Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.........................................................................................................   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  II

1  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Definition, Merkmale und Risiken von langfristigen Fertigungsaufträgen.  1

2  Langfristige Fertigung nach HGB.  2

2.1  Realisations- und Vorsichtsprinzip.  2

2.2  Gewinnermittlungsmethoden.  3

2.3  Die Completed-Contract-Methode.  4

3  Langfristige Fertigung nach IAS.  5

3.1  Auftragserlöse und Auftragskosten.  6

3.2  Vertragsarten.  7

3.3  Bestimmung oder Ermittlung des Fertigstellungsgrades.  8

3.4  Die Percentage-of-Completion-Methode.  9

4  Ein Rechenbeispiel.  11

5  Vergleich der Rechnungslegungskonzepte.  13

Literaturverzeichnis   III

Abkürzungsverzeichnis

bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise f folgende ff fortfolgende GuV Gewinn- und Verlustrechnung h. M. herrschende Meinung IAS International Accounting Standard o. g. oben genannte, -es, -er, -en S. Seite s. o. siehe oben sog. so genannt, so gennanter, so genanntes u. U. unter Umständen vgl. Vergleiche z. Bsp. Zum Beispiel

1 Einleitung

1.1. Problemstellung

Der folgende Aufsatz soll einen Einblick in die Thematik der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen nach HGB und IAS geben. Für ein besseres Verständnis des Sachverhalts wird zunächst der Begriff des langfristigen Fertigungsauftrags definiert und zugleich auf mögliche Risiken dieser Auftragsart eingegangen. Das zweite Kapitel beschäftigt sich dann mit der Bilanzierung nach deutschem Bilanzrecht, dem HGB, bevor im dritten Kapitel der Sachverhalt unter dem Licht Internationaler Rechnungslegungsstandards beleuchtet wird. Abschließend folgt ein kleines Rechenbeispiel.

1.2. Definition, Merkmale und Risiken von langfristigen Fertigungsaufträgen

Betrachtet man die Entwicklung der industriellen Fertigung in den letzten Jahrzehnten, so lässt sich feststellen, dass sich das technische Wissen immer mehr verfeinert hat. Im Gegenzug dazu sind die Märkte aber immer weiter gewachsen. Das Resultat ist eine zunehmende Komplexität der Fertigung ¹ . Nicht unbedeutend ist in diesem Zusammenhang das Phänomen langfristiger Fertigungsaufträge, um die es im Folgenden gehen soll. Es stellt sich daher zunächst folgende Frage: Was sind eigentlich langfristige Fertigungsaufträge, wie werden sie definiert und in welchen Bereichen kommen sie vor? Bei langfristigen Fertigungsaufträgen ist es üblich, dass sie von der Planung bis zur Fertigstellung mehrere Jahre in Anspruch nehmen. Sie kommen z. Bsp. beim Bau von Schiffen, Flugzeugen, Tunneln, Staudämmen und Großanlagen vor ² . Derartige Projekte sind meist so groß und umfangreich, dass sich der Herstellungsprozess in der Regel über zwei oder mehr Geschäftsperioden erstreckt. Die Periode der Fertigstellung fällt dabei regelmäßig nicht in die Periode, in der der Vertrag geschlossen wurde ³ .

Gemäß IAS 11 ist der Fertigungsauftrag als ein „Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.“ definiert ⁴ .

Mit der Möglichkeit, anstelle vieler kleiner nur wenige große Aufträge anzunehmen und dennoch positive Jahresüberschüsse zu erzielen, gehen allerdings einige Risiken einher.

¹ vgl. Kohl, S.: Gewinnrealisierung, 1994, S.48.

² vgl. Winnefeld, R.: Bilanzhandbuch, 2002, S.1737.

³ vgl. Achleitner, A-K /Behr, G.: IAS, S.173.

⁴ IAS 11.3.

Neben der bereits oben angesprochenen Komplexität ist es bspw. schwierig, die aufkommenden Kosten zu planen. Außerdem ist ein einzelner Auftrag so umfangreich, dass er einen erheblichen Anteil am Gesamtumsatz des Unternehmens ausmacht und sich ein einzelner Verlustauftrag gravierend auf die ganze Unternehmung auswirken kann. Häufig kann infolge Illiquidität des Auftraggebers auch die Zahlungsunfähigkeit des Auftragnehmers eingeleitet werden.

Hinzu kommt, dass das Produkt fast immer exakt auf den Kunden zugeschnitten ist und infolge dieser hohen Spezifizität nur schwer oder überhaupt nicht mehr veräußerbar ist. Nicht selten entsteht dabei eine wirtschaftliche Abhängigkeit des Auftragnehmers vom -geber ⁵ . Zu klären ist außerdem, ob die jeweils erbrachten Teilleistungen in die Bilanz aufgenommen werden (müssen), mit welchem Wertansatz sie dann auszuweisen sind und welche Vertragspartei eine derartige Verpflichtung zu erfüllen hat.

Im Folgenden soll es darum gehen, wie langfristige Fertigungsaufträge nach HGB und nach IAS bilanziert werden können und welche Gewinnauswirkungen sich daraus ergeben können. Aufgrund der zunehmenden Internationalisierung liegt das Hauptaugenmerk dieser Arbeit auf den internationalen Rechnungslegungsstandards. Doch zuvor erfolgt die Darstellung nach traditionellem deutschem Recht.

2 Langfristige Fertigung nach HGB

2.1 Realisations- und Vorsichtsprinzip

Neben der Informationsfunktion für bspw. Gläubiger besteht der Hauptzweck der Handelsbilanz in der periodengerechten Erfolgsermittlung. Dabei stellt sich allerdings die Frage, wie dieser Zweck mit der Norm des §252 I Nr. 4 HGB vereinbar ist, nach der Gewinne am Abschlussstichtag nur zu berücksichtigen sind, wenn sie bereits realisiert sind. Im Fall langfristiger Auftragsfertigung, deren bilanzielle Behandlung im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt ist, hätte das in den Jahren der Fertigung eine kumulative Aufwandsverrechnung zur Folge, der erst im Jahr der Fertigstellung der geballte Gewinn gegenüberstünde. Diese Vorgehensweise mag zwar mit dem übergeordneten Vorsichtsprinzip des HGB einhergehen (vgl. nochmals §252 I Nr. 4 HGB), steht aber in klarem Widerspruch zu §264 II S. 1 HGB ⁶ .

⁵ vgl. Achleitner, A-K /Behr, G.: IAS, S. 174f..

⁶ vgl. Pilhofer, J.: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S. 191.

Danach ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags-und Finanzlage der Kapitalgesellschaft darzustellen, was durch den eben beschriebenen sprunghaften Gewinnausweis nur schwer möglich ist. Welche generellen Möglichkeiten der Gewinnrealisierung ergeben sich für uns daraus?

2.2 Gewinnermittlungsmethoden

Legt man das Realisationsprinzip (str)eng aus, so ist der Gewinn erst im Zeitpunkt der Abnahme der „Leistung“ in voller Höhe als realisiert zu betrachten (Completed-Contract-Methode). Mit diesem zusammenhängende Aufwendungen führen dagegen bereits in den vorhergehenden Perioden zu einer (negativen) Erfolgswirkung - eine periodengerechte Gewinnermittlung unterbleibt. Das Pendant dazu stellt die Percentage-of-Completion-Methode dar, die bereits am Ende jeder einzelnen Periode sog. Teilgewinnrealisierungen zulässt. Dieses Vorgehen kommt dem o. g. Zweck zwar um einiges näher, sollte aber nicht unberücksichtigt lassen, dass sich frühzeitig ausgeschüttete Gewinne jeglicher Haftung entziehen, wird der verbuchte Gewinn in späteren Perioden nicht auch tatsächlich erzielt ⁷ . Im HGB steht das Vorsichtsprinzip im Vordergrund, weshalb die Zulässigkeit der letztgenannten Methode in der Literatur als nicht vertretbar angesehen wird ⁸ . Zwischen den beiden Polen sind noch Varianten denkbar, bei denen die Gewinne auf der Basis echter bzw. kalkulatorischer Teilabrechnungen als realisiert gelten oder eine Aktivierung zu Selbstkosten erfolgt. Da die h. M. davon nur die Teilgewinnrealisation auf Basis echter Teilabrechnungen als „begründete Ausnahme vom Realisationsprinzip“ ansieht ⁹ , die noch dazu nur bei sehr eng definierten Voraussetzungen zur Anwendung gelangt, sind die letzten Methoden nicht Gegenstand jener Arbeit. Die Percentage-of-Completion-Methode als die nach Internationalen Rechnungs-legungsstandards einzig anerkannte Methode wird im folgenden Kapitel aufgegriffen und ausführlich behandelt.

2.3 Die Completed-Contract-Methode

Wie bereits angerissen orientiert sich die Methodik streng am Realisationsprinzip, was wiederum vom Vorsichtsgedanken des handelsbilanziellen Zwecks geprägt ist. Eine Bilanzierung der Teilleistungen zum Bilanzstichtag erfolgt zu den Herstellkosten der

⁷ vgl. Rudolf, H.: Jahresabschluss, 2004, S. 154.

⁸ vgl. Pilhofer, J: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S. 193.

⁹ vgl. Rudolf, H., Jahresabschluss, 2004, S. 154.

abgelaufenen Periode, ohne dass ein Gewinnanteil darin enthalten ist. Stattdessen greift man auf die Bildung einer Bewertungsreserve zurück, die erst im Jahr der Fertigstellung aufgelöst wird ¹⁰ . Bis dahin weist das Unternehmen u. U. Verluste aus, da gem. §255 II HGB nicht sämtliche Bestandteile der „Leistung“ als Herstellkosten aktivierbar sind. Der im Fertigstellungsjahr sprunghaft ansteigende Gewinnausweis trübt das Bild des Gewinnausweises der Vorperioden daher regelmäßig. Es erfolgt also bereits bei der Festlegung des Realisationszeitpunktes, auf welche Art und Weise der Gewinn als entstanden gilt; zum einen, wenn die Leistung vom Erstellenden (Empfänger) übergeben (abgenommen) wird und dann zum anderen punktuell, d. h. ohne eine Gewinnglättung ¹¹ Erhaltene Anzahlungen sind kumulativ bis zum Jahr der Fertigstellung zu verbuchen, bis sie in diesem mit den kumulierten aktivierten Herstellkosten verrechnet werden. Der Beitrag zum Erfolg des Unternehmens ist - außer im Jahr der Fertigstellung - bei dieser Technik stets null. Eine Ausnahme stellt der Fall dar, dass die Kosten die Erlöse absehbar übersteigen; wahrscheinliche Verluste werden dabei vom Imparitätsprinzip aufgefangen, nach welchem Verluste bereits bei Erkennbarkeit auszuweisen sind. Nach §249 I S. 1 HGB gebietet das Handelsrecht in einem solchen Fall die Bildung einer (erfolgsmindernden) Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

3 Langfristige Fertigung nach IAS

Bei langfristigen Fertigungsaufträgen ist der Auftragnehmer verpflichtet, seine Erlöse „bereits vor der endgültigen Leistungserstellung nach Maßgabe des Fertigstellungsgrads auszuweisen.“ ¹² Gemäß IAS 11.22 ist dabei zwingend die Percentage-of-Completion-Methode - also die periodengerechte Erfolgsermittlung - anzuwenden. Es besteht somit kein Wahlrecht ¹³ . Die Teilgewinne, die in den einzelnen Perioden der Fertigung realisiert wurden, werden bei dieser Methode nach dem Leistungsfortschritt aus dem kalkulierten Gesamtgewinn berechnet. Der Gewinnanteil pro Periode lässt sich demzufolge berechnen, indem man den Leistungsfortschritt der Periode mit dem erwarteten Auftrags-Gesamterfolg multipliziert. Mit der Percentage-of-Completion-Methode wird das Ziel verfolgt, entscheidungsrelevante Informationen über das Ausmaß und den aktuellen Stand der Aktivitäten im Auftragsfertigungsbereich bereitzustellen ¹⁴ .

¹⁰ vgl. Achleitner, A-K.: IAS, 2003, S. 177.

¹¹ vgl. Zieger, M.: Gewinnrealisierung, 1990 S. 162f.

¹² vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 2000, S.166.

¹³ vgl. Förschle, G. / Kroner, M.: Internationale Rechnungslegung, 2001, S.128.

¹⁴ vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2001, S.245.

Grundsätzlich erfolgt die Bewertung für jeden einzelnen Fertigungsauftrag getrennt ¹⁵ . Es kann aber auch vorkommen, dass es unter bestimmten Voraussetzungen notwendig und/oder zweckmäßig ist, einen Fertigungsauftrag in einzelne Verträge aufzuteilen bzw. mehrere Verträge zu einem einheitlichen, zusammengehörigen Fertigungsauftrag zusammenzuschließen ¹⁶ .

Bei der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad werden Auftragserlöse und Auftragskosten den Geschäftsjahren, in denen sie anfallen, als Erträge und Aufwendungen entsprechend dem Grad der Fertigstellung des Gesamtprojekts zugeordnet ¹⁷ . Um diese Teilgewinnrealisierung durchführen zu können müssen jedoch einige Voraussetzungen erfüllt sein. Entscheidend für die bilanzielle Behandlung von langfristigen Aufträgen ist der Zuverlässigkeitsgrad, mit dem das Ergebnis des Fertigungsauftrags geschätzt wird. Zum einen müssen der Fertigstellungsgrad, die Gesamterlöse und die Gesamtkosten verlässlich ermittelt werden können, zum anderen dürfen dem Unternehmen keine Umständen bekannt sein, die darauf schließen lassen, dass der Kunde seinen vertraglichen Verpflichtungen nicht nachkommen kann oder wird ¹⁸ .

3.1. Auftragerlöse und Auftragskosten

Man unterscheidet bei der (langfristigen) Fertigung zwischen Auftragserlösen und Auftragskosten. Bei den Auftragserlösen handelt es sich um den ursprünglich vereinbarten Kaufpreis zuzüglich eventueller Zahlungen aufgrund von Änderungswünschen des Kunden (variations), Nachforderungen bzw. Mehrkosten, die vom Kunden zu vertreten sind

(claims) und Prämien bzw. Anreizzahlungen (incentive payments) ¹⁹ . Allerdings muss es auf der einen Seite wahrscheinlich sein, dass die zusätzlichen Zahlungen auch wirklich zu Erlösen führen, auf der anderen Seite sollten sie zuverlässig bestimmbar sein. Hinzu kommt, dass der Kunde diese Zahlungen auch genehmigen muss, sollte es zu einer entsprechenden, vielleicht auch vertragswidrigen Abweichung der Leistung kommen. Bei Nachforderungen muss es wahrscheinlich sein, dass der Kunde diese Ausgleichszahlung auch

akzeptiert ²⁰ . Wegen ihres Zukunftsbezugs sind Auftragserlöse allerdings nur schwer bestimmbar und lassen sich allenfalls im Wege von

¹⁵ IAS 11.7.

¹⁶ vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechenlegungsstandards, 2003, S.272, IAS 11.8 ff.

¹⁷ IAS 11.25.

¹⁸ vgl. Bossert, R./Hartmann,P.: Übungsbuch Jahresabschluss, 2003, S.179.

¹⁹ vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlussanalyse, 2001, S.246.

²⁰ vgl. Jacobi, A.: Analyse bilanztheoretischer Grundlagen, 2003, S.137.

Schätzungen festlegen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die möglichen Subjektivität solcher Schätzungen sowie den Unsicherheitscharakter von weit(er) in der Zukunft liegenden Zahlungsströmen.

Das Gegenstück zu den Auftragserlösen sind die Auftragskosten, welche sich aus den Kosten zusammensetzen, die dem Auftrag direkt zuordenbar sind (z. Bsp. Lohn- und Materialeinzelkosten) und solchen, die nur indirekt zugerechnet werden können (wie z. Bsp. Fertigungsgemeinkosten oder Versicherungskosten), sowie den sonstigen Kosten, die vertragsmäßig (bedingt und) dem jeweiligen Auftrag einzeln zurechenbar sind ²¹ im Umkehrschluss zählen somit jene Kosten, die nicht mit dem einzelnen Fertigungsauftrag in Verbindung stehen und diesem nicht zugerechnet werden können, nicht zu den Fertigungskosten des Auftrags (z. Bsp. allgemeine Verwaltungskosten, Vertriebskosten oder Kosten für Forschung und Entwicklung; IAS 11.20). Addiert man alle zurechenbaren Kosten auf, so erhält man die Herstellungskosten im Sinne von IAS 2.10 ff.

3.2. Vertragsarten

Um eine zuverlässige Schätzung des Fertigungsauftragsergebnisses zu generieren, die eine periodengerechte Gewinnermittlung voraussetzt, werden an die langfristige Fertigung einige Anforderungen gestellt. Diese wiederum sind grundsätzlich von der gewählten Vertragsart abhängig. Gem. IAS 11.3 wird zwischen Festpreisverträgen (sog. fixed price contracts) und Kostenzuschlagsverträgen (sog. cost plus contracts) unterschieden ²² . Bei Festpreisverträgen wird zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer ein fixer Absatzpreis bzw. ein fester Preis pro Outputmenge für das Gesamtwerk vereinbart, der gegebenenfalls an eine Preisgleitklausel gekoppelt sein kann. Das Unternehmen wird bei diesem Vertrag den Festpreis so festlegen, dass es nach Abzug sämtlicher Kosten einen Gewinn verzeichnen kann. Das Risiko liegt in diesem Fall beim Auftragnehmer, denn falls die tatsächlichen die geplanten Kosten übersteigen, vermindert sich demzufolge der Gewinn des Unternehmens. Im schlimmsten Fall können ihm sogar Verluste drohen ²³ .

²¹ vgl. Born, K.: Rechnungslegung international, 2005, S.147.

²² vgl. Selchert, F.W./Erhardt, F.M.: Internationale Rechnungslegung, 2003, S.224.

²³ vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2002, S.165.

Um bei Festpreisverträgen verlässliche Schätzungen erzielen zu können, müssen gem. IAS 11.23 folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sein: Zum einen müssen die Gesamterlöse des Auftrags verlässlich bestimmbar sein, zum anderen muss es wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen durch den Auftrag ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Außerdem muss sichergestellt sein, dass zum Bilanzstichtag sowohl der entsprechende Fertigstellungsgrad als auch die Kosten, welche bis zur endgültigen Fertigstellung des Auftrags noch anfallen werden, verlässlich bewertet werden können. Die letzte Bedingung, die erfüllt sein muss, ist die eindeutige Bestimmung der Kosten nach Art und Höhe ²⁴ .

Wird ein Kostenzuschlagsvertrag vereinbart, bekommt der Auftragnehmer die angefallenen Kosten zuzüglich eines prozentualen Gewinnaufschlags oder zuzüglich eines festen Entgelts vom Auftraggeber ²⁵ .

Auch bei diesem Vertrag müssen einige Bedingungen kumulativ erfüllt sein, um eine zuverlässige Schätzung der Fertigungsauftragsergebnisse abgeben zu können. Einerseits muss es auch hier wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen ein mit dem Fertigungsauftrag verbundener wirtschaftlicher Nutzen zufließt, und andererseits müssen die Fertigungsauftragskosten ihrer Art und Höhe nach eindeutig bewertet werden können. Dabei ist es unerheblich, ob man diese de facto auch gesondert abrechnen kann ²⁶ . Es können allerdings auch sog. Mischverträge vorliegen, wenn bspw. ein Kostenzuschlagsvertrag geschlossen wurde, aber trotzdem ein Höchstpreis vereinbart wird. In solchen Fällen sind gem. IAS 11.6 stets alle Bedingungen von IAS 11.23 und IAS 11.24 gemeinsam vom Unternehmen zu beachten ²⁷ .

Um die Ergebnisse der Fertigungsaufträge zuverlässig schätzen zu können, ist es von Vorteil, wenn das Unternehmen über ein aussagefähiges (internes) Budgetierungs- und Berichtssystem verfügt und somit problemlos und ohne Mehraufwand auf die entsprechenden Informationen zurückgreifen kann ²⁸ .

²⁴ vgl. Pilhofer, J: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S.202.

²⁵ vgl. Bigus, J.: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen, 2005, S.602 und IAS 11.3.

²⁶ vgl. Arndt, S.-J.: Internationale Rechnungslegung, 1999, S.51 und IAS 11.24.

²⁷ vgl. Pilhofer, J: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S.202.

²⁸ vgl. Jacobi, A: Analyse bilanztheoretischer Grundlagen, 2003, S.139.

3.3. Bestimmung oder Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Da der Gesamtgewinn sich aus der Differenz von Auftragserlösen und -kosten ergibt und bei der Percentage-of-Completion-Methode nach dem Leistungsfortschritt auf die einzelnen Perioden verteilt wird, muss dieser nun mit Hilfe des Fertigstellungsgrades ermittelt werden ²⁹ . Für dessen Bestimmung gibt es gem. IAS 11.30 verschiedene Methoden, sodass es im Ermessen des Unternehmens liegt, welches Ermittlungsverfahren es anwendet. Einzige Bedingung, die an die Verfahren geknüpft ist, ist, dass sich der Grad der Fertigstellung zuverlässig bestimmen lässt ³⁰ .

Eine der am häufigsten angewandten Methoden ist die sog. Cost to Cost-Methode ³¹ , bei der man den Fertigstellungsgrad bestimmt, indem man die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Auftragskosten ins Verhältnis zu den geschätzten Auftragsgesamtkosten setzt ³² . Zu weiteren Verfahren zählen die Effort-expended-Methode, bei der der Fertigstellungsgrad auf der Basis des bis dahin geleisteten Inputs (z. Bsp. geleistete Arbeitsstunden) ermittelt wird und die Units of work performed-Methode, bei der die bereits fertig gestellten Leistungen die Basis bilden ³³ .

3.4 Die Percentage-of-Completion-Methode

Sind die mit dem Auftrag verbundenen Aufwendungen und Erträge hinreichend zuverlässig bestimmt worden, so hängt der Ansatz in der Bilanz wesentlich davon ab, welchen Fertigstellungsgrad der Auftrag erreicht hat. Wird bspw. die Cost to Cost-Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades herangezogen, so bestimmt sich dieser nach dem Verhältnis der Herstellkosten der Periode zu den (geschätzten) Gesamtkosten des Auftrags ³⁴ . In demselben Verhältnis errechnet sich der Umsatz der Periode am Gesamtumsatz bzw. der Gewinn der Periode am Gesamtgewinn.

Die Bilanzierung des unfertigen Werkes erfolgt wie im HGB zu den Herstellkosten, allerdings wird hier zusätzlich der anteilig ermittelte Gewinn aktiviert. Es liegt also eine Bestandserhöhung vor, welche den Gewinn in der GuV in gleichem Maße erhöht. Werden vom Auftraggeber Anzahlungen geleistet, so sind diese erfolgsneutral zu verbuchen und bei

²⁹ vgl. Bigus, J.: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen, 2005, S.603.

³⁰ vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2001, S.247.

³¹ vgl. Ballwieser, W.: US-amerikanische Rechnungslegung, 1995, S.142.

³² vgl. Jacobi, A: Analyse bilanztheoretischer Grundlagen, 2003, S.139.

³³ vgl. Bigus, J.: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen, 2005, S.603.

³⁴ vgl. Achleitner, A-K / Behr, G.: IAS, S.180.

der Lieferung des Bauwerkes wieder aufzulösen (s. o.). Wird nun der gesamte Materialeinsatz der Periode als Aufwand in der GuV verbucht, erhöht sich ceteris paribus der Gewinn der Periode um genau den Gewinn, der anteilig in den Herstellkosten der unfertigen Erzeugnisse aktiviert wurde. Am Ende der Fertigung werden die unfertigen Erzeugnisse, die den bis dahin kumulierten Teilleistungen entsprechen, zu Fertigen Erzeugnissen, ausgebucht und die Lieferung übergeben.

Im Ergebnis wird der Gesamtgewinn entsprechend dem Fertigstellungsgrad auf die Perioden aufgeschlüsselt, es erfolgt also eine „Gewinnglättung“. Mit dieser nach IAS einzig zulässigen Methode nach dem Fertigstellungsgrad werden Gewinne also bereits dann realisiert und ausgewiesen, wenn sie faktisch noch gar nicht entstanden sind. Dass dieses Verfahren im HGB wegen des Realisationsprinzips nicht anerkannt ist, ist bereits angesprochen worden. Allerdings greift auch im IAS das Imparitätsprinzip, nach dem Verluste bereits dann auszuweisen sind, wenn sie erkennbar sind. Übersteigen nämlich die Aufwendungen die Erträge (die Bedingung, dass diese zuverlässig bestimmt worden sind, gilt weiter!), so sind die daraus resultierenden Verluste sofort als Aufwand zu verbuchen, IAS 11.36. Unerheblich für eine solche Behandlung ist, ob und inwieweit die Fertigung fortgeschritten ist und welchen Fertigstellungsgrad sie erreicht hat.

Bisher wurde angenommen, dass sich die Aufwendungen und Erträge aus dem Auftrag hinreichend zuverlässig ermitteln lassen. Ist dies nicht der Fall und besteht Unsicherheit bzgl. des Ergebnisses des Fertigungsauftrags, so ist nach IAS 11.32 (a) ein Erlös nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten zu erfassen, die wahrscheinlich einbringlich sind und sind

(b) die entstandenen Auftragskosten direkt als Aufwand zu verbuchen.

Eine Gewinnrealisation unterbleibt und etwaige Verluste sind sofort abzugsfähig ³⁵ . Sollte sich an der verlässlichen Bestimmung des Auftragsergebnisses in der Folgezeit allerdings etwas ändern, wird es also bestimmbar, so schreibt IAS 11.35 mit dem Übergang auf die Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad eine Nachholung der (bisher nicht erfolgten) Ertragsrealisierung vor ³⁶ .

Sollten sich die Schätzungen bezüglich der Auftragserlöse und/oder der Auftragskosten entgegen den Erwartungen ändern, so wirkt sich dies auf den Gesamtgewinn aus. Falls während der Anwendung der Cost to Cost-Methode eine Kostenveränderung eintritt, dann hat

³⁵ vgl. Jacobi, A: Analyse bilanztheoretischer Grundlagen, 2003, S.140.

³⁶ vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechenlegungsstandards, 2003, S. 276.

das direkte Auswirkungen auf den Fertigstellungsgrad und demzufolge auch auf die Verteilung des restlichen Gesamtgewinns ³⁷ .

Drohende Verluste sind gem. IAS 11.36 immer und sofort als Aufwand zu verbuchen ³⁸ .

4 Ein Rechenbeispiel

Im Folgenden sollen nun beide Methoden - die Percentage-of-Completion-Methode und die Completed-Contract-Methode - anhand eines Rechenbeispiels verdeutlicht werden. Die Firma Tunnel-GmbH erhält einen Auftrag über einen Tunnelbau der sich über 3 Jahre erstrecken soll. Es wird ein Festpreis von 4.250.000€ vereinbart. Dieser Betrag entspricht den Auftragserlösen des Unternehmens. Die Firma schätzt die Auftragskosten auf 3.250.000€, wobei sich die Kosten auf die drei Jahre wie folgt aufteilen:

Kosten im 1. Jahr: 500.000€

Kosten im 2. Jahr: 2.000.000€ Kosten im 3. Jahr: 750.000€

Diese Kosten waren allerdings falsch geschätzt. Die tatsächlichen Kosten für den Tunnelbau betragen 3.350.000€. Im 1. Jahr fallen 650.000€, im 2. Jahr 1.750.000€ und im 3. Jahr 950.000€ an.

Man muss beachten, dass die tatsächlichen Aufwendungen erst am Ende der jeweiligen Periode für die abgelaufene Periode bekannt sind. Das bedeutet, dass am Ende des ersten Jahres zwar die tatsächlichen Kosten von 650.000€ (anstelle von 500.000€) bekannt sind, aber für das zweite und dritte Jahr werden weiterhin die geschätzten Werte verwendet. An dieser Stelle soll berechnet werden, welcher Erfolgsausweis sich für die Percentage-of-Completion-Methode und für die Completed-Contract-Methode ergeben, wenn die Cost to Cost-Methode unterstellt wird.

Percentage-of-Completion-Methode

Da man bei der Gewinnberechnung nach IAS unbedingt den Fertigstellungsgrad mit einbeziehen muss, ist es an erster Stelle von Nöten, diesen zu berechnen. Er ergibt sich, indem man die tatsächlich angefallenen Kosten ins Verhältnis zu den Gesamtkosten setzt. Somit lässt

³⁷ vgl. Bigus, J.: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen, 2005, S.603.

³⁸ vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechenlegungsstandards, 2003, S. 276.

sich der Fertigstellungsgrad im ersten Jahr wie folgt berechnen: Die tatsächlich angefallenen Kosten betragen 650.000€ und die Gesamtkosten ergeben sich aus den tatsächlichen Kosten im ersten Jahr und den geschätzten Kosten der nächsten zwei Jahre (also 650.000€ + 2.000.000€ + 750.000€ = 3.400.000). Der Fertigstellungsgrad im ersten Jahr beträgt somit 19,117%. Im zweiten Jahr ergibt sich bereits ein Fertigstellungsgrad von 76,19% ((650.000€ + 1.750.000€)/(650.000€ + 1.750.000€ + 750.000€)) und im dritten Jahr - dem Jahr der Fertigstellung - natürlich 100%.

Bei der Percentage-of-Completion-Methode berechnet sich der Gewinn pro Periode indem man die Herstellkosten von den Erlösen, die sich aus dem Fertigungsauftrag ergeben, abzieht. Im ersten Jahr ist der Tunnel zu 19,117% fertig gestellt. Man berechnet die Erlöse pro Periode, indem man den Fertigstellungsgrad mit den Gesamterlösen multipliziert. Für das erste Jahr ergibt sich somit ein Erlös von 812.472,5€ (. Die Herstellkosten (entsprechen den tatsächlichen Kosten) betragen 650.000. Wenn man die Herstellkosten von den Erlösen abzieht erhält man den Gewinn für das erste Jahr: 162.472,5€. Die Ergebnisse der folgenden Jahre zeigt die anschließende Tabelle.

2. Jahr: Erlöse (76,19%-19,117%)* 4.250.000 = 2.425.602,5€ Herstellkosten 1.750.000€ Gewinn 675.602,5€

3. Jahr: Erlöse (100%-76,19%)*4.250.000 = 1.011.925€ Herstellkosten 950.000€ Gewinn 61.925€

Der Gesamtgewinn mit der Percentage-of-Completion-Methode beläuft sich auf 900.000€.

Completed-Contract-Methode

Bei dieser Methode werden die Gewinne erst zum Schluss ausgewiesen. In den ersten zwei Jahren steigen die Bestände an unfertigen Erzeugnissen. Gleichzeitig werden Aufwandskosten (z. Bsp. für Material, Personal) in gleicher Höhe angesetzt, sodass sich der Gewinn in den Jahren eins und zwei auf Null belaufen:

1. Jahr: Erlöse 650.000€ Herstellkosten 650.000€ Gewinn 0€

2. Jahr: Erlöse 1.750.000€ Herstellkosten 1.750.000€ Gewinn 0€

3. Jahr: Erlöse 1.850.000€ (= Gesamterlöse (4.250.000) - bisherige Aufwendungen(650.000€-1.750.000€)) Herstellkosten 950.000€ Gewinn 900.000€

Anhand dieses Beispiels ist zu sehen, dass trotz verschiedener Gewinnausweismethoden der gleiche Gewinn berechnet wird.

5 Vergleich der Rechnungslegungskonzepte

Nachdem nun beide Methoden - die Percentage-of-Completion-Methode nach HGB und die Completed-Contract-Methode nach IAS - in den vorangegangenen Kapiteln beschrieben wurden, sollen in diesem Kapitel auf die Vor- und Nachteile beider Verfahren eingegangen werden.

Während bei der Completed-Contract-Methode der Gewinn erst nach der Fertigstellung ausgewiesen wird, erfolgt der Gewinnausweis bei der Percentage-of-Completion-Methode nach dem Fertigstellungsgrad ³⁹ . Nach HGB ist eine Teilgewinnrealisierung grundsätzlich nicht zulässig ⁴⁰ .

Der Vorteil bei der Completed-Contract-Methode ist, dass man sich hier nicht auf geschätzte Werte stützt, sondern auf Ergebnisse, die nach der Durchführung des Fertigungsauftrags eindeutig festgestellt werden können. Allerdings ist es eher nachteilig, dass der Gewinnausweis erst im Jahr des Risikoübergangs stattfindet, in dem es dann zu einem geballten Gewinnausweis kommt. In den vorherigen Perioden kann es dadurch jedoch auch zu Verlustausweisen kommen. Die Periodenergebnisse schwanken deswegen enorm ⁴¹ . Ein großer Vorteil der Percentage-of-Completion-Methode ist der Ausweis von Teilgewinnen am Ende jeder Periode. Dadurch erhöht sich die Vergleichbarkeit der Periodenergebnisse.

³⁹ vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2002, S.164.

⁴⁰ vgl. Prangenberg, A.: Konzernabschluß International, 2000, S.151.

⁴¹ vgl. Kohl, S.:Gewinnrealisierung, 1994, S.125.

Ein weiterer Vorteil der anteiligen Realisierung der Gewinne ist, dass es zu keiner Aufblähung der Bilanzpositionen Vorräte kommt. Außerdem kann die Vermögenslage bei dieser Methode besser dargestellt werden ⁴² . Auch treten drohende Verluste bei dieser Bewertung sehr viel seltener auf als beim HGB ⁴³ .

Allerdings ist die Schätzung der Gesamtkosten und wie sich die Kosten auf die jeweiligen Perioden verteilen werden sehr schwierig. Falls es zu Abweichungen zwischen geplanten und tatsächlichen Kosten kommt, so schmälert sich der Gewinn des Unternehmens und im schlimmsten Fall kommt es zu einem Verlust.

Jede Methode hat ihre Vor- und Nachteile. Somit muss jedes Unternehmen selbst entscheiden, welches Verfahren sie für das bessere halten und dann auch anwenden werden.

⁴² vgl. Jacobi, A.: Analyse bilanztheoretischer Grundlagen, 2003, S.209.

⁴³ vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechenlegungsstandards, 2003, S. 282.

Literaturverzeichnis

Achleitner, Ann-Kristin / Behr, Giorgio: International Accounting Standards; ein Lehrbuch zur internationalen Rechnungslegung, 3. Auflage, München 2003

Arndt, Sven Jan: Internationale Rechnungslegung und Rechnungslegungspolitik; Ein Vergleich der Rechnungslegungswelten HGB, IAS und US-GAAP, Marburg 1999

Ballwieser, Wolfgang: US-amerikanische Rechnungslegung; Grundlagen und Vergleiche mit dem deutschen Recht, Stuttgart 1995

Bigus, Jochen: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 und nach HGB, WiSt Heft 11, Osnabrück November 2005

Born, Karl: Rechnungslegung international; IAS/IFRS im Vergleich mit HGB und US-GAAP, 4.Auflage, Stuttgart 2005

Bossert, Rainer / Hartmann, Peter: Übungsbuch Jahresabschluss, Konzernabschluss nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP, 2.Auflage, Stuttgart 2003

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