Die  gezielte Gestaltung des „Jahresabschlusses“ von Kapitalgesellschaften -  3

M  öglichkeiten und Grenzen der Bilanzpolitik nach Handelsrecht  

Inhaltsverzeichnis   

1.  Einleitung  7

2.  Bilanzpolitik  9

2.1.  AUFGABEN UND ZIELE  9

2.2.  GRUNDSATZ DER MAßGEBLICHKEIT  10

2.3.  BILANZIERUNGSWAHLRECHTE  12

2.3.1.  Aktivierungswahlrechte  12

2.3.1.1.  Derivativer Firmenwert  12

2.3.1.2.  Firmenwert im Verschmelzungsfall.  14

2.3.1.3.  Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des  

Gesch  äftsbetriebes  15

2.3.1.4.  Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den Euro  17

2.3.1.5.  Disagio  18

2.3.1.6.  Aktive latente Steuern  19

2.3.2.  Passivierungswahlrechte  21

2.3.2.1.  Steuerfreie Rücklagen nach § 6b EStG  

  (§ 247 Abs. 3 HGB)  21

2.3.2.2.  Steuerfreie Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach  

R  35 EStR (§ 247 Abs. 3 HGB)  23

2.3.2.3.  Steuerfreie „Wertaufholungs-Rücklage“ nach §  52

Abs.  16 S. 3 EStG (§ 247 Abs. 3 HGB)  24

2.3.2.4.  Steuerfreie Rücklagen wegen Ansparabschreibung nach  

  § 7g Abs. 3 ff. EStG (§ 247 Abs. 3 HGB)  25

2.3.2.5.  Sonderposten („Wertberichtigung“) für steuerrechtliche  

Abschreibungen  nach § 254 HGB (§ 281 Abs. 1 HGB)  27

2.3.2.6.  Rückstellungen für bestimmte Verpflichtungen aus  

Versorgungszusagen  (Artikel 28 EGHGB)  27

2.3.2.7.  Rückstellungen für bestimmte unterlassene  

Instandhaltungen  (§ 249 Abs. 1 S. 3 HGB)  29

2.3.2.8.  Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB)  30

2.4.  BEWERTUNGSWAHLRECHTE  31

2.4.1.  Ansatz der Anschaffungskosten (§255 Abs. 1 HGB)  31

2.4.1.1.  Legaldefinition der „Anschaffungskosten“  31

2.4.1.2.  Behandlung von Zuschüssen und Investitionszulagen.  32

2.4.2.  Ansatz der Herstellungskosten (§255 Abs. 2 HGB)  32

2.4.2.1.  Legaldefinition der „Herstellungskosten“  32

2.4.2.2.  Untere und obere Wertgrenze der handelsrechtlichen  

Herstellungskosten.   33

2.4.3.  Planmäßige Abschreibungen beim abnutzbaren  

Anlageverm  ögen ( § 253 Abs. 2 HGB)  34

2.4.3.1.  Abschreibung und ihre Bedeutung  34

2.4.3.2.  Festlegung der Nutzungsdauer  35

2.4.3.3.  Abschreibungsmethoden und ihre Eigenschaften  36

2.4.3.4.  Wechsel der Abschreibungsmethoden  39

2.4.3.5.  Vereinfachungsregel  39

2.4.4.  Eigentlich „nur steuerrechtlich zulässige  

Abschreibungen  “ beim Anlagevermögen (§ 254 HGB)  40

Die  gezielte Gestaltung des „Jahresabschlusses“ von Kapitalgesellschaften -  4

M  öglichkeiten und Grenzen der Bilanzpolitik nach Handelsrecht  

2.4.4.1.  Kennzeichnung und allgemeine Vorschriften  40

2.4.4.2.  Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter  

  (§ 6 Abs. 2 EStG)  41

2.4.5.  Verfahren der „Sammelbewertung“ beim  

Umlaufverm  ögen (§ 256 HGB)  42

2.4.5.1.  Vorbemerkung.  42

2.4.5.2.  Sammelbewertungsverfahren.  42

2.4.5.2.1.  Festbewertung  43

2.4.5.2.2.  Durchschnittsbewertung.  43

2.4.5.2.3.  Verbrauchs- oder Veräußerungsverfahren.  44

2.4.5.2.3.1.  Lifo-Verfahren  44

2.4.5.2.3.2.  Fifo-Verfahren  47

2.4.5.2.3.3.  Hifo-Verfahren.  48

2.4.5.2.3.4.  Lofo-Verfahren  48

2.4.5.3.  Abschließende Betrachtung der Sammelbewertungs-  

verfahren   49

3.  Kritische Würdigung  50

4.  Literatur.  51

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Adressaten des Jahresabschlusses  9

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Firmenwert in Relation zum gezeichneten Kapital.  13

Tabelle 2:  Herstellungskosten I bis IV in der Handelsbilanz:  33

Tabelle 3:  Abhängigkeit der Bewertung vom Endbestand  45

Tabelle 4:  Perioden-Lifo-Verfahren  46

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung Art. Artikel abzgl. abzüglich Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise d.h. das heißt DM Deutsche Mark EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EU Europäische Union EStG Einkommenssteuergesetz EStR Einkommenssteuerrecht f. folgende ff. fortfolgende ggf. gegebenenfalls G.+V. Gewinn und Verlust GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung grds. grundsätzlich HGB Handelsgesetzbuch i.S.d. im Sinne des i.d.F. in der Funktion i.d.R. in der Regel i.V.m. in Verbindung mit Mio. Million Mrd. Milliarden Nr. Nummer o.g. p.a. Rdn. Randnummer

S. Seite S. Satz sog. sogenannt Tz Textziffer UStG Umsatzsteuergesetz UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz u.a. unter anderem u.v.m. und vieles mehr usw. und so weiter u.U. unter Umständen v. von vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil zzgl. zuzüglich

Symbolverzeichnis

Euro

§ Paragraph

§§ Paragraphen

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1. Einleitung

Etymologisch ist der Ursprung des Wortes „Bilanz“ in der lateinischen Wortverbindung von „bis“ (zweifach, doppelt, zweimal) und „lanx“ (Waagschale, Schüssel) zu sehen. Vereinzelt wird darüber hinaus auf die altfranzösischen Wortstämme „bil“ (Rechnung) und „an“ (Jahr) hingewiesen. ¹ Ebenso lässt der italienische Begriff „bilancia“ (Waage, Gleichgewicht) auf die heutige Bedeutung als Abschluss des Rechnungswesens einer Unternehmung für einen bestimmten Zeitpunkt in Form einer Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital schließen. 2

Die Verbindung zwischen Bilanz und Jahresabschluss wird dadurch hergestellt, dass die Bilanz das Ergebnis der Tätigkeit des Jahresabschlusses ist. Wie das Aufstellen einer „Jahresschlussbilanz“ zu erfolgen hat, wird in Deutschland im Wesentlichen durch das Handelsgesetzbuch geregelt. So besagt § 238 Satz 1 HGB, dass jeder Kaufmann verpflichtet ist, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Darüber hinaus sind Kapitalgesellschaften dazu verpflichtet, den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, sowie einen Lagebericht ³ aufzustellen. 4

Die gesetzlichen Regelungen dienen primär der Dokumentation von Ge-schäftsvorfällen und der Information von sämtlichen Personenkreisen, die ein Interesse an der wirtschaftlichen Lage eines jeweiligen Unternehmens haben. So sind Unternehmen regelmäßig darin bestrebt, ein Jahresergebnis auszuweisen, dass nicht unbedingt die wirtschaftliche Verfassung korrekt widerspiegelt. Ein legales Mittel um einen bestehenden „Gestaltungsspielraum“ bei der Bilanzierung den eigenen Zielsetzungen entsprechend ausnutzen zu können, liegt in der Ausschöpfung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser die wichtigsten Wahlrechte vorzustellen, aber dabei ebenfalls die Grenzen der Anwendbarkeit aufzuzeigen. So sollen zunächst die Aufgaben und Ziele der Bilanzpolitik dargestellt werden. An-

¹ Vgl.Federmann, R. (2000): Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, S. 27.

² Vgl. Gabler-Wirtschafts-Lexikon (1997), S. 614.

³ Kleine Kapitalgesellschaften sind hingegen von der Aufstellung eines Lageberichtes befreit.

⁴ Vgl. § 264 Abs. 1 HGB.

schließend folgt eine kurze Erläuterung des Maßgeblichkeitsprinzips, um das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz zu verdeutlichen. Die Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte erfolgt im Anschluss, wobei bei den Aktivierungswahlrechten entgegen der eigentlichen Aufgabenstellung zusätzlich kurz auf die steuerliche Behandlung eingegangen werden soll, damit das Verständnis des Postens der aktiven latenten Steuern erleichtert wird. Den Abschluss bildet eine kritische Würdigung des gesamten Sachverhalts.

2. Bilanzpolitik

2.1. Aufgaben und Ziele

Im Allgemeinen wird unter Bilanzpolitik der gezielte Einsatz von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten im Jahresabschluss eines Unternehmens verstanden. ⁵ Durch das Ausschöpfen dieser Wahlrechte soll Share-und Stakeholdern ein von der Unternehmensleitung gewünschtes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden. Sie dient folglich der im Unternehmensinteresse liegenden Beeinflussung der Einstellungen und Entscheidungen von „Bilanzadressaten“ gegenüber dem Unternehmen.

Einen Überblick über die Adressaten des Jahresabschlusses gibt nachfolgende Abbildung.

Alle aufgeführten Parteien haben ein gerichtetes Interesse an der Rechnungslegung eines Unternehmens. Arbeitnehmer sind beispielsweise an der Lohnzahlungsfähigkeit des Arbeitgebers interessiert, Fremdkapitalgeber hingegen an der fristgemäßen Begleichung ihrer Forderungen. Dagegen ermittelt der Fiskus aus dem ausgewiesenen Gewinn (Steuerbilanz) die zu zahlende Steuerhöhe eines Unternehmens. Lieferanten und Abnehmer nutzen

⁵ Vgl. Gabler-Wirtschafts-Lexikon (1997), S. 622.

die Bilanz um Aufschluss über die wirtschaftliche Situation von Geschäftspartnern zu erlangen, um nur einige anzusprechen. ⁶ Art und Umfang der Bilanzpolitik hängen folglich von den Zielsetzungen des Bilanzierenden ab. Möchte das Unternehmen als besonders kreditwürdig gelten, können bestimmte Positionen in der Bilanz (z.B. Eigenkapital) angehoben oder es kann auf die Einhaltung bestimmter Bilanzrelationen (z.B. Verschuldungsgrad) geachtet werden. Umgekehrt kann auch eine „schlechte“ Lage suggeriert werden, um hohe Gewinnausschüttungen oder das Anlocken von Konkurrenz zu vermeiden. Demzufolge können mittels der Bilanzpolitik folgende Ziele verfolgt werden ⁷ :

•

•

•

•

•

•

• angemessene Ausschüttungspolitik und

• angemessene Meinungsbildungspolitik.

Zu beachten ist allerdings, dass es durchaus bei der Bilanzpolitik zu Zielkonflikten kommen kann. So konkurriert regelmäßig das Ziel der Kapitalsicherung (Ausweis eines hohen Gewinns) mit dem Ziel der Steuerminimierung (Ausweis eines niedrigen Gewinns).

Häufig resultiert ein derartiger Konflikt aus der Verkettung der Handels- mit der Steuerbilanz aufgrund des „Maßgeblichkeitsprinzips“, auf das nachfolgend eingegangen werden soll. 8

2.2. Grundsatz der Maßgeblichkeit

Gesetzlich kodifiziert ist die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Hierin heißt es, dass bücherführende und regelmäßig Abschlüsse erstellende Gewerbetreibende prinzipiell bei der Erstellung der Steuerbilanz auf die nach handelsrechtlichen Grundsätzen erstellte

⁶ Vgl. Federmann, R. (2000), a.a.O., S. 43-46.

⁷ Vgl. Wöhe, G. (1997): Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 678.

⁸ Vgl. Hilke, W. (2002): Bilanzpolitik, S. 12.

rechtsgültige Handelsbilanz zurückgreifen müssen, wenn nicht zwingende steuerrechtliche Vorschriften diesen Handelsbilanzgrößen entgegenstehen und eine Abweichung verlangen.

Die direkte Maßgeblichkeit bedeutet somit, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und die daraus abgeleiteten Bilanzierungsvorschriften auch für die Steuerbilanz gelten. Demzufolge gelten handelsrechtliche Bilanzierungsge- und -verbote grundsätzlich auch für die Steuerbilanz. Abweichungen ergeben sich bei der Behandlung von Bilanzierungswahlrechten, da hier einerseits handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte steuerrechtlich zu einem Aktivierungsgebot und andererseits handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot werden. ⁹ Die Ursache hierfür ist in dem Interesse des Fiskus an einem nicht zu niedrigen Erfolgsausweis als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung zu sehen.

Praktisch umgekehrt erfolgt die Handhabung von Bewertungswahlrechten, da im Falle steuerlicher Bewertungswahlrechte die handelsrechtlichen Wertansätze maßgeblich werden. Mit anderen Worten ist es hier erforderlich, um steuerlich günstigere Ansätze nutzen zu können, die steuerbilanziellen Ansätze ebenfalls in der Handelsbilanz zu verwenden. ¹⁰ Materiell bedeutet dies eine Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips, wodurch dieser Sachverhalt auch als „umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip“ oder indirekte Maßgeblichkeit bezeichnet wird.

Hingegen mancher Meinung ist das Maßgeblichkeitsprinzip keine deutsche „Marotte“, wie ein Blick auf Japan, USA, Frankreich, Spanien usw. zeigt. Vielmehr offenbart sich auch hier eine mehr oder minder starke Bindung der Steuer- an die Handelsbilanz. 11

Es bleibt jedoch anzumerken, dass insbesondere in Anbetracht der akuten Finanznot der öffentlichen Hand, dass Maßgeblichkeitsprinzip ein Opfer des allgemeinen Werteverfalls zu werden scheint. 12

⁹ Vgl. Hahn, H. (2000): Buchhaltung und Bilanz, Teil B Bilanzierung, S. 15.

¹⁰ Vgl. hierzu § 5 Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und 281

Abs. 1 HGB.

¹¹ Vgl. Sigloch, J. (2000): Ein Valet dem Maßgeblichkeitsprinzip?, S. 157-182.

¹² Vgl. Moxter, A. (1997): Zum Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz, S. 195-199.