- I -

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  II

1  Problemstellung.  1

2  Begriffsabgrenzung.  2

2.1  Forschung und Entwicklung.  2

2.2  Internationale Rechnungslegungssysteme.  3

2.2.1  HGB.  3

2.2.2  US-GAAP.  5

2.2.3  IAS.  6

2.2.4  Vergleichende Übersicht.  9

3  Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand.  9

3.1  Bilanzierung nach HGB.  9

3.2  Bilanzierung nach US-GAAP.  12

3.3  Bilanzierung nach IAS.  13

3.4  Zusammenfassender Vergleich.  16

4  Problem der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung zwischen Forschung und  

Entwicklung.   16

5  Schlussbetrachtung.  18

5.1  Auswertung hinsichtlich verschiedener Unternehmensziele.  18

5.2  Aktuelle Entwicklung  20

Anhang.   III

Literaturverzeichnis   V

APB Opinion - Accounting Principles Board Opinion

DAX - Deutscher Aktien Index

EU - Europäische Union

FASB - Financial Accounting Standards Board

F & E - Forschung und Entwicklung

HGB - Handelsgesetzbuch

IAS - International Accounting Standards

IASC - International Accounting Standards Committee

NEMAX - Neuer Markt Aktien Index

SFAC - Statement of Financial Accounting Concepts

SFAS - Statement of Financial Accounting Standards

US-GAAP - United States - Generally Accepted Accounting Principles

- 1 - 1Problemstellung

„Der Leistungsdruck auf Forschung und Entwicklung (F & E) nimmt zu. Der Wettbewerb fordert innovative Problemlösungen in kürzerer Zeit [...][,]um den wachsenden Anforderungen gerecht zu werden [...].“ ¹ Durch rasante technologische Fortschritte auf internationalen Märkten nimmt der Bereich Forschung und Entwicklung ² eine immer bedeutendere Funktion in der Unternehmung ein. Durch F & E-Tätigkeiten sollen neue Erkenntnisse erlangt werden, um daraus neue Produkte und Verfahren zu entwickeln, die der Unternehmung einen Wettbewerbsvorsprung sichern.

Im Rahmen dieser Tätigkeiten fallen selbstverständlich Kosten an, die nach den geltenden Bilanzierungsregelungen behandelt werden müssen. Die Art und Weise nach welcher die Aufwendungen angesetzt werden, hat Auswirkungen auf die Vermögenssituation, die im Jahresabschluss der Unternehmung dargestellt wird.

Da die u.a. aus F & E-Tätigkeiten hervorgehenden immateriellen Vermögensgegenstände gegenüber den Sachanlagen zunehmend an Bedeutung gewinnen, ist es notwendig im Rahmen einer realistischen Beurteilung der wirtschaftlichen Lage einer Unternehmung, Erfolge und Kosten, die aus immateriellen Vermögensgegenständen resultieren, zu berücksichtigen. Besonders im Zusammenhang mit Firmenkäufen- und zusammenschlüssen, aber auch im Bezug auf aktuelle und potentielle Investoren, sollte also eine Verzerrung der Eigenkapital- und Erfolgsgrößen vermieden werden und der Jahresabschluss den Bilanzadressaten ein umfassendes Bild zu den F & E-Tätigkeiten und deren Ergebnissen liefern. 3

Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung werden diverse Ansätze zur Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen verfolgt. Auf den folgenden Seiten werden die bilanziellen Regelungen des HGB, der US-GAAP und der IAS vorgestellt und ihr individueller Einfluss auf den Vermögensausweis erläutert und ausgewertet.

¹ Schmelzer, H. J., controller magazin 1/2000, S. 67

² im Folgenden: F & E

³ vgl. Achleitner, A.-K. (1998), S. 111f.

- 2 - 2Begriffsabgrenzung

2.1 Forschung und Entwicklung

Um als Unternehmung im Markt wettbewerbsfähig zu bleiben, ist es notwendig Technologie-, Qualitäts- und Verfahrensvorsprünge zu erarbeiten, sie zu halten und auszubauen. Mit Hilfe der „Forschung und Entwicklung“ versuchen Unternehmungen unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden neue Kenntnisse zu erlangen und diese erstmalig anzuwenden und zur Marktreife zu führen.

Der gesamte Prozess unterteilt sich in die zwei wesentlichen Abschnitte Forschung und Entwicklung.

Ziel der Forschung ist die allgemeine Erweiterung wissenschaftlicher Erkenntnisse. Der Forschungsprozess beginnt mit der Grundlagenforschung, deren Zielsetzung der Erwerb neuer naturwissenschaftlicher Erkenntnisse ⁴ unabhängig von Anwendungsbezügen ist, d.h. die Erkenntnisse der Grundlagenforschung können nicht mit einem Produkt oder einem Verfahren identifiziert werden ⁵ .

Die angewandte Forschung stützt sich a uf die Grundlagenforschung und versucht, die Erkenntnisse mit Orientierung an spezifischen Anwendungsmöglichkeiten

weiterzuentwickeln. Wesentliches Ziel sind Innovationen, die mit einem Produkt oder Verfahren identifizierbar sind. Selbstverständlich kann das gewonnene Wissen auch auf andere Produkte und Verfahren übertragen werden. Im Gegensatz zu Erkenntnissen der Grundlagenforschung muss das neue Wissen der angewandten Forschung praktisch verwertbar sein, es muss aber noch keinen wirtschaftlichen Nutzen erbringen ⁶ .

Der Übergang von der letzten Forschungsstufe zum zweiten Prozessabschnitt „Entwicklung“ gestaltet sich fließend.

⁴ Forschung kann auch auf dem Gebiet der Sozialforschung betrieben werden; vgl. Keitz, I. von, S. 126

⁵ Vgl. Kneerich, O. (1995), S. 13

⁶ Vgl. Kneerich, O. (1995), S. 14

- 3 -Ziel der Entwicklung ist die erstmalige Anwendung der in der Forschung erlangten Kenntnisse, d.h. der Entwicklungsprozess versucht die in der angewandten Forschung erlangten technologischen Erkenntnisse an ökonomische Bedürfnisse anzupassen und in neue technische Problemlösungen umzusetzen. Die Ergebnisse können z.B. in Form von Zeichnungen, Konstruktionsplänen, Prototypen und Versuchsanlagen zu Tage treten. Der Entwicklungsprozess endet mit der Marktreife des Produktes; Fertigung und Markteinführung zählen nicht mehr dazu ⁷ .

Die Bereiche Forschung und Entwicklung verursachen Kosten, die im Rahmen der nationalen Gesetzgebung bilanziert werden müssen. Die entsprechenden Vorschriften enthalten oftmals Definitionen, die helfen sollen, einzelne Tätigkeiten den Bereichen Forschung und Entwicklung zuzuordnen und die jeweiligen Bereiche voneinander zu differenzieren.

2.2 Internationale Rechnungslegungssysteme

2.2.1 HGB

Unternehmungen mit Sitz in Deutschland unterliegen den handelsrechtlichen Vorschriften des HGB. Danach ist jeder Kaufmann gesetzlich verpflichtet, sämtliche Geschäftsvorfälle der abgelaufenen Abrechnungsperiode zu verbuchen ⁸ und abschließend im Jahresabschluss offenzulegen ⁹ .

Der Jahresabschluss nach HGB soll den Bilanzadressaten, wozu Gläubiger, Aktionäre und der Fiskus, ferner auch Arbeitnehmer und die interessierte Öffentlichkeit zählen ¹⁰ , als

⁷ Vgl. Kneerich, O. (1995), S. 15

⁸ § 238 HGB Buchführungspflicht

⁹ § 242 HGB Pflicht zur Aufstellung

¹⁰ Vgl. Wöhe, G. (2000), S. 895

- 4 -dienen und ihre Interessen schützen.

Das dominierende Ziel der deutschen Rechnungslegung ist, möglichst viel Kapital in den Unternehmen zurückzuhalten. Das Vorsichtsprinzip fordert einen eher pessimistischen Bilanzansatz, d .h. Vermögen niedrig und Schulden hoch zu bewerten, um einen vergleichsweise niedrigen Erfolg zu ermitteln, der zu einer möglichst geringen Gewinnausschüttung führt. Durch dieses Prinzip wird den Fremdkapitalgebern der größte Schutz eingeräumt ¹² .

Ferner werden die Schutzbedürfnisse der Aktionäre durch „spezielle

Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften im HGB verankert“ ¹³ . Mit Hilfe des „true and fair views“ ¹⁴ als Bilanzierungsprinzip, wird die Bildung stiller Rücklagen eingeschränkt und somit ein ausgeglichener Ansatz von Vermögen und Schulden erreicht, der gewährleistet, dass genügend Substanz in der Unternehmung zurückbleibt, die Aktionäre aber von einer angemessenen Gewinnausschüttung profitieren können.

Um den Interessen des Fiskus gerecht zu werden, muss nach deutschem Recht eine separate Steuerbilanz gebildet werden, die einen Gewinn ausweist, auf dessen Basis eine verkraftbare Besteuerung ermittelt werden kann. Zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz gilt das Maßgeblichkeitsprinzip. Um die Dominanz des Vorsichtsprinzips trotzdem nicht in die Steuerbilanz zu übernehmen, gelten zwingende Vorschriften, die die Unterbewertung von Vermögen und die Überbewertung von Schulden gemäß dem Vorsichtsprinzip in Grenzen halten. 15

¹¹ vgl. Wöhe, G. (2000), S. 890

¹² vgl. Gidlwitz, H.-J. (1996), S. 187

¹³ Wöhe, G. (2000), S. 899

¹⁴ Wöhe, G. (2000), S. 898

¹⁵ vgl. Wöhe, G. (2000), S. 899

- 5 - 2.2.2US-GAAP

„Neben der [exemplarisch in 2.2.1 an Hand des HGB dargestellten] kontinentaleuropäischen Bilanzierungswelt mit Deutschland als maßgeblichem Vertreter steht die anglo-amerikanische Bilanzierungswelt, in der die Generally Accepted Accounting Principles der USA; US-GAAP; eine herausragende Rolle spielen.“ 16

Die nur für börsennotierte Unternehmungen verbindlichen Bilanzierungsvorschriften ¹⁷ werden von privatwirtschaftlichen Organisationen erstellt und sind nur in geringem Maße gesetzlich kodifiziert. ¹⁸ Der Jahresabschluss nach US-GAAP erfüllt lediglich eine Informationsfunktion für seine Adressaten ¹⁹ , er dient jedoch nicht der Zahlungsbemessungsgrundlage für Steuern ²⁰ und Dividenden. 21

Bedingt durch die überwiegende Finanzierung US-amerikanischer Unternehmungen über den Kapitalmarkt, was sich „u.a. in hohen Eigenkapitalquoten amerikanischer Unternehmungen niederschlägt“ ²² , sind die US-GAAP maßgeblich auf den Schutz der Investoren ausgelegt. Entsprechend diesem Grundsatz verfolgt ein nach US-GAAP erstellter Jahresabschluss das Prinzip „decision usefullness“ ²³ , d.h. er stellt vorhandenen und interessierten Investoren alle entscheidungsrelevanten Informationen so zur Verfügung, das der Grundsatz „fair presentation“ ²⁴ erfüllt ist. Dementsprechend ist die Bewertung von Bilanzpositionen so durchzuführen, dass die dargestellten Informationen dem Adressaten einen verlässlichen Einblick in die finanzwirtschaftliche Unternehmenslage ermöglichen.

Gestärkt wird dieses Ziel durch die Pflicht, dass der Jahresabschluss eine Kapitalfluss- und Gewinnverwendungsrechnung ausweisen muss. Sie ermöglichen dem Adressaten einen

¹⁶ Förschle, G. (1996), S. 4

¹⁷ vgl. Wöhe, G. (2000), S. 1008

¹⁸ vgl. Förschle, G. (1996), S. 4

¹⁹ nach SFAC No.1 Par. 24: Anteilseigner, Kreditgeber; ferner: Lieferanten, Kunden, Arbeitnehmer,

Finanzanalysten, Öffentlichkeit, u.a.

²⁰ Zwischen US-amerikanischer Handelsbilanz und Steuerbilanz gilt nicht der Maßgeblichkeitsgrundsatz

²¹ vgl. Pellens, B. (1999), S. 135

²² Förschle, G. (1996), S. 4

²³ SFAC No. 1

²⁴ abgeleitet aus SFAC No. 2; vgl. Pellens, B. S. 158ff.