II

Inhaltsverzeichnis

Seite   

Abbildungsverzeichnis   IV

Anlagenverzeichnis.   V

Abk  ürzungsverzeichnis.  VI

1  Einleitung  1

1.1  Einführung und Vorgehensweise  1

1.2  Die Thesaurierungsbegünstigung in der Chronologie des  

Unternehmensteuerreformgesetzes  2008  2

2  § 34 a EStG - Vorstellung und Grundgedanken der Vorschrift  4

2.1  Begünstigung nicht entnommener Gewinne  4

2.1.1  Kreis der Begünstigten, Höhe des Steuersatzes und Antragstellung  4

2.1.2  Definitionen des nicht entnommenen Gewinns und des  

Beg  ünstigungsbetrags.  7

2.2  Nachversteuerung.  10

2.2.1  Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags.  10

2.2.2  Durchführung der Nachversteuerung  12

2.2.3  Übertragung von Wirtschaftsgütern  16

2.2.4  (Zwangs-) Nachversteuerung  18

2.2.5  Rechtsnachfolge  21

2.3  Verlustverrechnung  22

2.4  Zuständigkeit für das Wahlrecht  23

3  § 34 a EStG als eine Maßnahme zur Erfüllung der im Rahmen der  

Unternehmensteuerreform  2008 gesetzten Ziele.  24

3.1  Der Dualismus der Unternehmensbesteuerung  24

3.2  Die Ermittlung des Begünstigungsbetrags  27

3.3  Die Verwendungsreihenfolge: „Last in, first out“  30

3.4  Die Ausnahmeregelungen der Nachversteuerung  33

3.5  Die Höhe des Nachsteuersatzes  35

III

4 Fazit und Ausblick ..........................................................................................................37

Anlagen................................................................................................................................. VIII

Quellenverzeichnis .............................................................................................................. XVI

IV

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Definition des nicht entnommenen Gewinns und Begünstigungsbetrags.  

Abb.  2: Ermittlung und Fortschreibung des nachversteuerungs-pflichtigen Betrags  

Abb.  3: Verwendungsreihenfolge der Gewinne.  

Abb.  4: Ermittlung des auf den Steuersatz von 25 Prozent anzuwendenen  

Nachversteuerungsbetrags   

V

Anlagenverzeichnis

Anl. 1: Ermittlung des Begünstigungsbetrags (Beispiele) .................................................... VIII

Anl. 2: Erläuterungen zur Ermittlung des Begünstigungsbetrags ...........................................IXI

Anl. 3: Steuerbelastung von Personenunternehmen und Kapital-gesellschaften nach der

Unternehmensteuerreform 2008................................................................................. XV

Anl. 4: Ermittlung des übertragbaren nachversteuerungspflichtigen Betrags gem. § 34 a Abs.

5 EStG (Beispiele).........................................................................................................XI

VI

Abkürzungsverzeichnis

AO ................................................................................................... Abgabenordnung

Abs. ....................................................................................................................Absatz

BDI ....................................................... Bundesverband der Deutschen Industrie e.V.

BMF ..........................................................................Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. ........................................................................................... Bundesratsdrucksache

BStBK ................................................................................. Bundessteuerberaterkammer

BT-Drs. .......................................................................................... Bundestagsdrucksache

DB ................................................................................................... Der Betrieb (Zs.)

DBA ............................................................................ Doppelbesteuerungsabkommen

DStR .................................................................................. Deutsches Steuerrecht (Zs.)

EG ....................................................................................Europäische Gemeinschaft

ESt ..................................................................................................Einkommensteuer

EStB .............................................................................. Der Ertrag-Steuerberater (Zs.)

EStG ........................................................................................Einkommensteuergesetz

gem. .................................................................................................................... gemäß

ggf. .......................................................................................................gegebenenfalls

gl. A .................................................................................................... gleicher Ansicht

GmbH ................................................................. Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HGB ................................................................................................Handelsgesetzbuch

Hrsg. ...........................................................................................................Herausgeber

VII

InvZuG ..................................................................................... Investitionszulagengesetz

i. S. ................................................................................................................im Sinne

i. H. v. .......................................................................................................... in Höhe von

i. V. m. .................................................................................................in Verbindung mit

mbH ..................................................................................... mit beschränkter Haftung

NWB .............................................................................. Neue Wirtschafts-Briefe (Zs.)

Rz. ............................................................................................................. Randziffer

S. ....................................................................................................................... Satz

SolZ ..............................................................................................Solidaritätszuschlag

StB ......................................................................................... Der Steuerberater (Zs.)

StuB ..............................................................................Steuer- und Bilanzpraxis (Zs.)

Tz. .............................................................................................................. Textziffer

UmwStG ................................................................................... Umwandlungssteuergesetz

UntStR .................................................................................... Unternehmensteuerreform

UntStRefG ..........................................................................Unternehmensteuerreformgesetz

VZ ...................................................................................Veranlagungszeitraum (es)

Zs. ............................................................................................................. Zeitschrift

zzgl. ...............................................................................................................zuzüglich

1

1 Einleitung

1.1 Einführung und Vorgehensweise

Diese Diplomarbeit beschäftigt sich mit der ab dem 01. Januar 2008 geltenden Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen ¹ .Die Thesaurierungsbegünstigung ist im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 neu in das Einkommensteuergesetz eingefügt worden. Die Vorschrift beinhaltet ein Wahlrecht für bilanzierende Personenunternehmen, einbehaltene Gewinne einem ermäßigten Einkommensteuersatz zu unterwerfen. Die Begünstigung wird schließlich bis zur Entnahmehandlung aufrechterhalten. Die spätere Entnahme der zunächst ermäßigt besteuerten Gewinne unterliegt einer Nachbelastung in Höhe von 25 Prozent.

Zunächst wird die Entstehung der Regelung beginnend mit dem Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11. November 2005 bis hin zur Gesetzesverkündung am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt vorgestellt und beschrieben.

Im nächsten Abschnitt wird die Vorschrift des § 34 a EStG skizziert und erörtert. Die Regelung enthält neun Absätze. Jeder Absatz wird im Einzelnen dargestellt und dessen Funktionsweise analysiert. Dabei wird auf die Intention des Gesetzgebers bezüglich der Unternehmens-teuerreform 2008 anhand der Gesetzesbegründung der Regierungsfraktionen und der Bundesregierung eingegangen.

Im weiteren Verlauf der Arbeit werden Kritik zur Thesaurierungsbegünstigung, Probleme und Lösungsansätze aus der Literatur, sowie aus Stellungnahmen verschiedener Bundesverbände, Institute, Kammern, Gewerkschaften, sowie Professoren, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern aufgezeigt und gegenübergestellt. Dabei wird untersucht, ob die Zielsetzungen des Gesetzgebers mit Hilfe der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34 a EStG erfüllt werden.

¹ d.h. im Folgenden sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften.

2

1.2 Die Thesaurierungsbegünstigung in der Chronologie des Unternehmens-teuerreformgesetzes 2008

Der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11. November 2005 beinhaltet die Vereinbarung zur Reform der Unternehmensteuer. Eines der darin formulierten Ziele ist, eine weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität von Unternehmen zu schaffen. 2

Die Eckpunkte der Unternehmensteuerreform wurden am 12. Juli 2006 durch das Bundeskabinett beschlossen. Der Gesichtspunkt der Finanzierungs- und Rechtsformneutralität gemäß Koalitionsvertrag war im Kabinettsbeschluss nicht mehr enthalten. Es wurde lediglich festgehalten, dass neben den Körperschaften auch die der Einkommensteuer unterliegenden Personenunternehmen von der Reform Vorteile erlangen sollen. Zur Realisierung des Vorhabens wurde angeregt, eine Investitionsrücklage oder eine allgemeine Begünstigung der im Unternehmen einbehaltenen Gewinne einzuführen. 3

Der Reformentwurf, vorgestellt am 02. November 2006 durch die von Bundesfinanzminister Peer Steinbrück und dem hessischen Ministerpräsident Roland Koch geleitete Bund-Länder-Arbeitsgruppe, konkretisierte die Maßnahmen zur Erreichung der gesetzten Ziele. Im Vorder-grund stand nunmehr, die Gleichstellung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften durch einhergehende Belastungs- und Rechtsformneutralität von Unternehmen herbeizuführen. Das Ziel soll durch die Einführung einer Thesaurierungsbegünstigung erreicht werden. Große Personenunternehmen profitieren hierbei von der Möglichkeit, einbehaltene Gewinne begünstigt mit ca. 30 Prozent, entsprechend der Belastung von Körperschaften, zu versteuern. Die Angleichung der effektiven Steuerbelastung soll zu einer möglichst großen Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen führen und Rechts-formneutralität erreichen. Im Ergebnis soll die Thesaurierungsbegünstigung eine aus steuerlichen Gründen unabhängige Wahl der Rechtsform herbeiführen. 4

Im Referentenentwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, vorgelegt am 05. Februar 2007 durch das Bundesministerium der Finanzen hieß es weiterhin, dass die Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen im internationalen Vergleich gering ist. Da die derzeitige Höhe der Steuerbelastung von Personenunternehmen die Bildung von Eigenkapital aus erzielten Gewinnen erschwert, soll mit der Thesaurierungsbegünstigung die Möglichkeit geschaffen wer- ² Vgl.Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005, S. 69.

³ Vgl. Eckpunktepapier vom 12.07.2006, Nr. 2.

⁴ Vgl. Steinbrück/Koch (2006).

3

den, nicht entnommenen Gewinne zunächst ermäßigt und bei späterer Entnahme entsprechend wie Dividenden zu besteuern. Somit soll bei weitgehender Schaffung von Belastungsneutralität zwischen den Rechtsformen gleichzeitig die Eigenkapitalausstattung gezielt gefördert werden. 5

Der Reformentwurf als Gesetzesentwurf wurde am 14. März 2007 vom Bundeskabinett beschlossen und am 30. März 2007 in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. ⁶ Der gleich lautende Gesetzesentwurf der Fraktionen CDU, CSU und SPD wurde parallel nach Beratung durch den Bundestag in die zuständigen Ausschüsse überwiesen. ⁷ Laut Gesetzesentwurf sollen ertragsstarke Personenunternehmen, welche im internationalen Wettbewerb stehen, mit der Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung ähnlich günstige Bedingungen für einbehaltene Gewinne wie Kapitalgesellschaften vorfinden. ⁸ Die Einzelbegründung zu § 34 a EStG zielt auf eine, mit Kapitalgesellschaften vergleichbare, tarifliche Belastung aller Personenunternehmer mit Gewinneinkünften ab. ⁹ Die Gesetzesbegründung zur Unternehmensteuerreform hält weiterhin die Förderung der Eigenkapitalausstattung von Personenunternehmen durch die Thesaurierungsbegünstigung aufrecht. 10

Die endgültige Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wurde am 25. Mai 2007 vom Deutschen Bundestag verabschiedet. Am 06. Juli 2007 gab der Bundesrat seine Zustimmung. Das Gesetz wurde am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet und ist mit Ausnahmen ab dem 01. Januar 2008 anzuwenden.

Die Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34 a EStG kann erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 beantragt werden (§ 52 Abs. 48 EStG). Für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr kann die Begünstigung bereits in dem Wirtschaftsjahr angewendet werden, das im Jahre 2008 endet (§ 52 Abs. 48 EStG i. V. m. § 4a Abs. 2 Nr.2 EStG).

⁵ Vgl. Bundesministerium der Finanzen, Referentenentwurf zum Unternehmensteuer-reformgesetz 2008 vom

05.02.2007, S.46, 49.

⁶ Gesetzesbegründung der Bundesregierung vom 30.03.3007, BR-Drs. 220/07.

⁷ Gesetzesbegründung der Fraktionen der CDU, CSU und SPD vom 27.03.2007, BT-Drs. 16/4841.

⁸ Vgl. BR-Drs. 220/07 S.2, BT-Drs. 16/4841 S. 1-2.

⁹ Vgl. BR-Drs. 220/07 S.101, BT-Drs. 16/4841 S. 62.

¹⁰ Vgl. BR-Drs. 220/07 S.55, BT-Drs. 16/4841 S. 31-32.

4

2 § 34 a EStG - Vorstellung und Grundgedanken der Vorschrift

2.1 Begünstigung nicht entnommener Gewinne

2.1.1 Kreis der Begünstigten, Höhe des Steuersatzes und Antragstellung

Gemäß § 34 a Abs. 1 EStG heißt es wie folgt: „Sind in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) i. S. des Absatzes 2 enthalten, ist die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 Prozent zu berechnen; dies gilt nicht, soweit für die Gewinne der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird oder es sich um Gewinne i. S. des § 18 Abs. 1 bis 4 EStG handelt. Der Antrag nach S. 1 ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil für jeden Veranlagungszeitraum gesondert bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen. Bei Mitunternehmeranteilen kann der Steuerpflichtige den Antrag nur stellen, wenn sein Anteil am nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder nach § 5 EStG ermittelten Gewinn mehr als 10 Prozent beträgt oder 10 000 Euro übersteigt. Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides für den nächsten Veranlagungszeitraum vom Steuerpflichtigen ganz oder teilweise zurückgenommen werden.“

In der Einzelbegründung zu § 34 a EStG heißt es, dass mit der neu eingeführten Vorschrift, Personenunternehmen mit Gewinneinkünften eine vergleichbare tarifliche Belastung wie bei Kapitalgesellschaften vorfinden sollen. ¹¹ Somit begünstigt § 34 a EStG nur natürliche Personen (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) mit Gewinneinkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Die Anwendung des § 34 a EStG ist simultan nicht für die Ermittlung des Gewinns durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 4 EStG) oder nach §§ 5a EStG und 13 a EStG durch Pauschalisierung vorgesehen.

Bei Mitunternehmern kann die Begünstigung sowohl für Gewinne des Gesamthandsvermögens, als auch für Gewinne des Sonderbetriebsvermögens verwendet werden. 12

¹¹ Vgl. BR-Drs. 220/07 S.101, BT-Drs. 16/4841 S. 62.

¹² Vgl. Gragert/Wissborn, in: NWB (2007), Fach 3 S. 14622.

5

Veräußerungsgewinne, bei denen ein Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung kam oder die Steuerermäßigung gem. § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wurde, schließen die Anwendung aus. Weiterhin ausgenommen ist die Anwendung, soweit es sich gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG um Vergütungen für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszweckes handelt (carried Interest), welche von einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, die Anteile an Kapitalgesellschaften erwirbt, hält und veräußert. ¹³ Hier käme es zu einer Doppelbegünstigung, da an dieser Stelle bereits eine hälftige Steuerbefreiung (ab 2008 40 Prozent) gem. § 3 Nr. 40 a EStG gewährt wird. 14

Der vom Gesetzgeber festgelegte ermäßigte Steuersatz i. H. v. 28,25 Prozent zzgl. 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer soll die betrieblichen, thesaurierten (nicht entnommenen) Gewinne von Einzel- und Mitunternehmern in vergleichbarerer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften tariflich belasten. ¹⁵ Der ab 2008 gültige Körperschaftssteuersatz i. H. v. 15 Prozent und die durchschnittliche Gewerbesteuerbelastung bilden rechnerisch den ermäßigten Steuersatz.

Die Thesaurierungsbegünstigung ist ein, für einen Veranlagungszeitraum, antragsgebundenes Wahlrecht. Sie ist sowohl personen- als auch betriebsbezogen. ¹⁶ Folglich ist der Antrag auf Begünstigung flexibel für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil durch den Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung gesondert zu stellen. Das Wahlrecht ermöglicht, eine ermäßigte Besteuerung für den Steuerpflichtigen, der auf die private Verwendung der Gewinne verzichtet, um seinem Unternehmen das erwirtschaftete Kapital zur Stärkung der Eigenkapitalquote, sowie für Investitionszwecke zur Verfügung zu stellen. Die Erwartungen des Gesetzgebers schließen damit ein Sinken der Fremdkapitalquote der Unternehmen ein. 17

Der Steuerpflichtige kann bei Gewinnen aus Mitunternehmeranteilen einen Antrag nur bei einer Mindestbeteiligungsquote stellen, d. h. wenn er zu mehr als zehn Prozent am Gewinn der Personengesellschaft beteiligt ist oder sein Gewinnanteil mehr als 10.000 Euro beträgt. Diese Regelung wurde aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eingeführt. Es soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, an de- ¹³ Vgl.Winkeljohann/Führmann (2007) in: PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), 3.3 Rz. 534.

¹⁴ Vgl. Vgl. BR-Drs. 220/07 S.102, BT-Drs. 16/4841 S. 63.

¹⁵ Vgl. Gragert/Wissborn, in: NWB (2007), Fach 3 S. 14622.

¹⁶ Vgl. Kessler (2007), in: Ernst & Young/BDI, II A III, Rz. 44.

¹⁷ Vgl. BR-Drs. 220/07 S.101, BT-Drs. 16/4841 S. 62.