- II -

Die  neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG  

INHALTSVERZEICHNIS   

Abk  ürzungsverzeichnis.  V

1.  Einleitung  1

2.  Funktionsweise der Thesaurierungsbegünstigung  

und  Grundlagen.  2

2.1  Zielsetzung der Vorschrift  2

2.2  Konzept: Begünstigung nicht entnommener Gewinne  3

2.2.1  Neue Begriffsdefinitionen  3

2.2.1.1  Nicht entnommener Gewinn  3

2.2.1.2  Begünstigungsbetrag.  3

2.2.1.3  Nachversteuerungspflichtiger Betrag.  4

2.2.1.4  Nachversteuerungsbetrag  4

2.2.2  Antragsberechtigung und verfahrensrechtliche Regelungen  5

2.2.3  Begünstigung  7

2.2.3.1  Begünstigter Gewinn und Tarif  7

2.2.3.2  Gründe für eine „unvollständige“ Thesaurierung.  8

2.2.3.2.1  Besonderheiten bei Veräußerungsgewinnen.  8

2.2.3.2.2  Carried Interest  8

2.2.3.2.3  Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben  9

2.2.3.2.4  Privatentnahmen.  10

2.2.3.2.5  Steuerfreie Gewinnanteile.  10

2.2.4  Nachversteuerung.  11

2.2.4.1  Nachversteuerungsbetrag und Tarif  11

2.2.4.2  Sonstige Nachversteuerungsfälle  13

2.2.4.2.1  Betriebsaufgabe oder Veräußerung  13

- III -

Die  neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG  

2.2.4.2.2  Umwandlungsfälle.  15

2.2.4.2.3  Wechsel der Gewinnermittlungsart  15

2.2.4.2.4  Auf Antrag  16

2.2.4.3  Verwendungsreihenfolge  16

2.2.4.4  Ausnahmen von der Nachversteuerung  18

2.2.4.4.1  Zahlung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer.  19

2.2.4.4.2  Überführung bzw. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern  19

2.2.4.4.3  Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.  20

2.2.4.4.4  Einbringung in eine Personengesellschaft  21

2.2.5  Situation im Verlustfall.  22

3.  Be- und Entlastungswirkungen sowie Gestaltungsoptionen  23

3.1  Derzeitige und zukünftige Belastung.  23

3.2  Wann sollte man von § 34a EStG Gebrauch machen?  25

3.2.1  Begünstigungssteuersatz und individueller Belastungssatz  25

3.2.2  Vorteilhaftigkeit der Thesaurierungsbegünstigung.  26

3.3  Gestaltungsüberlegungen  28

3.3.1  Entnahme thesaurierter Gewinne  28

3.3.1.1  Grundsätzliches  28

3.3.1.2  Entnahmestrategien.  29

3.3.1.2.1  Entnahme und Wiedereinlage im Folgewirtschaftsjahr  29

3.3.1.2.2  Einlage entnommener Mittel in eine Parallelgesellschaft.  30

3.3.1.2.3  Ersatz entnommener Mittel durch Bankdarlehen  31

3.3.1.2.4  Darlehensgewährung an Gesellschafter zur Überbrückung  31

3.3.2  Einsatz von Sonderbetriebsvermögen  32

3.3.3  Einlage- und Entnahmemanagement.  33

3.4  Auswirkung auf Umstrukturierungen  34

- IV -

Die  neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG  

4.  Erreichung einer rechtsformneutralen Besteuerung?  35

4.1  Warum Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung?  35

4.2  Vorteilhafte Rechtsform.  36

4.2.1  Bei (Voll-)Ausschüttung.  36

4.2.2  Bei Thesaurierung.  37

4.2.3  Sonstige Fälle  38

4.2.3.1  Bei Veräußerung.  38

4.2.3.2  Möglichkeit der unmittelbaren Verlustnutzung  38

4.2.3.3  Steuerfreie Durchleitung von Gewinnen  39

4.2.3.4  Abziehbarkeit von Refinanzierungsaufwendungen  39

4.2.3.5  Firmenwertabschreibung  39

4.3  Kritik an § 34a EStG.  40

4.3.1  Keine rechtsformneutrale Besteuerung.  40

4.3.2  Sonstige Kritikpunkte  41

5.  Zusammenfassende Würdigung.  42

Anhang   43

Literaturverzeichnis   75

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

a. F. alte Fassung Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt abzgl. abzüglich AG Aktiengesellschaft Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002

Art. Artikel Az. Aktenzeichen BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BMF-Schreiben Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMJ Bundesministerium der Justiz BR-Drucks. Bundesrat Drucksache BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag Drucksache Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise ca. zirka d. h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG Europäische Gemeinschaft EK Eigenkapital ErbBstg Erbfolgebesteuerung (Zeitschrift) ESt Einkommensteuer EStB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom

etc. et cetera EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EUR Euro eventl. eventuell f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. gemäß Ges. Bel. Gesamtsteuerbelastung GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober

ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co. KG Kommanditgesellschaft mit einer GmbH als persönlich haftendem Gesellschafter GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-StB Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) GuV Gewinn- und Verlustrechnung h. M. herrschende Meinung HEV Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 219) (BGBl. III 4100-1) mit Änderungen bis zum 23. November 2007 (BGBl. I S. 3631) i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel i. H. in Höhe i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit INF Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) KapG Kapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft KiSt Kirchensteuer KSt Körperschaftsteuer KStG

lt. laut m. E. meines Erachtens Mio. Million Mrd. Milliarde n. F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OFD Oberfinanzdirektion p. a. per annum PersU Personenunternehmen PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) RGBl. Reichsgesetzblatt Rs. Rechtssache Rz. Randziffer s. siehe S. Seite sog. so genannt SolZ Solidaritätszuschlag StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StC SteuerConsultant (Zeitschrift) Stpfl. Steuerpflichtiger StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Tab. Tabelle Thes. Bel. Belastung im Thesaurierungsjahr Tz. Textziffer u. a. unter anderem u. U. unter Umständen UmwStG

UntStRefG Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. H. vom Hundert vgl. vergleiche vs. versus VZ Veranlagungszeitraum Wj Wirtschaftsjahr WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel zvE zu versteuerndes Einkommen zzgl. zuzüglich

Die neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

1. EINLEITUNG

Bereits in dem am 11. November 2005 beschlossenen Koalitionsvertrag haben sich die Regierungsparteien CDU/CSU und SPD zum Ziel gesetzt, die Unternehmensbesteuerung zu reformieren - insbesondere um die internationale Wettbewerbsfähigkeit von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu verbessern sowie weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen zu schaffen. ¹ Die am 3. November 2006 von der Arbeitsgruppe „Reform der Unternehmensteuer in Deutschland“ verabschiedeten Eckpunkte wurden, nach zahlreichen Modifikationen im Rahmen der parlamentarischen Beratungen, am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Am 6. Juli 2007 stimmte auch der Bundesrat dem Reformpaket zu, wodurch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet werden konnte. 2

Kernstück der Unternehmensteuerreform ist die deutliche Absenkung des tariflichen Körperschaftsteuersatzes von 25 auf 15 Prozent, welche Deutschland bei der Unternehmensteuerbelastung wieder näher an den europäischen Durchschnitt heranführen soll. ³ Jedoch soll die Reform der Unternehmensbesteuerung neben Körperschaften auch Personenunternehmen umfassen, da über 80 Prozent der deutschen Unternehmen in dieser Rechtsform organisiert sind (Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft). ⁴ Für Personenunternehmen wurden die vereinbarten Vorhaben durch die neu eingefügte Vorschrift des § 34a EStG umgesetzt, welche (auf Antrag) eine begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne beinhaltet. Ohne die Einführung dieser - so genannten - „Thesaurierungsbegünstigung“ nach § 34a EStG hätte sich der Vorteil von Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall noch weiter erhöht, wodurch ertragstarke, langfristig thesaurierende Personenunternehmen „faktisch zum Formwechsel gezwungen“ worden wären. 5

Die vorliegende Diplomarbeit geht im ersten Teil auf den Regelungsinhalt des § 34a EStG und die dabei bestehenden Problemfelder ein; danach werden detailliert die sich durch die Unterneh-mensteuerreform ergebenden Be- und Entlastungsauswirkungen sowie geeignete Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der Steuerbelastung aufgezeigt. Anschließend befasst sie sich mit der steuerlichen Rechtsformwahl und erarbeitet die Frage, ob und inwieweit die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele - insbesondere das Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung - erreicht worden sind.

¹ Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

² Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1912 ff.

³ Vgl. Schreiber, U. / Overesch, M. (2007), S. 813

⁴ Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

⁵ Vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S. (2007), S. 29

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2. FUNKTIONSWEISE DER THESAURIERUNGS-

BEGÜNSTIGUNGUND GRUNDLAGEN

2.1 ZIELSETZUNG DER VORSCHRIFT

Zur Bestimmung der erforderlichen Änderungen des Unternehmensteuerrechts wurde im Koalitionsvertrag neben der Verbesserung der „Europatauglichkeit“ und der internationalen Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen auch die „annähernde Rechtsform- und Finanzierungsneutralität“ als Zielsetzung formuliert. ⁶ Umgesetzt wurden diese Vorhaben im Unterneh-mensteuerreformgesetz ⁷ für Personenunternehmen durch die Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG („Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne“). 8

Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Thesaurierungsbegünstigung ist - laut Gesetzesbegründung - Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) in „vergleichbarer Weise“ wie Kapitalgesellschaften zu belasten. ⁹ Insbesondere sollen ertragstarke und im internationalen Wettbewerb stehende Personenunternehmen ähnlich günstige Thesaurierungsbedingungen vorfinden wie Kapitalgesellschaften. ¹⁰ Die Vorschrift soll die Thesaurierung (Nichtentnahme) von Gewinnen begünstigen und dadurch die Eigenkapitalbasis stärken. ¹¹ Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden nicht entnommene Gewinne statt mit dem (höheren) progressiven Einkommensteuersatz, mit einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 Prozent (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) belastet; bei späterer Entnahme hat eine Nachversteuerung zu erfolgen. ¹² Der Vorteil bei Inanspruchnahme besteht in einem Steuerstundungseffekt und einem dadurch generierten Zinsgewinn, dessen Höhe von der Dauer der Thesaurierung abhängig ist. 13

Da die Vorschrift betriebs- und personenbezogen ausgestaltet ist, wird nur den Steuerpflichtigen eine Vergünstigung gewährt, die auf eine private Verwendung der erwirtschafteten Gewinne verzichten und diese stattdessen weiterhin ihren Unternehmen zur Verfügung stellen. ¹⁴ „Nach Auffassung des Gesetzgebers“ stellt die begünstigte Besteuerung thesaurierter Gewinne und die spätere Nachversteuerung eine Belastungsparallelität zur Kapitalgesellschaft her und führt dadurch zu einer steuerlichen Gleichbehandlung der Rechtsformen sowie einer sukzessiven Verbesserung der Eigenkapitalausstattung und damit einhergehenden verbesserten Investitionsmöglichkeiten von Personenunternehmen. 15

⁶ Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

⁷ Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1912 ff.

⁸ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007b), S. 637 ff.

⁹ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 62

¹⁰ Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445

¹¹ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 225

¹² Vgl. Rödder, T. (2007), S. 4 f.

¹³ Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1085

¹⁴ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 62; Brüggemann, G. (2007), S. 210.

¹⁵ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 225; Kaminski, B. / Hofmann, K. / Kaminskaite, R. (2007), S. 164.

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2.2 KONZEPT: BEGÜNSTIGUNG NICHT ENTNOMMENER GEWINNE

2.2.1 NEUE BEGRIFFSDEFINITIONEN

Mit Einführung der Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG werden auch mehrere neue - bisher noch völlig unbekannte - Begriffe eingeführt, welche nachfolgend kurz erläutert werden sollen.

2.2.1.1 NICHT ENTNOMMENER GEWINN

Im Rahmen des neuen § 34a EStG kann der in einem Wirtschaftsjahr nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils steuerlich begünstigt werden. Eine Legaldefinition für den „nicht entnommenen Gewinn“ befindet sich in § 34a Abs. 2 EStG. Demzufolge handelt es sich um den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn (Steuerbilanzgewinn) vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen (Entnahmen höher als Einlagen) des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Bei Mitunternehmeranteilen erfolgt die Ermittlung einschließlich gegebenenfalls vorhandener Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen. ¹⁶ Wird der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder pauschal nach § 5a (Tonnagebesteuerung) bzw. § 13a (Durchschnittssätze bei Land- und Forstwirtschaft) EStG ermittelt, so wird keine Begünstigung im Sinne des § 34a EStG gewährt. ¹⁷ Die Thesaurierungsbegünstigung kann auch nicht in Anspruch genommen werden, soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn durch außerbilanzielle Hinzurechnungen entstanden ist, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind. 18

2.2.1.2 BEGÜNSTIGUNGSBETRAG

Eine Definition des „Begünstigungsbetrags“ erfolgt in § 34a Abs. 3 EStG. Begünstigungsbetrag ist der Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG auf Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung stellen kann und auch gestellt hat. Daher ist der Begünstigungsbetrag maximal die Höhe des nicht entnommenen Gewinns im Sinne von § 34a Abs. 2 EStG bzw. maximal der steuerpflichtige Gewinn des Unternehmers oder Mitunternehmers. ¹⁹ Nicht nach § 34a EStG begünstigungsfähig sind Veräußerungsgewinne, für die bereits die begünstigte Besteuerung nach § 16 Abs. 4 oder § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wurde. 20

¹⁶ Vgl. Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2842

¹⁷ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2557.

¹⁸ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Melchior, J. (2007), S. 1234.

¹⁹ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228

²⁰ Vgl. Rogall, M. (2007), S. 410

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2.2.1.3 NACHVERSTEUERUNGSPFLICHTIGER BETRAG

Der für den laufenden Veranlagungszeitraum vorhandene „nachversteuerungspflichtige Betrag“ des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils wird ermittelt, indem vom Begünstigungsbetrag die auf den Begünstigungsbetrag entfallende Steuerbelastung (Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) abgezogen wird. ²¹ Diese Modifikation ist notwendig um zu verhindern, dass die im Thesaurierungsjahr abgeführte Steuer später nicht einer weiteren Nachversteuerung unterworfen wird, weil Steuerzahlungen bei Personenunternehmen (abweichend zu Kapitalgesellschaften) keine Betriebsausgaben darstellen. Zur Bestimmung des nachversteuerungspflichtigen Betrags kreierte der Gesetzgeber mit § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG „allerdings ein 73 Worte umfassendes sprachliches Ungetüm“! ²² Er ist durch das zuständige Finanzamt jährlich automatisch fortzuschreiben und nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG zum Ende jedes Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen. ²³ Soweit für ein Kalenderjahr ein Antrag nach § 34a EStG auf begünstigte Besteuerung gestellt worden ist, erhöht sich der nachversteuerungspflichtige Betrag entsprechend. ²⁴ Die Berechnung hat auf Euro und Cent zu erfolgen. ²⁵ Zur Berechnung siehe auch Berechnungsschema in Anlage 2 auf Seite 47.

2.2.1.4 NACHVERSTEUERUNGSBETRAG

Gemäß § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG liegt ein „Nachversteuerungsbetrag“ - welcher Bemessungs-grundlage für die Steuer ist - vor, soweit der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn des entsprechenden Wirtschaftsjahres übersteigt (Entnahmeüberhang) und zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde. Dieser stellt gleichzeitig die Obergrenze für die Nachversteuerung dar. ²⁶ In Verlustjahren besteht ein Entnahmeüberhang nur in Höhe des positiven Saldos von Entnahmen und Einlagen, welcher dann ebenfalls zu einem Nachversteuerungsbetrag und damit zur Nachversteuerung führt. ²⁷ Da § 34a Abs. 4 EStG die Nachversteuerung von einer Entnahme abhängig macht, löst der Verlust selber keine Nachversteuerung aus. ²⁸ Außerbilanzielle Korrekturen (zum Beispiel nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) sind bei der Ermittlung des Entnahmeüberhangs nicht zu berücksichtigen. ²⁹ Bei Entnahmen zur Zahlung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer entsteht - trotz Vorliegen von „Überentnahmen“ - kein Nachversteuerungsbetrag (siehe detailliert auch Abschnitt 2.2.4.4.1 auf Seite 19). 30

²¹ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564; Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2848.

²² Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 229

²³ Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1103

²⁴ Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

²⁵ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564

²⁶ Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 449

²⁷ Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 38

²⁸ Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1101

²⁹ Vgl. Pflüger, H. (2007), S. 394

³⁰ Vgl. Brüggemann, G. (2007), S. 210 f. und Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611.

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2.2.2 ANTRAGSBERECHTIGUNG UND VERFAHRENSRECHTLICHE

REGELUNGEN

Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bietet Gestaltungsmöglichkeiten bei nicht entnommenen Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, sofern die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG erfolgt. ³¹ Die Vergünstigung kann nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen können als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer erfüllt sein. ³² Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach § 5a (Tonnagebesteuerung) bzw. § 13a (Durchschnittssätze bei Land- und Forstwirtschaft) EStG ist keine Inanspruchnahme des § 34a EStG möglich (§ 34a Abs. 2 EStG). ³³ Vor allem bei Freiberuflern (mit Spitzensteuersatz) stellt sich daher zukünftig die Frage, ob ein Übergang zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich sinnvoll ist, um die Begünstigung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen zu können. 34

Gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG wird die begünstigte Besteuerung bei Thesaurierung nur auf Antrag gewährt. Dieser muss vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für jeden Betrieb und/oder Mitunternehmeranteil gesondert gestellt werden. ³⁵ Es ist keine einheitliche Antragstellung aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft notwendig. Ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige für nicht entnommene Gewinne die Besteuerung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen möchte, kann dieser für jeden Betrieb und/oder Mitunternehmeranteil für jeden Veranlagungszeitraum frei bestimmen. ³⁶ Das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt des Unternehmers bzw. Mitunternehmers ist laut § 34a Abs. 9 EStG auch für die Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags und für die Ermittlung der Steuerermäßigung zuständig. ³⁷ Sofern Gewinne gesondert und gegebenenfalls einheitlich festgestellt werden, sind die Besteuerungsmerkmale zunächst nur dem Feststellungsfinanzamt bekannt. Daher muss dieses in Zukunft die für die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung notwendigen Informationen dem jeweiligen Wohnsitzfinanzamt verwaltungsintern mitteilen oder bindend nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO feststellen. 38

Der Antrag nach § 34a EStG ist jeweils für das Wirtschaftsjahr zu stellen, das für den Veranlagungszeitraum maßgeblich ist. ³⁹ Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist das der Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet. ⁴⁰ Die Regelungen zum Thesaurierungstarif gelten erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (§ 52 Abs. 48 EStG) - bei abweichendem

³¹ Vgl. Streck, M. (2007), S. 3177

³² Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445 f.

³³ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228

³⁴ Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 783

³⁵ Vgl. Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 412

³⁶ Vgl. Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2842; Streck, M. (2007), S. 3178.

³⁷ Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1104

³⁸ Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 451; Bäumer, H. (2007), S. 2094.

³⁹ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2556

⁴⁰ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2214

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Wirtschaftsjahr deswegen bereits für im Wirtschaftsjahr 2007/2008 erwirtschaftete Gewinne. ⁴¹ Dementsprechend führen auch Entnahmen des Wirtschaftsjahres 2007/2008 - welche im Kalenderjahr 2007 getätigt wurden - zu einer Verringerung des Thesaurierungsvolumens bei der Einkommensteuerveranlagung 2008. 42

Während Einzelunternehmer unabhängig von der Höhe ihres nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder

§ 5 EStG ermittelten Gewinns für nicht entnommene Gewinne die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch nehmen können, darf ein Mitunternehmer gemäß § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG nur einen Antrag stellen, wenn er zu mehr als 10 Prozent oder zu mehr als 10.000 Euro an dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn beteiligt ist. ⁴³ Dabei stellt das Gesetz ausdrücklich auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG (Steuerbilanzgewinn) ab; nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn. ⁴⁴ Eine schematische Übersicht, ob - und unter welchen Voraussetzungen - ein Antrag nach § 34a EStG gestellt werden kann, befindet sich in der Anlage 4 auf Seite 49.

Um Steuerpflichtige, die - zum Beispiel aufgrund unvorhergesehener Verluste - bereits im Folgejahr gezwungen sind einbehaltene Gewinne nachversteuerungspflichtig zu entnehmen, zu schützen, kann der Antrag gemäß § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden. ⁴⁵ Diese vom Gesetzgeber eingeräumte Flexibilität bei der Antragstellung - welche gesellschafter- und betriebsbezogen ist und darüber hinaus innerhalb bestimmter Fristen ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann - wird in der Literatur einhellig begrüßt. ⁴⁶ Zu beachten ist jedoch, dass das Gesetz lediglich die spätere Rücknahme, nicht aber die erstmalige Antragstellung oder die Erweiterung des Antrags vorsieht. 47

Für die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen soll der Thesaurierungstarif gemäß

§ 37 Abs. 3 Satz 6 EStG unberücksichtigt bleiben. Der Gesetzgeber begründet das damit, dass die Inanspruchnahme von § 34a EStG antragsgebunden ist und der Umfang der Antragstellung regelmäßig erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung bestimmt werden kann. ⁴⁸ Aufgrund dieser Vorschrift kann die unterjährige Entnahme für Steuervorauszahlungen zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Verringerung des nicht entnommenen Gewinns bzw. zu Überentnahmen führen und dadurch negative Auswirkungen für den Steuerpflichtigen haben. 49

⁴¹ Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 268; Grützner, D. (2007b), S. 295.

⁴² Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2557

⁴³ Diese Voraussetzungen für Mitunternehmer wurden aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eingefügt (insbesondere um die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung bei Personengesell-schaften mit mehreren tausend Beteiligten - zum Beispiel bei geschlossenen Fonds - durch Kleinstbetei-ligte zu vermeiden).

⁴⁴ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2554

⁴⁵ Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2093 f.; Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237 f.

⁴⁶ Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1612; Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 782; Grützner, D. (2007a), S. 449 und Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 24.

⁴⁷ Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 845

⁴⁸ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 65

⁴⁹ Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1095; Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 783.

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2.2.3 BEGÜNSTIGUNG

2.2.3.1 BEGÜNSTIGTER GEWINN UND TARIF

Die Begünstigung nach § 34a EStG findet Anwendung auf den Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellen kann und diesen auch gestellt hat (Begünstigungsbetrag). ⁵⁰ Dabei ist der nicht entnommene Gewinn dem steuerpflichtigen Gewinn gegenüberzustellen. Sofern der nicht entnommene Gewinn höher als der steuerpflichtige Gewinn ist, sollte der Antrag - mangels steuerlicher Auswirkung - unbedingt auf die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns beschränkt werden (das Gesetz beinhaltet keine automatische Begrenzung), weil sonst ein höherer nachversteuerungspflichtiger Betrag und damit eine höhere Nachversteuerung entsteht. ⁵¹ Bei Mitunternehmerschaften kann die Thesaurierungsbegünstigung sowohl für Gewinne des Gesamthands- als auch des Sonderbetriebsvermögens in Anspruch genommen werden. ⁵² Dementsprechend sind Sonderentnahmen und Sondereinlagen sowie Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen - wie zum Beispiel Tätigkeitsvergütungen - zu berücksichtigen. Sie erhöhen den maßgeblichen Gewinn (Sonderbetriebseinnahme), stellen (bei Auszahlung) aber gleichzeitig auch Entnahmen dar. 53

Gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Begünstigungsbetrag mit einem Sondertarif von 28,25 Prozent zu versteuern (Einkommensteuer). ⁵⁴ Der nicht progressionsabhängige Steuersatz von 28,25 Prozent zuzüglich des Solidaritätszuschlags von 5,5 Prozent bewirkt (ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuer) eine Belastung von 29,80375 Prozent. ⁵⁵ Die Gewerbesteuer, die - für Erhebungszeiträume, welche nach dem 31. Dezember 2007 enden - nicht mehr steuerlich als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, führt zu einer Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer bei den Gesellschaftern im Vergleich zu früher. ⁵⁶ Eine entsprechende Kompensation erfolgt durch die Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors von 1,8 auf 3,8, wodurch künftig das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags bei der (auf gewerbliche Einkünfte entfallenden) Einkommensteuer abgezogen werden kann. ⁵⁷ Diese pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG erstreckt sich auch auf die nach § 34a EStG ermäßigte Steuer, welche auf den nicht ausgeschütteten Gewinn entfällt. ⁵⁸ Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent unterliegen nach § 34a Abs. 1 EStG ermäßigt besteuerte Gewinne im Thesaurierungsjahr einer Belastung von 29,77 Prozent (Berechnung siehe Anlage 5 auf Seite 50). ⁵⁹ Somit scheint dem Gesetzgeber (auf den ersten Blick) eine nahezu rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung gelungen zu sein, da die Belastung von Kapitalgesellschaften - sofern sie

⁵⁰ Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445

⁵¹ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2563

⁵² Vgl. ebenda, S. 2552

⁵³ Vgl. Streck, M. (2007), S. 3177

⁵⁴ Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099

⁵⁵ Vgl. Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 411

⁵⁶ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007a), S. 1871

⁵⁷ Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1610

⁵⁸ Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099

⁵⁹ Vgl. Förster, U. (2007), S. 763

Die neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

keine Ausschüttungen vornehmen - bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent nahezu identische 29,83 Prozent beträgt (siehe auch Berechnung der Thesaurierungsbelastungen in Anlage 6 auf Seite 51). ⁶⁰ Jedoch stellt die Prämisse einer vollständigen Gewinnthesaurierung bei Personenunternehmen einen theoretischen Grenzfall dar, der in der Praxis nur sehr selten vorhanden sein wird (Gründe siehe 2.2.3.2). Ist keine vollständige Thesaurierung möglich, steigt die Belastung im Thesaurierungsjahr erheblich an. Detaillierte Berechnungen und Erklärungen zu dieser Problematik befinden sich in Abschnitt 3.1 (Seite 23 ff.) und Anlage 9 (Seite 54 ff.).

2.2.3.2 GRÜNDE FÜR EINE „UNVOLLSTÄNDIGE“ THESAURIERUNG

Die Gründe für eine unvollständige Thesaurierung von Gewinnen sind vielfältig. Teils besteht bereits aufgrund gesetzlicher Vorschriften gar keine andere Möglichkeit, teilweise ist es aber auch privat begründet. Egal warum keine vollständige Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung möglich ist, es führt dazu, dass die theoretische Thesaurierungsbelastung von 29,77 Prozent des erwirtschafteten Gewinns nur in den seltensten Fällen erreicht werden dürfte.

2.2.3.2.1 BESONDERHEITEN BEI VERÄUßERUNGSGEWINNEN

Die ermäßigte Besteuerung nach § 34a EStG findet keine Anwendung, soweit für Veräußerungsgewinne der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird; dieser Teil des Gewinns kann nicht zusätzlich noch der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG unterworfen werden, da sonst eine „Doppeltarifbegünstigung“ vorläge. ⁶¹ Sofern auf die Veräußerungsgewinne die „Fünftelregelung“ nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden wäre, kann der Steuerpflichtige alternativ den Thesaurierungssteuersatz wählen - falls der Veräußerungsgewinn nicht aus dem Unternehmen entnommen wird. ⁶² Eine Darstellung, wann - trotz Vorliegen von Veräußerungsgewinnen - ein Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung gestellt werden kann, befindet sich in der Anlage 7 auf Seite 52.

2.2.3.2.2 C ARRIED INTEREST

Außerdem findet § 34a EStG keine Anwendung, wenn es sich um einen von einer vermögensverwaltenden Wagniskapitalgesellschaft gezahlten „Carried Interest“ im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG - also eine erfolgsabhängige Tätigkeitsvergütung - handelt (welche nach § 3 Nr. 40a EStG zur Hälfte steuerbefreit ist), da sonst eine Doppelbegünstigung vorliegen würde. 63

⁶⁰ Vgl. Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 646

⁶¹ Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2092

⁶² Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2553 f.

⁶³ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Pflüger, H. (2007), S. 393.

Die neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

2.2.3.2.3 NICHTABZUGSFÄHIGE BETRIEBSAUSGABEN

Ein weiterer Grund ist, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von der ermäßigten Besteuerung ausgenommen sind. Sie haben den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn - welcher für den nicht entnommenen Gewinn und den Begünstigungsbetrag maßgeblich ist - gemindert und sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, wodurch keine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG möglich ist. ⁶⁴ Diese Einschränkung scheint mit dem Ziel der Vorschrift vereinbar, weil nur Gewinne begünstigt werden sollen, die tatsächlich im Unternehmen verbleiben, was bei Betriebsausgaben - auch wenn steuerlich nicht abzugsfähig - nicht der Fall ist. ⁶⁵ Aus systematischer Sicht wäre es aber „konsequent“ gewesen, nichtabziehbare Betriebsausgaben zum begünstigten Gewinn hinzuzurechnen bzw. vom Nachversteuerungsbetrag zu kürzen. Denn nur dann „wäre es auch zu einem Gleichlauf mit der Kapitalgesellschaft gekommen“. 66

In der Literatur derzeit noch heftig umstritten ist, ob die Gewerbesteuer in Zukunft als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe ⁶⁷ - welche außerhalb des bilanziellen Ergebnisses hinzuzurechnen wäre - oder als Entnahme ⁶⁸ (die das Ergebnis schon gar nicht mindern darf) zu behandeln ist. Grund hierfür ist der neu eingefügte § 4 Abs. 5b EStG - wonach die Gewerbesteuer „keine Betriebsausgabe“ darstellt - welcher Spielraum für beide Auslegungen lässt. ⁶⁹ Die Qualifizierung der Gewerbesteuer wirkt sich zwar nicht auf den Begünstigungsbetrag aus, ⁷⁰ wohl aber auf die Nachversteuerung bei Überentnahmen und ist daher vor allem in Verlustjahren - in denen bei Entnahmen (soweit sie Einlagen übersteigen) ab dem ersten Euro eine Nachversteuerung zu erfolgen hat - von großer Bedeutung. ⁷¹ Der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 5b EStG spricht eher dafür, diese als Entnahme zu qualifizieren. ⁷² Gegen die Einordnung als Entnahme und für eine Behandlung wie nicht abzugsfähige Betriebsausgaben spricht dagegen die Definition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, welche für das Vorliegen von Entnahmen einen „betriebsfremden Zweck“ verlangt. ⁷³ Dieser „betriebsfremde Zweck“ kann nach übereinstimmender Ansicht bei der Gewerbesteuer aufgrund der betrieblichen Veranlassung und der Gesellschaft als Steuerschuldner (§ 5 GewStG) nicht erfüllt sein. ⁷⁴ Zudem spricht die Stellung des § 4 Abs. 5b EStG im Gesetz für das Vorliegen einer nicht abziehbaren Betriebsausgabe. ⁷⁵ Daher dürfte wohl etwas mehr für

⁶⁴ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210.

⁶⁵ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559

⁶⁶ Vgl. Hey, J. (2007), S. 928

⁶⁷ Diese Ansicht vertreten: Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559; Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1100; Bäumer, H. (2007), S. 2090; Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092 und Hey, J. (2007), S. 928.

⁶⁸ Dagegen wird von Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2845 f. und Cordes, M. (2007), S. 526 diese andere Meinung vertreten.

⁶⁹ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210

⁷⁰ Maßgebend für die maximale Höhe der Thesaurierungsbegünstigung ist der „nicht entnommene Gewinn“ bzw. der daraus abgeleitete „Begünstigungsbetrag“. Bei Qualifizierung als nicht abzugsfähige Be-triebsausgabe hat die Gewerbesteuer den Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG gemindert; bei Be-

handlung als Entnahme, mindert diese zwar nicht den Gewinn, aber den „nicht entnommenen Gewinn“

im Sinne von § 34a Abs. 2 EStG, weshalb der Begünstigungsbetrag in beiden Fällen dieselbe Höhe hat.

⁷¹ Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2090; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2560.

⁷² Vgl. Cordes, M. (2007), S. 527

⁷³ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210

⁷⁴ Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 843; Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210 und Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559.

⁷⁵ Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092

Die neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

die Qualifikation als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe sprechen - eine Klarstellung durch Gesetzgeber oder Finanzverwaltung zu dieser Problematik bleibt abzuwarten!

2.2.3.2.4 PRIVATENTNAHMEN

In der Praxis werden zudem Entnahmen zur Bestreitung privater Steuerzahlungen (insbesondere Einkommensteuer) und zur Deckung privater Lebensführungskosten notwendig sein. ⁷⁶ Diese schädlichen „Privat“-Entnahmen lassen sich jedoch durch Gestaltungen (siehe Abschnitt 3.3 auf Seite 28 ff.) vermeiden oder weit in die Zukunft verschieben, wodurch die Vorteile der Thesaurierungsbegünstigung beachtlich optimiert werden können.

2.2.3.2.5 STEUERFREIE GEWINNANTEILE

Während Veräußerungsgewinne, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und Privatentnahmen zu einer „unvollständigen“ Thesaurierung führen, bewirken steuerfreie Gewinne das Gegenteil. Sie sind gewinnerhöhend im Steuerbilanzgewinn (§ 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG) und damit in der Basis des Thesaurierungshöchstbetrags enthalten. ⁷⁷ Da die steuerfreien Gewinnanteile (zum Beispiel steuerfreier Teil des ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Teileinkünfteverfahrens oder steuerfreie Auslandsgewinne) bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte außerbilanziell wieder abgezogen werden, übersteigt der Steuerbilanzgewinn die gewerblichen Einkünfte um die steuerfreien Gewinnanteile. ⁷⁸ Nach der Gesetzesbegründung gelten steuerfreie Gewinnanteile des laufenden Wirtschaftsjahres als vorrangig entnommen; ⁷⁹ nicht abzugsfähige Betriebsausgaben können kompensiert werden. ⁸⁰ Dadurch steht dem Steuerpflichtigen ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung. ⁸¹ Eine unschädliche Entnahme steuerfreier Einkünfte (ohne Nachversteuerung) ist nur im Jahr ihrer Entstehung möglich. ⁸² Daher bietet es sich an, die steuerfreien Gewinne zukünftig auf separate Darlehenskonten der Gesellschafter zu buchen und zeitnah zu entnehmen. ⁸³ Es ist außerdem zu beachten, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG mindestens den steuerfreien Einkünften entsprechen muss; ansonsten können steuerfreie Gewinnanteile nur teilweise ohne Nachversteuerung entnommen werden. Entsteht im entsprechenden Jahr ein Verlust, scheidet eine Entnahme steuerfreier Gewinne vollumfänglich aus! 84

⁷⁶ Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 784; Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 650 und Kleineidam, H. / Liebchen, D. (2007), S. 410.

⁷⁷ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2211

⁷⁸ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2558

⁷⁹ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63

⁸⁰ Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2211

⁸¹ Vgl. Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237; Höreth, U. / Stelzer, B. (2007), S. 2598.

⁸² Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1099 f.

⁸³ Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 784; Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237.

⁸⁴ Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1100

Die neue Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

2.2.4 NACHVERSTEUERUNG

2.2.4.1 NACHVERSTEUERUNGSBETRAG UND TARIF

Ausgehend vom Begünstigungsbetrag (siehe Abschnitt 2.2.1.2 auf Seite 3) für den die Thesaurierungsbegünstigung Anwendung findet, wird der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils ermittelt. Dazu wird die auf den Begünstigungsbetrag entfallende Steuerbelastung (Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) abgezogen (siehe ausführlich auch Abschnitt 2.2.1.3 auf Seite 4). ⁸⁵ Ein gegebenenfalls vorhandener nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des vorigen Veranlagungszeitraums wird um den des laufenden Jahres erhöht. Er ist jährlich fortzuschreiben und gesondert festzustellen. ⁸⁶ Gemäß § 34a Abs. 4 EStG hat auf diesen nachversteuerungspflichtigen Betrag bei späterer Entnahme der - im Jahr der Gewinnentstehung nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigt thesaurierten - Gewinne eine Nachversteuerung zu erfolgen. 87

Soweit in einem der nachfolgenden Wirtschaftsjahre die Entnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Einlagen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und den nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn überschreiten - also „Überentnahmen“ getätigt wurden -, liegt nach § 34a Abs. 3 EStG ein Nachversteuerungsbetrag vor. ⁸⁸ Eine Nachversteuerung erfolgt in Höhe der Überentnahmen; maximal in Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG. ⁸⁹ Abweichend zum Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG stellte der Referentenentwurf ⁹⁰ ursprünglich auf den „laufenden“ Gewinn ab, was jedoch während des Gesetzgebungsverfahrens geändert wurde, wodurch der Regierungsentwurf ⁹¹ und auch die vom Bundestag beschlossene Gesetzesfassung ⁹² auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweist. Diese Modifikation wird in der Literatur einhellig begrüßt, da der Steuerpflichtige dadurch ein höheres „Gewinnvolumen“ entnehmen kann, bevor eine Nachversteuerung fällig wird. ⁹³ Der Nachversteuerungsbetrag kann aus systematischen Gründen den fortgeschriebenen nachversteuerungspflichtigen Betrag nicht übersteigen. 94

Der Nachversteuerungsbetrag ist stets mit dem Sondertarif des § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 25 Prozent der Einkommensteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) zu unterwerfen. ⁹⁵ Bei der Steuer auf den Nachversteuerungsbetrag handelt es sich um Einkommensteuer des Jahres, in dem die Nachversteuerung durchzuführen ist - nicht

⁸⁵ Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564

⁸⁶ Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

⁸⁷ Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 265; Höreth, U. / Stelzer, B. (2007), S. 2598.

⁸⁸ Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 449

⁸⁹ Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 229 f.

⁹⁰ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007a), S. 14

⁹¹ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 11

⁹² Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1919

⁹³ Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

⁹⁴ Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 64

⁹⁵ Vgl. Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 648; Cordes, M. (2007), S. 528.