösen. Im Zweifel hat der Kaufmann allerdings zu passivieren; denn es gilt das Vorsichtsprinzip, das im Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschluß gründet.

3. Nach dem Prinzip der Wertaufhellung sind Informationen, die in der Zeit zwischen Abschlußstichtag und Tag der Bilanzerstellung zugehen, insoweit zu berücksichtigen, wie sie die am Abschlußstichtag gegebenen Verhältnisse verdeutlichen.

c) Drohverlustrückstellung

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Es gilt der Grundsatz der Nichtbilanzierung des schwebenden Geschäfts (beiderseits noch nicht erfüllte Verträge). Schwebende Geschäfte werden ausnahmsweise bilanziell berücksichtigt, wenn aus ihnen ein Verlust droht, d.h. mit einem Verpflichtungsüberschuß zu rechnen ist.

d) Rückstellung für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung

Das Gesetz sieht für unterlassene Instandhaltungen eine Passivierungspflicht vor, sofern die Nachholung innerhalb der ersten drei Monate des neuen Geschäftsjahres erfolgt; wird später, aber noch innerhalb des neuen Geschäftsjahres, nachgeholt, besteht lediglich eine Passivierungsfähigkeit; Rückstellungen für erst nach Ablauf des neuen Geschäftsjahres nachzuholende Instandhaltungen sind dagegen unzulässig ( § 249 Abs. 1 Sätze 2 & 3 HGB)

Die Rückstellungen für unterlassene Reparaturen und Instandhaltungen haben lediglich die Aufgabe, die bilanztechnisch aufwendige außerplanmäßige Abschreibung zu ersetzen.

e) andere Aufwandsrückstellungen

Nach dem Gesetzeswortlaut dürfen Aufwandsrückstellungen “außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr zugeordnete Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind” (§ 249 Abs. 2 HGB).Für derartige Rückstellungen besteht ein Passivierungswahlrecht.

f) Pensionsrückstellungen

Die Einführung der Passivierungspflicht für Pensionszusagen wurde mit einer großzügigen Übergangsregelung verbunden, die Altzusagen und deren spätere Erhöhung von dem Passivierungszwang ausnimmt.

g) Haftungsverhältnisse

Nicht gewinnmindernd wirken sich unter der Bilanz vermerkte Eventualverpflichtungen aus; der Sinn und Zweck dieses Bilanzvermerks besteht in der Information über die aus bestimmten Haftungsverhältnissen grundsätzlich denkbaren Inanspruchnahmen → werden im Anhang, Lagebericht ge sondert ausgewiesen. Unternehmensrisiko erweitert sich für einen Dritten aufgrund einer Bürgschaft.

2. Bilanzierungsfähigkeit auf der Aktivseite

(1) Bestimmte Wirtschaftsgüter

(2) Zeitpunkt und Problem der Eigentumsfrage (3) Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

Bilanzierung Seite: 30

(4) Immaterielle Anlagewerte (5) Firmenwerte

(6) Zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen (7) Disagio

(1) Wirtschaftsgüter § 247 Abs. 2 HGB

§ 247 HGB Inhalt der Bilanz

Abs. 1

Abs. 2

Abs. 3

→ Aus dem Sachverhalt erkennen

∗ Wie ist die Rechtsgrundlage ? ∗ Wechsel Afa möglich ? ∗ Preisverfall einbinden

∗ Wie sieht Afa und Restbuchwert zum 31. 12. ** aus ?

Fall:

Eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von 8 Jahren, die bisher linear mit 12,5 % abgeschrieben worden ist, soll jetzt mit 20 % degressiv abgeschrieben werden. Der Restbuchwert am Ende des vierten Jahres ( 31.12.93 ) betrug 96000,- . Am 15.09.94 wird bekannt, daß für diese Maschine ein neues Modell entwickelt worden ist. Es wird mit einem Preisverfall von 25 % gerechnet.

Frage: Wie hoch ist der Bilanzwert zum 31.12.94 ?

Lösung :

1. Rechtslage

Muß Vermögensgegenstand in die Bilanz aufgenommen werden ?

§ 246 Abs. 1 Satz 1 → sämtliche Vermögenswerte → “... dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen...”. § 247 Abs. 2

Vermögensgegenstand ist dem Anlagevermögen zuzuordnen.

→ Anschaffungs- oder Herstellkosten um Planmäßige Abschreibungen zu vermindern. § 253 Abs. 2

2. Wechsel Afa möglich ?

§ 7 Abs. 1 EStG Nutzungsdauer > 1 Jahr

Bilanzierung Seite: 31

§ 7 Abs. 3 EStG

Steuerrechtlich darf man die Abschreibungsmethode einmal von degressiv zu linear wechseln gem. § 7 Abs. 3 EStG

Im o.a. Fall ist jedoch kein Wechsel möglich.

Handelsrechtlich:

§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB

3. Abschreibung

lineare Abschreibung: jährlich 24000,- gem. § 253 Abs. 2 historischer Anschaffungswert: 192000,- DM Wert nach 4 Jahren 96000,- DM

Durch die Einführung des neuen Modells muß eine außerplanmäßige Afa vorgenommen werden.

Preisverfall 25 % vom Anschaffungswert ⇒ 48000,- DM

192000,-

- 96000,-

________________________________________ 96000,-Restbuchwert am 31.12.93

- 48000,-außerplanmäßige Afa am 30.09.94 (Imparitäts- und Vorsichtsprinzip) ________________________________________ 48000,-31.12.94

- 12000,-normale Afa am 31.12.94 ________________________________________ 36000,-Restbuchwert am 31.12.94 = Bilanzansatz

Neue Bemessungsgrundlage Restlaufzeit lineare Abschreibung 12000,-

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Übersicht Abschreibungsmethoden

1. linear § 253 Abs. 2 HGB gleichbleibende Jahresbeträge

Anschaffungswert = lineare Abschreibung Nutzungsdauer

2. degressiv % - Betrag vom Restbuchwert Jahresbeträge abfallend

- geometrisch degressiv

- arithmetisch degressiv

3. progressiv

Am Anfang Wertverlust geringer als später Jahresbeträge ansteigend

Handelsrechtlich zulässig, Steuerrechtlich nicht zulässig

Bsp.: Weinbau, Wertverlust tritt nach Ende (30 - 50 Jahre) der Lebensdauer ein. Widerspricht eigentlich der kaufmännischen Vorschrift.

4. Leistungsabschreibung durch Maschinenlaufstunden errechenbar

5. Abschreibung über Substanzverminderung Bsp.: Steinbruch, Afa durch Abbau des Rohstoffes

6. Außerplanmäßige Abschreibung Bsp.: obiger Fall.

Wegen Imparitätsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB weil Maschine im vorliegenden Fall Wertverlust erleidet.

Der Wertverlust muß erfaßt werden in Form einer außerplanmäßigen Afa in Höhe von 48000,-

(2)Zeitpunkt und Problem der Eigentumsfrage

Fall:

Albatros Air hat 2 DC 10 Flugzeuge vom Hersteller geleast. Die Grundmietdauer beträgt 20 Monate, anschließend sollen die Flugzeuge käuflich erworben werden. Albatros Air rechnet mit einer Restnutzungsdauer von 40 Monaten. Wert der Flugzeuge insgesamt 2800000,- DM

Frage: Kann Albatros Air bilanzieren ?

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Lösung: § 39 AO Abs. 1 StGB, nur der darf bilanzieren, der Eigentümer des Gegenstands ist.

§ 39 Abs. 2 StGB → Bilanzierungsfähigkeit Leasinggeber genehmigt Leasingnehmer den Bilanzvorgang. Vorteil: - Leasingnehmer kann Afa geltend machen

- Steuerrechtlich macht Bilanzierung Sinn, wegen Minderung der Steuern.

Leasing:

Leasinggeber einverstanden

mit Bilanzierung

Albatros Air könnte Gegenstand bilanzieren , weil Grundmietzeit weniger als 40 % der Gesamtnutzungsdauer beträgt.

Aktivierung und gleichzeitig Ausweis als Verbindlichkeit.

(3) Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand

Unter der Herstellung eines Vermögensgegenstandes wird bilanzrechtlich in einem weiteren Sinne nicht nur dessen Schaffung verstanden, sondern auch “seine Erweiterung” oder “eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung” ( §255 Abs. 2 Satz 1). Im Bilanzrecht heißen Kosten, die für die Erweiterung bzw. wesentliche Verbesserung von Vermögensgegenständen anfallen, “Herstellungsaufwand”, man unterscheidet diesen (aktivierungspflichtigen) Herstellungsaufwand von dem (nicht aktivierungsfähigen) bloßen “Erhaltungsaufwand”.

Fall:

Der alte Hauptkran der Werft mit einem Buchwert von 25000,- DM erhielt einen neuen Anstrich. Die Malerfirma Bunt stellt am selben Tag eine Rechnung in Höhe von 3800,- DM aus.

1. Laufende Instandsetzung

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Reparatur, die als normal betrachtet wird um Wirtschaftsgut zu erhalten bzw. aufrechtzuerhalten z. B. Inspektion

→ Aufwand auf der Sollseite der GuV.

2. ohne Instandhaltung würde Wirtschaftsgut untergehen, wesentliche Instandhaltung z.B. Motorschaden, Auswechseln des Motors

→ kein Aufwand in GuV

→ Werterhöhung auf der Aktivseite beim Bestandskonto Maschine

Rechtslage:

§ 255 Abs. 2 Herstellungskosten = Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern, die

§ 21 EStG i.V.m. Abschnitt 157 EStR Voraussetzung für Herstellungsaufwand

a) Substanzmehrung z. B. Aufstockung eines Hauses

b) Wesensartänderung z.B. Sanierungs-, Herstellungsaufwand

- Änderung des Lagers in ein Bürogebäude Veränderung der Nutzung des Gegenstands, dann Herstellungsaufwand

c) erhebliche Verbesserung gem. R 157 Abs. 4 EStR bis zu 4000,- DM = Erhaltungsaufwand ab 4000,- DM = Herstellungsaufwand

Der bisherige Wert muß in ein Verhältnis zum neuen Wert gesetzt werden. Wenn Gegenstand wirtschaftlich untergegangen wäre, dann erhebliche Verbesserung.

→ min. 1 der 3 Voraussetzungen muß zutreffen.

Im o.a. Fall ist es ein Erhaltungsaufwand, da die Rechnung nur 3800,- DM also weniger als 4000,- DM beträgt, daher nicht als Herstellungsaufwand bilanzierungsfähig .

(4) Immaterielle Anlagewerte

Rechtslage:

§ 248 Abs. 2 HGB Bilanzierungsverbote

Bilanzierung Seite: 35

werden.

z.B. gewachsener Kundenstamm des Unternehmens

Umkehrschluß: entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte dürfen in der Bilanz angesetzt werden. z.B. Patente, Lizenzen, Softwareprogramme, Firmen- und Geschäftswert

⇒ Wichtig, wenn es um Patente geht, weil Patente auf Lizenzbasis vergeben werden und es kann damit viel Geld verdient werden. Lizenzgeber kann nicht bilanzieren und hier § 252 Nr. 4 HGB. Erst wenn Gewinn eingetreten ist, dann bilanzierungsfähig und Gewinnsituation steigt an.

(5) Firmenwerte

Der Geschäfts- oder Firmenwert verkörpert alle (positiven und negativen) Vermögenskomponenten, die objektivierungsbedingt nicht einzeln bilanzierbar sind.

Ein Geschäfts und Firmenwert darf nur bei derivativem Erwerb, also bei “Übernahme des Unternehmens”, aktiviert werden ; die Aktivierung des originären (selbstgeschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwertes ist ausgeschlossen.

Dem originären Geschäfts- oder Firmenwert fehlt die Wertkompensierung durch ein Anschaffungsgeschäft.

Das Gesetz sieht grundsätzlich eine wertunabhängige Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes vor (“Der Betrag ist in jedem folgenden Geschäftsjahr zu min. einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen”. § 255 Abs. 4 Satz 2 )

Vermögenswerte, die nicht greifbar sind

= symbolischer Wert, der durch Veräußerung auf dem Markt sichtbar wird. Gesetzlich gibt es zwei verschiedene Firmenwerte:

1. originäre

2. derivat

Bilanzierung Seite: 36

2. auf die gesamte Nutzungsdauer

⇒ ich bilanziere, wenn ich einen hohen Gewinn erwarte und somit den Gewinn verkleinern möchte. “Wahlrecht”

Im Steuerrecht Bilanzierungspflicht § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG .

Rechtslage:

§ 255 Abs. 4 HGB

§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG

Unterschie d:

Handelsrecht: § 255 Abs. 4 HGB = Wahlrecht

§ 248 Abs. 2 HGB = Bilanzierungsverbot

Steuerrecht: § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG = Bilanzierungspflicht

→ zwei Bilanzen: 1 x handelsrechtlich und 1 x steuerrechtlich → in der Praxis wird sich meistens geeinigt

Fall:

Am 30.06.94 erwirbt die Albatros Air eine 25 % ige Beteiligung an der Pustehansa Air zu einem Preis von 15 Mio. DM. Der tatsächliche Bilanzwert beträgt 250 Mio. DM. Bei der bilanziellen Behandlung orientiert sie sich an den steuerrechtlichen Bestimmungen.

Wie wird am 31.12. bilanziert ?

250000000,- tatsächlicher Wert 15000000,- Kaufpreis ____________________________ 235000000,- originärer Firmenwert

Bilanzierung Seite: 37

→ kein bilanzrechtlicher Ansatz möglich, weil der originäre Wert nicht entgeltlich erworben wurde

= handelsrechtliches Bilanzierungsverbot

→ steuerlich gilt das Maßgeblichkeitsprinzip d.h. eine Bilanzierung ist nicht möglich

→ gem. § 248 Abs. 2 Bilanzierungsverbot / unentgeltlich erworben

(6) Zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen

Rechtslage:

§ 252 Abs. 1 Nr. 5

§ 250 Abs. 1

§ 250 Abs. 2

§ 5 Abs. 5 EStG

(A) Aktive Rechnungsabgrenzung = transitorischer Posten

§ 250 Abs. 1 HGB Als ARAP sind Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen → Bilanzierungspflicht

Ferner dürfen ausgewiesen werden:

1. Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände entfallen,

2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen

→ Bilanzierungswahlrecht

→ Ausgabe jetzt, Aufwand jetzt ⇒ kein ARAP a)

→ Ausgabe jetzt, Aufwand später ⇒ ARAP = transitorischer Posten b)

z.B. Versicherungsprämie im voraus für das kommende Jahr = Vorauszahlungen

→ Aufwand jetzt, Ausgabe später ⇒ sonstige Verbindlichkeit = antizipativer Posten c)

z.B. Dezemberlohn wird am 15.01. gezahlt

Bilanzierung Seite: 38

§ 252 Abs. 1 Nr. 5

Konto “ sonstige Verbindlichkeiten” wird Ausgabe bilanziell passiviert

Aktive Rechnungsabgrenzung

Aufwendungen, die bereits im abzuschließenden Geschäftsjahr im voraus bezahlt und gebucht wurden, aber entweder nur zum Teil oder auch ganz wirtschaftlich dem neuen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. ARAP = Lei stungsforderung

z.B. geleistete Vorauszahlungen für Versicherungen, Mieten, Zinsen etc.

Transistorischer Posten:

Mit Hilfe von ARAP werden die im alten Geschäftsjahr im voraus gezahlten Aufwendungen über die Schlußbilanz in die GuV des neuen Geschäftsjahres übertragen. → werden in der alten Periode buchhalterisch erfaßt → können in der alten Periode begründet sein lat. transire = hinübergehen

Fall:

Am 18.12.94 überweist die Hausbank der Albatros Air den zugesagten Kredit in Höhe von 30.000.000,-DM.

Gleichzeitig verlangt die Bank die jährlichen Halbjahreszinsen bis Juni 1995 in Höhe von 8 %. Albatros Air überweist am 27.12.94 diese Zinsen.

1. Situation aus dem Fall

→ Aktivseite und Passivseite verändern sich

= Bank und Darlehenskonto nehmen um 30 Mio. zu

2. Situation aus dem Fall → 01.01. - 30.06.

→ 01.01. - 30.06. → ARAP

→ 8 % auf 1 Jahr = Zinsen 2,4 Mio.

→ Ausgabe jetzt, Aufwand später

→ Es handelt sich um einen transitorischen Posten, da der Aufwand jetzt realisiert und später begründet

wird

→ Es entsteht ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 250 Abs. 1 HGB

→ 1,2 Mio. = ARAP, da wir die HJ-Zinsen im voraus entrichten

→ anteilige HJ-Zinsen: 80.000,- DM (für 12 Tage)

Bilanzierung Seite: 39 → 12 Tage = x → 180 Tage = 1,2 Mio.

→ Zinsaufwand an Bank 1,2 Mio. DM, d.h. das Bestandskonto Bank nimmt um 1,2 Mio. DM ab → steuerrechtliche Maßgeblichkeit

(B) Passive Rechnungsabgrenzung = transitorischer Posten

§ 250 Abs. 2 HGB Als PRAP sind Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

→ Einnahme jetzt, Ertrag jetzt = kein PRAP

→ Einnahme jetzt, Ertrag später = PRAP = transitorischer Posten z.B. im voraus erhaltene Miete für das kommende Jahr = Vorauszahlungen

→ Ertrag jetzt, Einnahme später = sonstige Forderung = antizipativer Posten z.B. unser Mieter überweist die Dezembermiete erst im Januar

Passive Rechnungsabgrenzung

Erträge, die bereits im abzuschließenden Geschäftsjahr als Einnahme gebucht worden sind, aber mit einem Teil oder auch ganz als Ertrag dem neuen Geschäftsjahr zuzuordnen sind. PRAP = Leistungsverbindlichkeit z.B. im voraus erhaltene Mieten, Pacht, Zinsen etc.

Transitorischer Posten:

Mit Hilfe von PRAP werden die im alten Geschäftsjahr im voraus erhaltenen Erträge über die Schlußbilanz in die GuV des neuen Geschäftsjahres übertragen.

→ werden in der alten Periode buchhalterisch erfaßt → können in der alten Periode begründet sein lat. transire = hinübergehen

( C ) Sonstige Verbindlichkeiten = antizipativer Posten

Aufwendungen, die wirtschaftlich das alte Geschäftsjahr betreffen, die aber erst im neuen Jahr zu Ausgaben führen, sind zum 31.12. als sonstige Verbindlichkeiten zu erfassen

Bilanzierung Seite: 40

→ Aufwand jetzt, Ausgabe später = sonstige Verbindlichkeiten = antizipativer Posten z.B. Dezemberlohn wird am 15.01. gezahlt

(D) Sonstige Forderungen = antizipativer Posten

Erträge, die wirtschaftlich das alte Geschäftsjahr betreffen, die aber erst im neuen Jahr zu Einnahmen führen, sind zum 31.12. als sonstige Forderungen zu erfassen

→ Ertrag jetzt, Einnahme später = sonstige Forderung = antizipativer Posten z.B. unser Mieter überweist die Dezembermiete erst im Januar

(7) Disagio

Fall:

Die Albatros Air hat für die Finanzierung der neuen Flugwartungshalle ein Darlehen von 525.000,- DM am 18.01.94 aufgenommen. Auszahlungskurs: 96 % Laufzeit: 6 Jahre

Darlehenskonto erhöht sich auf der Passivseite um 525000,- DM Bankkonto erhöht sich auf der Aktivseite um 504.000,- DM

Differenzbetrag: 21.000,- DM → Disagio = Abgeld (verdeckte Zinszahlung)

(Ausgabe jetzt, Aufwand später)

Disagio 21.000,- DM / Laufzeit der Verbindlichkeit 6 Jahre = Afa pro Jahr 3500,- DM

21.000,-

- 3.500,_________ 17.500,-Bilanzierung des Disagios am 31.12.94 als ARAP Rechtsgrundlagen:

§ 250 Abs. 3 HGB

§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB Verbindlichkeiten

→ zum Rückzahlungsbetrag,

Bilanzierung Seite: 41

§ 6 EStG i.V.m. Abschnitt 37 EstRV Abs. 3 → steuerrechtliche Bilanzierungspflicht

Bewertung von Schulden

Bei Hypothekenschulden ist der Rückzahlungsbetrag (=100 %) meist höher als der vereinnahmte Betrag. Der Unterschiedsbetrag (zwischen Vereinnahmung und Rückzahlung), das sog. Disagio darf nach § 250 Abs. 3 HGB unter die aktive RAP aufgenommen werden. → Aktivierungsrecht

Das Disagio ist dann planmäßig auf die Laufzeit bezogen abzuschreiben.

Steuerrechtlich muß das Disagio aktiviert und gleichmäßig abgeschrieben werden.

→ Aktivierungspflicht

3. Bilanzierungsfähigkeit auf der Passivseite

(1) Rückstellungen (2) Rücklagen (3) Sonderposten mit Rücklagenanteil

(1) Rückstellungen

Aufwand, der in einer späteren Abrechnungsperiode wirksam wird

Rechtslage:

§ 249 Abs. 1 HGB

§ 249 Abs. 2 HGB

Bilanzierung Seite: 42

§ 249 Abs. 3 HGB Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Rückstellungsgliederungsschema gem § 266 HGB

1. Rückstellungen für Pensionen § 249 HGB

z.B. Alterszusagen für Betriebsangehörige (Prämie zum 65. Geburtstag)

2. Steuerrückstellungen

z.B. Forderungen der Finanzamts, wird als Verbindlichkeit erstrangig vertrieben z.B. Gewerbesteuer

3. sonstige Rückste llungen alle folgenden Rückstellungen wären hier einzubinden

→ steuerrechtliche Vorschrift § 5 EStG → 1 & 2 wichtig für Klausur

→ 1,3,4 Maßgeblichkeit → 2,5,6 Verbot Steuerrechtlich

Rückstellungen sind zu bilden für:

1. ungewisse Verbindlichkeiten

- gem. § 249 Abs. 1 HGB

- Höhe oder Zeitpunkt sind ungewiß

- handelsrechtliche Bilanzierungs pflicht

- z.B. Streit mit einem Lieferer um 20 % Preisnachlaß: diese als ungewisse Verbindlichkeiten gebucht

- gängigste Form = Gewerbesteuer

2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

- gem. § 249 Abs. 1 HGB

- handelsrechtliche Bilanzierungs pflicht

- steuerrechtliches Bilanzierungs verbot

- z. B. Preissenkungen bei bereits gekaufter Ware, die noch nicht geliefert wurde

- z.B. bei einer besonders guten Weinernte

Bilanzierung Seite: 43

3. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung

- gem. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB

- z.B. die Heizung muß repariert werden um die Weihnachtszeit man müßte das Geschäft schließen.

Da dies nicht möglich ist, wird die Reparatur erst im nächsten Jahr in den ersten 3 Monaten durchgeführt.

- Möglichkeiten der Rückstellungsbildung

- handelsrechtliche Bilanzierungspflicht

4. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden

- gem. § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB

- z.B. Kunde kommt im Juni mit einer Maschine, die einen Schaden aufweist. Da die gesetzliche Gewährleistungspflicht von einem halben Jahr bereits abgelaufen ist, haben wir die Möglichkeit der Kullanzregelung

- handelsrechtlic he Bilanzierungs pflicht

- Bsp. Guter Kunde bittet um neue Lieferung, die Transportkosten (Anfang Januar schicken) werden von uns übernommen. Rückstellung bilden.

Steuerrechtlich gilt für alle 4 Punkte das Maßgeblichkeitsprinzip

5. für im Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung nach 3 Monaten

- gem. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB

- z.B. Falls die Heizungsanlage doch in der Weihnachtszeit repariert wird, kann die Unternehmung die Aufwendungen in die Bilanz aufnehmen

- handelsrechtliches Bilanzierungswahlrecht

- steuerrechtliches Bilanzierungsverbot

- Wenn der Gewinn gering wäre oder gar eine Verlustsituation vorhanden wäre, würde man die Rückstellung nicht in die Bilanz aufnehmen

6. sonstige Aufwendungen

- gem. §249 Abs. 2 HGB

- Aufwandsrückstellung

- z.B. Betriebsverlegungen mit Sozialplan

- z.B. bauliche Maßnahmen für das nächste Geschäftsjahr geplant sind

- handelsrechtliches Bilanzierungswahlrecht

- steuerrechtliches Bilanzierungsverbot, da nicht greifbar

Nach dem Gesetzeswortlaut dürfen Aufwandsrückstellungen “außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene , dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind” (§249 Abs. 2 HGB). Für derartige Rückstellungen besteht ein Passivierungswahlrecht.

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3 Voraussetzungen für Rückstellungen

• Inanspruchnahme durch einen fremden Dritten

• schwebendes Geschäft, d.h. begonnen, aber nicht abgeschlossen; Höhe des Betrags ungefähr bekannt, aber Datum unbekannt

• tatsächlicher Aufwand, Bsp. Gewerbesteuerbelastung

Fall:

Am 20.12.94 teilt der Steuerberater Herr Engholm mit, daß der vorläufige Gewinn für das laufende Geschäftsjahr 380.000. DM betragen wird.

Die Höhe der Gewerbesteuerbelastung für das Geschäftsjahr wird mit 24.000,- angegeben. An Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer sind 14.000,- geleistet worden Der Bilanzansatz soll 5/6 des Aufwands betragen.

5/6 Prinzip: Nur 5/6 des Wertes dürfen in der Bilanz angesetzt werden

Gewerbesteuer: - bezieht sich nur auf das laufende Geschäftsjahr

Lösung:

Gem. § 249 Abs. 1 HGB ist eine Gewerbesteuerrückstellung entstanden, da eine ungewisse Verbindlichkeit vorliegt

Voraussetzungen:

Höhe der Rückstellung = 6000,-

24000 * 5/6 = 20000,-

20000 - 14000 Vorauszahlung = 6000,- → Restbetrag der Rückstellung

Gewerbesteuerbelastung:

→ steuerrechtlich gilt das Maßgeblichkeitsprinzip

→ es muß ein extra Bilanzposten “Steuerrückstellungen” erstellt werden gem. § 266 HGB

Steuerrechtliche Rückstellungsbeispiele

Gem. § 5 Abs. 3 EStG i.V.m. Abschnitt 22 EStR

1. Wenn eine Ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten entweder rechtswirksam besteht oder in der Abrechnungsperiode wirtschaftlich begründet ist.(1&3)

2. Wenn eine sittliche Verpflichtung zu einer Leistung gegenüber einem Dritten in ungewisser Höhe besteht, die wirtschaftlich in der Abrechnungsperiode begründet ist. Kulanzverpflichtungen (4)

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3. Wenn drohender Verlust zu einer Vermögensminderung führt. → Abraumbeseitigung

4. Wenn eine selbständige bewertungsfähige Betriebslast vorliegt. → Maßgeblichkeitsprinzip des HGB

Rückstellungen → Zusammenfassung

= ungewisse Verbindlichkeiten für Aufwendungen

Aus Gründen einer periodengerechten Erfolgsermittlung sind zum Bilanzstichtag auch solche Aufwendungen zu erfassen, deren Höhe und Fälligkeit noch nicht bekannt sind.

Für diese Aufwendungen sind Beträge zu schätzen und als Verbindlichkeit in Form von Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.

Passivierungspflicht

gem. § 249 Abs. 1 HGB müssen Rückstellungen gebildet werden für

1. ungewisse Verbindlichkeiten

z.B. zuerwartende Steuernachzahlung, Prozeßkosten, Garantieverpflichtung, Pensionsverpflichtung

2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

z.B. erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter noch nicht gelieferter Ware

3. unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden Gewährleistungen ohne rechtliche Pflichten Kulanzgewährleistungen Passivierungswahlrecht

Rückstellungen dürfen außerdem gebildet werden

1. unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, nach 3 Monaten (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB) aber noch im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden

2. bestimmte sonstige Aufwendungen z.B. Großreperaturen, Messen, Betriebsverlegung

Rückstellungen sind aufzulösen, wenn sie ihren Zweck erfüllt haben

Rückstellungen sind rechtlich und wirtschaftlich dem Fremdkapital zuzurechnen.

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(2) Rücklagen

Rücklagen zählen zur Position Eigenkapital in der Bilanz.

Rechtsgrundlagen:

§ 272 Abs. 1 HGB

§ 272 Abs. 2 HGB

§ 272 Abs. 3 HGB

§ 272 Abs. 4 HGB

offene stille

- Kapitalrücklagen - Rücklagen (Reserven) gem. § 272 Abs. 2 HGB

- Gewinnrücklagen gem. § 272 Abs. 3 HGB

- Rücklagen für eigene Anteile gem. § 272 Abs. 4 HGB

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- Unterlassen der Zuschreibung

-

stilleRücklagen

Stille Rücklagen entstehen in der Regel durch Unterbewertung von Aktivposten und Überbewertung von Passivposten.

Die Bildung von stillen Rücklagen (Reserven) läßt den Gewinn und das Eigenkapital geringer erscheinen als es in Wirklichkeit am Bilanzstichtag ist.

offene Rücklagen

Offene Rücklagen sind getrennt ausgewiesenes Eigenkapital.

Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Rücklagen f. eigene Anteile

gem. § 272 Abs. 2 HGB gem. § 272 Abs. 3 HGB gem. § 272 Abs. 4 HGB

Agio bei Kapitalerhöhung durch Ausgabe von jungen Aktien über dem Nennwert

Zuzahlung von Gesellschaftern für die Gewährung einer Vorzugsdividende

Gewinnrücklagen:

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→ steuerrechtlich entfällt die Rücklagenbildung !

→ vor allem die Gewinnrücklagenbildung

Fall:

AG erhöht ihr Gezeichnetes Kapital durch Ausgabe junger Aktien Nennwert 10.000.000,- DM Ausgabekurs 150 % = 15.000.000,- DM

Gewinnrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB

Gesetzliche Rücklage gem. § 150 AktG müssen AG´s zur Deckung von Verlusten bilden. Nach § 150 AktG sind jeweils 5 % des Jahresüberschusses für die gesetzliche Rücklagen zu bilden, bis die gesetzlichen Rücklagen und die Kapitalrücklage zusammen mindestens 10 % des Grundkapitals erreichen.

- ab 10 % entfällt die gesetzliche Rücklage

- bei GmbH existieren keine gesetzlichen Vorschriften satzungsmäßige / gesellschaftsvertragliche Rücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB andere Gewinnrücklagen § 272 Abs. 3 HGB

Stille und offene Rücklagen gehören zum Eigenkapital des Unternehmens. Rücklagen stärken das Eigenkapital des Unternehmens.

(3) Sonderposten mit Rücklageanteil

Rechtsgrundlage:

§ 273 HGB

Sonderposten = Differenz der Bilanz und des Restbuchwertes

z.B. Vermögensminderung durch erhöhte Abschreibung

Eigenkapital und Gewinn wird niedriger ausgewiesen als sie tatsächlich sind. Durch den Sonderposten erscheint das Eigenkapital höher.

Fall: Wertangaben: 1. Buchwert: 2,9 Mio.

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Afa orientiert sich am Anschaffungswert 9,5 Mio. - 2 % Afa = 2,9 Mio.

§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Realisationsprinzip

§ 7 EStG stille Rücklage ist nicht möglich

VIII Bewertung

Rechtsvorschriften

§ 252 HGB Allgemeine Bewertungsgrundsätze

§ 253 HGB Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden

§ 6 EStG Steuerliche Bewertungsvorschriften der Bilanz

Frage: Mit welchem Wert wird ein Gegenstand bilanziert ?

1. Bewertungsvorschriften

Bewertung ist eine Tätigkeit, die das Ziel hat, den Wert einer Handlungsweise, eines Verfahrens oder einer Sache festzustellen.

→ Wert ist subjektiv

(1) Allgemeine Bewertungsprinzipien

a) Bilanzzusammenhangsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB

“ Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehende n Geschäftsjahres übereinstimmen.”

• Wertmaßstab nach dem Jahresabschluß darf sich nicht verändern

• Beibehaltung der in früheren Bilanzen verwendeten Bewertungs- und Abschreibungssätze

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• Durch den Vergleich der Bilanzen mehrerer Perioden werden Unterlagen für die betriebliche Disposition gewonnen.

b) Fortführungsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB

“ Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.”

• Bewertung kann nur ordnungsgemäß durchgeführt werden, wenn das Unternehmen weiterbesteht

• bei Konkurs niedrigere Wertansätze

c) Abschlußstichtags- und Einzelbewertungsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

“Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.”

d) Vorsichtigkeitsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

“ Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn die se erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.”

• dient den Interessen der Gläubiger und der Gesellschafter

• keine zu hohe Unterbewertung, da sonst der Erfolgs- bzw. Vermögensausweis manipuliert wird

→ noch nicht durch Umsatz realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen

Imparitätsprinzip → noch nicht durch Umsatz realisierte Wertminderungen oder Verluste Realisationsprinzip müssen ausgewiesen werden

Umlaufvermögen:

Anlagevermögen:

e) Periodisierungsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB

Bilanzierung Seite: 51

“Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.”

f) Methodenstetigkeitsprinzip

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB

“Die auf den vorhergehenden Jahresabschuß angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden.”

Der Sinn und Zweck des Prinzips stetiger Bewertungsmethoden liegt in der Bewertungsobjektivierung; es soll v erhindert werden, das der Bilanzierende den Jahresgewinn durch einen beliebigen Wechsel der Bewertungsmethode beeinflußt.

Steuerrecht: nur der Wechsel von degressiv zu linear ist erlaubt

erlaubt § 7 Abs. 3 EStG → umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip

(2) Gründe für das Bewertungsproblem in der Bilanz

1. Feststellung der Aufwandsdeckung über die Erlöse (langfristiger Verkauf von einem Produkt)

2. Handels- und steuerrechtliche Vorschriften § 252 HGB, § 6 EStG

3. Aus Anlaß von Fusion, Umwandlung oder Auflös ung

Das Bewertungsproblem in der Bilanz stellt sich für den Betrieb aus mehreren Gründen:

1. Im Interesse der langfristigen Existenz des Betriebes ist es erforderlich, in regelmäßigen Abständen festzustellen, ob die am Markt für die produzierten Leistungen erzielbaren Erlässe wenigstens die eingesetzten Aufwendungen decken. Letztere ergeben sich als Preise des Beschaffungsmarktes (z.B. Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungskosten für Anlagegüter, Vorräte usw.), erstere als Preise des Absatzmarktes.

2. Der Gesetzgeber verlangt vom Betriebe in jährlichem Abstand die Aufstellung einer Handelsbilanz zur Rechenschaftslegung und Information bestimmter Personengruppen und einer Steuerbilanz zur Ermittlung von Steuerbemessungsgrundlagen. Dabei fordert er eine Bewertung aller Vermögens - und Schuldpositionen (Einzelbewertung) nach bestimmten Bewertungsvorschriften, die z. T. auch Bewertungswahlrechte enthalten.

3. Bei besonderen Anlässen (z.B. Fusion, Umwandlung, Ausscheiden von Gesellschaftern, Verkauf des Betriebes oder eines Teilbetriebes u. a.) ist es notwendig, den Wert des ganzen Betriebes, den Wert der Kapitalanteile einzelner Gesellschafter oder den Wert einzelner Güter festzustellen.

(3) Einzelne Bewertungsmöglichkeiten

a) Marktpreisbezogene Einzelbewertung

Bilanzierung Seite: 52

Die Marktpreisbezogene Einzelbewertung der einzelnen Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf ihre Zugehörigkeit zu einem Betrieb durch Verwendung von am Markt vorgefundenen Anschaffungskosten, Wiederbeschaffungskosten oder Absatzpreisen bzw. durch Ermittlung von auf Preisen des Beschaffungsmarktes basierenden Herstellungskosten.

• Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungswert

• wenn Wiederbeschaffungswert höher als Anschaffungskosten → nicht bilanzierungsfähig

• wenn Wiederbeschaffungswert niedriger als Anschaffungskosten → bilanzierungsfähig

b) Ertragsabhängige Einzelbewertung

Die ertragsabhängige Einzelbewertung der einzelnen Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung ihrer Zugehörigkeit zu einem Betrieb, z.B. mit Hilfe eines Teilwertes.

• Teilwert § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG

• § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG

• wenn Anschaffungskosten und Wiederbeschaffungswert nicht möglich

c) Gesamtbewertung

Die Gesamtbewertung des Betriebes durch Addition der marktpreisbezogenen oder ertragsabhängigen Einzelwerte der bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände.

• mögliche Bewertung bei Verkaufsabsicht

• steuerrechtlich und handelsrechtlich nicht erlaubt

d) Ertragsabhängige Gesamtbewertung

Die ertragsabhängige Gesamtbewertung des Betriebes als einer wirtschaftlichen Einheit, die einen ihr zurechenbaren Ertrag abwirft, durch Kapitalisierung der nachhaltig mit allen bilanzierungsfähigen und nicht beilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen gemeinsam zu erzielenden Reinerträge oder mit Hilfe anderer ertragsabhängiger Gesamtbewertungsverfahren.

• Bsp.: steuerrechtiche Behandlung von Grundstücken

(4) Handelsrechtliche Bewertungsvorschriften

§§ 252 - 256 HGB für alle Gesellschaften

§§ 279 - 283 HGB für Kapitalgesellschaften

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a) Handelsrechtliche Bewertung des Anlage- und des Umlaufvermögens

Anlagevermögen

gem. § 253 Abs. 2 HGB wird das Anlagevermögen aufgeteilt in:

• Vermögensgegenstände deren Nutzung zeitlich begrenzt ist , d.h. deren Nutzungsvorrat sich durch Gebrauch (Verschleiß), durch wirtschaftliche Entwertung (z.B. technischer Fortschritt) oder durch Zeitablauf (z.B. Patente) von Periode zu Periode vermindert.

→ Verminderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen → Verteilung der Anschaffungs - oder Herstellungskosten auf so viele Geschäftsjahre wie der Gegenstand voraussichtlich genutzt werden kann → bei voraussichtlich dauernder Wertminderung →außerplanmäßiger Afa → Höchstansatz: Anschaffungskosten abzüglich Abschreibungen

• Vermögensgegenstände, deren Nutzungsvorrat im Zeitablauf nicht abnimmt (unbegrenzte Nutzungsdauer)

z.B. unbebaute Grundstücke, d.h. Grund und Boden

→ bei voraussichtlich dauernder Wertminderung → außerplanmäßige Afa → hat über viele Perioden den gleichen Wert

Allgemeine Bewertungsgrundsätze des Anlagevermögens

i. Die Gegenstände des Anlagevermögens sind nach § 253 Abs. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 HGB anzusetzen.

ii. Ist die Nutzung von Anlagegütern zeitlich begrenzt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die g eschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer mit auf Grund eines Abschreibungsplans erfolgen, dem jede Verteilungsmethode zugrunde liegen darf, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Das HGB enthält keine speziellen Vorschriften für die Bestimmung der wirtschaftlichen nutzungsdauer, für die Schätzung des Restwertes am Ende der Nutzungsdauer und für das Abschreibungsverfahren. § 253 Abs. 4 HGB läßt die Bildung stiller Rücklagen durch die Bestimmung zu, daß Abschreibungen “außerdem im Rahmen v ernünftiger kaufmännischer Beurteilung” zulässig sind. Diese Vorschrift ist nach § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht auf Kapitalgesellschaften anzuwenden.

iii. Treten bei Gegenständen des Anlagevermögens außergewöhnliche Wertänderungen ein (z.B. ein Steigen oder Sinken der Wiederbeschaffungskosten oder der Kurswerte über bzw. unter die Anschaffungskosten, eine unerwartete technische oder wirtschaftliche Entwertung von Maschinen), so müssen oder dürfen die Wertminderungen - unabhängig davon, ob es sich um Gegenstände handelt, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist oder nicht - durch außerplanmäßige Abschreibungen erfaßt werde, während nach dem Realisationsprinzip Wertsteigerungen über die Anschaffungs- oder Herstellkosten nicht berücksichtigt werden dürfen. Ein Zrang zum Ansatz des niedrigeren Wertes

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besteht, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, andernfalls ist ein Wahlrecht gegeben . ist der niedrigere Wert angesetzt worden, so darf er auch dann beibehalten werden “ wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen” ( Beibehaltungswahlrecht).

§ 279 Abs. 1 HGB schränkt für Kapitalgesellschaften das Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Wertes durch Vornehme einer außerplanmäßigen Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung auf die Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens ein. Außerdem wird für Kapitalgesellschaften durch § 280 Abs. 1 HGB das Beibehaltungswahlrecht durch ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibung) ersetzt, das allerdings dadurch relativiert wird, daß von einer Zuschreibung abgesehen werden kann, “wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beihaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird.” Durch die Aufhebung des früher in der Steuerbilanz geltenden Prinzips des strengen Wertzusammenhangs beim abnutzbaren Anlagevermögen und durch die Verankerung des Prinzips der umgekehrten Maßgeblichkeit ist das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot faktisch zu einem Wertaufholungswahlrecht geworden.

→ Nach dem strengen Niederstwertprinzip bei voraussichtlich dauernder Wertminderung

iv. Ist zwar keine außerplanmäßige Wertminderung eingetreten, ist aber nach steuerrechtlichen Vorschriften in der Steuerbilanz ein niedrigerer Wert zulässig (z.B. auf Grund von Sonderabschreibungen odeer Bewertungsfreiheiten zur Realisierung außerfiskalischer Zielsetzungen), so darf der niedrigere Wert auch in der Handelsbilanz angesetzt werden. Diese Vorschrift wird für Kapitalgesellschaften dahingehend ergänzt, daß derartige Abschreibungen nur vorgenommen werden dürfen, wenn das Steuerrecht ihre Anerkennung bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß sie sich aus der Handelsbilanz ergeben (Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips).

v. Für den derivativen Firmenwert besteht ein Aktivierungs wahlrecht. Ist er bilanziert worden, so ist er in jedem auf seine Entstehung folgenden Jahr mit mindestens einem Viertel abzuschreiben. § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB läßt jedoch auch eine olanmä0ige Verteilung auf die Geschäftsjahre zu, “in denen er voraussichtlich genutzt wird.” Dadurch soll eine Anpassung an die in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgeschriebene betriebsgewähnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren ermöglicht werden.

Umlaufvermögen

gem. § 253 Abs. 3 HGB erfolgt die Bewertung des Umlaufvermögens

Allgemeine Bewertungsgrundsätze des Umlaufvermögens

i. Die Gegenstände des Umlaufvermögens sind ebenfalls nach § 253 Abs. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, die folgenden Werte sind niedriger:

a) der aus dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag abgeleitete Wert, b) der den Vermögensgegenständen am Bilanzstichtag beizulegende Wert.

Liegt einer dieser beiden Werte vor, so ist dessen Ansatz zwingend, d.h. es gilt das strenge Niederstwertprinzip. Darüber hinaus ist der Ansatz eines niedrigeren Wertes erlaubt, wenn er bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf Grund erwarteter Wertschwankungen für notwendig erachtet wird (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) oder wenn er auf einer nur steuerrechtlich zulässigen

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Abschreibung beruht (§ 254 HGB), § 253 Abs. 4 HGB, der für Nicht-Kapitalgesellschaften die Bildung stiller Rücklagen durch Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung für zulässig erklärt, ist auch für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens anzuwenden.

ii. Bei gleichartigen Vorräten, die nicht getrennt gelagert werden und bei denen folglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen verbrauchten oder im Endbestend verbliebenen Gegenstände im Falle unterschiedlicher Anschaffungs - oder Herstellungskosten nicht ermittelt werden können, ist eine Sammelbewertung zulässig . Als Schätzungsmethoden kommen in Betracht: a) die Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungs-oder Herstellkosten;

b) die Unterstellung einer bestimmten zeitlichen Verbrauchsfolge; z.B. die am teuersten oder am billigsten angeschafften oder hergestellten Güter gelten jeweils als zuerst verbraucht. Das Niederstwertprinzip und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind bei der Anwendung dieser Verfahren zu beachten.

iii. Zur Vorratsbewertung läßt in Sonderfällen § 256 i.V.m. § 240 Abs. 3 und 4 HGB zwei weitere Verfahren zu:

a) die Gruppenbewertung für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände, die zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewohenen Durchschnittswert angesetzt werden können.

b) die Festbewertung bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens sowie bei Roh-,Hilfs-und Betriebsstoffen, “sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt.”

b) handelsrechtliche Bewertung von Passivposten

Eigenkapital

Das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen.

1. Kapitalgesellschaften müssen das “Gezeichnete Kapital” stets zum Nennwert ausweisen. Gewinne, Verluste und Rücklagen sind deshalb in der Bilanz gesondert auszuweisen.

2. Kapitalrücklagen entstehen durch Zuzahlunge nder Gesellschafter oder Aktionäre. Gewinnrücklagen dagegen aus dem bereits versteuerten Gewinn.

3. Stille Rücklagen (Reserven) entstehen i.d.R. durch Unterbewertung von Aktivposten und Überbewertung bestimmter Passivposten.

Die Bildung stiller Reserven läßt den Gewinn und das Eigenkapital eringer erscheinen, als es der Wirklichkeit am Bilanzstichtag entspricht.

4. Rücklagen stärken die Eigenkapitalbasis des Unternehmens.

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Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Soweit der Rückzahlungsbetrag den Ausgabebetrag übersteigt, darf der Unterschied (Disagio, Damnum) unter die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden (Bilanzierungshilfe). Eird von diesem Aktivierungswahlrecht für einen Korrekturposten im Interesse der richtigen Periodenabgrenzung Gebrauch gemacht, so ist er durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die über die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden dürfen, zu tilgen.

1. Bilanzierung zum Höchstwert gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

2. Rückzahlungsbetrag muß in der Bilanz angesetzt werden.

3. Hypotheken:

4. Währungsverbindlichkeiten Sofern der Tageswechselkurs zum Bilanzstichtag niedriger ist als der

5. handelsrechtliche und steuerrechtliche Passivierungspflicht

Pensionsrückstellungen

Rentenverpflichtungen sind zu ihrem Barwert zu bilanzieren.

1. Pensionsrückstellungen werden im Rückstellungskatalog des § 249 HGB nicht aufgeführt Pensionsrückstellungen = Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

2. Bilanzierung zum Barwert gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

3. Passivierungspflicht

4. Gesonderter Ausweis der Pensionsrückstellungen in der Bilanz gem. § 266 Abs. 3 HGB

Rückstellungen

1. Die Höhe der Rückstellungen ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen. gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

2. Beachtung des Vorsichtsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

Alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, sind zu berücksichtigen.

(5) Steuerrechtliche Bewertungsvorschriften

Rechtsgrundlage

§ 6 Abs. 1 EStG

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Überblick:

a) Abnutzbare Anlagegüter

i. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Anschaffungs - oder Herstellkosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG (= Abschreibungsrestwerte, Buchwerte oder fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellkosten), anzusetzen. Sie bilden also die obere Grenze der Bewertung. Höhere Wiederbeschaffungskosten dürfen nicht berücksichtigt werden, da sonst noch nicht durch Umsatz realisierte Gewinne ausgewiesen würden und der Besteuerung unterworfen werden müßten (Realisationsprinzip).

Höhere Wertansätze als in der Handelsbilanz ergeben sich zwingend, wenn z.B. bei degressiver Abschreibung in der Handelsbilanz die nach § 7 Abs. 2 EStG zugelassenen Degressionssätze überschritten werden.

ii. Liegt der Teilwert unter den fortgeführten Anschaffungs - oder Herstellkosten, so darf er angesetzt werden, ein Zwang dazu besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht. Der Betrieb hat also grundsätzlich ein Wahlrecht, das er jedoch im Falle der Gewinnermittlung nach § 5 EStG auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips nur so ausüben kann wie in der Handelsbilanz. Dort aber ist eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Der Ansatz eines Zwischenwertes ist handelsrechtlich für Nicht-Kapitalgesellschaften zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Der niedrigere Teilwert bildet jedoch die untere Grenze der Bewertung , die grundsätzlich nicht unterschritten werden darf, auch wenn der Wertansatz in der Handelsbilanz z.B. auf Grund schnellerer Abschreibung niedriger ist. Hier wird also das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz durchbrochen. Eine absichtliche Bildung steller Rücklagen ist nicht möglich - im Gegensatz zur Handelsbilanz, die - außer für die jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften - eine streng fixierte untere Wertgrenze nicht kennt, sondern nach § 253 Abs. 4 HGB Abschreibungen “im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beruteilung” zuläßt.

iii. Ein Unterschreiten des Teilwertes ist allerdings durch Vornahme von Sonderabschreibungen auf Grund steuerlicher Sondervorschriften möglich, die nicht der Erfassung eingetretener Wertminderungen, sondern der Korrektur der Steuerbemessungsgrundlage zur Realisierung außerfiskalischer Ziele des Gesetzgebers dienen. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips sind sie grundsätzlich zuvor in der Handelsbilanz vorzunehmen.

iv. Steigt der Teilwert über den letzten Bilanzansatz an, so darf nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine Zuschreibung erfolgen, sofern diese nicht zu einem Wertansatz führt, der über dem Restbuchwert liegt, der sich nach Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung gem. § 7 EStG ergeben hätte.

Bilanzierung Seite: 58

b) Nicht abnutzbare Güter des Anlagevermögens

i. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bilden auch bei diesen Wirtschaftsgütern die Anschaffungs- oder Herstellkosten die obere Grenze der Bewertung.

ii. Liegt der Teilwert unter den Anschaffungs- und Herstellkosten, so darf er angesetzt werden, ein Zwang dazu besteht nicht (gemildertes Niederstwertprinzip). Die Bildung eines Zwischenwertes ist für Nicht-Kapitalgesellschefen bzw. über § 279 Abs. 2 i.V.m. § 254 HGB für das gesamte Anlagevermögen auch für Kapitalgesellschaften zulässig. Der Wertansatz der Handelsbilanz ist maßgeblich. Verstößt der ansatz zu Anschaffungs- oder Herstellkosten jedoch gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, weil die Wertminderung erheblich und aller Voraussicht nach von Dauer ist, so muß der niedrigere Wert in der Handelsbilanz angesetzt werden, und die Steuerbilanz muß folgen, vorausgesetzt, daß der Ansatz der Handelsbilanz nicht unter dem Teilwert liegt.

c) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

i. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgt die Bewertung grundsätzlich wir bei den nicht abnutzbaren Anlagegütern. Der wahlweise Ansatz des niedrigeren Teilwerts wird aber über das Maßgeblichkeitsprinzip zu einer zwingenden Vorschrift, da nach § 253 Abs. 3 HGB für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz das strenge Niederstwertprinzip beachtet werden muß.

d) Wertaufholung

i. Liegt der Teilwert über dem letzten Bilanzansatz, so darf er angesetzt werden. Allerdings ist ein Überschreiten der (fortgeführten) Anschaffungs - oder Herstellungskosten nicht zulässig. Voraussetzung für die Zulä ssigkeit der Wertaufholung ist eine entsprechende Werterhöhung in der Handelsbilanz, die für Nicht-Kapitalgesellschaften erlaubt, jedoch nicht zwingend ist (§253 Abs. 5 HGB). Für Kapitalgesellschaften gilt dagegen grundsätzlich das Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB. Allerdings kann gem. § 280 Abs. 2 HGB von der handelsrechtlich gebotenen Zuschreibung abgesehen werden, wenn Voraussetzung für die Beibehaltung des niedrigern Wertansatzes in der Steuerbilanz ist, daß der niedrigere Ansatz auch in der Handelsbilanz beibehalten wird. Da steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind, ist handels- und steuerrechtlich für das Anlage- und Umlaufvermögen grundsätzlich von einem Beibehaltungswahlrecht auszugehen.

e) Verbindlichkeiten

i. Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften für nicht abnutzbare Anlagegürer und Güter des Umlaufvermögens zu bewerten, d.h. in Betracht kommen die Anschaffungskosten oder der höhere Teilwert einer Verbindlichkeit

Bilanzierung Seite: 59

f) Entnahmen und Einlagen

i. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert. Einlagen sind ausnahmsweise höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut entweder innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist, an der der Steuerpflichtige wesentlich beteiligt ist.

2. Bewertungsmaßstäbe

Maßgeblichkeitsprinzip

Quelle: Industrielles Rechnungswesen

Die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Werte sind sogleich verbindlich für die Steuerbilanz (beim FA einzureichen), sofern die steuerlichen Vorschriften keine andere Bewertung zwingend vorschreiben. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.

Rechtsvorschriften:

§ 253 HGB Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden

§ 255 HGB Anschaffungs- und Herstellungskosten

§ 256 HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren

§ 6 EStG Bewertung

(1) Handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe

a) Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 HGB sowie § 253 Abs. 1 HGB

b) Herstellungskosten § 255 Abs. 1 HGB sowie § 253 Abs. 1 HGB

Bilanzierung Seite: 60

c) Markt oder Börsenwert ( abgeleiteter Wert)

der aus dem Markt und Börsenwert am Beschaffungsmarkt (Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag) abgeleiteter Wert.

d) Beizulegender Wert

der unter den Anschaffungs - oder Herstellkosten liegende niedrigere Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist oder der Verkaufswert am Absatzmarkt abzüglich noch anfallender Aufwendungen.

(2) Steuerrechtliche Bewertungsmaßstäbe

a) Anschaffungspreis § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG

b) Herstllkosten § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG

c) den niedrigeren Teilwert § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG

3. Bilanzierung nach den Bewertungsmaßstäben

(1) Die Anschaffungskosten

Rechtslage:

§ 255 Abs. 1 HGB

→ Grundlage für die Berechnung der Abschreibung bzw. Bilanzansatz

→ gilt handelsrechtlich sowie steuerrechtlich

Anschaffungspreis (netto)

+ Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten

- Anschaffungspreisminderungen ____________________________ = tatsächliche Anschaffungskosten

Anschaffungsnebenkosten:

Bilanzierung Seite: 61

nachträgliche Anschaffungskosten:

Anschaffungspreisminderungen: - Bonus

Die Anschaffungskosten stellen einen Vergangenheitswert dar. nur im Moment der Anschaffung sind sie gleich den Wiederbeschaffungskosten bzw. dem Tageswert.

(2) Herstellungskosten

Rechtslage:

§ 255 Abs. 2 HGB

→ kein Erwerb von Dritten

→ selbsterstellte Gegenstände → gilt handelsrechtlich sowie steuerrechtlich

Bilanzierung Seite: 62

Zusammensetzung der Herstellungskosten ( Handels- und Steuerbilanz)

Bilanzierung Seite: 63

(3) Der aus dem Markt- oder Börsenpreis abgeleitete Wert

Als Börsenpreis gilt der an einer deutschen Börse amtlich festgestellte oder der im Freiverkehr ermittelte Preis (Kurs) am Bilanzstichtag. “Marktpreis ist der Durchschnittspreis, des sich aus dem Vergleich einer erheblichen Anzahl an dem Ort, an dem die Gesellschaft die Waren einzukaufen oder abzusetzen pflegt, am Abschlußstichtag über Waren und Wertpapiere der betreffenden Art und Güte geschlossener Kaufverträge ergibt.”

Anzusetzen ist nicht der Börsen- oder Marktpreis, sondern der Wert, der sich aus einem niederigeren Börsen- oder Marktpreis ergibt. auf diesen Wert sind die Vermögensgegenstände ggf. abzuschreiben. Marktpreise sind entweder vom Beschaffungsmarkt oder vom Absatzmarkt abzuleiten. Der Beschaffungsmarkt kommt in Frage für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Halb-und Fertigfabrikate, für die Fremdbezug möglich wäre. Ausgangswert sind die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, zuzüglich angemessener Nebenkosten. Der Absatzmarkt ist maßgeblich für Halb - und Fertigfabrikate, sowie für den Überbestend an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Er erfolgt eine verlustfreie Bewertung, d.h. vom erwarteten Preis am Absatzmarkt sind alle noch bis zum Absatz anfallenden Aufwendungen abzusetzen. Ist der sich ergebende Wert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskoten, so ist der niedrigere Wert anzusetzen, da der am Stichtag erzielbare Preis die höheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich der bes zum Verkauf noch anfallenden Aufwendungen nicht voll deckt, also ein Verlust zu erwarten ist, der nach dem Imparitätsprinzip bereits berücksichtigt werden muß, bevor er durch Umsatz in Erscheinung getreten ist.

(4) Der am Bilanzstichtag beizulegende Wert

Der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegende Wert, der dann zu ermitteln ist, wenn ein Börsen oder Marktpreis nicht existiert, und der dann anzusetzen ist, wenn er unter den Anschaffungs-oder Herstellungskosten liegt, ist bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen vom Beschaffu ngsmarkt abzuleiten. Dabei ist von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen, wenn es sich um Vermögensgegenstände handelt, die im Betriebe noch verwendet werden können. Die Wiederbeschaffungskosten dürfen angemessene Nebenkosten enthalten.

Handelt es sich u m Rohstoffe, deren Verwendbarkeit im Betriebe eingeschränkt ist, so erfordert das Prinzip kaufmännischer Vorsicht die Vornahme von Abschlägen (sog. Gängigkeitsabschreibung). Sind die Rohstoffe usw. überhaupt nicht mehr verwendbar, so kommt als Bewertungsmaßstab nur der vom Absatzmarkt abgeleitete Verkaufspreis (evtl. Schrottpreis) abzüglich aller bis zum Verkauf noch anfallenden Aufwendungen in Frage. Entscheidend für die Bewertung ist also nicht die Art der Vermögengegenstände, sondern der Grad ihrer Verwendbarkeit für den Betrieb.

Bei Halbfabrikaten, Fertigfabrikaten und Waren, für die kein Börsen- oder Marktpreis besteht oder deren Absatzpreise am Markt gesunken sind, muß die Bewertung nach den Verhältnissen am Absatzmarkt erfolgen. Es ist eine verlustfreie Bewertung vorzunehmen, d.h. Ausgangspunkt ist der vorsichtig geschätzte Verkaufserlös, der um alle bis zum Verkauf noch anfallenden aufwendungen zu kürzen ist. Es erfolgt also eine retrograde Bewertung. Bei Fertigfabrikaten und Waren handelt es sich dabei vor allem um Erlösschmälerungen, Verpackungs-, Vertriebs- und Verwaltungskosten.

Bilanzierung Seite: 64

Ermittlung des beizulegenden Wertes

voraussichtlicher Verkaufserlös

- Erlösschmälerung

- Verpackungskosten und Ausgangsfrachten

- sonstige Vertriebskosten

- noch anfallende Verwaltungskosten

- Kapitaldienstkosten _____________________________________ = am Bilanzstichtag beizulegender Wert

→ in der Praxis: behaftet man den Gegenstand mit einem Erinerungswert = Bewertungsmaßstab des Handelsrecht

(5) Der Teilwert

In der Steuerbilanz wird die untere Wertgrenze durch den Teilwert fixiert. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definiert den Teilwert als den Betrag, “den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde: dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt.” Der Teilwert ist aus der Überlegungentwickelt worden, daß die an Marktpreisen orientierten Bewertungsmaßstäbe unbrauchbar sind, wenn es gilt, eine Wertungergrenze für Güter zu finden, die nicht am Markt abgesetzt werden sollen, sondern - wir Grund und Boden, Gebäude, Maschinen usw. - im Betrieb verbleiben und viele Jahre lang Nutzungen abgeben und dabei entweder keiner Abnutzung unterliegen (Grundstücke) oder allmählich von Periode zu Periode im Wert sinken (Gebäude, Maschinen). Eine Orientierung an den Wiederbeschaffungskosten erscheint hier nicht zweckmäßig, auch wenn sie unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen, da der Wert dieser Güter nicht von ihren Marktpreisen, sondern von den Nutzungsmöglichkeiten im Betriebe abhängt. Die Nutzungsmöglichkeiten aber sind nicht festzustellen, indem man das zu bewertende Gut isoliert für sich betrachtet, sondern indem man es in Verbindung mit allen übrigen Vermögensteilen des Betriebes bewertet.

An Stelle einer üreisabhängigen Bwertung (Wiederbeschaffungskosten) wird hier vom Steuerrecht eine nutzungs - oder ertragsabhängige Bewertung angestrebt, die davon ausgeht, welcher Ertrag mit dem zu bewertenden Gut (in Gemeinschaft mit allen anderen Teilen des Betriebes) noch zu erwarten ist. Werden diese Werte bewußt unterschritten. so entstehen stille Rücklagen.

Die bewertungstheoretisch an sich richtige Konzeption des Teilwertes hat sich jedoch als unpraktikabel erwiesen, weil es bis heute weder eine Methode gibt, den Gesamtwert eines Betriebes exakt festzustellen, noch ein Verfahren, den Gesamtwert auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebes genau aufzuteilen. Folglich muß der Teilwert in der Praxis mit Hilfe von marktabhängigen Werten (Anschaffungskosten, Herstellungskoten, Wiederbeschaffungskosten) bestimmt werden.

→ Erwerber ist nur Fiktion

→ Anschaffungs- und Herstellungskosten dürfen nie überschritten werden

Bilanzierung Seite: 65

4. Bewertungsverfahren

Rechtsvorschriften:

§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

Ausnahmesituation:

§ 256 HGB

→ Gruppen oder Festbewertung (bei Vermöge nsgegenständen des Vorratsvermögens)

(1) gewogener Durchschnitt

z.B. bei Getreidesilo = durchschnittlicher Bestand

(2) Verbrauchsfolgeverfahren

i. Fifo

- first in, first out

- nach handelsrechtlichen Verfahren → zulässig

- nach steuerrechtlichen verfahren § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG darf Fifo nur angesetzt werden, wenn es handelsrechtlich durchgeführt wird. z.B. Getreidesilo

ii. Lifo

- Last in, first out

- handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässig

iii. Hifo

- Highest in, first out

- handelsrechtlich erlaubt

- steuerrechtlich verboten

Bilanzierung Seite: 66

iv. Lofo

- Lowest in, first out

- handelsrechtlich erlaubt

- steuerrechtlich verboten