Der Bestätigungsvermerk in seinen Ausprägungen unter Randbetrachtung der Konsequenzen für das geprüfte Unternehmen

Inhalt

  Einleitung  6

1.  Die diversen Testatsausprägungen  7

1.1  Der Bestätigungsvermerk nach 322 HGB aF und die mit ihm verbundene Kritik  7

1.2  Der Bestätigungsvermerk nach 322 HGB nF und die an ihm geübte Kritik  8

1.3  Internationale Normen zum Bestätigungsvermerk  9

1.3.1  IDW PS 400  9

1.3.2  ISA 700  10

2.  Aufbau und Inhalt der Bestätigungsvermerke  11

2.1  Das Testat nach 322 HGB nF  11

2.2  Der Bestätigungsvermerk nach IDW PS 400  14

3.  Sonderformen des Bestätigungsvermerks  23

  23  

3.1  Nachtragsprüfungen  

  23  

3.2  Bedingte Erteilung des  BVm

  24  

3.3  Der Widerruf des Testats  

4.  Das Bestätigungsvermerk bei freiwilligen Abschlußprüfungen  25

4.1  Die Kleine KapG  25

4.2  Sonstige Kaufleute und TU i S des 264 III HGB  25

4.3  Vermerk bei Konzernabschlüssen  26

5.  Rechtsfolgen von Bestätigungvermerken für das geprüfte UN  28

  28  

5.1  Allgemeines  

5.2  Die direkte Bedeutung des Uneingeschränkten Bestätigungsvermerks für die Wirksamkeit  

  von Beschlüssen der Gesellschaftsorgane  29

5.2.1  Änderung des JA  29

5.2.2  Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln  29

5.2.3  Genehmigtes Kapital  30

  2  

6. Die "Regelungsfunktion" 31

7. Literatur 32

3

Abkürzungsverzeichnis

aF

alte Fassung

AktG

Aktiengesetz

AP

Abschlußprüfer

BiRiLiG

Bilanzrichtliniengesetz

BVm/VVm

Bestätigungs-/Versagungsvermerk

GenG

Genossenschaftsgesetz

GoA

Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlußprüfung

GoB

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HGB

Handelsgesetzbuch

IDW

Institut der Deutschen Wirtschaftsprüfer

JA/KA

Jahresabschluß/Konzernabschluß

KonTraG

Gesetz für mehr Kontrolle und Transparenz im Un-

ternehmen

Lber

Lagebericht

nF

neue Fassung

PublG

Publizitätsgesetz

RegE

Regierungsentwurf

UN

Unternehmen

VFE-Lage

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

4

Abkürzungsverzeichnis

AN

Arbeitnehmer

BGBl

Bundesgesetzblatt

Ekfl

Einzelkaufleute

evtl.

eventuell

GVB

Gewinnverwendungsbeschluß

GVV

Gewinnverwendungsvorschlag

HFA

Hauptfachausschuß

IAS

International Accounting Standards

iSv

im Sinne von

iVm

in Verbindung mit

KapG

Kapitalgesellschaften

Komm.

Kommentar

PersG

Personengesellschaft

PrB

Prüfungsbericht

RegG

Registergericht

TU

Tochterunternehmen

US-GAAP

United States-General Accepted Accounting Princi-

ples

WPH

Wirtschaftsprüferhandbuch

WPO/WPK

Wirtschaftsprüferordnung/-kammer

ZPO

Zivilprozeßordnung

5

Einleitung

Nach geltendem Deutschen Recht ist für mittlere und große Kapitalgesellschaften nach §316 Absatz 1; 2 HGB sowie für bestimmte Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs.1 HGB, die die Kriterien des §267 HGB erfüllen, als auch für Kreditinstitute nach

§ 340k Abs. 1 Satz 1 und Versicherungsunternehmen nach § 341k Abs.1 Satz1 sowie für Genossenschaften, die die Größenmerkmale von § 267 Abs. 3 HBG erfüllen 1 , eine Pflichtprüfung, an die sich ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HBG als Abschluß die- ses Vorgangs anschließt, vorgeschrieben. Für Unternehmen, die nach dem PublG prü- fungspflichtig sind gilt § 322 HGB sinngemäß. 2 Bei freiwilligen Abschlußprüfungen müssen die Voraussetzungen des §316 Abs. 1,2 HGB erfüllt sein, um einen Bestäti- gungsvermerk erteilen zu können sonst kann lediglich eine sogenannte Bescheinigung ausgestellt werden. Sollte es aus welchen Gründen auch immer zu einer Kündigung des Prüfungsauftrages nach § 318 Abs. 6 Satz 1 HGB kommen, so darf keine Attestierung in gewünschter Form erfolgen. Gleiches gilt für Kündigungsaufträge seitens der Prü- fungsgesellschaft nach § 318 Abs. 1 Satz 5 HGB.

Generell ist der Bestätigungsvermerk als ein externes Informationsinstrument der Ur- teilsmitteilung zu sehen, der sich, ungleich dem Prüfungsbericht an die Gesellschafter, bei börsennotierten Gesellschaften an den Aufsichtsrat, an Anlageinteressenten, Waren- und Geldkreditgeber (siehe § 18 KWG), Unternehmenserwerber, AN, Kapitalmarktteil- nehmer und die interessierte Öffentlichkeit richtet, im Speziellen an die Rezipienten, die keine Zugriffsmöglichkeit auf den JA haben. 3 An ihn knüpft sich das allgemeine Vertrauen des Rechtsverkehrs.

1 Siehe hierzu § 58 Abs. 2 GenG

2 siehe hierzu §§ 6 Abs. 1Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 2 PublG 3 vgl. Mitschke (2002): Gliederung des Prüfungsberichts, Hildesheim, Abschnitt E, Gliederungspkt. II, 2;

Heuser (2001): GmbH-Handbuch, Lfg. 94, Köln, S. 492

6

1. Die diversen Testatsausprägungen

1.1 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB aF. und die mit ihm ver-

bundene Kritik

Er galt seit 1985 und wurde in Form eines „Formeltestats“ nach Vorgabe des § 322

HGB erteilt. Da dieses aber zu Mißverständnissen und übersteigerten Erwartungen

maßgeblich bzgl. der Kongruenz des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorgaben Anlaß gab, hatte es sich nicht bewährt und es kam es schließlich 1998 mit Einführung des KonTraG 4 eine neue Fassung des § 322 HGB. Vorgeschrieben wurde hier lediglich der Kernsatz, beginnend mit: “...Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu er- heben, so hat er in seinem Bestätigungsvermerk zu erklären, daß die von ihm nach § 317 HGB durchgeführte Prüfung zu keinen Beanstandungen geführt hat...“. Kritik an der alten Fassung wurde in der Art geübt, als daß sie keine Freiräume für ergänzende Bermerkungen ließ. Es gabe zwar die theoretische Möglichkeit im Rahmen des § 322 Abs. 2 HGB aF, allerdings wurde von dieser Möglichkeit in der Praxis kaum Gebrauch gemacht, da die Unternehmen eine solche Ergänzung als Einschränkung ansahen und vielmehr den genauen gesetzlichen Wortlaut attestiert bekommen wollten. Eine weitere Erklärung des Scheiterns der alten Formulierung sah man bereits 1997 im RegE zum KonTraG vom 06.11. in der Tatsache, daß u.a. eine Bescheibung der Prüfungsdurchfüh- rung fehlen würde. 5 Die „Erwartungslücke“ 6 ist ein weiteres Stichwort, das indiziert, daß es eine Disparität der Einschätzung dessen, was durch den Gesetzestext ausgedrückt werden sollte und dem, was die Rezipienten des Bestätigungsvermerks als realistisch damit verbanden, gab.

4 vgl. Ernst, Seibert.... (1998): KonTraG/KapAEG/StückAG/EuroEG, Düsseldorf, Artikel 2, Nr. 10, S. 103; Baetge, J. (1999): Auswirkungen des KonTraG auf Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf, S. 199ff.

5 vgl. Ebke, W.F. (2001): HGB Komm., §§ 238-342a, Bd. 4, München, S. 1243 6 vgl. Zimmer, D. (2002): HGB Großkomm., 4. Auflage, 3. Bd., 2. TB, Berlin-New-York, S. 1706

7

Die Rolle der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, die von gesetzeswegen die Haf- tung für ihr unternehmerisches Handeln zu tragen hatten und haben wurde verwischt und partiell transferiert auf die Abschlußprüfer, die lediglich eine Abbildung der Ver- mögens-, Finanz- und Ertragsvorgänge im Unternehmen vorzunehmen hatten. All dies geschah auf Grund der mißverständlichen Deutung des Textes. 7

1.2 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF. und die an ihm geübte

Kritik

Auf Grund der bereits erwähnten Umstände ist es mit der Initiierung des KonTraG am 27.04.1998 8 zu einer grundlegenden Neufassung des Testats gekommen, die durch Arti- kel 46 des EGHGB 9 spätestens auf alle Jahresabschlußprüfungen ab 31.12.1998 anzu- wenden war. Sie sah kein „Formeltestat“ mehr vor sondern wie bereits erwähnt die Wahrung einer Kernformulierung, die die Option einer absoluten Freiformulierung des Urteils nicht wahrnimmt und somit eine Synthese zwischen alter Kritik und neuer Iden- tität verwirklicht. Nun ist es so, daß auf die Übereinstimmung der Satzung nicht mehr abgezielt werden muß 10 mit Ausnahme des Absatzes 2, Satz 2. Die Prüfung der Überein- stimmung bleibt von dieser Tatsache unberührt. 11 Abs. 1, Satz 2 ist durch das BiRiliG ebenfalls neu gefaßt und trägt somit dem Ansatz des § 264 Abs. 2 HGB, der sog. „true and fair view“-Klausel Rechnung. Zusätzlich ist eine Ergänzung, die in ihrem Wortlaut vom vorgegebenen Gesetzlichen abweichen kann, im Abs. 2 eingefügt worden. Sie be- zieht sich auf den Abs. 1, den sie näher erläutern soll, so daß eine allgemeinverständli- che und problemorientierte Darstellung der Unternehmenssituation projeziert werden kann. Bei den Ergänzungen unterscheidet man grundsätzlich zwei verschiedene Aus- prägungen:

7 vgl. ebenda

8 siehe BGBl, Jg. 1998, Teil I, Nr. 24, S.786-794 9 vgl. Der Deutsche Bundesrat (2000): Das Deutsche Bundesrecht, Artikel 46, 846. Lfg., Berlin, Fundstel-

le II D, Abschnitt 10a, S. 16

10 vgl. Herrmann (1999): HGB Komm., 2. Auflage, Bd. 3, Berlin, S.685; siehe auch §§ 167, 336, IV AktG

aF

11 siehe § 317 Abs. 1, Satz 2 HGB

8

a) Die „Vorbehalte“

b) Die „Hinweisenden Zusätze“

Zu a.) Vorbehalte sind Zusätze, die einen Positivbefund vorbehaltlich des Eintritts ei- nes bestimmten Ereignisses feststellen. Dies können sein, z. B. ausstehende Be- schlüsse des AR oder Beirats sein. Häufigste Konstellation, in der davon Ge- brauch gemacht wird, ist die Prüfung sog. Sanierungsbilanzen, die beinahe grundsätzlich von genau diesen noch ausstehenden Beschlüssen ausgeht, die dem Unternehmen zum gewünschten Testat verhelfen.

Zu b.) Hinweisende Zusätze bestätigen, daß lediglich, daß nur eine Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung in Bezug aufs Gesetz vorliegt und es durch den Vermerk nicht zu einer positiven Beurteilung der VFE-Lage kommt. Paragraph 1 ist inso- fern nicht mißzuverstehen. Dieser Zusatz ist allerdings nur unter besonders auf- klärungswürdigen Umständen geboten.

Mit diesen Änderungen meint der RegE KonTraG auf vorbildliche Weise die „Lücke“ des Verstehens schließen zu können. 12

1.3 Internationale Normen zum Bestätigungsvermerk

1.3.1 IDW PS 400

Der IDW PS 400: Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsver- merken bei Abschlußprüfungen ist eine fachlich gebundene wohl aber keine gesetzliche Orientierungsgröße, wenn es darum geht die notwendige Form der Verfassung des Tes- tats festzustellen. Sie ist Richtlinie mit Empfehlungscharakter für alle Prüfer, die dem Berufsstand des Wirtschaftsprüfers/vereidigten Buchprüfers angehören und berücksich- tigt natürlich, der Kongruenz mit dem geltenden deutschen Recht Rechnung tragend,

12 vgl. Herrmann (1999), am angegebenen Ort, S. 687

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